1. Аудит податку на додану вартість (ПДВ)

Податок на додану вартість є непрямим податком, який включається до ціни реалізації понад відпускну ціну виробника, є частиною новоствореної вартості і сплачується до Державного бюджету на коленому етапі виробництва товарів, виконання робіт та надання послуг.

Основною метою аудиту розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість є встановлення повноти нарахування і сплати податку.

Для досягнення цієї мети аудитору під час перевірки необхідно вирішити такі завдання.

1. Встановити, чи е підприємство платником податку.
2. З'ясувати законність застосування пільгового оподаткування.
3. Підтвердити правильність і повноту визначення об'єктів оподаткування.
4. Переконатися у правильності відображення розрахунків з ПДВ у бухгалтерському обліку і податковій звітності.

У зв'язку із докорінною зміною законодавства з питань обліку податку на додану вартість розглядається два періоди і відповідно два підходи до перевірки правильності розрахунків з бюджетом з ПДВ.

Аудити розрахунків з податку на додану вартість до 01.10.97р.

Процедури аудиту зводяться до перевірки відповідності чинному законодавству відображення в обліку нарахування і сплати ПДВ (66, 67, 91, 105).

1. Визначається, чи є підприємство платником податку, згідно із ст. 2 Декрету Кабінету Міністрів України "Про податок на добавлену вартість" від 20 грудня 1992 р. № 2007-ХІІ.
2. Визначаються види діяльності за статутними документами.
   За рахунками та первинними документами, шляхом опитування службових осіб аудитор з'ясовує, якими видами діяльності займається підприємство насправді і чи має воно пільги з оподаткування на додану вартість. Метою такої перевірки є вимога обов'язкового ведення відокремленого обліку пільгових операцій, товарів та нарахування податку на додану вартість, пов'язаного з окремим поданням декларацій. Основні пільги передбачені інструкцією № 3 "Про порядок обчислення податку на додану вартість" від 10.02.93 р., яка діяла до 01.10.97 р. і стосуються таких товарів і робіт:
3. експорт товарів, транзит;
4. вугілля, електроенергія (виробництво та передання);
5. роботи з ліквідації наслідків Чорнобильської аварії;
6. прання білизни для лікарень, шкіл та дошкільних установ;

—будівництво об'єктів соціальної сфери і побуту, об'єктів виробничого призначення для села;

—науково-дослідні і конструкторські роботи.

У випадку, коли підприємство займалося одночасно і виробничою і торговельно-посередницькою діяльністю, податок на додану вартість обчислюється з кожного виду діяльності окремо.

1. Перевіряється правильність визначення і відображення у бухгалтерських документах: об'єкта оподаткування, оподаткованого обороту, ставок податку. Слід особливу увагу звернути на те, що об'єктом оподаткування є:
2. обороти з реалізації товарів,
3. робіт і послуг з відвантаження товарів,
4. обсяги виконаних будівельно-монтажних робіт, ремонт і т. д.,
5. послуг транспорту, зв'язку, реклами.

Для торгових організацій об'єктом оподаткування була націнка (різниця між ціною реалізації і ціною придбання, яка включала ПДВ). Винятком є внески, пожертвування, експорт, дотації, виплати до пільгових фондів і т.д.

Перевіряються первинні документи:

• правильність оформлення (законність: дата, назва, реквізити постачальника і покупця, сума ПДВ, виділена окремим рядком, засвідчений підпис);
• правильність нарахування ПДВ: чи з усієї суми + націнка, чи лише націнка;
• відображення в аналітичному і синтетичному обліку: кореспонденція рахунків, звірка загальних сум з сумами за журналом-ордером № 6 та інших журналів-ордерів № 8 (76 рахунок), № 7(71 рахунок).

4. Перевіряється правильність нарахування ПДВ при реалізації. Для цього перевіряємо журнал-ордер № 8 (68 рахунок) та журнал-ордер № 11, у якому відображається реалізація. Вивчається метод визначення фінансових результатів, який застосовується на підприємстві: касовий, на відвантаження, чи розрахунковий. Часто реалізація показується за одним методом, а нараховується ПДВ за іншим. Перевіряється нарахування кредиту 68 рахунка. Слід пам'ятати, що торговельні організації показують реалізацію Д-т 46 — К-т 42 сторно, у т.ч. ПДВ. Паралельно перевіряється повнота виручки від реалізації на рахунку 46, облік надходжень та оплати на рахунках 61, 62, 76, 96 і т. д. Неоплачені покупцями рахунки за відвантажену продукцію на рахунках обліковуються як дебіторська заборгованість. За таких умов це слід розглядати як заниження виручки і відповідно суми ПДВ, що вноситься до бюджету.

5. Перевіряється правильність відображення в обліку і, відповідно, розрахунку бази оподаткування операцій з іншою реалізацією, а саме:

• основних засобів. Придбання основних засобів обліковується на рахунку 33 і відшкодування ПДВ здійснюється під час введення в експлуатацію (за виробничого призначення) оформляється відповідними документами (акти) та фіксується проводками (Д-т 01 без ПДВ). За умов реалізації, безплатної передачі основних засобів не слід забувати про нарахування К-т 68 рахунка на основні засоби, введені після 06.01.93 р.;
• проведення капітального ремонту, витрати якого обліковуються на дебеті 03 рахунка разом із ПДВ. Дебет 68 рахунка виникає під час введення в експлуатацію об'єкта згідно з актом виконаних робіт, який складається на підставі Ф2 про кошторис та зміст
  капітальних робіт. Відшкодовуються лише виробничі фонди, об'єкти;
• при оприбуткуванні матеріалів на 05….12 рахунки відшкодування проводяться відразу, в дебет відноситься без ПДВ;
• під час проведення перевірки торговельних організацій в дебет 68 рахунка відносяться суми ПДВ за тими витратами, які належать до витрат обігу. Кредит виникає з націнки на товари, які реалізуються;
• аудитор повинен перевірити визначення сум ПДВ до сплати в бюджет (К-т 68 рахунка) за натуральною оплатою (обов'язково показувати через 46 рахунок) або у разі відпуску продукції з частковою оплатою;
• окремо виділяються помилки, коли товари, власні чи покупні реалізуються за цінами, нижчими за собівартість. У зв'язку з цим занижується оподатковуваний оборот і сума ПДВ (К-т), хоч ПДВ необхідно обраховувати за середніми цінами попереднього звітного періоду.

Аудит ПДВ після 01.10.98 р. здійснюється на підставі таких чинних нормативних та законодавчих актів (48, 68, 71, 95, 98). Законодавче затверджені такі поняття:

• податкове зобов'язання — загальна сума податку, одержана платником податку у звітному податковому періоді;
• податковий кредит — сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Об'єктами оподаткування за Законом України "Про податок на додану вартість" визначені такі, що оподатковуються за ставкою 20%, 0% та звільнені від оподаткування. Під час перевірки слід звернути увагу на новий порядок нарахування ПДВ у торговельній діяльності. Починаючи з 01.10.97 р., ПДВ за операціями з продажу товарів обчислюється на загальних підставах, а не з націнки на реалізовані товари. База оподаткування операцій з продажу товарів визначається виходячи з їх контрактної вартості, визначеної за вільними цінами, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включений в ціну товарів за законами України з питань оподаткування.

При перевірці слід звернути увагу на повноту і правильність, своєчасність нарахування ПДВ на продаж товарів (робіт, послуг) без оплати, або з частковою оплатою їх вартості, на бартерні операції, а також на натуральні виплати в рахунок оплати праці фізичним особам. У цих випадках аудитор повинен переконатись, що база оподаткування визначалася виходячи з фактичної ціни, але не нижче за звичайну ціну і перевірити правильність нарахування ПДВ при здійснені товарообмінних операцій. Згідно із законом датою виникнення податкових зобов'язань під час здійснення таких операцій вважаються будь-яка з подій, що сталися раніше:

• дата відвантаження товарів, а для робіт, послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг);
• дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт, послуг — дата оформлення документів, що засвідчують факт отримання платником податку результатів праці.

Аудитор перевіряє суми податкового кредиту за відповідні звітні періоди, звертаючи при цьому увагу на таке:

• суми ПДВ, сплачені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням (спорудженням) основних засобів, включаються до складу податкового кредиту такого звітного періоду, незалежно від термінів введення в експлуатацію основних фондів;
• не включаються до податкового кредиту суми податку за операціями з товарами (роботами, послугами), звільненими від оподаткування;
• за товари (роботи, послуги), які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включаються суми податку в частині використання, яка відноситься до оподатковуваних операцій;
• до складу податкового кредиту не включаються суми податку, сплачені за придбані товари (роботи, послуги), вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва. Податки, сплачені у зв'язку з таким придбанням, відшкодовуються за рахунок відповідних джерелНеобхідно перевірити, чи підтверджуються всі суми, включені до податкового кредиту, податковими накладними (митними деклараціями), а також накладними, рахунками-фактурами, іншими первинними документами.

Перевіряючи законність відшкодування ПДВ, слід керуватися тим, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата списання коштів з банківського рахунка в оплату товарів, або дата отримання податкової накладної.

Для бартерних операцій — дата здійснення заключної (балансуючої) операції, для довгострокових контрактів — це дата збільшення валових витрат замовника довгострокового контракту.

З'ясування достовірності, правильності розрахунків з бюджетом за ПДВ потребує також зіставлення сум ПДВ, вказаних у податкових накладних з книгами обліку придбання і продажу товарів (робіт, послуг). Дані книг обліку придбання і продажу товарів мають відповідати аналітичним і синтетичним регістрам бухгалтерського обліку.

Розрахунки з бюджетом по ПДВ мають правильно відображатися на рахунках бухгалтерського обліку. Згідно з Інструкцією (71) бухгалтерський облік ПДВ ведеться з використанням рахунка 67 "Податкові розрахунки" субрахунок 1 "З податкових зобов'язань", субрахунок 2 "З податкового кредиту".

Аудитору необхідно визначити правильність нарахування податку залежно від обсягів продажу за різними податковими ставками. Слід окремо виділити реалізацію товарів, які обкладаються податком за ставкою 20%, 0% і не оподатковуються.

У "перехідний період" введення в дію нового законодавства з ПДВ (68) необхідно врахувати суми ПДВ на товари, показані в одноразовому перерахунку за результатами інвентаризації станом на 01.10.97 р. Аудитору належить перевірити аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками окремо за товари (роботи, послуги) відвантажені до і після 1 жовтня 1997 р., оскільки податкові зобов'язання з податку на додану вартість за товарами (роботами, послугами), відвантаженими до 01.10.97 р., відображаються в одноразових перерахунках, а після цієї дати — у деклараціях про ПДВ. Особливо уважно слід перевіряти продаж за готівку фізичним особам, відпуск товарів у рахунок зарплати, безоплатний відпуск, продукції, від обсягу якої належить нарахувати ПДВ.

Основні аудиторські процедури перевірки розрахунків з бюджетом по ПДВ:

• порівнюються журнали-ордери з Головною книгою, дебетові та кредитові обороти на рахунку 68, показані в обліку та нараховані аудитором. Звіряються обороти за К-т 46 рахунка, правильність віднесення витрат на собівартість;
• дані оборотів на рахунку 68, за Головною книгою (або оборот но-сальдовим балансом) порівнюються з сумами, зазначеними у декларації про ПДВ;
• після визначення відхилень і порушень групуємо помилки на типові, розрахункові, випадкові (арифметичні чи нетипові). Визначаємо їх характер : обман чи помилка, суттєвість впливу на кінцеві результати, можливість виправлення.

При цьому складається звіт, використовуються для нього попередньо складені робочі записи у вигляді порівняльних таблиць, розрахунково-підсумкових відомостей і т. д., де відображені всі етапи обліку податку на додану вартість: від первинних документів, журналів-ордерів до декларації.

2. Аудит акцизного збору

Подібним чином перевіряється оплата акцизного збору. Аудитору необхідно визначити, чи є підприємство платником акцизного збору, та перевірити:

• ставки конкретних видів акцизного збору, у відсотках до вартості товару (у відпускних цінах);
• для імпортних товарів — до митної вартості (закупівельна вартість з урахуванням митних зборів та мита);
• ставки конкретних видів акцизного збору, у твердих сумах за одиницю реалізованого товару;
• обороти з реалізації підакцизних товарів відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26.12.92 р. № 18-92.

Використана література

1. Давидов Г.М. Аудит: Навчальний посібник. – К.: „Знання”, 2001
2. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. – К.: „Знання”, 2001
3. Усач Б.Ф. Аудит: Навчальний посібник. — К.:”Знання”, 2003
4. Петрик О.А. Аудит: Методологія і організація. Монографія.- К., 2003
5. Кольга В.Д. Аудит в Україні. Довідник.- К.: Літера, 1998