У багатьох податкових системах встановлені особливі правила, які стосуються окремих категорій платників податків або поширюються на частину території даної держави (суб’єкта федерації, муніципального утворення). Не уникнула цього і Росія.

На нашу думку, корисно запровадити в науковий обіг єдине поняття для позначення згаданого явища. В науці фінансового права (принаймні, російській) цього досі не зроблено. На допомогу прийшов законодавець. В частині першій Податкового кодексу Російської Федерації (далі – ПК РФ) є стаття 18 «Спеціальні податкові режими».

В першому наближенні спеціальний податковий режим – це особливі правила, які відрізняються від загального порядку (режиму) оподаткування.

Тепер визначимо, що таке загальний податковий режим. На нашу думку, це сукупність правил щодо системи податків і зборів (включаючи елементи оподаткування за кожним із податків), порядку їхнього встановлення і запровадження, а також обчислення та сплати.

Таким чином, коли в рамках однієї податкової системи для частини податків або частини території змінюються умови, які цю систему складають, ми кажемо про спеціальний податковий режим (далі – спецрежим, СПР).

Наступний момент: спецрежим запроваджується органами влади в межах їхньої компетенції і поширюється в даній податковій юрисдикції. Що мається на увазі? Режим не взагалі спеціальний, а спеціальний щодо загального в даній юрисдикції. Наприклад, Росія – федеративна держава. Органи державної влади суб’єктів РФ можуть (в межах, окреслених федеральним законодавством) визначати зміст системи податків і зборів, чинної на їхній території. Але податковий режим в одному суб’єкті федерації не буде спеціальним щодо режиму в іншому суб’єкті, оскільки ці режими встановлені різними органами в межах їхньої компетенції.

Тепер слід порівняти досліджувану нами категорію з поняттям пільги. Пільги щодо податків і зборів – це»…переваги, що надаються окремим категоріям платників податків і платників зборів порівняно з іншими платниками податків або платниками зборів, включаючи можливість не сплачувати податок чи збір або сплачувати їх у меншому розмірі» (п.1 ст.56 ПК РФ). Всі пільги щодо податків і зборів можна поділити на три групи: знижки, звільнення і винятки[1].

Відмінність перша, суто формальна: спецрежим – це сукупність правил, а пільга – щось, правилом передбачене.

Відмінність друга: пільги – це переваги, тоді як спецрежим перевагою є не завжди. Яскравий приклад – єдиний податок на вмінений прибуток, який різко збільшив податковий тягар порівняно із загальним порядком.

Цікавим є третій аспект. Чи утворює сукупність пільг щодо окремих податків для певної категорії їх платників спеціальний податковий режим? (Приклад – організації інвалідів, які мають у Росії пільги щодо сплати майже всіх податків). Дати відповідь нелегко.

Отже, спробуємо сформулювати доктринальне визначення поняття спеціального податкового режиму: це сукупність особливих правил, які встановлені в межах однієї податкової системи для певної території або категорії (категорій) платників податків за якою-небудь недискримінаційною ознакою і які стосуються частини суттєвих умов оподаткування, в тому числі системи податків і зборів, а також елементів оподаткування за одним або декількома податками (об’єкта, бази, періоду, ставки, порядку обчислення, порядку і термінів оплати).

Тепер звернемося до нормативного визначення спеціальних податкових режимів. В первісній редакції стаття 18 ПК РФ виглядала таким чином: «Спеціальні податкові режими – система заходів податкового регулювання, яка застосовується у випадках і порядку, встановлених даним Кодексом».

Наведене визначення відзначається деякою розпливчастістю і нечіткістю. Не зрозуміло, що собою можуть являти названі «заходи податкового регулювання». Про «заходи» в ПК взагалі більше не йдеться.

Щоправда, в дію ст.18 повинна була ввійти одночасно з частиною другого Кодексу.

Це, проте, не завадило законодавцеві прийняти в серпні 1999 р. нову редакцію статті (причому, як і раніше, не вводячи останньої в дію). Тепер спеціальним податковим режимом позначається «особливий порядок обчислення і сплати податків і зборів протягом певного періоду часу, який застосовується у випадках і в порядку, встановлених даним Кодексом і федеральними законодавствами, що приймаються у відповідності до нього (ч.1 ст.18).

Поняття СПР начебто значно звужено. «…Тепер спеціальний податковий режим не передбачає жодних спеціальних правил та особливостей визначення податкової бази спеціальних податкових пільг або податкових ставок…»[2] Від себе додамо: легальне визначення не передбачає і особливої системи податків, в тому числі запровадження єдиного податку.

На нашу думку, таке визначення може бути корисним для обмеження законодавчої «вольниці», але воно не відтворює суті існуючого на практиці явища.

Відзначимо і ч.2 ст.18: «При встановленні спеціальних податкових режимів елементи оподаткування, а також податкові пільги, визначаються згідно з порядком, передбаченим даним Кодексом». Це перетворить у нісенітницю ч.1 тієї ж статті. Виходить, що коли розділом ПК про окремий спецрежим або федеральним законом у відповідності до такого розділу передбачені особливі елементи оподаткування, то вони й повинні застосовуватися!

Спробуємо провести класифікацію СПР. Звичайно, критеріїв для неї може бути досить багато. Ми розглянемо тільки ті, які нам здаються важливими для з’ясування природи спецрежимів.

Можна виділити спеціальні податкові режими, котрі надаються окремим територіям, і такі, що поширюються на певні категорії платників податків.

До першої групи належать спецрежими, встановлені у вільних економічних зонах, а також, скажімо, в Росії – в закритих адміністративно-територіальних утвореннях (ЗАТУ).

Другу групу можна далі поділити на спецрежими, які за галузевою ознакою (єдиний податок для виробників сільськогосподарської продукції в Республіці Білорусь, єдиний податок на вмінений прибуток в Росії), а також за іншими ознаками (право перейти на спрощену систему оподаткування та звітності в РФ мають малі підприємства, тобто ті, на яких чисельність працівників не перевищує 15 осіб і котрі відповідають низці інших критеріїв).

Наступна класифікація: спеціальні податкові режими, перехід на які здійснюється добровільно (спрощена система оподаткування для суб’єктів малого підприємництва в Республіці Білорусь та Російській Федерації), і ті, застосування яких не залежить від волі платника податків (єдиний податок на вмінений дохід у Росії).

Можна класифікувати спецрежими і за метою впровадження. У ВЕЗ спецрежим спрямований на досягнення загальної мети вільної зони, – взагалі кажучи, на поліпшення економічної привабливості даної території.

При впровадженні системи оподаткування в Росії і Білорусі прагнули зменшити податковий тягар і тим самим сприяти розвитку малого підприємництва.

А ось при впровадженні єдиного податку на вмінений дохід метою було «вивести платників податків з тіні», тобто запобігти їхньому відходу від оподаткування і збільшити збирання податків (мета фіскальна).

Для наочності СПР можна поділити на такі, що покращують і погіршують становище платників податків. Остання класифікація може мати значення безпосередньо при впровадженні спецрежиму, оскільки податковий закон, який погіршує становище платників податків, зворотньої сили не має.

[1] Див.: Налогове право. Под.ред. С.Г.Пепеляєва. М., 2000.С.107.

[2] Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (постатейный) (Упорядник і автор коментарів С.Д. Шаталов) М., 2001. С.98.