Податковий аудит у системі державного податкового контролю

Одним з найефективніших методів контролю з боку державних органів є податковий аудит (податкова перевірка). Проведення аудиту й формування висновків за його результатами є найбільш складним і конфліктним моментом взаємин між платником та контролюючим органом. У той же час, проведення аудиту є досить дорогою процедурою і вимагає залучення найбільш кваліфікованих працівників контролюючих органів, значного часу та відволікає тією чи іншою мірою платника податків від основної діяльності. Усе це потребує зваженого підходу контролюючих органів при плануванні, підготовці та проведенні аудиту.

Для однозначного розуміння цього методу контролю (податкового аудиту) введемо основні поняття, які поки що не знайшли свого визначення в законодавстві та нормативній базі, але широко застосовуються на практиці.

Податковий аудит (податкова перевірка) — це процесуальні дії контролюючих органів щодо контролю за правильністю обчислення, своєчасністю і повнотою сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, а також дотримання законності операцій, пов'язаних з одержанням доходів і здійсненням розрахунків. Слід зазначити, що поняття податкового аудиту використовується у практичній діяльності контролюючих органів та суб'єктів підприємницької діяльності, але в нормативно-правових актах України переважно застосовується поняття перевірки.

Предмет податкового аудиту- документи бухгалтерського обліку та звітності, декларації і розрахунки зі сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), інші документи фінансово-господарської діяльності, активи суб'єкта господарювання, його технологічні процеси тощо.

Об'єкти податкового аудиту- платники податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів усіх рівнів та державних цільових фондів.

Суб'єкт податкового аудиту- посадові особи контролюючих органів, уповноважених на проведення податкового аудиту.

Методи податкового аудитунеобхідно розуміти як способи дослідження аудитором (із застосуванням статистичної, обліково-звітної, нормативної документації, організаційної, комп'ютерної техніки, інструментів та інших засобів інформації) об'єктів податкового аудиту, збору, обробки й акумулювання фактичних даних, що відображають законність джерел та обсяги доходів, витрат платника податків, нарахування і сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), накопичення матеріалів перевірки, формування оцінки та обгрунтування висновків, які відображають стан виконання платником зобов'язань перед державою.

Метупроведення податкового аудиту в загальному контексті можна визначити як підтвердження того, що податкова звітність, надана до контролюючих органів, точно відображає усі аспекти господарської діяльності, а сама діяльність відповідає вимогам чинного законодавства.

Податковий аудитор- це посадова особа контролюючого органу, уповноважена ним на проведення податкового аудиту (перевірки). Для досягнення мети податкового аудиту податковий аудитор зобов'язаний виконувати подвійну функцію: безпосередньо податкового аудитора та консультанта з оподаткування. Зрозуміло, що між цими двома функціями може бути деяке протиріччя: податковіаудитори прагнуть досягнути найкращих результатів для себе та контролюючого органу. У той же час, виявлення помилок і донарахування платежів та застосування санкцій не є самоціллю проведення податкового аудиту. Не менш важливе значення для профілактики порушень чинного законодавства (а значить -і забезпечення податкових надходжень у повному обсязі) має і консультаційна робота аудитора, надання рекомендацій щодо виправлення помилок і покращання роботи у фінансово-господарській сфері платника податків, контроль за виконанням раніше наданих рекомендацій та усуненням помилок.

Сьогодні актуальним є питання зменшення втручання контролюючих органів у діяльність платників податків. Тому в останні роки держава приділяє багато уваги регулюванню процесів проведення податкового аудиту, конкретизації процедур його проведення, прав та обов'язків як контролюючих органів, так і платників податків.

Загальні питання контрольно-псревірочної роботи Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначили чітке поняття контролюючого органу.

Контролюючий орган — це державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенім податкових зобов'язань чи податкового боргу. Вичерпний перелік контролюючих органів визначається статтею 2 цього Закону.

Так, до контролюючих органів належать:

• податкові органи — стосовно податків і зборів (обов'язковихплатежів), які справляються до бюджетів та державних цільовихфондів, крім тих, що належать до компетенції митних органів;
• установи Пенсійного фонду України — стосовно внесків до
  Пенсійного фонду України;
• установи Фонду соціального страхування України — стосовно
  внесків до Фонду соціального страхування України;
• митні органи — стосовно ввізного та вивізного мита, акцизного збору, податку на додану вартість інших податків і зборів
  (обов'язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України.

Ця ж стаття встановлює компетенцію контролюючих органів, що мають право здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати лише стосовно тих податків і зборів (обов'язкових платежів), які віднесені до їх компетенції. Порядок контролю з боку митних органів за сплатою платниками податків на додану вартість та акцизного збору встановлюється спільним рішенням центрального податкового органу та центрального митного органу. Інші державні органи не мають права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), у тому числі за запитами правоохоронних органів.

Разом з тим, статтею 5 Указу Президента України "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" до контролюючих органів, які мають право проводити планові та позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності, віднесені органи державного казначейства й органи державної контрольно-ревізійної служби. Межа компетенції цих органів — проведення перевірок стосовно бюджетних позик, позик і кредитів, гарантованих коштами бюджетів, цільового використання дотацій та субсидій, інших бюджетних асигнувань, коштів позабюджетних фондів, а також належного виконання державних контрактів, проавансованих за рахунок бюджетних коштів.

Цим же Указом Президента України встановлено і деякі загальні правила проведення перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності. Так, встановлено, що нормативно-правові акти контролюючих органів, які регламентують порядок проведення перевірок суб'єктів підприємницької діяльності, погоджуються з Державним комітетом України з питань регуляторної політики та підприємництва. У разі відсутності такого погодження ці нормативно-правові акти не є обов'язковими до виконання платниками податків та можуть використовуватися контролюючими органами як внутрішньовідомчі документи.

Указом також встановлено, що рішення про вилучення документів первинного обліку, зупинення операцій на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установах, а також заборону відчуження майна суб'єкта підприємницької діяльності у зв'язку з порушенням податкового, бюджетного або валютного законодавства можуть прийматися лише органами державної податкової служби, а у випадках, визначених законодавством, — митним органом.

Підприємствам, установам і організаціям усіх форм власності рекомендовано ведення журналів відвідання їх та їх структурних підрозділів представниками контролюючих органів з обов'язковим зазначенням строків і мсти відвідування, посади та прізвища представника, який обов'язково ставить свій підпис у цьому журналі. Відмова представника контролюючого органу від підпису в журналі є підставою для недопущення його до проведення перевірки. Про факт цієї відмови суб 'єкт підприємницької діяльності повідомляє письмово у триденний строк контролюючому органу, у якому працює такий представник.

Форма та порядок ведення журналу затверджені наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 10.08.1998 року № 18, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.1998 р. за № 619/3059. Так, згідно з порядком, впровадження журналу здійснюється суб'єктами підприємницької діяльності на добровільних засадах. Журнал реєстрації перевірок ведеться суб'єктами підприємницької діяльності всіх форм власності з метою недопущення несанкціонованих перевірок та знаходиться за місцем здійснення підприємницької діяльності. У разі наявності у суб'єктів підприємництва територіальне відокремлених філій, представництв та інших підрозділів у кожному з них ведеться окремий Журнал реєстрації перевірок. Вій не підлягає вилученню, крім випадків, передбачених законодавством. Журнал прошивається суб'єктом підприємницької діяльності та завіряється печаткою і підписом директора або власника (для юридичних осіб) або тільки підписом (для фізичних осіб) суб'єкта підприємницької діяльності.

Представник контролюючого органу перед початком перевірки повинен обов'язково зробити запис у журналі, заповнюючи всі
передбачені графи, та поставити свій підпис. У той же час, суб'єкт
підприємницької діяльності має право перевірити наявність відповідних повноважень особи, що здійснює перевірку, до початку перевірки, у тому числі зателефонувавши до відповідного контролюючого органу.

Крім загальних правил проведення перевірок, деякі контролюючі органи встановлюють свої, відомчі, додаткові правила їх про
ведення. Так, Державною податковою адміністрацією України з мстою покращання організації оперативних перевірок суб'єктів підприємницької діяльності розпорядженням № 89-р від 20.05.1997 року
затверджена форма посвідчення на перевірку. Посвідченій повинно
оформлятися на кожного працівника, який бере участь в оперативних
перевірках суб'єктів підприємницької діяльності. Кожне виписане
посвідчення на перевірку повинне бути зареєстроване в журналі
обліку видачі посвідчень. Посвідчення друкується на бланку податкового органу. Працівники без належно оформленого посвідчення
не мають права брати участь у перевірках. У посвідченні вказується
найменування об'єктів перевірки, дата його дії. Посвідчення підписується керівником (заступником) податкового органу та завіряється печаткою.

З мстою уникнення непорозумінь із платниками податків, податковим органам рекомендовано у випадках, коли перевірка проводиться за межами свого району, у посвідченнях вказувати найменування району, де буде здійснюватись перевірка (лист ГДПІ від 28.03.96 р.№16-111/10-2153).

Для узгодження вимог, що пред'являються до заповнення форми Журналу реєстрації перевірок, та вимог до форми посвідчення, бажано в посвідченні вказувати мсту проведення перевірки (у деяких випадках вид перевірки), а також дату початку проведення перевірки.

2. Етапи податкового аудиту

Схематично принцип організації контрольно-перевірочної роботи можна представити у такому вигляді:

І. Підготовка контрольно-перевірочного процесу:

• відбір платника податків для перевірки;
  планування перевірки;
• організаційні заходи з підготовки перевірки;
• доперевірочний аналіз накопиченої інформації про платника
  податків;
• підготовка програми перевірки;
• повідомлення платника податків про перевірку;
• формування контрольно-перевірочної бригади;
• оформлення посвідчень на право перевірки;
• повідомлення про початок перевірки інших контролюючих органів, що беруть у ній участь.

ІІ. Виконання контрольно — перевірочних дій:

• пред'явлення повноважень платнику податків;
• вирішення організаційних питань із платником щодо перевірки;
• застосування заходів впливу на платника податків у разі
• протидії щодо проведення перевірки;
• вивчення документів, операцій та записів в облікових регістрах і звітності;
• надання вказівок про відновлення обліку у платника податків;
• проведення перевірочних дій (інвентаризації, контрольнихобмірів тощо);
• проведення зустрічних перевірок, звірок;
• направлення запитів;
• вивчення та аналіз виявлених порушень;
• надання інформації податковій міліції для оперативного
  супроводження;
• відбір пояснень посадових осіб;
• передача матеріалів для продовження перевірки податковій міліції;
• вилучення документів.

ІІІ. Узагальнення та реалізація результатів перевірки:

• прийомка актів та довідок від членів контрольно-перевірочної
  бригади;
• опрацювання результатів зустрічних перевірок;
• групування виявлених порушень;
• узагальнення та оформлення результатів перевірки;
• ознайомлення посадових осіб платника податків з актом
  перевірки;
• розгляд спірних питань;
• прийняття рішення за результатами перевірки;
• процесуальне оформлення рішень;
• розгляд апеляції платника податків на прийняте рішення;
• проведення повторної чи додаткової перевірки;
• направлення матеріалів до інших контролюючих органів,
  органів влада чи правоохоронних органів відповідно до їх компетенції;
• забезпечення надходжень до бюджетів донарахованих
  платежів;
• надання даних для складання внутрівідомчої звітності щодо
  проведеної роботи.

Слід зазначити, що у схемі наведений лише перелік основних блоків процедур, що виконуються під час контрольно-перевірочної роботи. Вони, з одного боку, не можуть бути вичерпними, так як не повинні проводитись у повному обсязі, з іншого — конкретний їх склад залежить від платника податків, що перевіряється, ходу процесу перевірки, її результатів та процесу реалізації результатів перевірки.

3. Види податкових перевірок

З метою реалізації податкового контролю за фінансово-господарською діяльністю платників податків державні контролюючі органи можуть використовувати різні форми проведення перевірок.

Залежно від обраного критерію, усі види податкових перевірок умовно можна класифікувати таким чином:

1. За способом організації перевірки поділяються на: планові, позапланові, оперативні, рівночасні та зустрічні.
2. За обсягом запланованих питань фінансово-господарської діяльності платника – інформативні, попередні, тематичні, комплексні, повторні.
3. За місцем проведення – виїзні та кабінетні (ті, що здійснюються безпосередньо у контролюючому органі).

На практиці, як правило, застосовується поєднання різних видів перевірок залежно від завдань, що стоять перед перевіркою. Так, найчастіше зустрічаються планові комплексні виїзні перевірки, що проводяться на підставі Національного плану документальних перевірок, а також позапланові виїзні документальні перевірки, зустрічні документальні й оперативні перевірки. Таким чином, види податкових перевірок є взаємопов”язаними, зумовленими між собою, доповнюють одна одну і спрямовані на ефективне виконання функцій податкового контролю.

Використана література

1. Податковий аудит. Навчальний посібник.- Ірпінь., 2003
2. Онищенко В.А. Податковий контроль (основи організації). – К., 2002
3. Марсель Сніппе, Роберт Камерлінг. Податковий аудит в Україні. – К. – 78 с.
4. Азаров М.Я., Кольга В.Д., Онищенко В.А. Все про податки. – К.: Експорт-Про, 2000
5. Бурковський В.В. Податки: Навчальний посібник. – Дніпропетровськ: Пороги, 1998