Порядок ведення бухгалтерського обліку сільськогосподарських підприємств базується на загальних принципах і правилах ведення бухгалтерського обліку, які закріплено законодавчо державою. Однак донині спостерігаються облікові зміни, що впливають на порядок відображення господарських операцій на рахунках обліку. У зв´язку з цим важливе значення має всебічне обговорення та вивчення проблем бухгалтерських новацій.

Проблемні питання щодо обліку доходів сільськогосподарських підприємств викликані вимогами Наказу Міністерства фінансів України „Зміни до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 5 березня 2008 року № 353 (далі Наказ № 353), яким визначено трансформування Плану рахунків, Інструкції по його застосуванню та окремих П(С)БО, але чітких рекомендацій у ньому немає.

Так, дохід від реалізації необоротних активів, які підприємство планує реалізувати, відноситься до складу доходів пов´язаних з операційною діяльністю, оскільки згідно з вимогами Наказу № 353 потрібно відображати переведені необоротні активи, утримувані для продажу, до складу оборотних активів, і їхня балансова вартість відповідно буде узагальнена за дебетом субрахунка 286 „Необоротні активи і групи вибуття, утримувані для продажу». Внаслідок цього реалізація необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, відноситься до операційної діяльності. Такі зміни викликані набрання чинності з 1 січня 2008 року нової редакції П(С)БО 27 „Необоротні активи, утримувані для продажу, припинена діяльність»

Необоротні активи, утримувані для продажу, відображаються на субрахунку 286 „Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» рахунка 28 „Товари». Таким чином, дохід від їх реалізації повинен відображатися за кредитом субрахунка 702 „Дохід від реалізації товарів». Однак, згідно із змінами Наказу № 353, внесеними до Інструкції про застосування плану рахунків, доходи, одержані від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, відображатимуться за кредитом субрахунка 712 „Дохід від реалізації інших необоротних активів» рахунка 71 „Інший операційний дохід». Але враховуючи вимоги листа Міністерства фінансів України №29072, доходи від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, необхідно відображати за кредитом субрахунка 719 „Інші доходи від операційної діяльності». В цілому ці розбіжності не настільки суттєві, адже фінансовий результат відображатиметься у складі інших операційних доходів. Однак, виявляються розбіжності вимог нормативних документів Міністерства фінансів. Можливо для обліку необоротних активів, утримуваних для продажу, потрібно відкрити окремий рахунок, що не викликатиме невідповідності по відображенню доходів від реалізації даних активів.

Що стосується самого питання відображення доходів від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, у складі операційної діяльності, то, на нашу думку, такі нововведення можна вважати виправданими, оскільки об´єкт основних засобів вилучається для продажу, при цьому також не нараховується амортизація і він перестає використовуватися у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду тощо.

Первісне визнання необоротних активів і груп вибуття, утримуваних для продажу проводиться на дату, коли задовольняються умови визнання таких активів для продажу (п.1, п.3 розділ ІІ П(С) БО 27) за балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п.9, розділ ІІ П(С)БО 27) із зарахуванням скоригованих сум балансової вартості до рівня справедливої та відображення її у складі інших операційних доходів (п.10 розділ ІІ П(С) БО 27). Таким чином умови визнання необоротних активів для продажу відбуваються з моменту затвердження плану продажу даних активів. При цьому період завершення продажу може бути продовжено на термін більше року в разі, якщо це обумовлено обставинами, які перебувають поза контролем підприємства, яке продовжує виконувати план продажу (п.1 розділу ІІ П(С)БО 27).

З вищевикладеного випливає, що призначені для продажу основні засоби підприємство повинно „заморозити» у використанні на термін виконання плану продажу. Але якщо не виконуються умови виконання плану продажу, у разі відмови від реалізації необоротного активу чи групи вибуття, дані активи оцінюють за однією із двох оцінок: за балансовою вартістю необоротного активу, або групи вибуття на момент їх визнання як утримуваних для продажу, скоригованою на суми амортизації та переоцінки, які було б визнано за період його утримання для продажу; за чистою вартістю реалізації необоротного активу або вартістю використання. Суму коригування включають до складу інших доходів (витрат) звітного періоду (п.12 розділ ІІ П(С) БО 27) і вважають відновленням корисності даного активу для підприємства.

На нашу думку, переведення необоротних активів до складу необоротних, утримуваних для продажу, підприємствам з метою уникнення додаткових розрахунків слід відображати лише після надходження оплати (перша подія — оплата), про що потрібно зазначити в договорі купівлі-продажу. Таке твердження є виправданим тому, що буде виконано усі умови визнання необоротного активу таким, який утримуваний для продажу. А дохід від реалізації необоротного активу, утримуваного для продажу доцільно відображати на субрахунку 712 „Дохід від реалізації інших оборотних активів», оскільки дані активи не є готовою продукцією сільськогосподарського підприємства, а є іншим активом у складі оборотних.

Слід відзначити, що згідно із наказом Міністерства фінансів України „Про затвердження змін до деяких методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку» від 31.03.2008 р. № 498 передбачено порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку переведення (включення) необоротних активів до групи вибуття, однак не згадано про виключення із групи вибуття, утримуваних для продажу, до складу необоротних активів. Тому порядок відображення в обліку руху необоротних активів і груп вибуття, утримуваних для продажу, а також доходу, який виникає в результаті їх реалізації, переоцінки, переведення до складу необоротних активів представимо в таблиці.

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку, пов´язана з виконанням вимог П(С)БО 27

Звернемо увагу, що згідно з вимогами даного Наказу змінилася назва субрахунка 742 „Дохід від реалізації необоротних активів», який названо як „Дохід від відновлення корисності активів», що суттєво змінює його сутність. Дане перейменування можна виправдати вимогами П(С)БО 28 „Зменшення корисності активів», яким передбачено вигоди від відновлення корисності активів визнаватиіншими доходами (тобто на рахунку 74). Про відновлення корисності активу можуть свідчити такі ознаки: суттєве збільшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду; суттєві позитивні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду; зменшення протягом періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво збільшити суму очікуваного відшкодування активу; суттєві зміни активу або способу його використання протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які позитивно вплинуть на діяльність підприємства.

Вигоди від відновлення корисності — це величина, на яку сума очікуваного відшкодування активу (у межах балансової (залишкової) вартості цього активу, визначеної на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності) перевищує його балансову (залишкову) вартість. Але постає питання, на якому субрахунку відображатиметься дохід від реалізації довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю? Пункт 5.14 розділу 5 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів визначає, що фінансовий результат від вибуття таких активів визначається та відображується у порядку, встановленому П(С)БО 7 „Основні засоби», шляхом вирахування з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов´язаних із вибуттям основних засобів. Зазначимо, що згідно з вимогами П(С)БО 27 необхідно перевести дані біологічних активів до складу необоротних, утримуваних для продажу. Чому ж не змінено з цього приводу субрахунок 743 „Дохід від реалізації майнових комплексів»? Будинки, споруди, майнові комплекси підприємство може утримувати для продажу як групу вибуття чи компонент підприємства, або ж врахувати як припинену діяльність. Зауважимо, що дія П(С)БО 27 зумовлює переведення необоротних активів, які підприємство не використовує у виробничо-господарській діяльності, до складу оборотних.

Згідно з вимогами П(С)БО 32 „Інвестиційна нерухомість» будинки, споруди, майнові комплекси підприємства повинні відображати як нерухомість: інвестиційну чи операційну. При цьому усі пункти зосереджено на питаннях інвестиційної нерухомості, що ж стосується операційної нерухомості, то наведено лише визначення (п.4 П(С)БО 32) та порядок переведення операційної нерухомості до інвестиційної нерухомості (п. 27 П(С)БО 32). Підприємства на дату балансу відображають інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визначається згідно з П(С)БО 28. При цьому сума збільшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі інших операційних доходів. Але вимогами П(С)БО 32 „Інвестиційна нерухомість» не враховано порядок відображення подальшого збільшення справедливої вартості нерухомості. Лише зазначено, що при переведенні операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості та справедливою вартістю інвестиційної нерухомостівідображається відповідно до п.19-20 П(С)БО 7 „Основні засоби» (п.27 П(С)БО 32). П(С)БО 32 враховує порядок переведення інвестиційної нерухомості до складу запасів, як передбачено для основних засобів, отже відповідно до П(С)БО 27. Знову постає питання: чому не змінено назву субрахунка 743? Зазначимо, що переведення нерухомості із складу запасів до інвестиційної нерухомості, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, перевищення справедливої вартості нерухомості станом на дату переведення над її балансовою (залишковою) вартістю визнається іншим доходом періоду, в якому відбулося таке переведення (п. 28 П(С)БО 32). При завершенні будівництва інвестиційної нерухомості, яка обліковуватиметься за справедливою вартістю, перевищення справедливої вартості нерухомості на цю дату над витратами на будівництво визнається іншим операційним доходом (п. 29 П(С)БО 32).

Вищевикладене викликає багато питань і непорозумінь, а також змінює суть визначення інвестиційної діяльності, яка пов´язана не лише з придбанням, а й реалізацією необоротних активів. З цього приводу вважаємо, що субрахунок „Дохід від реалізації необоротних активів» доцільно залишити та ввести новий субрахунок „Дохід від відновлення корисності активів».

Слід зауважити, що спірними залишаються питання щодо відображення доходів від реалізації необоротних активів і груп вибуття, утримуваних підприємствами для продажу, а також доходи, пов´язанні з інвестиційною й операційною нерухомістю. Обґрунтування вищевикладеної проблеми свідчить про недоліки національного законодавства у сфері бухгалтерського обліку, тому питання методології обліку доходів потребують подальших досліджень. На нашу думку, Міністерству фінансів слід розробити Методичні рекомендації щодо практичного застосування вимог П(С)БО 27 та П(С)БО 32.