ВСТУП

РОЗДІЛ 1 ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА УПРАВЛІННЯ ДЕРЖАВНОЮ ПОДАТКОВОЮ СЛУЖБОЮ В УКРАЇНІ

1.1. Державна податкова служба як об’єкт державного управління

1.2. Сутність, особливості та функції управління державною податковою службою

1.3. Система управління державною податковою службою

1.4. Інформаційне забезпечення управління державною податковою службою

Висновки до розділу 1

РОЗДІЛ 2 ФУНКЦІОНАЛЬНО-ОРГАНІЗАЦІЙНА СТРУКТУРА ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ

2.1. Призначення, завдання та функції державної податкової служби

2.2. Організаційна структура державної податкової служби

Висновки до розділу 2

РОЗДІЛ З  ПРАВОВИЙ СТАТУС ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ

3.1. Сутність і структура правового статусу державної податкової служби

3.2. Обов”язки державної податкової служби

3.3. Права державної податкової служби

3.4. Відповідальність державної податкової служби

3.5. Правовий статус податкової міліції як особливого структурного підрозділу податкової служби

Висновки до розділу 3

РОЗДІЛ 4 ФОРМИ ТА МЕТОДИ УПРАВЛІННЯ В ДЕРЖАВНІЙ ПОДАТКОВІЙ СЛУЖБІ

4.1. Поняття та види правових актів управління державної податкової служби

4.2. Особливості розробки, прийняття та виконання правових актів управління в державній податковій службі

4.3. Організаційні форми управління в державній податковій службі

4.4. Методи управління в державній податковій службі

Висновки до розділу 4

РОЗДІЛ 5  УПРАВЛІННЯ ПЕРСОНАЛОМ В ДЕРЖАВНІЙ ПОДАТКОВІЙ СЛУЖБІ

5.1. Поняття та структура персоналу державної податкової служби

5.2. Державно-службові відносини в державній податковій службі

5.3. Соціально-правовий захист персоналу державної податкової служби

5.4. Дисципліна та податкової служби

Висновки до розділу 5

РОЗДІЛ 6 ШЛЯХИ УДОСКОНАЛЕННЯ УПРАВЛІННЯ ДЕРЖАВНОЮ ПОДАТКОВОЮ СЛУЖБОЮ

6.1. Розвиток функцій, організаційних структур та форм управління державною податковою службою в процесі її модернізації

6.2. Поліпшення роботи з персоналом органів державної податкової служби як засіб удосконалення її діяльності

6.3. Зарубіжний досвід управління податковими органами та можливості його використання в Україні

Висновки до розділу 6

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ДОДАТКИ

 

ВСТУП

             Актуальність теми дослідження. Шлях до Європейського співтовариства, який обрала і поступово реалізує Україна, пролягає через створення ринкової економіки, суттєве підвищення рівня життя народу, прийняття законів, що відповідали б міжнародним стандартам, формування державного апарату, який забезпечував би належну реалізацію державної політики у різних сферах. За таких умов особливого значення набуває здійснення сучасної податкової політики, яка має забезпечити належний соціально‑економічний розвиток країни. Провідне місце в системі державних інститутів здійснення цієї політики займають органи державної податкової служби, які несуть основний тягар виконання державно-управлінських функцій у сфері оподаткування. Так, надходження по закріплених за державною податковою службою України платежах у 2006 році до Зведеного бюджету України склали 96,1 млрд. грн. В місцеві бюджети зібрано 31,5 млрд. грн., що на 6,9 млрд. грн. більше, чим за попередній рік. Отже, забезпечення належного рівня здійснення державного управління у зазначеній сфері нерозривно пов’язано із рівнем виконання своїх завдань та функцій самою податковою службою, тобто воно значною мірою залежить від того, наскільки відповідає сучасним вимогам управління цією державною структурою. В умовах поглиблення ринкових перетворень змінюються не тільки принципи взаємодії суб’єктів господарської діяльності, але й увесь комплекс господарчих, економічних відносин. Ось чому ситуація, що склалася, потребує реформування податкової системи в цілому, в тому числі податкових органів, перетворення державної податкової служби в ефективну службу нового зразка, яка посилить віру суспільства і приватного бізнесу у прозорість, об’єктивність, надійність та доброчесність державної податкової служби. Останнім часом постала також проблема підпорядкування державної податкової служби, визначення її місця в системі органів виконавчої влади, а також системи та статусу її підрозділів, насамперед податкової міліції. За таких умов виникає потреба у виробленні теорії управління державною податковою службою, глибокому науковому дослідженні організаційно-правових засад управління державною податковою службою в Україні. Аналіз методичних засад управління зазначеною службою, визначення функціонально-організаційної структури податкової служби в Україні, сутності та змісту її правового статусу, характеристика форм і методів управління в державній податковій службі, системи управління персоналом в цій службі, визначення шляхів удосконалення управління нею мають не тільки теоретичне, а й велике практичне значення. В юридичній літературі загальним проблемам державного управління приділяється загалом достатня увага, в ній аналізуються проблеми становлення і розвитку державного управління, визначаються його сутність і система, засоби адміністративно-правового регулювання, особливості здійснення в окремих сферах і галузях, перспективи його удосконалення тощо. Разом з тим недостатньо дослідженими залишаються питання управління такою важливою державною структурою як державна податкова служба. Можна назвати лише окремі праці, зокрема В.Т. Білоуса, О.П. Дзісяка, В. І. Полюховича, Т.В. Сараскіної та ін., присвячені зазначеним проблемам. Як результат єдина теорія управління державною податковою службою до нашого часу відсутня, незважаючи на її необхідність для науки практики.   Таким чином, необхідність поглиблення ринкових перетворень, формування сучасної податкової політики, що викликає потребу в модернізації державної податкової служби, перетворенні її в ефективну службу нового зразка, обумовлює актуальність глибокого і всебічного дослідження організаційно-правових аспектів управління державною податковою службою в Україні.

        Зв’язок з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження спрямовано на реалізацію положень Концепції адміністративної реформи в Україні, затвердженої Указом Президента України від 22 липня 1998 р., Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 7 квітня 2003 № 160, воно виконано відповідно до Пріоритетних напрямків фундаментальних та прикладних досліджень в системі Державної податкової адміністрації України, Плану наукових досліджень Київського Міжнародного університету на 2005‑2008 рр., схвалених Вченою Радою університету (протокол № 3).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на базі комплексного аналізу теоретичних, організаційних і правових засад здійснення управління державною податковою службою в Україні виробити теорію управління цією службою, визначити шляхи його удосконалення.

Для досягнення поставленої мети в дисертації необхідно вирішити такі основні завдання:

— визначити методологічні засади управління державною податковою службою в Україні, з’ясувати сутність, особливості, функції та систему управління нею;

з’ясувати функціонально-організаційну структуру державної податкової служби, її місце в системі органів державної влади;

—     визначити сутність та структуру правового статусу державної податкової служби, охарактеризувати його окремі елементи;

— з’ясувати специфіку правового статусу податкової міліції як особливого структурного підрозділу державної податкової служби, визначити її поняття, завдання, структуру, повноваження та основні напрямки діяльності;

— охарактеризувати форми управління в державній податковій службі, зокрема, правові акти управління зазначеної служби, надання управлінських (адміністративних) послуг, а також організаційні форми управління, які використовуються в управлінні нею;

— з’ясувати особливості розробки, прийняття та виконання правових актів управління в державній податковій службі;

— визначити систему та зміст методів управління в державній податковій службі;

— з’ясувати особливості та зміст управління персоналом в державній податковій службі, зокрема, поняття та структуру цього персоналу, види державно-службових відносин в податковій службі, систему соціально-правового захисту та відповідальності її службовців;

— виробити рекомендації щодо удосконалення управління державною податковою службою в Україні.

Об’єктом дослідження є суспільні відносини, які виникають у сфері функціонування державної податкової служби в Україні.

Предмет дослідження становлять організаційно-правові питання управління державною податковою службою в Україні, зокрема, методологічні засади управління зазначеною службою, функціонально-організаційна структура податкової служби в Україні, її правовий статус, форми і методи управління в державній податковій службі, система управління персоналом в цій службі, шляхи удосконалення управління нею.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертації є сукупність методів і прийомів наукового пізнання. Їх застосування спрямовується системним підходом, що дає можливість досліджувати проблеми в єдності їх соціального змісту і юридичної форми, здійснити комплексний аналіз організаційно-правових засад управління державною податковою службою в Україні. В роботі використовувалися також окремі методи наукового пізнання. За допомогою логіко-семантичного методу та методу сходження від абстрактного до конкретного поглиблено понятійний апарат, визначено сутність і особливості управління державною податковою службою (розділ 1). Методи класифікації, групування, системно-структурний, системно-функціональний застосовано для визначення системи управління державною податковою службою, її функціонально-організаційної структури, видів її обов’язків, прав та відповідальності, системи форм і методів управління нею, видів службовців державної податкової служби (розділи 2, 3, 4, 5), за допомогою документального аналізу, спеціально-юридичного та статистичного методів визначався зміст управління державною податковою службою (розділи 3, 4, 5). Статистичний, порівняльно-правовий, структурно-логічний та компаративний методи використовувались для визначення шляхів удосконалення управління державною податковою службою (розділ 6).

Науково-теоретичне підґрунтя для виконання дисертації склали наукові праці фахівців в галузі філософії, загальної теорії держави і права, теорії управління та адміністративного права, інших галузевих правових наук, в тому числі зарубіжних вчених, зокрема: В.Б. Авер’янова, О.Ф. Андрійко, М. І. Ануфрієва, Г.В. Атаманчука, О.М. Бандурки, Д.М. Бахраха, Ю.П. Битяка, А.С. Васильєва, В.М. Гаращука, І. П. Голосніченка, Є. В. Додіна, Р.А. Калюжного, С.В. Ківалова, Л.В. Коваля, В.К. Колпакова, А.Т. Комзюка, Є. Б. Кубка, М.П. Кучерявенка, В.Я. Малиновського, Н.П. Матюхіної, О.В. Негодченка, Н.Р. Нижник, В.П. Пєткова, В.Ф. Опришка, О. І. Остапенка, І. М. Пахомова, О.П. Рябченко, А.О. Селіванова, В.Ф. Сіренка, О.Ф. Скакун, Ю.М. Старилова, М.М. Тищенка, В.В. Цвєткова, В.К. Шкарупи, О.Н. Ярмиша та ін. Положення та висновки дисертації ґрунтуються на приписах Конституції України, чинних законодавчих та інших нормативно-правових актів, які визначають організаційно-правові засади управління державною податковою службою в Україні. Дисертант звертався також до законодавства деяких зарубіжних держав, досвід яких щодо управління податковими органами може бути використано в Україні. Інформаційну і емпіричну основу дослідження становлять узагальнення практичної діяльності органів державної податкової служби, політико-правова публіцистика, довідкові видання, статистичні матеріали. Використано також особистий досвід роботи дисертанта на керівних посадах в органах державної податкової служби.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертація є однією з перших спроб комплексно, з використанням сучасних методів пізнання, урахуванням новітніх досягнень правової теорії управління дослідити проблеми управління державною податковою службою в Україні і сформулювати авторське бачення шляхів їх вирішення. В результаті проведеного дослідження вироблено теорію управління державною податковою службою в Україні, сформульовано ряд нових наукових положень та висновків, запропонованих особисто здобувачем. Основні з них такі:

— вперше сформульовано визначення предмету теорії державного управління податковою службою;

— подальший розвиток одержало визначення методологічних засад управління державною податковою службою в Україні, охарактеризовано цю службу як об’єкт державного управління, з’ясовано сутність, особливості, функції та систему управління нею;

— вперше здійснено періодизацію процесу формування державної податкової служби України.

— удосконалено характеристику функціонально-організаційної структури державної податкової служби шляхом аналізу призначення, завдань, функцій і структурної побудови податкової служби та її складових — Державної податкової адміністрації України, державних податкових адміністрацій обласного рівня та державних податкових інспекцій;

— обґрунтовано висновок про доцільність функціонування Державної податкової адміністрації України як самостійного органу виконавчої влади зі спеціальним статусом при необхідності подальшої модернізації системи територіальних органів державної податкової служби;

— отримало подальший розвиток визначення правового статусу державної податкової служби, зокрема, його сутності та структури, обов’язків державної податкової служби, її прав та відповідальності;

— обґрунтовано висновок про те, що у відповідальності державної податкової служби необхідно виділяти два її відносно самостійні види — відповідальність органу податкової служби як юридичної особи і відповідальність конкретних посадових осіб зазначених органів, а також про недостатню розробленість концептуальних та законодавчих засобів забезпечення юридичної відповідальності органів державної податкової служби;

— визначені особливості  правового статусу податкової міліції як особливого структурного підрозділу державної податкової служби, визначено її поняття, завдання, структуру, повноваження та основні напрямки діяльності, обґрунтовано висновок про доцільність залишення податкової міліції в системі державної податкової служби;

— вперше здійснено комплексну характеристику форм управління в державній податковій службі, з’ясовано поняття та види правових актів управління зазначеної служби, особливості їх розробки, прийняття та виконання, надання управлінських (адміністративних) послуг платникам податків, а також організаційні форми управління, які використовуються в податковій службі;

— подальший розвиток одержало визначення процедур розробки, прийняття та виконання правових актів управління державної податкової служби, зокрема, виділено ряд стадій, ознак, а також принципів, якими мають керуватися суб’єкти в процесі роботи над створенням правових норм та їх виконанням;

— удосконалено визначення системи та змісту методів управління в державній податковій службі; здійснено і обґрунтовано класифікацію методів управління в державній податковій службі за різними критеріями;

— дістав подальший розвиток аналіз особливостей управління персоналом в державній податковій службі, зокрема, поняття та структури цього персоналу, поняття та видів державно-службових відносин в податковій службі, системи заходів соціально-правового захисту персоналу, а також забезпечення дисципліни і відповідальності службовців державної податкової служби;

— вперше сформульовано ряд  пропозицій та рекомендацій, спрямованих на удосконалення теоретико-правових засад і практики управління державною податковою службою, в тому числі щодо уточнення ряду законодавчих та підзаконних актів, зокрема, Закону України «Про державну податкову службу в Україні», Положення про Державну податкову адміністрацію України та ін.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що:

— у науково-дослідній сфері ці результати, які в сукупності становлять теорію управління державною податковою службою в Україні, можуть бути основою для подальшої розробки проблем теорії управління;

— у сфері правотворчості — висновки, пропозиції та рекомендації, сформульовані в дисертації, може бути використано для підготовки і уточнення ряду законодавчих та підзаконних актів, зокрема, законів України «Про державну податкову службу в Україні», «Про державну службу», КпАП України, проектів Адміністративно-процедурного кодексу та Кодексу про адміністративні проступки тощо, що буде сприяти удосконаленню правових засад управління державною податковою службою;

— у правозастосуванні використання одержаних результатів дозволить поліпшити управлінську діяльність в державній податковій службі;

у навчальному процесі — матеріали дисертації доцільно використовувати при підготовці підручників та навчальних посібників з дисциплін «Податкове право», «Адміністративне право», «Державне будівництво», вони уже використовуються під час проведення занять із зазначених дисциплін в Київському міжнародному університеті, Харківському національному політехнічному університеті «ХПІ», Національній академії податкової служби, враховано також у навчально‑методичних розробках, підготовлених автором та за його участю;

— у правовиховній сфері — положення і висновки дисертації може бути використано в роботі щодо підвищення рівня правової культури населення та працівників державної податкової служби.

Особистий внесок здобувача в одержання наукових результатів, що містяться в дисертації. Дисертаційне дослідження виконано здобувачем самостійно, з використанням останніх досягнень теорії управління та науки адміністративного права, всі сформульовані в ньому положення і висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора. У співавторстві опубліковано підручник «Адміністративне право України», монографії «Иностранные инвестиции в экономике Украины», «Противодействие преступности: теория, практика, проблеми» та «Зарубежная криминология: история и современность». В дисертації ідеї та розробки, які належать співавторам, не використовувались.

Апробація результатів дисертації. Підсумки розробки проблеми в цілому, окремі її аспекти, одержані узагальнення і висновки було оприлюднено дисертантом на близько десяти міжнародних, всеукраїнських та регіональних науково-практичних конференціях, семінарах, «круглих столах», таких, зокрема, як «Права людини: міжнародні стандарти і практика їх застосування в Україні» (Харків, 1997); «Актуальні проблеми роботи з персоналом органів внутрішніх справ» (Харків, 1999); «Державна служба і громадянин: реалізація конституційних прав, свобод та обов’язків» (Харків, 2000); «Правові, економічні та соціальні проблеми боротьби з корупцією в Харківському регіоні» (Харків, 2000); «Правові проблеми реформування регіональної влади» (Харків, 2002); «Проблеми організації діяльності органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування в умовах адміністративної реформи» (Львів, 2003); «Адміністративне право в контексті європейського вибору України» (Київ, 2004); «Організаційно-правові засади діяльності місцевої міліції та її взаємодія з населенням» (Харків, 2004). Одержані результати дослідження дисертант апробував   також під час здійснення керівництва державною податковою адміністрацією у Харківській області.

Публікації. Основні положення та результати дисертації відображено в трьох індивідуальних монографіях: «Управління державною податковою службою в Україні: організаційно-правові аспекти» (Харків: Вид-во Нац. унту внутр. справ, 2004), «Організаційно-правовий статус податкової міліції України» (Харків: Вид-во Нац. ун-ту внутр. справ, 2004), «Державна податкова служба в Україні: система, правовий статус, модернізація» (Харків: Вид-во Нац. ун-ту внутр. справ, 2004); підручниках «Адміністративна діяльність міліції / За заг. ред. О.М. Бандурки. — Харків, 2004» (дисертантом розроблено главу 15), «Адміністративне право України / 14 За заг. ред. О.М. Бандурки. — Харків, 2004» (дисертантом розроблено розділи 5 (у співавторстві), 8 (у співавторстві), 9), 30 наукових статтях в наукових журналах та збірниках наукових праць, а також тезах доповідей і наукових повідомлень на науково-практичних конференціях.

 

РОЗДІЛ 1
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА УПРАВЛІННЯ
ДЕРЖАВНОЮ ПОДАТКОВОЮ СЛУЖБОЮ В УКРАЇНІ

1.1. Державна податкова служба як об’єкт державного управління

Становлення незалежної Української держави викликало необхідність створення і розвитку ряду найважливіших інструментів влади, без яких держава існувати просто не може. Одним із них є податки, які визнаються основною невід’ємною ознакою держави [356, с.43]. Як справедливо зазначається в літературі, виконання державою комплексу завдань, пов’язаних із забезпеченням її існування, ефективного функціонування та пристосування до різноманітних змін об’єктивного і суб’єктивного характеру, викликало появу широкого арсеналу методів державного регулювання економічних процесів [332, с. 45], важливе місце серед яких займає податкова політика. У правовій державі оподаткування є формою участі приватної власності, окремих громадян і організацій у суспільному житті. Варто наголосити, що серед загалом не багатьох основних обов’язків громадян ст. 67 Конституції України [1] називає також сплату податків і зборів у порядку і розмірах, встановлених законом.

На мій погляд, управління в податковій сфері з одного боку передбачає цілеспрямований організуючий вплив самої податкової служби на податкові відносини, з іншого – сама податкова служба виступає в якості управлінської системи і має власні суб’єкт і об’єкт управління. Таким чином, коли ми розглядаємо всю податкову службу як суб’єкт управління, тоді об’єктом управління є податкові відносини, які формуються між платниками податків і державною податковою службою,в системі ж цієї служби формуються внутрішньосистемні (організаційні) відносини і вони характеризуються наявністю відповідних системи і підсистем управління, де можна спостерігати різноманітні  об’єкти управління (органи, підрозділи, окремі службовці).

Податки і збори — це обов’язкові внески до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, що здійснюються платниками у порядку і на умовах, визначених законами України про оподаткування [190, с. 5]. Вони становлять реальну суму грошових засобів, які мобілізуються державою для покриття своїх витрат. Через податкову політику відбувається перерозподіл створеного у суспільстві продукту, зосередження його частини в руках держави з метою задоволення суспільних потреб. Але в той же час через податкову політику держава здійснює регулювання пропорцій відтворення, управління експортно-імпортною діяльністю, стимулює або стримує темпи зростання виробництва, інфляції і цін, здійснює антимонопольну політику. Податковий механізм сприяє перерозподілу доходів громадян, забезпечує соціальний захист неімущих, є регулятором особистих доходів населення. Недоліки податкової політики можуть призвести до різкого зниження надходжень в бюджет, можуть порушити баланс міжбюджетних відносин, погіршити показники платіжного балансу країни або призвести до посилення соціальної напруги в суспільстві. Ось чому державне управління у сфері оподаткування — не просто складова сфери управління, але одна із найбільш соціально значущих сфер управлінських дій [215, с. 406].

Стратегічною метою податкової політики на сучасному етапі є створення в Україні стабільної і ефективної податкової системи, яка б забезпечила достатній обсяг надходжень платежів до бюджетів усіх рівнів, ефективне функціонування економіки держави, справедливий підхід до оподаткування всіх категорій платників податків, а також створення умов для подальшої інтеграції України у світове співтовариство. Важливе місце у здійсненні цієї політики займають органи державної податкової служби, які забезпечують фінансовий інтерес держави у сфері сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) шляхом здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, боротьби з податковими правопорушеннями та притягнення до відповідальності осіб, які вчинили зазначені правопорушення. Зокрема, у 2004 році надходження до Державного бюджету України по закріплених за державною податковою службою України платежах склали 33,7 млрд. грн., до Зведеного бюджету України органами державної податкової служби мобілізовано 52,3 млрд. грн.

Всебічне і повне з’ясування призначення державної податкової служби України, діяльності щодо виконання останньою покладених на неї сьогодні завдань та функцій, перспектив подальшого її розвитку вимагає неодмінного погляду у минуле, на часи зародження та становлення державної податкової служби молодої Української держави.

Ми вважаємо, що історичний аналіз становлення державної податкової служби необхідно розпочинати з моменту виникнення незалежної держави Україна, оскільки саме на цьому етапі відбулося реформування старих та формування принципово нових державних інституцій, до яких належить і податкова служба України. Зазначимо, що іноді подібні дослідження деякі автори розпочинають ще з прадавніх часів і пояснюють такий крок тим, що тільки при такому підході можна відповісти на запитання, чому податкова служба України існує саме в такому вигляді? Чому до складу податкової служби входять воєнізовані підрозділи (податкова міліція)? Чому органи податкової служби наділені такими широкими повноваженнями, в тому числі і правом на застосування примусу [402]?

Але чи насправді аналіз подій тисячолітньої давнини може дати відповіді на ці запитання? Вважаємо, що ні, оскільки у далекому історичному минулому практично були відсутні теперішні технології справляння податків. Саме сучасний розвиток нашого суспільства, країни змусив законодавця наділити державну податкову службу широким колом повноважень, створити у її складі відповідні підрозділи. При цьому, звісно, накопичений в розбудові податкової служби історичний досвід, за умови його відповідного узагальнення та критичного осмислення може бути врахований під час подальшої розбудови податкових органів України [248, с. 267-274]. Однак мета і завдання дисертаційного дослідження зобов”язують звернутися до використання історичного методу дослідження.

Становлення сучасної державної податкової служби України, на думку дисертанта, неодмінно пов’язане із виникненням і розвитком системи оподаткування, щодо якої податкова служба мала виконувати забезпечувальну, а у деяких випадках і організуючу роль. Отже, в першу чергу необхідно дослідити генезис  системи оподаткування в Україні, у сфері якої власне і функціонує податкова служба. Процес формування державної податкової служби можна класифікувати на п’ять періодів в залежності від проходження певних етапів творення даної служби. Перший період, на наш погляд, потрібно характеризувати як початок становлення  ДПС України і проходив він з 1990 до початку 1992 р. Другий період характеризується оновленням систем оподаткування, яке протікало з 1992 до 1993 р.р. 1994 – 1995 роки є періодом оновлення податкової системи. 1996 – 1997  р.р. – період формування нової податкової політики, а з 1998 р. розпочався період реформування державної податкової служби в Україні.

Виникнення Державної податкової служби в Україні пов’язується з прийняттям 12 квітня 1990 р. Радою Міністрів УРСР постанови за №74 «Про створення державної податкової служби в Українській РСР». Відповідно до зазначеного нормативного акта в системі Міністерства фінансів УРСР створювалася державна податкова служба в складі: Державної податкової інспекції Міністерства фінансів УРСР; державних податкових інспекцій по областях, районах, містах і районах у містах.

Положення зазначеної постанови були закріплені законодавчо Верховною Радою УРСР у прийнятому 4 грудня 1990 р. Законі «Про державну податкову службу в Українській РСР» [2]. Відповідно до його ст. 1 податкова служба створювалася при Раді Міністрів УРСР у складі Головної державної податкової інспекції УРСР і Державних податкових інспекцій по областях, районах, містах і районах у містах. Одним з головних завдань податкової служби стає повний облік всіх платників податків та інших обов’язкових платежів у бюджет. Очолював податкову службу Начальник Головної державної податкової інспекції, який призначався Радою Міністрів УРСР. Начальники податкових інспекцій на місцях призначались на посаду вищестоящими податковими інспекціями, але за поданням відповідних виконавчих комітетів місцевих рад.

Разом з тим була чітко сформована виконавча вертикаль, яка забезпечувала необхідну єдність і цілеспрямованість процесу управління з боку вищестоящих органів. В свою чергу, це було першою спробою створення її як самостійного органу держави. Але такий статус залишався недовго.

Першим законодавчим актом, який визначив нову систему оподаткування, став Закон Української РСР «Про систему оподаткування», прийнятий Верховною Радою УРСР 25 червня 1991 року [4]. Наступним нормативним актом був прийнятий 21 лютого 1992 року Закон України «Про оподаткування доходів підприємств і організацій», яким було впроваджено механізм стягування податку на прибуток та податку на додану вартість.

Період 1992‑1993 років в Україні проходив у жвавих дискусіях щодо перспектив розвитку податкової системи та складових податкової служби і системи оподаткування. Щодо системи оподаткування сформувалось кілька концепцій її розвитку [291].

В основу податкової системи було покладено і закріплено пакетом декретів Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року та 11 січня 1993 року концепцію Головної державної податкової інспекції Міністерства фінансів і Міністерства економіки України [22; 23; 24; 34]. Це призвело до оновлення всієї системи оподаткування, що, в свою чергу, сприяло визначенню нових напрямків становлення державної податкової служби.

Відповідно до Закону України від 7 липня 1992 р., яким було внесено зміни до Закону «Про державну податкову службу в Україні», податкова служба в Україні знову створюється при Міністерстві фінансів і стає його складовою частиною.

Прийняття зазначених законодавчих актів зумовило і активний розвиток підзаконного нормативного матеріалу, присвяченого податковій службі. Так, 5 жовтня 1992 року Кабінет Міністрів України прийняв постанову «Питання державної податкової служби в Україні» [49], якою було визначено новий штат керівного складу Головної державної податкової інспекції України, спеціальні звання працівників податкових інспекцій. В складі Головної державної податкової інспекції України створювалося також управління податкових розслідувань та відповідні підрозділи при державних податкових інспекціях в Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах.

Продовженням розвитку структури податкової служби стало прийняття 24 липня 1993 р. постанови Кабінету Міністрів України «Про вдосконалення діяльності державної податкової служби та зміцнення її матеріально-технічної бази» [50], відповідно до якої Головній державній податковій інспекції доручалося з урахуванням світового досвіду провести перебудову структури податкових інспекцій за функціональним принципом.

Зазначений процес продовжився 24 грудня 1993 р. прийняттям чергового Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державну податкову службу в Україні», у якому було визначено, що податкова служба функціонує при Міністерстві фінансів України і підпорядковується йому. При цьому начальник Головної ДПІ є заступником міністра фінансів, який разом із своїми заступниками призначається Кабінетом Міністрів України. Зазначений нормативний акт вніс також зміни і до організаційної структури самих податкових інспекцій, у межах яких на рівні Головної податкової інспекції та податкових інспекцій Республіки Крим, областей, міст Києва та Севастополя утворювалися колегії.

1994‑1995 роки також відзначалися певним оновленням податкової системи. Запроваджується податок на промисел. Чітко формується система місцевих податків і зборів. Найзначніші зміни в цей період були запроваджені законами України «Про систему оподаткування» (в новій редакції); «Про оподаткування прибутку підприємств» [18]; «Про державний реєстр фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів» [20].

Якісно новий етап у розвитку податкової системи і її складових — податкової служби і системи оподаткування — розпочався в 1996‑1997 роках з прийняттям Указу Президента України «Про заходи щодо реформування податкової політики» від 31 липня 1996 року [37].

У цей же період почався процес формування податкової міліції в Україні, який пов’язується з утворенням спеціальних підрозділів по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування у складі державної служби боротьби з економічною злочинністю кримінальної міліції системи Міністерства внутрішніх справ. Зазначені підрозділи здійснювали оперативно-розшукові заходи, пов’язані із встановленням фактів приховування прибутків від оподаткування [52]. Утворення зазначених спеціальних підрозділів було зумовлено об’єктивною реальністю і стало продовженням цілком закономірного процесу залучення державних озброєних органів до участі в стягненні податків і забезпечення їх надходження силовими методами [238, с. 66].

Одночасно з реформуванням податкової системи розвивались і продовжують розвиватися і органи держави, покликані забезпечувати надходження до бюджету запроваджених у країні податків, зборів та інших обов’язкових платежів. Одним з таких органів (сукупністю органів) стала державна податкова служба України як орган фінансового контролю, який забезпечує регулярне надходження коштів у державні фонди фінансових ресурсів [405].

Визначальним у становленні державної податкової служби України став 1996 рік, коли розпочалося формування податкової політики, а саме 22 серпня був виданий Указ Президента України «Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій» [41]. Створення Державної податкової адміністрації України (далі — ДПА України) було обумовлено об’єктивною необхідністю. По-перше, не виконувалась головна мета збирання податків — забезпечення своєчасних надходжень до бюджету коштів, необхідних для фінансування державних видатків. По-друге, податкова служба діяла в основному як фіскально-конфіскаційний орган, спрямовуючи свої зусилля на легальний бізнес. По-третє, податкова служба використовувалась як інструмент вирішення складних соціально‑економічних проблем.

Тобто податкова інспекція вичерпала свої можливості і вже не могла повною мірою виконувати поставлені перед нею завдання. Через кризовий стан в економіці, зростання в значній її частині кримінального потенціалу, недосконале законодавство, застарілі методи роботи податкової інспекції викликали проблеми, вирішення яких вимагало кардинальних змін у роботі і принципово нових підходів. Це стосувалось і підрозділів по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування, які діяли автономно в системі Міністерства внутрішніх справ України.

Крім того, як зазначає В.Т. Білоус, необхідність формування податкової політики була обумовлена: значним ростом кількості суб’єктів господарювання; залученням в економіку країни іноземних інвестицій та створенням підприємств іноземних держав, що вимагало переходу до використання світових норм і методів в оподаткуванні; все більшою концентрацією оподатковуваних оборотів у фізичних осіб при домінуючому раніше оподаткуванні підприємств; необхідністю створення єдиного інформаційного простору для державного контролю за товарно-грошовими потоками в країні, високим рівнем криміногенної «тінізації» економіки [170, с. 15].

Отже, Державна податкова адміністрація України та державні податкові адміністрації на місцях були створені з метою посилення контролю за справлянням податків, зборів та інших обов’язкових платежів, зміцнення виконавчої дисципліни серед працівників податкових органів. Відповідно до зазначеного Указу Президента України ДПА України вийшла з підпорядкування Міністерства фінансів України і стала самостійним центральним органом виконавчої влади.

В ст. 6 Указу від 22 серпня 1996 р. було визначено також, що Державній податковій адміністрації України підпорядковуються підрозділи МВС України по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування. Зазначена перебудова внутрішньої структури податкової служби вимагала проведення додаткової роботи щодо її вдосконалення, наслідком чого стало видання ЗО жовтня 1996 р. Президентом України Указу «Питання Державних податкових адміністрацій», яким глава держави зобов’язав Кабінет Міністрів України затвердити структуру ДПА України з утворенням в її складі Головного управління податкової поліції.

На виконання зазначеного Указу 15 листопада 1996 р. Кабінетом Міністрів України була прийнята постанова «Про забезпечення діяльності державної податкової адміністрації України», якою визначалася нова гранична чисельність працівників ДПА України та місцевих державних податкових адміністрацій, а також кількість вищих керівних посад ДПА України та кількісний склад її колегії. Одним з перших заступників Голови ДПА України став начальник податкової поліції. В місцевих державних податкових адміністраціях начальники податкових поліцій стають заступниками голів податкових адміністрацій відповідних рівнів.

Таким чином, на цьому етапі податкова поліція України стала складовою частиною державної податкової служби України, яка, на жаль, на той час не отримала належно оформлених повноважень. Справа в тому, що на підрозділи податкової поліції було покладено широке коло завдань, пов’язаних з викриттям фактів кримінального ухилення від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, хабарництва серед працівників податкової служби, розшуком суб’єктів підприємницької діяльності, які переховуються від слідства, суду та тих, що ухиляються від сплати податків тощо. Виконання зазначених завдань викликало необхідність проведення працівниками податкової поліції оперативно-розшукових заходів, дізнання, попереднього слідства, на що законодавчих повноважень останні не мали. Так, органи податкової поліції не були віднесені, відповідно до Кримінально-процесуального кодексу України, ні до органів дізнання, ні до органів попереднього слідства; Закон України «Про оперативно-розшукову діяльність» не наділяв останніх також правом і на проведення відповідних оперативно-розшукових заходів. Вихід із зазначеної ситуації був лише один, він полягав у необхідності законодавчого наділення органів податкової поліції зазначеними вище повноваженнями, як того вимагав п. 14 ст. 92 Конституції України.

 Прийнятим 5 лютого 1998 року Верховною Радою України Законом України «Про державну податкову службу в Україні» у новій редакції та Законом України «Про внесення змін і доповнень до Кримінально-процесуального кодексу України та деяких інших законодавчих актів України у зв’язку з утворенням податкової міліції» розпочався період реформування ДПС України.

Відповідно до зазначених нормативних актів до системи органів державної податкової служби увійшли: Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації» в Автономній республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах. У складі органів державної податкової служби почали функціонувати відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі зподатковими правопорушеннями кримінального характеру (податкова міліція). В такому вигляді зазначена система існує і в наш час.

Таким чином, стає зрозумілим, що процес становлення державної податкової служби України був досить тривалим, супроводжувався частими змінами законодавства та зміною орієнтирів діяльності держави і суспільства в цілому. На сьогодні можна з впевненістю сказати, що в кінці 90‑х рр. минулого століття вдалося побудувати таку систему органів податкової служби України, яка на той час могла виконувати покладені на неї завдання, забезпечувати фінансову безпеку крайни та благополуччя її населення. Але залишилося ще чимало питань, які потребують свого подальшого вирішення.

В літературі аналізувалися заходи, які необхідно було здійснити на той час з метою перетворення державно-управлінської діяльності податкової служби з адміністративно-владної у діяльність, що забезпечує пріоритет прав людини у її відносинах з державою і зорієнтована на надання громадянам управлінських послуг [379, с. 27‑28].

Про якість роботи державної податкової служби України, ступінь довіри до неї з боку населення, а також основні чинники, що негативно впливають на авторитет цих органів свідчать результати соціологічних опитувань громадян, які регулярно проводяться підрозділами громадських зв’язків та масово-роз’яснювальної роботи державних податкових адміністрацій. Опитування понад 1518 респондентів різного віку, проведене протягом грудня 2004 року, засвідчило, що 51% платників податків оцінює діяльність органів державної податкової служби щодо налагодження партнерських відносин з платниками податків як добру, 19% — дуже добру, 28% — задовільну і лише 2% — незадовільну. На запитання: «Чи доводилося вам у податкових органах спостерігати випадки неуважності, тяганини, грубощів, стояти в чергах?» 30% опитаних відповіли — «ніколи»; 25% зазначили, що іноді це з ними траплялося; 5% громадян відповіли: «так, досить часто» і 3% опитуваних відповіли «так, постійно» (не змогли відповісти 37% респондентів). Результати опитування засвідчили: 55% платників податків вважають, що органи державної податкової служби своєчасно та якісно розглядають звернення громадян; задовільно оцінюють рівень розгляду звернень 10%, а 3% опитаних вважають, що відповіді на запитання носять формальний характер і не вирішують питання по суті звернення, З% були змушені звертатися повторно або за допомогою до органів податкової служби вищого рівня (29% респондентів не змогли відповісти на це запитання).

Отже, одним із пріоритетних напрямків роботи органів державної податкової служби має стати налагодження партнерських відносин з платниками податків у процесі податкового адміністрування. Сьогодні державна податкова служба спрямовує свою роботу саме на вдосконалення системи адміністрування податків, спрощення механізму оподаткування, чіткого визначення прав і обов’язків платників податків, а також забезпечення всіх учасників податкових відносин повною інформацією про те, хто, коли, і за яких обставин має обов’язки щодо сплати податків, що має забезпечити прозорість і зрозумілість податкового законодавства, зробити його доступним для всіх платників податків. Саме на вирішення цих завдань спрямовується здійснення стратегічного плану її модернізації, результатом якого стане трансформація нинішньої податкової служби, створення ефективної, надійної, дієвої, професійної структури європейського зразка, покликаної зміцнити довіру суспільства до податківців та сприяти розвитку підприємництва. Це сприятиме також прискоренню інтеграції України до світового співтовариства взагалі та Європейського Союзу, зокрема.

Державна податкова служба становить  систему, до складу якої входить значна кількість органів та підрозділів. Відомо, що впорядкування зв’язків між елементами будь-якої системи є необхідною умовою її існування і функціонування. Будь-яка спільна діяльність людей викликає необхідність погодження, координації, упорядкування і цілеспрямування індивідуальних та групових зусиль і волі, тобто відповідного управління.

Управління державною податковою службою є різновидом державного управління, покликаним забезпечити взаємодію її систем, підрозділів і служб як єдиного цілого з метою виконання поставлених перед ними державою завдань у сфері оподаткування. З цією метою має бути забезпечено створення цілісної, ефективної і гнучкої системи управління, послідовне реформування командно-бюрократичних принципів та методів управління і перехід на сучасні технології вироблення, прийняття і реалізації управлінських рішень. Реальне виконання зазначених завдань неможливе без глибокого теоретичного осмислення функціонально-структурної побудови державної податкової служби, її правового статусу, форм та методів управління нею, особливостей роботи з персоналом тощо. Тобто існує нагальна необхідність у розробці теорії управління державною податковою службою України, яка в наш час практично відсутня. Предметом теорії державного управління податковою службою України є загальні закономірності виникнення, функціонування і розвитку державного управління  даною службою, його сутність, особливості суб’єктів та об’єктів цього виду діяльності у вказаній сфері.

1.2. Сутність, особливості та функції управління державною податковою службою

Як вже зазначалося, управління державною податковою службою є видом чи напрямком державного управління, тобто йому властиві насамперед риси останнього. Проблемам державного управління як в цілому, так і в окремих сферах в літературі (причому, не тільки юридичній) приділялося і приділяється досить багато уваги, що свідчить про його багатогранність і необмеженість для дослідження [100; 125; 132; 231; 324; 461 та ін.].

У вітчизняній та зарубіжній літературі ще не склалося сталого і загальновизнаного поняття державного управління. Одні його трактують з точки зору суті, реального змісту, інші — форм, яких воно набирає і в яких функціонує. В наш час увагу науковців все частіше привертає проблема визначення поняття державного управління та розуміння його сутності і призначення в умовах реформування суспільства та держави. Причому, досить часто висловлюються діаметрально протилежні точки зору: від визнання необхідності і навіть посилення значення державного управління до тверджень про те, що сам термін має зникнути із юридичного лексикону [108, с. 162-163; 403]. До того ж, існують значні розбіжності в розумінні державного управління представниками різних галузей науки, зокрема, різний зміст в цей термін вкладають юристи (насамперед адміністративісти), філософи, економісти, політологи, соціологи та інші науковці. Використовуються також різні терміни для позначення державного втручання в суспільні процеси — «державне управління», «державне регулювання», «адміністрування» тощо. Протягом останніх років дуже активно аналізується поняття державного управління в адміністративно-правовій науці з метою уточнення предмета адміністративного права. Все це вимагає проведення подальших досліджень, спрямованих на уточнення цього поняття та визначення меж його використання, на що дисертант вже звертав увагу [140].

В більшості випадків дослідники державного управління починають з’ясування його сутності із визначення терміна «управління». Управління є складним і універсальним суспільним феноменом, необхідною функцією суспільного життя. Наука трактує управління як функцію організованих систем, що забезпечує збереження їх структури, підтримку режиму діяльності, досягнення поставленої мети. Метою управління є організація спільної діяльності людей, їх окремих груп та організацій, забезпечення координації взаємодії між ними, а його суттю — здійснення керуючого впливу на відповідні об’єкти [324, с. 146-147]. Подібне визначення цілком можна поширити і на управління державною податковою службою.

Відомо також, що впорядкування зв’язків між елементами будь-якої системи є необхідною умовою її існування і функціонування і досягається за допомогою двох основних способів: саморегуляції та управління. Саморегуляція характерна тим, що вона здійснюється без застосування зовнішніх сил, завдяки програмі, закладеній природою, на основі дії її об’єктивних законів [231, с. 17]. Необхідність здійснювати управління з’являється там, де погрібно об’єднати і скоординувати зусилля двох і більше об’єктивних законів [231, с. 17]. Необхідність здійснювати управління з’являється там, де потрібно об’єднати і скоординувати зусилля двох і більше людей. Саме тоді, коли в первісному суспільстві з’явилися перші елементи суспільної організації і суспільної праці (наприклад, необхідність полювання чи спільного захисту від ворога), з’явилася особлива функція управління, яка виникає в результаті певних суспільних потреб і самої природи суспільної праці.

Отже, будь-яка спільна діяльність людей — виробництво чи дозвілля, політика чи освіта, охорона правопорядку в державі чи захист прав і свобод окремого громадянина — викликає необхідність погодження, координації, упорядкування і цілеспрямування індивідуальних та групових зусиль і волі, тобто відповідного управління. У ході історичного розвитку суспільства і виробництва, при ускладненні економічних, політичних та соціальних умов життя людей, актуальність чіткого, наукового управління суспільством зростає. Без системи управління людське суспільство неможливе, як неможливе воно без матеріального виробництва [134, с. 10‑11].

Тому держава як всеохоплююча організація, яка покликана відображати і забезпечувати загальні інтереси і потреби [251, с. 20], об’єктивно має потребу у здійсненні діяльності щодо управління різноманітними питаннями, що виникають у процесі життєдіяльності і становлять спільний інтерес для всієї спільноти або, іншими словами, публічний інтерес: сприяння розвитку економіки, забезпечення збору податків та обороноздатності країни, розвитку науки, освіти, культури, надання соціальної допомоги тощо. Все це обумовлює об’єктивну необхідність і соціальну цінність державного управління, тобто управління, яке здійснюється різними органами держави.

Звернемо уваг} на висловлену в літературі думку про те, що мета всеосяжного визначення державного управління поки що не досягнута також і в працях зарубіжних вчених і навряд чи досяжна взагалі, але пов’язано це не з недостатністю наукових зусиль, а із самою сутністю управління, яке настільки багатозначне (у плані завдань, функцій, форм і методів діяльності), що все це неможливо охопити однією дефініцією, але можна визначити за допомогою описання його типових ознак.

По-перше, державне управління — це управління соціальне, точніше, один з його видів. Отже, воно здійснюється в соціумі, тобто в суспільному житті і охоплює питання як співтовариства в цілому, так і його окремих членів.

По-друге, зі сказаного випливає, що державне управління має бути пов’язаним із публічним інтересом. Проте, саме поняття «публічні інтереси» не є абсолютно точно окресленим і раз і назавжди заданим, а залежить від вимог часу і часто несе в собі протилежності. Більше того, в умовах сучасної плюралістичної держави досить часто буває складно встановити, що належить до публічних інтересів, а що — ні, оскільки вони можуть іноді збігатися з приватними інтересами, а іноді суперечити їм.

По-третє, державне управління — це насамперед активна, спрямована в майбутнє (можна сказати, творча) діяльність. Найкраще цей момент може бути проілюстрована на прикладі виконання законів. Те, що законодавство закріплює абстрактно, загалом, державне управління має втілити «в життя», але це не просто виконання законів, а творча, організуюча діяльність, яка здійснюється в рамках закону і орієнтована на основні цілі, визначені політичним керівництвом. Саме за ознакою підзаконності державне управління відрізняється від судової діяльності, оскільки суди застосовують закони, вирішуючи конкретні спірні випадки, вони виступають не зі своєї ініціативи, як «незацікавлена третя сторона».

По-четверте, державне управління спрямоване на упорядкування конкретних випадків, реальних суспільних відносин, і цим воно відрізняється від законодавчої діяльності, за допомогою якої здійснюється загальне і абстрактне регулювання, адресоване невизначеному колу осіб. Звичайно, цю ознаку не можна абсолютизувати, оскільки іноді акти адміністрації можуть бути спрямовані далеко в часі і у просторі і адресовані широкому колу осіб, а закони можуть бути, прийняті з приводу зовсім конкретного окремого випадку [339].

Безумовно, наведені ознаки мають загальний характер, вони властиві державному управлінню незалежно від місця чи сфери його здійснення, хоча їх перелік не можна визнати вичерпним. Зокрема, у вітчизняних джерелах до таких ознак відносять також те, що державне управління здійснюється шляхом об’єднання, узгодження, координації, регулювання, контролю, а також через владно-регулюючі та примусові заходи держави; це систематична, безперервна діяльність, спрямована на збереження соціальної системи, її зміцнення та розвиток; воно має універсальний характер в часі і просторі, тобто здійснюється завжди і будь-де, де функціонують людські колективи; суб’єкти державного управління використовують наявні у них правові та фактичні можливості для застосування позасудового, тобто адміністративного примусу; у віданні органів державного управління знаходиться фактична державна міць: правові, інформаційні, економічні, технічні, ідеологічні, організаційні ресурси, якими вони розпоряджаються; наявність великого державного апарату; підконтрольний характер діяльності [108, с. 163-164].

Разом з тим зауважимо, що в наш час не всі із перерахованих ознак можна беззаперечно визнати властивими державному управлінню. Нові завдання і функції держави перехідного періоду зумовлюють і новий зміст її управлінської діяльності і, отже, визначають нові форми, методи управління, систему та структуру органів державного управління. Раніше домінуючими були положення, за якими державне управління розглядалося як управління людьми. І для цього було досить підстав, оскільки державне управління як політична та владно-примусова діяльність, що одержала ці якості від держави — політичної організації, вважалося чисто політичною категорією, покликаною впливати лише на поведінку людей в потрібному для пануючого класу напрямі. Але тим самим затушовувались ознаки управління як специфічного виду суспільної діяльності. Зрозуміло, управлінський вплив спрямований насамперед на поведінку людей. Однак держава управляє не тільки людьми, а й речовими елементами виробничого та духовного життя людини — природними, матеріальними і фінансовими ресурсами, територіями, матеріальними об’єктами культури, тобто усіма тими «речами», які перебувають у її розпорядженні. Поступове роздержавлення та демонополізація економіки, запуск ринкового механізму саморегулювання все ж не звільняють державу від необхідності здійснювати широкі економічні, соціально-культурні та інші загальні і спеціальні функції, а зобов’язує виконувати їх в інших формах і за допомогою інших методів, ніж раніше: сприянням утворенню ринку капіталу, житла, цінних паперів, прогнозуванням, податковою, кредитною і дотаційною політикою, пільговим квотуванням, заохоченням науково-технічного прогресу тощо, тобто державне регулювання економіки не має нічого спільного з директивними методами командно-адміністративного управління. Владно-примусовий характер державного управління в ринкових умовах якісно змінюється, хоч і зберігає свою принципову природу (мається на увазі владна природа, оскільки її витоками є державна воля). Здійснення загальних функцій, обслуговування суспільних потреб не виключає застосування владнорегулюючих і примусових заходів державного управління, але вони становлять лише допоміжну основу змісту цієї діяльності [229, с. 11‑12].

Окремо необхідно зупинитись на співвідношенні понять «державне управління» і «виконавча влада», оскільки органи державної податкової служби належать саме до цієї гілки державної влади. Як зазначається в літературі, останнім часом той вид діяльності, який за радянських часів визначався як «державне управління», деякі дослідники помилково почали механічно визначати як процес (або форму, засіб тощо) практичної реалізації (здійснення) виконавчої влади. Це цілком допустимо в деяких випадках, але неприйнятне для потреб цілісного доктринального оцінювання такого співвідношення [231, с. 14]. Варто погодитися з думкою В.Б. Авер’янова, що виконавча влада, з одного боку, реалізується не тільки у формі державного управління, а й у різноманітних формах державної діяльності, які також є предметом адміністративне-правової науки. З іншого боку, сфера державного управління не обмежується тільки діяльністю органів виконавчої влади. В контексті співвідношення понять «виконавча влада» і «державне управління» останнє слід розглядати як одну із центральних категорій адміністративно-правової науки, що характеризує окремий вид державної діяльності, яка здійснюється різними органами держави (насамперед органами виконавчої влади) і потребує застосування засобів владно-організуючого впливу на суспільно значущі процеси в інтересах їх впорядкування і цілеспрямованого розвитку [231, с. 15‑16].

Разом з тим незрозумілою є позиція зазначеного автора, коли він виключає із кола управлінських відносин реалізацію багатьох повноважень виконавчої влади, зокрема, у частині нормотворчої діяльності, надання адміністративних послуг, стягування податків чи інших зборів, застосування заходів адміністративного примусу щодо правопорушників тощо. Як уявляється, в усіх цих випадках мова також іде про державне управління, тільки це управління специфічне. Наприклад, в адміністративному праві Німеччини залежно від способів державно-владного впливу на громадян традиційно розмежовують зобов’язуючий державно-владний вплив (втручання) і позитивне (дозволяюче) управління щодо надання публічних послуг громадянам [339].

В останніх наукових працях підкреслюється переважання в адміністративно-правовій сфері не управлінських ознак, а ознак так званої «публічно-сервісної» діяльності, тобто діяльності держави і органів місцевого самоврядування щодо забезпечення такого порядку їх взаємодії з населенням, конкретними приватними (фізичними і юридичними) особами, за якого останні здатні ефективно реалізовувати свої права і законні інтереси.

На перший погляд тут виникає певне протиріччя: як зазначалося, держава є всеохоплюючою організацією, покликаною відображати і забезпечувати загальні інтереси і потреби, здійснювати управління різноманітними питаннями, які виникають у процесі життя і становлять спільний інтерес для всієї спільноти або, іншими словами, публічний інтерес. Виникає запитання, чи в умовах сьогодення, побудови правової держави, головним призначенням якої є забезпечення прав і свобод громадян, переважання ринкових відносин в економіці, доцільно говорити про публічні інтереси, інтереси держави і суспільства? Очевидно, що відповідь має бути позитивною, адже необхідність забезпечення загальних інтересів аж ніяк не суперечить інтересам приватним, оскільки останні також охоплюються публічними інтересами. До таких публічних інтересів належить, наприклад, акумулювання коштів у бюджетах різних рівнів, які потім використовуються для забезпечення різних суспільних потреб.

Кілька слів варто сказати також щодо співвідношення понять «державне управління» і «державне регулювання». З точки зору лексики і регулювання, і управління означають приблизно одне й те ж — керівництво, впорядкування, підпорядкування, спрямування, вплив [180, с. 1020‑1021, 1300]. В суспільних науках термін «регулювання» вживається в більш широкому розумінні, ніж термін «управління». Першим позначається родове поняття, другим — видове. Останнім часом подібне розуміння все частіше переноситься і на правові відносини щодо керівництва різними об’єктами, особливо економічними процесами. Однак таке трактування неприйнятне, принаймні, щодо сфери дії права. Відомо, що під правовим регулюванням слід розуміти впорядкування суспільних відносин за допомогою правових засобів впливу. Між тим загальна мета управління — впорядкування суспільних відносин — може бути досягнута не тільки за допомогою правового регулювання, але й шляхом організації соціальних процесів і керівництва людьми, які здійснюються і в організаційних формах. У цьому розумінні поняття «державне управління», безумовно, більш широка категорія, ніж «правове регулювання». Але оскільки правове регулювання розглядається як один з методів управління, є всі підстави, не ототожнюючи державне управління з правовим регулюванням, наголосити саме на управлінській природі правового регулювання в цілому.

Погоджуючись загалом з необхідністю позначення державного керівництва економікою терміном «державне регулювання», все ж слід мати на увазі, що мова і в цьому випадку йде про державне управління, яке може здійснюватися із різним ступенем впливу. Р. Штобер з цього приводу говорить про глобальне і часткове, безпосереднє і непряме управління економікою. Як необхідне розглядається часткове управління економікою. Таке управління поширюється на певні галузі господарства, політичні сфери, економічні ситуації чи економічні регіони. Про безпосередній вплив мова йде тоді, коли держава здійснює одностороннє втручання в господарсько-правовий статус за допомогою правових актів (накази, заборони, обкладання податками). Непрямим вплив є в тому випадку, коли державні заходи мають викликати зміну ринкової поведінки, що, проте, залежить від волі учасників ринку. Дана технологія управління надає суб’єкту господарювання свободу прийняття правового рішення, яка, в свою чергу, управляється всього лиш певними рамковими умовами [469, с. 242]. Отже, державне регулювання є специфічним способом, формою, методом державного управління, характеризує рівень його демократичності.

Таким чином, владно-примусовий характер державного управління в ринкових умовах якісно змінюється, зберігаючи, проте, свою принципову природу (мається на увазі природа влади, оскільки її витоком є державна воля), але не є вже його головною і визначальною рисою.

Державне управління диференціюється за різними критеріями, зокрема, за видом органів публічної влади, які його здійснюють, за територією, на яку поширюється управлінський вплив, за об’єктами управління, якими є відповідні сфери і галузі суспільного життя, а також конкретні державні і недержавні структури, тощо. Важливим є поділ державного управління залежно від його спрямованості щодо суб’єкта управління на власні структури і на зовнішню сферу.

Як зазначається в літературі, державне управління має органічно поєднувати дві функції: внутрішньо-організаційну, зміст якої полягає в упорядкуванні відносин всередині структур, які покликані організовувати виконання законів всіма іншими суб’єктами, і власне виконавчо-розпорядчу. Звідси робиться висновок, що державне управління здійснюється і на рівні внутрішньоорганізаційної діяльності органів державної влади, відповідно в ній можна виділити два основних компоненти: внутрішньо-організаційну діяльність і профілюючу функціональну (тобто зовнішню) діяльність, причому реалізація другої неможлива без першої [231, с. 21‑22].

Ми акцентуємо на цьому увагу, оскільки предметом нашого дослідження є саме специфіка управління внутрішньоорганізаційною діяльністю органів державної податкової служби. Варто зазначити, що проблемам організації та змісту державного управління в зазначеній службі до нашого часу науковці приділяли недостатньо уваги. Можна назвати лише поодинокі праці, присвячені цим питанням [170; 238; 379; 407 та ін.], яких недостатньо для ґрунтовного висвітлення всіх аспектів функціонування державної податкової служби України. До того ж у більшості зазначених праць увага переважно зосереджувалась на зовнішньо-управлінській діяльності її органів, внутрішньоорганізаційні (внутрішньосистемні, внутрішньоапаратні) ж відносини, що виникають в цих органах, в них аналізуються мало. Ці відносини мають за мету забезпечення здійснення основних завдань та функцій органів державної податкової служби, тобто вони мають сприяти діяльності цих органів щодо адміністрування податків.

Зазначеним обумовлено особливості внутрішньоорганізаційних відносин, а відтак і особливості управління державною податковою службою. Отже, перша така особливість полягає в тому, що зазначені відносини виникають поза сферою безпосереднього здійснення її органами контрольної та правоохоронної функцій у сфері оподаткування. Відповідно і управління ними стосується виконання цих функцій лише опосередковано. Разом з тим виділення такої особливості є досить умовним, оскільки функції внутрішнього і зовнішнього управління, як зазначалося, досить взаємопов’язані.

Внутрішньоорганізаційна діяльність державної податкової служби регулюється нормами не тільки адміністративного, але і інших галузей права, зокрема, цивільного, фінансового, трудового тощо, що також можна назвати особливістю цього виду управління.

Ще однією особливістю цих відносин є їх суб’єктний і об’єктний склад. Ці відносини виникають переважно між самими органами, підрозділами та працівниками державної податкової служби. їх зовнішніми учасниками є інші органи державної влади, які здійснюють повноваження щодо керівництва податковою системою (маються на увазі Верховна Рада України, Президент та Уряд України) або здійснюють контроль і нагляд за їх діяльністю (суд, прокуратура, контрольно-наглядові органи). В цих відносинах не беруть участь платники податків, за винятком тих випадків, коли вони подають скарги на рішення чи дії органів податкової служби або її службовців. Об’єктами управління тут є самі органи, підрозділи та конкретні працівники податкової служби. Причому, одні й ті ж органи чи службовці можуть одночасно бути і об’єктами, і суб’єктами управління.

Певний інтерес становить визначення видів внутрішньоорганізаційних відносин, в яких безпосередньо виявляється зміст управління. Так, залежно від суб’єктного складу їх учасників ці відносини поділяються на ті, що виникають в діяльності органів державної податкової служби за участю її ж структур, органу законодавчої влади, Президента України, інших органів державної влади, органів місцевого самоврядування, громадян (наприклад, Президент України призначає на посади або звільняє з посад заступників Голови ДПА України); за характером юридичних зв’язків — на субординаційні (виникають між вищестоящими і нижчестоящими органами, керівниками та іншими працівниками, характеризуються правомочністю одного суб’єкта використовувати розпорядчі, контрольні повноваження щодо інших учасників відносин) і координаційні (відносини між окремими непідпорядкованими один одному органами, підрозділами та працівниками податкової служби); за цільовим призначенням — на організаційні, пов’язані з вирішенням позитивних питань організації діяльності органів державної податкової служби, та на юрисдикційні, тобто такі, що виникають у зв’язку з притягненням до дисциплінарної чи матеріальної відповідальності їх службовців; за змістом внутрішньоорганізаційні відносини поділяються на матеріальні і процесуальні.

Нарешті, особливості управління державною податковою службою виявляються у його меті, функціях, формах і методах. Щодо останніх мова йтиме пізніше, наразі ж зупинимось на меті і функціях управління податковою службою.

Отже, визначення мети, для досягнення якої здійснюється управління, є вихідним пунктом всієї управлінської діяльності і необхідною передумовою ефективності системи управління. Ніщо не може так негативно вплинути на всю діяльність системи, як невірне цілепокладання. Мета — це майбутній бажаний стан об’єкта впливу чи кінцевий бажаний результат процесу управління. Навіть найдосконаліше забезпечення і найкращі умови праці викличуть даремні витрати ресурсів і людських сил, якщо мета буде нереальна, незаконна, помилкова. Інакше кажучи, метою управління є заздалегідь визначений, запрограмований стан системи, досягнення якого в процесі управління дозволяє вирішити проблему. Мета управління з точки зору суб’єкта — це найбільш ефективне досягнення результату об’єктом, а з точки зору об’єкта — це є бажаний його стан або бажаний результат його функціонування, отриманий шляхом вирішення поставлених керівництвом (але самостійно засвоєних) завдань. В цьому плані мета управління з боку суб’єкта і об’єкта управління не завжди співпадає [133, с. 14‑16]. Щодо управління державною податковою службою головною метою є створення ефективної, надійної, дієвої, професійної структури європейського зразка.

Державне управління, частиною якого є управління в органах державної податкової служби, забезпечується виконанням ряду функцій, під якими традиційно розуміють конкретні напрямки управлінської діяльності [109, с. 115]. Управління є серією безпосередніх, взаємопов’язаних дій, спрямованих на досягнення мети. Г.В. Атаманчук під функціями управління розуміє саме конкретні види управлінських «впливів» держави, які відрізняються один від одного за предметом, змістом та іншими параметрами [125, с. 120]. Ці дії, кожна з яких є окремим процесом, значною мірою визначають успіх діяльності структури.

Є й інші визначення функцій державного управління. Так, на думку В.Я. Малиновського — це складові змісту управлінської діяльності, що характеризуються певною самостійністю, однорідністю, складністю та стабільністю владно-організуючого впливу суб’єкта, спрямованого на забезпечення життєво значущих потреб об’єкта управління [324, с. 202].

Отже, визначення змісту функцій управління має дискусійний характер і в юридичній, політичній, соціологічній літературі висвітлюється по-різному. Не ставлячи за мету спеціальний аналіз таких характеристик, слід зауважити, що більшість авторів все ж схиляється до того, що функції — це окремі напрямки управлінської діяльності, пов’язані між собою єдиною метою, заради досягнення якої і здійснюється процес управління [133, с. 17].

Функцій державного управління існує досить багато, що обумовлює необхідність проведення їх наукових класифікацій. Наприклад, в менеджменті залежно від ступеня їх вияву виділяють загальні та конкретні (часткові) функції управління. До першої групи включають функції прогнозування, планування, організовування, мотивування, контролювання і координування (регулювання), а до другої — управління інноваціями, управління фінансами, управління персоналом та ін. [419, с. 18‑20].

В.Я. Малиновський функції державного управління поділяє на три групи — основні, загальні і допоміжні або забезпечуючі. До першої групи функцій він відносить політико-адміністративні, що забезпечують функціонування державного механізму та стабільність конституційно встановлених суспільних відносин; економічні, що уособлюють господарсько-організаційну діяльність держави; соціальні, які покликані реалізовувати державну соціальну політику; гуманітарні — спрямовані на функціонування та розвиток духовно-інтелектуальної сфери (освіти, науки і культури). До загальних функцій державного управління, покликаних забезпечувати універсальні види діяльності суб’єктів управління, він зараховує стратегічне планування, функцію прийняття управлінських рішень, функцію організації діяльності, функцію мотивації, контрольну функцію. До допоміжних (забезпечуючих) функцій державного управління, що випливають із внутрішньої технології управлінської праці, — управління людськими ресурсами, бюджетну функцію, юридично-судову функцію, діловодство і документування, зв’язки з громадськістю [324, с. 209]. Як видно з наведеного, розуміння ним загальних і допоміжних функцій суттєво не відрізняється від наведеного вище.

Важливим, як уявляється, є поділ функцій управління на зовнішні і внутрішні, якого дотримується, зокрема, Г.В. Атаманчук. Він так само, як і інші автори, виділяє загальні (організація, планування, регулювання, кадрове забезпечення, контроль) і спеціальні (забезпечення законності, підготовка і підвищення кваліфікації державних службовців, комп’ютеризація, інформаційне забезпечення) функції [125, с. 123-125]. Зрозуміло, що в науковій літературі сформульовано також інші точки зору щодо управлінських функцій, проте дисертант не ставить за мету всі їх дослідити, тим більше, що вони є більш‑менш схожими.

Як уявляється, наведений аналіз функцій державного управління в більшості випадків можна застосувати також до управління державною податковою службою, особливо це стосується поділу функцій на зовнішні і внутрішні, загальні і спеціальні. Про спеціальні функції управління державною податковою службою мова піде в наступних розділах, зараз же зупинимось на загальних внутрішніх його функціях (зовнішні функції виявляються в здійсненні податковою службою управління сферою оподаткування, що не належить до предмета дисертаційного дослідження).

Отже, найпершою із управлінських функцій є організаційна, оскільки для будь-якої системи важливо не тільки визначити напрямки її руху до мети, а й створити умови для постійного відтворення кожного її елемента, зв’язків між ними, забезпечити життєдіяльність власних структур [133, с. 18]. Управління тим чи іншим процесом зазвичай починається з того, що він виділяється як певне утворення і йому придається відповідна організація, пов’язана з реалізацією актуальних цілей. Якщо немає організації людей, об’єднаних загальною метою, то нічого і планувати, тому що планування є накресленням шляхів руху даної організації до поставленої перед нею мети. Коли створена організація і є плани її соціальної активності, то виникає необхідність у регулюванні — встановленні правил поведінки кожного члена організації в її рамках і передбачених планових параметрах. Під вимоги, що випливають з цілей організації, планів їх досягнення і норм поведінки, підбирається персонал, здатний усе намічене здійснити. Виникає динаміка управління, що має потребу в постійному відстеженні (контролі). Усі зазначені загальні функції управління можна зобразити і в іншій послідовності, оскільки їх розташування диктується конкретною управлінською ситуацією [125, с. 125-126].

Слід зауважити, що всі функції в процесі управління взаємопов’язані й здійснюються одночасно. Ефективне виконання функцій значною мірою залежить від раціонального розподілу їх між виконавцями. Керівник повинен вміти найбільш доцільно розподілити між підлеглими працівниками апарату управління обов’язки і повноваження, компетенцію, обсяги роботи, функції. При цьому керівник має врахувати багато факторів, зокрема, таких як досвід і професійна підготовка, наявність спеціальних знань і навичок, особисті якості, стан здоров’я виконавця, здатність його виконувати дані функціональні обов’язки і т. ін.

   Сучасний період розвитку державності і, у тому числі державної податкової служби України, ставить нові завдання перед органами виконавчої влади. Демократичні перетворення, які проявляються через надання можливостей людині та громадянину найповніше використовувати свої права, покладають на Державну податкову службу України нові завдання – це надання приватним особам публічних або адміністративних послуг. Реалізація  Конституції України та прийнятих на її основі законодавчих актів, які розвивають, розширюють і конкретизують права і свободи людей, передовсім можлива саме через надання державою публічних послуг вказаним суб’єктам. Такі послуги надаються і органами державної податкової служби. Однак під цим кутом зору  діяльність податкової служби ще не розглядалась. Потрібні наукові розробки щодо характеристики публічних послуг, які надаються приватним особам з боку державної податкової служби, відмежування їх від інших подібних дій, класифікація за різними критеріями. Потребує також подальшого висвітлення питання щодо критеріїв оцінювання якості надання послуг вказаною службою.

        В цілому дана наукова проблема в Україні вже почала вивчатись. Після осмислення основних напрямів реалізації адміністративної реформи в Україні, вченими розпочалася робота над з’ясуванням питань існування і реформування інституту адміністративного права – адміністративних послуг. У зв’язку з цим здійснювалося уточнення самого предмета адміністративного права. Взагалі ж сама ідея запровадження адміністративно-правового інституту публічних послуг належить І.Б.Коліушку, який ще в часи підготовки  концепції реформування адміністративного права і розроблення на її основі проекту Адміністративно-процедурного кодексу наполягав на запровадженні процедур надання управлінських послуг. У 2001 році ним підготовлено розділ “Управлінські (адміністративні) послуги – новела адміністративного права” для науково-практичного нарису “Адміністративна реформа для людини”, в якому зроблено спробу дати поняття управлінської послуги, виділено її ознаки та проаналізовано закордонний досвід  надання цих послуг приватним особам. Адміністративна послуга ним розуміється як частина публічних послуг, які надаються органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування і надання яких пов’язане з реалізацією владних повноважень. Розглядаючи публічні послуги за змістом можна виділити їх наступні підвиди: освітянські, медичні, комунальні, транспортні, рятувальні, правозахисні, управлінські, в тому числі адміністративні. В зв’язку з чим не можна всі публічні послуги вважати адміністративними. Адміністративні послуги є в своїй основі управлінськими, вони мають організаційний характер і не правомірно вважати усі послуги, що надаються державою та органами місцевого самоврядування адміністративними. Адміністративна послуга в основі своїй має організаційні дії, необхідні для забезпечення прав і свобод людини та громадянина.

        Потрібно розрізняти власне управлінську послугу і адміністративну послугу. Адміністративна послуга не тільки має управлінську природу, але і дії, в результаті яких вона надається, регулюються адміністративним правом. Крім того, при наданні такої послуги можуть також мати місце дії із застосуванням заходів адміністративного примусу.

        Таким чином, під адміністративною послугою можна вважати систему організаційних дій, які вчиняються органами виконавчої влади або органами місцевого самоврядування (в деяких випадках із застосуванням заходів  примусу), врегульованих адміністративним правом, направлених на створення умов щодо задоволення прав, свобод і законних інтересів людини та громадянина, або юридичної особи приватного права за їх заявою або за ініціативою органу публічної адміністрації (державного органу або органу місцевого самоврядування).

         Потрібно зазначити, що послуги, які надаються з боку підрозділів ДПС, безумовно є публічними послугами. Характеризуючи ці послуги необхідно відзначити, що найбільша їх частина є послугами адміністративними, цебто такими, що базуються на діях відповідних підрозділів, як складової частини органу ДПС, які мають управлінський характер.

           Щоправда законодавець не зазиває конкретних осіб, яким підрозділи державної податкової служби надають управлінські (адміністративні) послуги, за виключенням ст. 3 Закону України “Про державну податкову службу”, де чітко вказано, що на цю службу покладено обов’язки роз’яснення законодавства з питань оподаткування серед платників податків. Мені здається, що при видимій виразності роз’яснення законодавства з питань оподаткування, законодавцю слід було б чіткіше сформулювати дане завдання, вказавши, що таке роз’яснення здійснюється не серед платників, а саме платникам податків.

        Указом Президента України № 586/2002 від 26 червня 2002 р. “Про внесення змін  до деяких Указів Президента України” до функцій державної податкової служби додано також ліцензування діяльності суб'єктів підприємницької діяльності з виробництва спирту,  алкогольних  напоїв  і  тютюнових  виробів, оптової   торгівлі   спиртом,   оптової   та  роздрібної  торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами. В силу виконання даної роботи ДПС України надає таку послугу, як видача ліцензій суб’єктам підприємницької діяльності.

      Крім того, державна податкова служба організовує формування та  ведення  Державного  реєстру  фізичних  осіб — платників податків та інших обов'язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків –  юридичних осіб. В результаті проведення даної роботи органи ДПС видають фізичним і юридичним особам ідентифікаційні номери і коди платників податків.

      Під кутом зору надання управлінських (адміністративних) послуг діяльність органів ДПС України нажаль до цього часу на розглядалася. В той же час, якщо наша держава Україна формує політику членства в Євросоюзі, необхідно діяльність усіх органів виконавчої влади, в тому числі ДПА України розбудовувати у напрямі задоволення потреб людини і громадянина, особливо, через надання їм управлінських (адміністративних) послуг. І в наш час ця діяльність потребує докорінного удосконалення.

         Для якомога повнішого задоволення потреб громадян та інших осіб урядом передбачається запровадження  системи управління якістю надання публічних послуг. З цією метою 11 травня 2006 р. Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 614 “Про затвердження Програми запровадження системи управління якістю в органах виконавчої влади”, А наказом Держспоживстандарту України та Головдержслужби України  від 31 липня 2006 р. № 273/221 були затверджені Методичні рекомендації щодо розроблення та впровадження систем управління якістю відповідно до стандарту ДСТУ ІSО 9001-2001 в органах виконавчої влади.

       В  основу  організації  державного управління у сфері надання послуг покладені принципи верховенства права, підзвітності органів виконавчої влади, консенсусу, прозорості та ефективності прийняття ними  рішень.  При цьому забезпечується задоволення інтересів усіх учасників  прийняття  управлінських  рішень  та  протидія  проявам корупції.

     Система управління   якістю,   що   створена   відповідно  до міжнародного  стандарту  ISO  9001:2000,  ефективно  функціонує  в органах державного   управління  більшості  держав  —  членів  ЄС.

     У процесі  інтеграції  України  до  ЄС  необхідно реформувати систему державного управління,  а ефективним засобом для  цього  є запровадження системи управління якістю в органах виконавчої влади, в тому числі ДПС України відповідно до вимог ДСТУ ISO 9001-2001.

      Виконання Програми запровадження системи управління якістю ДПА України буде здійснювати  в два етапи. На першому етапі (до 2008 року включно)  передбачається запровадження системи управління якістю в центральному апараті Державної податкової адміністрації України. На другому етапі (починаючи з 2009 року) передбачається запровадження та забезпечення функціонування системи управління якістю в державних податкових інспекціях.

      Може постати питання, чи є публічними послугами виконувані податковою службою обов’язки відносно чітко визначених  у законодавстві осіб, щодо яких вчиняються цією службою відповідні дії? Виходячи із визначення послуги, як  відповідних дій, які приносять користь особам, роботи для задоволення чиїхось потреб ми можемо констатувати, що дії податкової служби, які спрямовані на задоволення потреб особи, якій надається допомога, є послугою, навіть у тих випадках, коли така особа не зверталася за наданням цієї допомоги, або відмовляється від неї і в силу цього  застосовуються заходи адміністративного примусу, щоб ці корисні для неї результати послуги були отримані.

        Достатньо важливим нині постає питання якості надання управлінських (адміністративних) послуг ДПС. Загальні критерії оцінки якості надання адміністративних послуг почали розроблятися, однак проблема дослідження якості управлінських (адміністративних) послуг ДПС залишається не вирішеною, є лише окремі публікації, присвячені наданню адміністративних послуг, але в них звертається увага  на загальні критерії оцінювання якості цих послуг. У зв’язку з цим є нагальна потреба вже зараз зосередити увагу саме на дослідженні проблем якості надання управлінських (адміністративних) послуг органами ДПС і запровадження результатів такого дослідження в практику податкової служби.

        Отже, викладене дозволяє зробити висновок про те, що управління державною податковою службою в Україні — це здійснення повсякденного керуючого впливу на систему цієї служби в цілому та окремі її елементи з метою забезпечення максимальної ефективності її діяльності щодо адміністрування податків та надання управлінських (адміністративних) послуг приватним особам у сфері оподаткування.

            1.3. Система управління державною податковою службою

Державне управління, в тому числі і державною податковою службою, є явищем системним, воно включає ряд елементів, тісно взаємопов’язаних між собою. Адже система (від грецького systemа — ціле, складене з частин; сполука) — це і є безліч елементів, які перебувають у відносинах і зв’язках один з одним, утворюють певну цілісність, єдність [415, с. 1215]. У сучасному науковому знанні розробка проблематики, пов’язаної з дослідженням і конструюванням різних систем, здійснюється в рамках системного підходу, загальної теорії систем, різних спеціальних теорій систем, у кібернетиці, системному аналізі тощо. При визначенні поняття системи враховується його найтісніший взаємозв’язок з поняттями цілісності, структури, зв’язку, елемента, відносин, підсистем тощо. Поняття системи має надзвичайно широку сферу застосування — практично кожен об’єкт може бути розглянутий як система.

Системність — об’єктивна властивість усіх складних об’єктів, з якими доводиться мати справу в процесі управління. Особливий інтерес становить поняття «соціальна система». Вона визначається як структурний елемент соціальної реальності, певне цілісне утворення, основними елементами якого є люди, їх зв’язки і взаємодія. Це — об’єднання людей, які спільно реалізують деяку програму чи мету і діють на основі певних норм, процедур і правил. На відміну від загального поняття «система», соціальна система має ряд додаткових значущих ознак: ієрархія статусів елементів, наявність у системі механізмів самоврядування, самосвідомість об’єктів і суб’єктів управління, система цінностей, формальні і неформальні відносини та ін. [214, с. 24].

Управління в рамках науки кібернетики розглядається саме як функція організованих систем, які забезпечують цілісність їх структури, підтримання режиму функціонування згідно із закладеною програмою. Управління в такому розумінні є атрибутом певного класу систем. У загальному вигляді управління щодо будь-яких систем можна уявити як виявлення (шляхом передавання каналами прямого зв’язку командної інформації) впливу управляючої підсистеми на керовану. Звідси каналами зворотного зв’язку в управляючу підсистему надходить інформація про її стан. Крім того, ці підсистеми мають також інформаційні зв’язки з навколишнім середовищем. Управляюча та керована підсистеми, канали прямого та зворотного зв’язку, а також навколишнє середовище і створюють систему управління [376, с. 11‑12].

Системність державного управління в юридичній літературі часто розкривається досить поверхово, хоча така його властивість і визнається [108, с.161; 109, с. 12‑15]. В. К. Колпаков зазначає, що державне управління має численні особливості, які дістають вияв у основних компонентах його системи (суб’єкті, об’єкті, керуючому впливі) та інтегративних властивостях, що притаманні йому як системному управлінню [274, с. 17]. Не зовсім зрозумілою є думка В.Я. Малиновського, який вважає, що будь-яка система, у тому числі й управлінська, розглядається в сукупності двох невід’ємних складових — суб’єкта та об’єкта [324, с. 160], адже тут же він продовжує, що управлінський вплив суб’єктів здійснюється відносно об’єктів державного управління, тобто виділяє і третій його елемент.

Як уявляється, варто погодитися з Г.В. Атаманчуком, що система державного управління покликана обов’язково охоплювати: а) організацію і функціонування суб’єкта управління — керуючу систему; б) структуру взаємозв’язків керуючої системи із суспільною системою — керованими об’єктами; в) компоненти суспільної системи чи їх окремі прояви, що створюють у взаємозв’язку структуру керованої системи і безпосередньо сприймають державно-керуючі впливи або беруть участь у їх формуванні [125, с. 92]. Тобто тут под змістом управління розуміється не тільки керівний вплив, але і зворотні зв’язки, які відображають рівень, глибину, адекватність сприйняття керованими об’єктами керуючих впливів компонентів суб’єкта державного управління.

Отже, основними компонентами управлінської системи є:

1) суб’єкт управління, тобто джерело керівного впливу, той, хто здійснює управління, виконує функції керівництва і впливу на об’єкт з метою приведення його в новий, бажаний для суб’єкта стан;

2) об’єкт управління, тобто те, що функціонує під керівним впливом, на що спрямовано вплив суб’єкта;

3) зміст управління, тобто взаємозв’язки керуючої системи із керованим об’єктом, які включають керівний вплив або комплекс цілеспрямованих і організуючих команд, засобів, прийомів і методів, за допомогою яких здійснюється вплив на об’єкт і досягаються реальні зміни в його стані, і зворотні зв’язки, що відображають обґрунтованість організації і діяльності кожного керуючого компонента.

Наведений аналіз системи державного управління цілком стосується і його конкретного виду — управління державною податковою службою. Зупинимось детальніше на характеристиці зазначених його складових.

Головною рисою суб’єкта державного управління є наявність у нього певної компетенції і владних повноважень, які дають змогу втілювати свою волю у формі управлінських рішень, керівних команд, обов’язкових до виконання. Владний вплив, що виходить від суб’єкта до об’єкта управління, дозволяє підпорядковувати волю і діяльність останнього волі першого, що є необхідною умовою досягнення цілей і вирішення завдань, визначених суб’єктом управління [324, с. 160].

В.К. Колпаков головною особливістю суб’єкта вважає те, що ним є держава у цілому. В управлінському процесі вона представлена системою спеціальних, як правило, державних органів. Особливості останніх як безпосередніх суб’єктів державного управління, такі: по-перше, вони формуються державою (з волі держави), по-друге, наділені державно-владними повноваженнями, по-третє, здійснюють управлінські функції від імені держави [274, с. 17‑18]. Проте тут варто погодитися з авторами, які розуміння поняття «суб’єкта державного управління», що виключає можливість виконання ролі суб’єкта посадовими особами, визнають неповним. Адже політичні діячі (наприклад, члени Кабінету Міністрів України), посадові і службові особи (керівники органів виконавчої влади) наділені відповідними владними повноваженнями, а тому об’єктивно не можуть бути виключені з переліку суб’єктів державного управління. Отже, суб’єктами управління однозначно є не лише органи виконавчої влади, а й їх керівний склад [324, с. 160].

Вище вже зазначалося, що управління державною податковою службою переважно є внутрішньосистемним, тому в ньому чітко розділити суб’єктів і об’єкти управління досить важко. Зважаючи на те, що об’єктами державного управління є система, на яку спрямовується владний вплив суб’єктів управління, у внутрішньосистемному управлінні відповідні органи чи службовці в одних випадках є суб’єктами впливу, а в інших — його об’єктами. Провідне місце в підсистемі суб’єктів управління державною податковою службою належить її керівникам різних рівнів, тому на його аналізі варто зупинитися дещо детальніше.

Як зазначається в літературі, керівник повинен вміти виробляти стратегію управління, консолідувати зусилля своїх підлеглих на розв’язання важливих завдань управління, використовуючи при цьому свою владу. Керівник органу є водночас суб’єктом як внутрішньоорганізаційних, так і зовнішніх управлінських відносин. Керівник органу повинен організувати роботу всіх структурних підрозділів і забезпечити його діяльність загалом. Об’єктами впливу керівника є не тільки матеріальні та фінансові засоби, а й відповідний трудовий колектив. Керівник репрезентує очолюваний ним орган і здійснює його представництво у зовнішніх відносинах без спеціальних доручень, а відповідно до повноважень керівної посади. Таким чином, до основних управлінських функцій, виконання яких повинен здійснювати керівник, належать: функції організації, координації й планування діяльності, ухвалення управлінських рішень та впровадження їх у життя, контроль за їх виконанням та персональна відповідальність за організацію діяльності державного органу [231, с. 60‑62].

Отже, багато в чому робота органу чи підрозділу залежить від керівника. Реальний вплив керівника на діяльність органу, підрозділу ґрунтується не тільки на його офіційних повноваженнях, але й на особистому авторитетові, тобто має дві складові: формального керівника та неформального лідера. Найоптимальнішим є тип керівника з високим офіційним, професійним та особистим статусом [134, с. 100-101].

Проте на державну податкову службу здійснюється і зовнішній вплив — з боку Верховної Ради України, а також Президента та Кабінету Міністрів України. Цей вплив нічим не відрізняється від управління іншими державними структурами. Так, Верховна Рада визначає систему та основи правового статусу податкової служби, Президент призначає на посаду керівника Державної податкової адміністрації України, затверджує Положення про неї. Дещо ширше в законодавстві визначено повноваження Уряду України щодо управління державною податковою службою. Зокрема, Законом України «Про державну податкову службу в Україні» передбачено, що Кабінет Міністрів затверджує чисельність і склад колегії ДПА України, її структуру; призначає на посади і звільняє з посад заступників Голови ДПА, визначає їх кількість; визначає видатки на утримання органів державної податкової служби, порядок використання цих коштів; затверджує положення про спеціальні звання посадових осіб органів державної податкової служби та порядок їх присвоєння, розмір надбавок за звання; визначає порядок присвоєння спеціальних звань старшого і середнього начальницького складу податкової міліції; затверджує опис і зразки форменого одягу, знаків розрізнення начальницького складу податкової міліції; встановлює форми і розміри матеріального забезпечення осіб начальницького складу податкової міліції, включаючи грошове утримання, тощо. Здійснення таких повноважень в адміністративно-правовій літературі одержало назву загального керівництва, яке Президент і Кабінет Міністрів України здійснюють щодо всіх сфер і галузей управління.

Все ж безпосереднє управління державною податковою службою здійснюється всередині самої цієї служби у відносинах між її структурними елементами. Ця служба, як і будь-яка державна структура, сама є системою, між структурними елементами якої існують різні взаємозв’язки. Цілісність визнається важливою властивістю соціальних систем. У цій якості система виступає як елемент соціальної реальності. У той же час вона сама внутрішньо представлена елементами, зв’язки і взаємодії між якими упорядковані, формалізовані. Цілісність характеризується не тільки просторовими ознаками, але головним чином силою зчеплення, зв’язків між елементами системи, насамперед між суб’єктом і об’єктом управління. Цілісність системи зберігається доти, поки енергія зв’язків елементів усередині системи перевищує енергію зв’язків цих же елементів з елементами інших систем, наприклад, плинність кадрів у трудових організаціях тощо. Відчуженість елемента від системи, її керівників діє на стан системи руйнівно [214, с. 24].

Як справедливо зазначає О.П. Дзісяк, представлення державної податкової служби в Україні у вигляді системи, по-перше, фіксує відокремленість певної групи державних органів, що входять до її складу, від усіх інших видів органів; по-друге, окреслює цілком визначений її суб’єктний склад; по-третє, підтверджує наявність у сукупності цих суб’єктів (державних органів) певних системних ознак, зокрема, таких як: єдність цільового призначення, функціональна самодостатність, ієрархічність внутрішньої організації, субординаційність взаємозв’язків між структурними ланками тощо [238, с. 77].

Відповідно до ст. 1 Закону «Про державну податкову службу в Україні» до системи органів державної податкової служби належать: Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах. У складі органів державної податкової служби створюються відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями (податкова міліція). Державна податкова адміністрація України залежно від кількості платників податків та інших місцевих умов може утворювати міжрайонні (на два і більше районів), об’єднані (на місто і район) державні податкові інспекції та у їх складі відповідні підрозділи податкової міліції.

Функціонування системи в цілому обумовлюється не стільки властивостями її елементів, скільки властивостями структури, тобто тим, як розташовані і як взаємодіють елементи системи (статусні і функціонально-рольові аспекти). У структурності як властивості системи особливе значення має взаємодія елементів «по вертикалі». Ступінь досконалості ієрархічної вертикалі — одна з ключових проблем організації в апараті управління всіх рівнів.

У ст. 4 зазначеного Закону визначаються субординаційні зв’язки між органами державної податкової служби різного рівня, зокрема, передбачено, що державні податкові адміністрації в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі підпорядковуються ДПА України, а державні податкові інспекції у районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, міжрайонні та об’єднані державні податкові інспекції — відповідним державним податковим адміністраціям в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

Характеризуючи управлінський апарат як систему органів, В.Б. Авер’янов наголошує на тому, що доцільно спиратися на загальнонаукове тлумачення структури системи як її внутрішньої будови, що складається з елементів та взаємозв’язків між цими елементами. Між тим у науковій літературі часто-густо не враховується відмінність понять структури управлінського апарату (який є поєднанням конкретних суб’єктів управління) і структури системи управління (як поєднання суб’єктів і об’єктів управління). Але необхідність розмежування цих понять випливає з нетотожності самих явищ, що структуруються. Наприклад, поняття структури системи управління зазвичай застосовується як до керівної, так і до керованої підсистем (тобто до суб’єктів і об’єктів управління). Проте насправді поняття структури керівної підсистеми є вужчим за обсягом, оскільки охоплює побудову лише суб’єктів управління, яка об’єднує багато конкретних, локальних організаційних структур (або інакше — структурних форм) цих суб’єктів. Але поряд з власне органами виконавчої влади в управлінському апараті діють такі нероздільно пов’язані з ними організаційні утворення, які прийнято називати «апаратом органу». Головним призначенням апарату органу є створення усіх необхідних умов для ефективної реалізації органом наданих йому повноважень, хоча й сам по собі «апарат» виконує певні владно-розпорядчі дії, які, однак, мають виключно внутрішньоорганізаційні спрямованість і характер [231, с. 55‑56].

Державна податкова служба є системним утворенням, в той же час її органи є складовою крупнішої системи — системи виконавчої влади і публічної влади в цілому. У зв’язку з цим ч. 4 ст. 4 Закону «Про державну податкову службу в Україні» визначає основи їх взаємодії з іншими державними органами, зокрема, встановлено, що вони координують свою діяльність з фінансовими органами, органами Державного казначейства України, органами Служби безпеки, внутрішніх справ, прокуратури, статистики, державними митною та контрольно-ревізійною службами, іншими контролюючими органами, установами банків, а також з податковими службами інших держав.

В літературі термін «органи податкової служби» інколи відмежовують від поняття «податкові органи». Стверджується, зокрема, що «податкові органи у вузькому розумінні — це система податкових адміністрацій, які здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджету податкових платежів. Податкові органи в широкому розумінні контролюють та забезпечують надходження в бюджет всіх відрахувань, що законодавець включає в податкову систему як сукупність податків, зборів, платежів. У даному випадку система податкових органів охоплює вже і митні органи, і органи казначейства, і податкову міліцію. Таким чином, в широкому розумінні система податкових органів включає до себе: 1) Державну податкову адміністрацію України; 2) митні органи України; 3) органи казначейства; 4) податкову міліцію» [109, с. 375]. Як уявляється, тут мова йде не про податкові органи, а про органи, які здійснюють контроль за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів різних обов’язкових платежів, тобто органи управління у сфері оподаткування. Необхідно також зауважити, що ДПА України є лише однією із ланок в системі органів державної податкової служби. Необґрунтовано також окремим органом названо податкову міліцію, адже вона входить до зазначеної системи. Тому податковими органами слід вважати органи державної податкової служби [250, с. 11]. Зауважимо, що види цих органів визначено у законодавчому порядку, про що йшлося вище.

Говорячи про державну податкову службу як об’єкт управління, варто мати на увазі, що це об’єкт, так би мовити, глобальний, загальний, конкретному ж управлінському впливу піддаються конкретні об’єкти. Зазначене управління є соціальним, а оскільки соціальне — це взаємодія двох людей у мікросистемах управління і взаємодія соціальних груп у макросистемах, об’єктом управлінської праці залишається людина, її взаємодія з організацією (системою управління) у цілому. Предметом же управлінської праці є свідомість, поведінка і діяльність людини, її соціальні властивості як елемента системи управління. Робота керівника з виконавцем — це завжди не тільки наказ і вимога його виконання, але ще і пояснення цілей управління, змісту прийнятих рішень, культивування соціально значущих цінностей і норм організаційної поведінки, це привнесення у свідомість образу майбутнього (наприклад, «організаційна культура») і ряд інших управлінських процедур. Цілеспрямована, професійно грамотна робота керівника з цим предметом сприяє розвитку особистості виконавця, формує особистісну настанову співробітника на меті організації, підвищує усвідомлення ним причетності і необхідності даній організації — у підсумку мотивує його трудову і соціальну активність. Результатом (продуктом) праці керівника, таким чином, стає збільшення інтелектуального, морального і організаційного потенціалу конкретної системи управління [214, с. 29].

Іншим важливим предметом управлінської праці є інформація. Значення цього предмета в практиці управління важко переоцінити, оскільки інформація виконує найважливішу соціальну функцію — орієнтує поведінку людей, істотно визначає їх організаційну поведінку. У сучасному світі постійно зростає стійка потреба людей в інформації з широкого кола питань. Проблема в тому, що нерідко керівники недооцінюють соціально-управлінську значущість інформації [214, с. 30]. Погоджуючись із наведеною думкою, зазначимо також, що інформацію не можна розглядати лише як предмет управління, оскільки вона стосується всієї системи управління, всіх її складових. Детальніше про це мова піде у наступному підрозділі дисертації.

Отже, третю складову управління державною податковою службою становить його зміст. Змістом управлінських відносин визнається особлива діяльність людей, що виступає у вигляді взаємодії суб’єктів та об’єктів управління. Сторони цих відносин, вступаючи у взаємне спілкування, формують тим самим зміст управлінських відносин. Між ними існує тісна взаємодія, що здійснюється за допомогою прямих (від суб’єкта до об’єкта) і зворотних (від об’єкта до суб’єкта) зв’язків [324, с. 162-163].

До з’ясування сутності терміна «взаємодія» необхідно підходити із загальнонаукових позицій. Так, у філософії взаємодія розглядається як категорія, що відображає процеси впливу різноманітних об’єктів один на одного, їх взаємну обумовленість, зміни стану, взаємоперехід, а також породження одним об’єктом іншого. Взаємодія становить вид безпосереднього або опосередкованого, зовнішнього або внутрішнього відношення зв’язку [455, с. 81]. Отже, для категорії «взаємодія» властивою є наявність фактичних та стійких зв’язків, які дозволяють об’єктам впливати один на одного і у процесі яких відбувається взаємна зміна взаємодіючих сторін. У той же час взаємодію можна розглядати і як управлінську категорію, тобто як форму зв’язку елементів системи, за допомогою якої вони, взаємно доповнюючи один одного, створюють умови для успішного функціонування всієї системи в цілому.

Проте характер взаємодії суб’єкта і об’єкта управління все ж найбільш виразно виявляється в управлінському впливі. Як зазначає         Г. В. Атаманчук, питання про прямі і зворотні зв’язки в системі державного управління заслуговує найпильнішого вивчення, тому що багатьма воно навмисне заплутано. Деякі дослідники бачать ці зв’язки прямими, жорсткими, деспотичними, без яких, на їх думку, неможливо забезпечити управління суспільними процесами. Інші стверджують, що в цих зв’язках панує сваволя егоїстичного «я хочу», яка ігнорує керуючі впливи, а зворотним зв’язкам додає хаотичний характер у вигляді нескінченних вимог і дорікань [125, с. 96]. І далі він зазначає, що як би хто не трактував державне управління, у ньому обов’язково повинні бути представлені керуючі впливи, що пронизують і підкоряють собі різноманітні елементи (і компоненти) державного управління. Якщо керуючий вплив, породжений у будь-якому державному органі, не доходить до людини в керованому об’єкті і не впливає на її поведінку і діяльність, то державне управління як таке не реалізується. Забери систему керуючих впливів — і управління розвалиться на окремі частини й елементи (уже не підсистеми і не ланки), що почнуть діяти розрізнено, суперечливо, у конкурентній, а то і конфліктній боротьбі [125, с. 97].

Актуальність прямих вертикальних зв’язків разом з тим не суперечить широкій автономії (свободі і самостійності) компонентів державного управління і встановленню між ними змістовних горизонтальних взаємозв’язків. Наявність сильних горизонтальних взаємозв’язків саме і додає системі державного управління закінчений пірамідальний вигляд з могутньо розвиненими нижніми прошарками.

Аналіз визначень взаємодії, які використовуються в теорії та практиці управління, дозволяє виділити такі її ознаки: взаємодія — це діяльність; наявність кількох (не менше двох) суб’єктів взаємодії; спрямованість функціонування взаємодіючих суб’єктів; наявність нормативної (правової) бази взаємодії; стан, який займають суб’єкти взаємодії в ієрархії системи; зміст завдань, які вирішуються суб’єктами взаємодії; спільна діяльність.

Поряд із зазначеною категорію існує  поняття «координація», співвідношення якої із взаємодією ще не знайшло свого остаточного визначення в науці державного управління. Так, на думку одних авторів, взаємодія та координація — це слова-синоніми, які означають узгодженість; на думку інших, взаємодія — це більш широке поняття, ніж координація; на думку третіх, навпаки, більш широким поняттям є координація; четверті вважають координацію організацією взаємодії. Є й інші точки зору [376, с. 498]. Але при цьому необхідно зазначити, що питання вироблення чітких понять взаємодії та координації щодо діяльності будь-якого державного органу, в тому числі і органів державної податкової служби має не тільки теоретичне, але й чисто практичне значення, оскільки проблема взаємодії в органах податкової служби є загальною, і від того, який зміст ми вкладемо в поняття взаємодії, і, відповідно, в поняття координації, буде залежати розгляд питань про механізм їх виявлення, принципи, класифікацію, нормативне регулювання, практичні рекомендації щодо удосконалення взаємодії та координації і ряду інших.

Досить ґрунтовне з’ясування співвідношення зазначених термінів було проведено авторами монографічного дослідження «Організація управління персоналом в органах внутрішніх справ», з результатами якого можна цілком погодитися і використати їх у наших потребах, визначивши координацію в органах державної податкової служби як управлінську діяльність, спрямовану на узгодження функціонування елементів системи цих органів в режимі, який забезпечує найбільш ефективне досягнення поставлених перед системою цілей, тобто координація і полягає в організації, насамперед правовими засобами, взаємодії між елементами системи (координація — це організація взаємодії) [431, с. 308].

Отже, відносини між суб’єктами і об’єктами можуть мати як субординаційний, так і координаційний характер. Тому цей характер можна назвати діалектичним: оскільки об’єкт має свої власні потреби та інтереси, що випливають із закономірностей його існування та розвитку, то суб’єкт управління зобов’язаний їх враховувати. Коли ж об’єкт не наділений відповідними правами для задоволення своїх потреб, з одного боку, і з іншого — за відсутності в суб’єкта обов’язків враховувати ці інтереси та потреби, управління може набути характеру сваволі, а його функції можуть перетворитись у фактор дезорганізації [324, с. 164].

Зміст державного управління безпосередньо пов’язаний з його принципами, які є основоположними засадами, керівними настановами управлінської діяльності. В працях з адміністративного права аналізуються принципи державного управління як глобального явища, як загальнодержавної діяльності, до яких відносять демократизм, законність, гласність тощо [467; 109, с. 9‑10; 274, с. 22‑32]. Проте для внутрішньосистемного управління більше значення мають принципи, сформульовані в теорії організації. Найбільш відомі з них — це організаційні принципи Г. Файоля, одного з основоположників теорії управління. Він сформулював такі принципи: розподіл праці; єдність мети і керівництва; співвідношення централізації і децентралізації; повноваження і відповідальність; ланцюг команд; справедливість; дисципліна; винагорода персоналу; єдність дій; підпорядкування головному інтересу; порядок; стабільність; ініціатива; корпоративний дух [337, с. 24]. Є й багато інших більш чи менш відомих систем принципів управління, які в сукупності виконують нормативно-орієнтовну функцію, свідчать про рівень культури управління [214, с. 39].

Серед організаційних принципів управління державною податковою службою є використання її суворо за призначенням. В короткій історії податкової служби України мали місце зловживання її можливостями для досягнення політичної мети окремими політиками. Використовувалася ця служба і в передвиборчій боротьбі до органів державної влади і місцевого самоврядування різних рівнів,  методи податкових перевірок застосовувалися до суб’єктів господарської діяльності, керівники яких знаходилися в родинних, чи інших близьких відносинах із окремими депутатами рад різних рівнів, на цих суб’єктів чинився так званий “податковий тиск”.

Зміст принципу – використання органів податкової служби суворо за призначенням –  полягає в забезпеченні керівництвом цих органів виконання підрозділами і співробітниками покладених на них завдань і функцій в межах встановлених законодавством повноважень, з забезпеченням при цьому законних інтересів суб’єктів господарювання.

Нарешті, аналіз змісту державного управління неможливий без визначення його методів, тобто тих засобів, прийомів, за допомогою яких здійснюється управлінський вплив. В управлінні використовуються різноманітні методи. Так, з точки зору діяльності суб’єкта управління на всіх етапах управлінського процесу виділяють чотири загальні групи методів: підготовки, прийняття, організації і контролю за виконанням управлінських рішень [133, с. 38]. За характером впливу на виконавців розрізняють чотири основні типи методів управління: економічні, адміністративні, оперативно-розпорядчі, соціально-психологічні і правові [419, с. 60‑70]. Виділяють також методи прямого (безпосереднього) та непрямого (опосередкованого) впливу — це, наприклад, адміністративні, матеріального і морального стимулювання тощо. Про їх зміст мова піде в наступних розділах дисертації.

Таким чином, систему управління державною податковою службою утворюють суб’єкти, якими є як зовнішні владні структури (Верховна Рада України, Президент і Кабінет Міністрів України), так і, головним чином, вищестоящі органи і посадові особи самої податкової служби щодо нижчестоящих органів і службовців; об’єкти — це податкова служба в цілому та її окремі структурні елементи — органи, підрозділи, окремі працівники; зміст управління, який виявляється у взаємозв’язках суб’єктів і об’єктів.

1.4. Інформаційне забезпечення управління державною податковою службою

Інформація в наш час проникає у всі сфери, всі галузі суспільно-політичного життя. Вона впливає на людство і людину, на їх життя, мислення і поведінку. Вона ставить перед людством масу проблем, змушує витрачати на їх вирішення все більше матеріальних, фінансових і трудових ресурсів.

Поява сучасної техніки і технології збирання та обробки управлінської інформації викликала необхідність вивчення і осмислення їх суті, місця і ролі в управлінському процесі, сприяє якісним змінам механізму державного управління. Аналіз практики формування і діяльності державно-управлінських структур свідчить про важливість знаходження свого гідного місця у цьому процесі сучасних науково обґрунтованих методів і технічних засобів збирання та обробки інформації, а також вирішення проблем, пов’язаних з прискоренням процесу підвищення якості і ефективності законодавства у цій сфері [227, с. 146].

Постійна циркуляція різноманітної інформації між складовими системи державної податкової служби, між цією службою в цілому і її навколишнім середовищем є обов’язковим атрибутом управління зазначеною службою. Тільки завдяки інформаційним процесам державна податкова служба може ефективно впливати на зовнішнє оточення, спрямовувати свою діяльність на успішне вирішення завдань, що стоять перед нею, здійснювати координацію між її складовими частинами.

Давно відомо, що без інформації немає процесу управління, без неї неможливо сформулювати мету управління, оцінити ситуацію, визначити проблеми, спрогнозувати розвиток подій, підготувати управлінські рішення, проконтролювати їх виконання. Сфера оподаткування є надзвичайно динамічною, комплексною, вона потребує постійного вдосконалення, взаємодії управлінських структур. Як зазначає В. Росоловський, жодне з державних відомств, мабуть, не зіштовхується з тою кількістю складних проблем, які органічно властиві податковій службі в сфері інформатизації. Без перебільшення можна сказати, що податкова служба — це індустрія, на вході якої подається інформація, а на виході — надходження в бюджет. Від функціонування цієї галузі, особливо в умовах економічної кризи, значною мірою залежить безпека держави, її економічна і політична незалежність [400].

Сьогодні, як відомо, ні в науці, ні в практичній діяльності людей, ні в суспільно-політичному житті немає поняття важливішого, ніж поняття «інформація». Але в той же час немає іншого поняття, з приводу якого велось би стільки дискусій, існувало б стільки різноманітних точок зору щодо його визначення. І хоча вчені поки ще не дійшли єдиного висновку щодо сутності цього феномена, однак вони намагаються знайти нові його риси [162, с. 35‑38].

Офіційне визначення інформації сформульовано в Законі України «Про інформацію» [5], відповідно до ст. 1 якого під інформацією розуміються документовані або публічно оголошені відомості про події та явища, що відбуваються у суспільстві, державі та навколишньому природному середовищі.

В управлінській же літературі частіш за все використовується визначення інформації, наведене в енциклопедичному словнику: «інформація — це відомості, що передаються людьми усним, письмовим або іншим способом (за допомогою умовних сигналів, технічних засобів і т. д.)». В той же час тут дається і більш узагальнене системне визначення: «інформація — це загальнонаукове поняття, що включає обмін відомостями між людьми, людиною і автоматом, автоматом і автоматом; обмін сигналами у тваринному і рослинному світі; передачу ознак від клітини до клітини, від організму до організму» [415, с. 499]. Зауважимо, що для цих двох визначень характерна єдина внутрішня сутність, що дає підставу застосовувати їх для різноманітних систем.

Як наукова категорія інформація в управлінських структурах характеризується низкою ознак (властивостей), до числа яких належать: певна самостійність даних; можливість багатократного використання даних, зберігання їх у суб’єкта, що їх передає або отримує; придатність до обробки, інтеграції і «стискання» обсягу за рахунок вилучення інформації, що є повторною і паралельною; допустимість математичного аналізу; системність, комунікативність [123, с. 282].

Оскільки управлінська інформація становить певний відбиток соціальної дійсності (а також природної тою мірою, якою вона втягнута в орбіту суспільної діяльності), її варто класифікувати, насамперед, залежно від ступеня співвідношення з цією дійсністю, реальними процесами, що протікають у ній. Наприклад, інформацію поділяють на офіційну і неофіційну, загальну і галузеву, горизонтальну і вертикальну, за змістом і цільовим призначенням, можливими соціальними наслідками, ступенем доступності, а також на основі її співвідношення з часом (інформація про минуле, дійсне і майбутнє). В рамках управлінської системи вона розглядається з точки зору актуальності, достатності і адекватності для прийняття відповідного управлінського рішення. У разі поділу інформації за об’єктами всередині органу управління на перше місце ставиться інформація для керівника чи керівної ланки (або вихідна від них), на друге — для інших посадових осіб. При цьому рекомендується відомості, що заслуговують особливої уваги, спрямовувати паралельно або перехресно двом-трьом незалежним один від одного працівникам, щоб забезпечити більш об’єктивний аналіз та оцінку.

Мета інформаційного забезпечення державного управління, в тому числі в органах державної податкової служби, полягає в тому, щоб на базі зібраних висхідних даних одержати опрацьовану, агреговану інформацію, яка має слугувати основою для прийняття управлінських рішень. Досягнення цієї мети складається із вирішення ряду завдань, таких як збирання первинної інформації, її зберігання, перерозподіл між структурними підрозділами органів і їх працівниками, підготовка до переробки, власне переробка, надання суб’єкту управління у переробленому вигляді, аналіз, забезпечення прямих і зворотних зв’язків у її циркуляції тощо. При сучасних потоках інформації ефективне вирішення цих завдань неможливе без використання засобів обчислювальної техніки та нових інформаційних технологій [214, с. 160].

Варто звернути увагу також на те, що в управлінні первинною є стратегія розвитку системи, інформаційне ж забезпечення та інформаційні технології повинні сприяти здійсненню цієї стратегії. Як зазначає А. Робіду, стратегічний план для податкової адміністрації створюється керівництвом податкової адміністрації і включає в себе основні цілі, завдання, дії та встановлені строки. Такий план дає керівництву орієнтири для складання бюджету і встановлення пріоритетів. План підтримки інформаційних технологій є тактичним і стосується окремих систем, заходів і строків, які необхідно впровадити і виконати, щоб досягти стратегічних цілей організації [396].

Інформаційне забезпечення управління в органах державної податкової служби становить органічну єдність роботи щодо визначення змісту, обсягів, якості інформації, необхідної для здійснення управління, а також заходів щодо раціональної організації процесів збирання, систематизації, накопичення та обробки цієї інформації шляхом застосування різноманітних методів, методик і технічних засобів [134, с. 160].

Інформаційне забезпечення управління державною податковою службою передбачає створення передумов для комплексного вирішення завдань, що стоять перед нею, надання суб’єктами управління податковою службою науково обґрунтованої інформації для ефективного здійснення управлінських функцій.

Управління державною податковою службою як у зовнішньому, так і внутрішньому напрямку ґрунтується на власній інформаційній системі. Структурними елементами такої системи є:

а) зосередження у відповідних інформаційних масивах (банках даних) відомостей, необхідних для здійснення основних функцій державної податкової служби і управління структурними підрозділами її системи;

б) джерела отримання цих відомостей і схеми потоків інформації;

в) засоби обліку, зберігання і переробки інформації;

г) канали зв’язку і передачі інформації, персонал суб’єкта і об’єкта управління, що забезпечує діяльність інформаційної системи.

Головна мета інформаційної системи полягає в тому, щоб на підставі зібраних початкових даних отримати похідну, підсумкову інформацію, яка буде складати основу для підготовки управлінських рішень у системі органів державної податкової служби.

Інформаційна система державної податкової служби має ряд особливостей, які одночасно називають її проблемами. Зокрема, В. Росоловський зазначає, що спостерігається надмірно велика розмірність завдань, чому в умовах перехідної економіки сприяє невпинне зростання кількості платників податків і лібералізація законодавства (наприклад, дозвіл мати необмежену кількість банківських рахунків). Усе це підвищує функціональну і географічну мобільність суб’єктів підприємницької діяльності. На даний час інформаційна модель реєстраційних даних юридичної особи складає близько 150 реквізитів при наявності в Державному реєстрі понад 800000 юридичних осіб. Додамо, що Державний реєстр фізичних осіб нараховує більше 42 млн. записів.

Значними є обсяги тіньової економіки, породжені, з одного боку, надмірним податковим навантаженням через недосконале законодавство, а з іншого — ментальністю, властивою населенню перехідного періоду. Окрема проблема — це існування «фіктивних» підприємств і так званих конвертаційних центрів. Зазначені фактори вимагають від податкових органів відстеження товарних і фінансових потоків як об’єктів оподаткування, що вимагає значної за своїм складом і обсягом додаткової інформації від цілого ряду відомств і організацій (усього на регулярній основі Державна податкова адміністрація України обмінюється інформацією близько з 15 центральними органами виконавчої влади).

Ще одна проблема — необхідність введення в інформаційні системи нескінченної кількості документів податкової звітності платників податків — об’ємних декларацій з відповідними розрахунками, скарг, апеляцій і т. ін. Крім проблеми великого обсягу робіт із введення інформації, залишаються невирішеними питання електронного стандарту обміну документами, оскільки юридичні колізії податкових органів із платниками податків вирішуються в господарському суді.

Значним також є обсяг інформації, що має конфіденційний характер, а частина інформації містить державну таємницю, що вимагає негайного вирішення проблем захисту інформації від несанкціонованого доступу, особливо під час передачі її каналами зв’язку.

Значно ускладнює проблему обміну інформацією між рівнями системи, особливо в умовах відсутності достатньо розвиненої корпоративної телекомунікаційної мережі, гетерогенність існуючої трьохрівневої інформаційної системи.

Окрема проблема — дуже великий обсяг звітності про результати роботи самих податкових органів, яка включає безліч звітних форм і, зокрема, кілька щоденних звітів.

Нарешті, надмірно ускладненим є адміністрування податків як наслідок досить складного, щоб не сказати заплутаного, податкового законодавства, яке перебуває в стані постійних змін і доповнень, що, у свою чергу, постійно вимагає відповідних термінових змін у програмному забезпеченні [400].

Для інформаційного забезпечення управління державною податковою службою важливе значення мають вірогідність і точність, кількість і якість інформації, її цінність, корисність і своєчасність, але найважливішим в інформаційному забезпеченні є ефективне використання інформації для прийняття управлінських рішень та їх реалізації.

Зрозуміло, що дисертант не ставить за мету детально з’ясувати всі складові інформаційного забезпечення управління державною податковою службою, оскільки це питання досить об’ємне, причому, як зазначалося, воно стосується кожної складової процесу управління, тому про деякі його особливості мова йтиме і в наступних розділах дисертації.

Наразі звернемо увагу на те, що ряд завдань щодо удосконалення інформаційного забезпечення управління державною податковою службою передбачено Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 7 квітня 2003 № 160. Зокрема, до таких завдань віднесено: створення спеціалізованих центрів обробки документів та Центральної бази даних державної податкової служби України, що міститиме інформацію про платників податків та діяльність органів державної податкової служби України; створення системи контролю за нарахуваннями та надходженнями платежів, аналізу та виявлення неплатників податків; створення корпоративної або інтегрованої системи телекомунікаційного зв’язку в органах державної податкової служби України; впровадження в загальнодержавному масштабі програми повної комп’ютеризації та автоматизації процесів адміністрування податків і зборів та нових форм обслуговування платників податків з використанням сучасних інформаційних технологій тощо.

Отже, інформаційне забезпечення управління державною податковою службою — це не тільки актуальна теоретична проблема. Застосування на практиці сучасних інформаційних технологій сприяє підвищенню оперативності прийняття і ефективності контролю виконання управлінських рішень, забезпеченню стабільності і оптимізації процесу управління, будучи його невід’ємною функцією і одним із дієвих засобів. Розширення масштабів і підвищення ролі інформаційних технологій, комп’ютерних мереж, телекомунікацій в перспективі будуть наростати. Відповідно, зросте і значення цих факторів для оптимізації управління державною податковою службою.

Висновки до розділу 1

1. Стратегічною метою податкової політики на сучасному етапі є створення в Україні стабільної і ефективної податкової системи, яка б забезпечила достатній обсяг надходжень платежів до бюджетів усіх рівнів, ефективне функціонування економіки держави, справедливий підхід до оподаткування всіх категорій платників податків, а також створення умов для подальшої інтеграції України у світове співтовариство. Важливе місце у здійсненні цієї політики займають органи державної податкової служби, які забезпечують фінансовий інтерес держави у сфері сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) шляхом здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, боротьби з податковими правопорушеннями та притягнення до відповідальності осіб, які вчинили зазначені правопорушення.

2. При дослідженні об’єктів управління у сфері оподаткування необхідно застосувати дуалістичний підхід. З одного боку для державної податкової служби України об’єктом управління виступають  всі податкові відносини, регулювання якими здійснює ця служба, з іншого боку об’єктом управління розглядається  система податкових органів, їх підрозділи і службовці.

3. Становлення сучасної державної податкової служби України неодмінно пов’язане із виникненням і розвитком системи оподаткування, щодо якої податкова служба мала виконувати забезпечувальну, а у деяких випадках і організуючу роль. Процес становлення державної податкової служби України був досить тривалим, супроводжувався частими змінами законодавства та зміною орієнтирів діяльності держави і суспільства в цілому. Процес розвитку державної податкової служби поділено на п’ять періодів: початок становлення (1990 – перша половина 1992 р.), оновлення системи оподаткування (1992 – 1993 р.р.), оновлення податкової системи (1994 – 1995 р.р.), формування нової податкової політики (1996 – 1997 р.р.), з 1998 р. реформування податкової служби.

4. Державне управління податковою службою здійснюється як на рівні внутрішньоорганізаційної діяльності органів державної влади, так і на рівні профілюючому, функціональному (тобто зовнішньому), причому обидва ці рівні пов’язані між собою, діяльність щодо реалізації другого рувня неможлива без першого.

5. Проблемам організації та змісту державного управління в зазначеній службі до нашого часу науковці приділяли недостатньо уваги. До того ж у більшості існуючих праць увага переважно зосереджувалась на зовнішньо-управлінській діяльності її органів, внутрішньоорганізаційні (внутрішньосистемні, внутрішньоапаратні) ж відносини, що виникають в цих органах, в них аналізуються мало. Ці відносини мають за мету забезпечення здійснення основних завдань та функцій органів державної податкової служби, тобто вони мають сприяти діяльності цих органів щодо забезпечення оподаткування.

6. Управління державною податковою службою в Україні — це здійснення повсякденного керуючого впливу на систему цієї служби в цілому та окремі її елементи з метою забезпечення максимальної ефективності її діяльності щодо справляння податків.

7. Державне управління податковою службою є явищем системним, воно включає ряд елементів, тісно взаємопов’язаних між собою. Основними компонентами управлінської системи є:

1) суб’єкт управління, тобто джерело керівного впливу, той, хто здійснює управління, виконує функції керівництва і впливу на об’єкт з метою приведення його в новий, бажаний для суб’єкта стан;

2) об’єкт управління, тобто те, що функціонує під керівним впливом, на що спрямовано вплив суб’єкта;

3) зміст управління, тобто взаємозв’язки керуючої системи із керованим об’єктом, які включають керівний вплив або комплекс цілеспрямованих і організуючих команд, засобів, прийомів і методів, за допомогою яких здійснюється вплив на об’єкт і досягаються реальні зміни в його стані, і зворотні зв’язки, що відображають обґрунтованість організації і діяльності кожного керуючого компонента.

8. На державну податкову службу здійснюється зовнішній вплив — з боку Верховної Ради України, а також Президента та Кабінету Міністрів України. Цей вплив здійснюється через законотворчу діяльність, видання увазів Президента України та постанов уряду. Безпосереднє управління державною податковою службою здійснюється всередині самої цієї служби у відносинах між її структурними елементами. Ця служба, як і будь-яка державна структура, сама є системою, між структурними елементами якої існують різні взаємозв’язки. Поведінка системи в цілому обумовлюється не стільки властивостями її елементів, скільки властивостями структури, тобто тим, як розташовані і як взаємодіють елементи системи (статусні і функціонально-рольові аспекти). У структурності як властивості системи особливе значення має взаємодія елементів «по вертикалі». Ступінь досконалості ієрархічної вертикалі — одна з ключових проблем організації в апараті управління всіх рівнів.

9. Говорячи про державну податкову службу як об’єкт управління, варто мати на увазі, що це об’єкт, так би мовити, глобальний, загальний, конкретному ж управлінському впливу піддаються конкретні об’єкти. Зазначене управління є соціальним, а оскільки соціальне — це взаємодія двох людей у мікросистемах управління і взаємодія соціальних груп у макросистемах, об’єктом управлінської праці залишається людина, її взаємодія з організацією (системою управління) у цілому. Предметом же управлінської праці є свідомість, поведінка і діяльність людини, її соціальні властивості як елемента системи управління.

10. Третю складову управління державною податковою службою становить його зміст. Змістом управлінських відносин визнається особлива діяльність людей, що виступає у вигляді взаємодії суб’єктів та об’єктів управління. Сторони цих відносин, вступаючи у взаємне спілкування, формують тим самим зміст управлінських відносин.

11. Поява сучасної техніки і технології збирання та обробки управлінської інформації викликала необхідність вивчення і осмислення їх суті, місця і ролі в управлінському процесі, сприяє якісним змінам механізму державного управління. Постійна циркуляція різноманітної інформації між складовими системи державної податкової служби, між цією службою в цілому і її навколишнім середовищем є обов’язковим атрибутом управління зазначеною службою. Тільки завдяки інформаційним процесам державна податкова служба може ефективно впливати на зовнішнє оточення, спрямовувати свою діяльність на успішне вирішення завдань, що стоять перед нею, здійснювати координацію між її складовими частинами.

12. Мета інформаційного забезпечення державного управління, в тому числі в органах державної податкової служби, полягає в тому, щоб на базі зібраних висхідних даних одержати опрацьовану, агреговану інформацію, яка має слугувати основою для прийняття управлінських рішень. Досягнення цієї мети складається із вирішення ряду завдань, таких як збирання первинної інформації, її зберігання, перерозподіл між структурними підрозділами органів і їх працівниками, підготовка до переробки, власне переробка, надання суб’єкту управління у переробленому вигляді, аналіз, забезпечення прямих і зворотних зв’язків у її циркуляції тощо.

13. Для інформаційного забезпечення управління державною податковою службою важливе значення мають вірогідність і точність, кількість і якість інформації, її цінність, корисність і своєчасність, але найважливішим в інформаційному забезпеченні є ефективне використання інформації для прийняття управлінських рішень та їх реалізації.

14. Розвиток державної податкової служби вимагає: створення спеціалізованих центрів обробки документів та Центральної бази даних державної податкової служби України, що міститиме інформацію про платників податків та діяльність органів державної податкової служби України; створення системи контролю за нарахуваннями та надходженнями платежів, аналізу та виявлення неплатників податків; створення корпоративної або інтегрованої системи телекомунікаційного зв’язку в органах державної податкової служби України; впровадження в загальнодержавному масштабі програми повної комп’ютеризації та автоматизації процесів адміністрування податків і зборів та нових форм обслуговування платників податків з використанням сучасних інформаційних технологій тощо.

15. Отже, інформаційне забезпечення управління державною податковою службою — це не тільки актуальна теоретична проблема. Застосування на практиці сучасних інформаційних технологій сприяє підвищенню оперативності прийняття і ефективності контролю виконання управлінських рішень, забезпеченню стабільності і оптимізації процесу управління, будучи його невід’ємною функцією і одним із дієвих засобів.

 

 

РОЗДІЛ 2
ФУНКЦІОНАЛЬНО-ОРГАНІЗАЦІЙНА СТРУКТУРА ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ

2.1. Призначення, завдання та функції державної податкової служби

Характеризуючи державну податкову службу як систему, структуру якої ми розглянемо у цьому розділі, варто ще раз наголосити, що структурну побудову системи цієї служби обумовлюють її призначення, завдання і функції. Тому розпочинати такий аналіз доцільно саме із визначення зазначених понять, хоча вони, разом з іншими елементами, утворюють правовий статус державної податкової служби, який детальніше буде проаналізовано в окремому розділі дисертації. Отже, говорячи про структуру державної податкової служби, ми маємо на увазі саме її функціонально-організаційну структуру як сукупність завдань та функцій, що характеризують її соціальне призначення, і систему органів цієї служби центрального, обласного та районного (міського) рівня, на які покладається практичне здійснення цих завдань і функцій.

Основним елементом у функціональній структурі державної податкової служби є її функції, для ґрунтовного з’ясування яких необхідно спочатку зупинитися на елементах більш високого порядку — призначенні (меті, цілях) та завданнях, оскільки останні є логічною передумовою виникнення функцій державної податкової служби.

Про призначення органу виконавчої влади в першу чергу свідчить визначення його назви. На сьогодні термін «державна податкова служба» не знайшов свого офіційного визначення, хоча законодавець робить це досить успішно щодо деяких інших державних інституцій (наприклад, міліції, Служби безпеки тощо). У зв’язку з цим дисертант цілком поділяє думку Л. Савченко, яка пропонує Закон України «Про державну податкову службу в Україні» доповнити новою статтею «Державна податкова служба», хоча й не може погодитися з її варіантом визначення зазначеного терміна. Так, Л. Савченко під державною податковою службою розуміє державний правоохоронний орган, який забезпечує регулярне надходження коштів у державні фонди фінансових ресурсів [404]. Деякий сумнів викликає категоричне віднесення податкової служби до правоохоронних органів. Можливо, така пропозиція базується на нормах Закону України «Про державний захист працівників суду та правоохоронних органів» [17], де органи податкової служби віднесено до числа правоохоронних, хоча досконалість та повнота зазначеного законодавчого акта щодо визначення кола таких органів вже ставилася під сумнів у науковій літературі [407, с. 80].

У зв’язку з цим дисертант пропонує розглядати державну податкову службу України як складне поліфункціональне утворення, діяльність підрозділів якого пов’язується із здійсненням контрольної (податкові адміністрації та інспекції) та правоохоронної (податкова міліція) функцій. При цьому зазначений термін може бути використано як для найменування всієї сукупності податкових органів, так і для визначення конкретного податкового органу як органу управління системою.

Більш яскраво призначення державної податкової служби України проявляється у меті її діяльності. Досліджуючи мету (завдання) органів виконавчої влади, вчені визначають останню як уявлення про напрямки і очікувані результати управлінської діяльності [100, с. 18]; бажані результати діяльності органу, обумовлені конкретною історичною обстановкою [213, с. 7]; бажаний стан або рівень розвитку соціальної системи, яких необхідно досягти внаслідок реалізації управлінських рішень [133, с. 93] тощо. Отже, з цього слідує, що при розгляді мети як одного з первинних елементів статусу органу до уваги потрібно брати насамперед результати його управлінської діяльності.

Таким чином, можна стверджувати, що мета створення державної податкової служби визначає результат, який намагається досягти цей державний орган, а звідси обумовлює його призначення. Мета вимагає єдності конкретних завдань і функцій органу, а її досягнення у конкретному житті є критерієм ефективності виконання органом цих функцій та завдань [459]. Мета утворення та функціонування державного органу має бути сформульована в преамбулі або загальних статтях нормативного акта. На жаль, в Законі «Про державну податкову службу в Україні» мета утворення органів цієї служби не сформульована, хоча в інших нормативних актах цьому питанню приділена певна увага.

Так, Указом Президента України «Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій» названо мету формування ДПА України, місцевих державних податкових адміністрацій та в їх складі підрозділів податкової міліції. Це — посилення контролю за справлянням податків, зборів та інших обов’язкових платежів, зміцнення виконавської дисципліни працівників податкових органів. Проте посилення контролю та зміцнення виконавської дисципліни самі по собі не можуть бути метою діяльності органів державної податкової служби, оскільки позбавлені такої її невід’ємної ознаки як образ майбутнього результату.

Аналіз юридичної літератури, присвяченої діяльності органів державної податкової служби, показує, що на сьогодні відсутні єдині погляди на визначення мети (або головного завдання) діяльності зазначених органів. Так, на думку Т. В. Сараскіної, метою діяльності ДПА України, місцевих державних податкових адміністрацій, податкових інспекцій є забезпечення фінансового інтересу держави (права держави на отримання обов’язкових платежів), пов’язаного з формуванням державних централізованих фондів (бюджету та в певних випадках позабюджетних фондів) шляхом здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства та притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень [407, с. 84‑85]. З цим визначенням повністю погодитись не можна. По-перше, поняття «фінансовий інтерес» та «право держави на отримання обов’язкових платежів», які автор вживає як синонімічні, не є тотожними за своєю сутністю — якщо інтерес розуміється як «об’єктивна причина діяльності суб’єкта, спрямована на задоволення певних потреб», економічний інтерес — як «об’єктивно обумовлені матеріальні (фінансові) потреби окремих людей, класів, суспільства» [450, с. 694], то право тлумачиться як можливість певної поведінки, передбаченої правовою нормою [251, с. 63], що свідчить про різноплановість даних понять. По-друге, з даного визначення незрозуміло, що саме є бажаним майбутнім результатом такої діяльності, оскільки саме по собі забезпечення права або інтересу, не пов’язане з суспільно‑економічними процесами у державі, дозволяє вважати бажаною і таку ситуацію, коли право держави на отримання обов’язкових платежів повністю забезпечено, але кошти до бюджету не поступають, оскільки внаслідок руйнації економіки відсутні об’єкти оподаткування.

На думку О. П. Дзісяка, метою створення податкових органів було вирішення існуючої соціальної потреби у здійсненні повного, неухильного і систематичного контролю за адмініструванням податкових платежів, а у разі необхідності і застосування примусу щодо їх виконання [237. с. 7]. Це визначення знову ж не дає відповіді на запитання про результат такого «повного, неухильного і систематичного контролю». Відповідно до положень адміністративного права та теорії управління контроль є функцією державного управління, входить до змісту діяльності органів виконавчої влади, але аж ніяк не може тлумачитись як мета такої діяльності, оскільки є вторинним, похідним від мети. У свою чергу, Л. Савченко метою діяльності податкових органів вважає формування доходної частини бюджету [404]; інші автори — здійснення контролю за дотриманням законодавства про податки, правильністю, повнотою і своєчасністю нарахування і виплати до бюджету податків, зборів і платежів [307, с. 55].

Зазначимо, що кожне із зазначених визначень, не дивлячись на наше критичне ставлення до деяких з них, сприяє більш повному і всебічному розумінню сутності діяльності державної податкової служби України. В той же час дисертант хотів би висловити і власне розуміння цього питання, визначивши мету діяльності державної податкової служби України як забезпечення фінансового інтересу держави у сфері сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Наслідком досягнення цієї мети є національна безпека України у сфері оподаткування. Зазначену мету можна назвати стратегічною, яка, у свою чергу, деталізується рядом нормативних актів до такого рівня, при якому кожна конкретно визначена ціль виступає як завдання безпосередньої управлінської діяльності (здійснення контролю за дотриманням законодавства про податки, розслідування злочинів, провадження в справах про адміністративні правопорушення тощо). Реальні часткові цілі, яких належить досягти для одержання головного результату діяльності, складають зміст завдань, поставлених перед органами державної податкової служби. Тобто на цьому етапі здійснюється перехід від абстрактного (мети) до конкретного (завдань). Значущість такого переходу пояснюється необхідністю нормативного закріплення конкретних завдань державної податкової служби.

Законодавче визначення завдань державних органів взагалі та державної податкової служби, зокрема, є юридичною основою для визначення обсягу прав, якими вони повинні володіти для успішного вирішення покладених на них завдань, а також для встановлення їх відповідальності [269].

Значущість чітко визначених завдань державної податкової служби, крім того, виявляється і у тому, що вони є основним елементом, який відіграє головну роль у формуванні змісту кожної окремої функції. Отже, можна стверджувати, що формування мети, завдань органу передує в часі практичному здійсненню відповідних функцій. Тобто, для того, щоб дослідити функції органу, потрібно насамперед виявити і сформулювати його завдання [238, с. 131].

Нормативні акти, що видаються відповідними органами державної влади, визначають лише найбільш важливі завдання державної податкової служби України. Значущість цих завдань висока, оскільки вони є певною мірою соціальним замовленням і відображають потреби соціального розвитку, а також обумовлюють існування органів податкової служби.

Головні завдання державної податкової служби закріплено Законом України «Про державну податкову службу в Україні», відповідно до ст. 2 якого до таких завдань віднесено: здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, встановлених законодавством; внесення у встановленому порядку пропозицій щодо удосконалення податкового законодавства; прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування; формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків — юридичних осіб; роз’яснення законодавства з питань оподаткування серед платників податків; запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення.

Проте, зазначений перелік не можна визнати вичерпним, оскільки у ст. 19 Закону і в Положенні про Державну податкову адміністрацію України [42] закріплено і деякі інші завдання цих органів. При цьому погодимося, що такий варіант закріплення завдань податкової служби, як справедливо зазначається у літературі [404], є невиправданим. Це пояснюється тим, що такі завдання як здійснення контролю за погашенням податкової заборгованості платниками податків, інших платежів, у тому числі тими, майно яких перебуває в податковій заставі; запобігання корупції в органах державної податкової служби та виявлення її фактів тощо є завданнями, які однаково стосуються як ДПА України, так і інших органів податкової служби. У зв’язку з цим доцільно або внести зміни до статті 2 Закону, перерахувавши всі завдання органів державної податкової служби, або змінити перше речення пункту 3 Положення, поширивши основні завдання ДПА на інші органи податкової служби.

Завдання та функції органу виконавчої влади авторами частіш за все розглядаються разом [324, с. 498], в теорії управління їх інколи ототожнюють [102, с. 61], іноді автори завдання навіть не називають [251, с. 88], охоплюючи їх поняттям функцій. І все ж між цими складовими правового статусу існують певні відмінності. Як уявляється, завдання більшою мірою характеризують соціальне покликання, призначення органу, вони ближче стоять до мети його утворення, одночасно є визначальними для функцій, тобто функції, які, безумовно, також свідчать про призначення органу, деталізують і конкретизують завдання, передбачають напрямки діяльності органу, в яких ці завдання виконуються. У зв’язку з цим варто погодитися з думкою Л.В. Коваля про те, що природним посередником між завданнями та очікуваним результатом управління виступає управлінська функція як практична діяльність на шляху реалізації цих завдань [268, с. 22]. Взаємозв’язок мети, завдань і функцій можна зобразити у вигляді такої послідовності: мета завдання функції. Хоча при цьому слід мати на увазі, що і мета, і завдання, і функції можуть бути загальними (стратегічними) і поточними (оперативними).

Проте і в законодавстві, так само як і в літературі, завдання і функції державних органів не завжди розрізняються. Зокрема, функції державної податкової служби, судячи із змісту ст. ст. 8, 9, 10 Закону «Про державну податкову службу в Україні» та п. 4 Положення про Державну податкову адміністрацію України, співпадають навіть за термінологічним вираженням.

Варто звернути увагу також на те, що в науковій літературі поняття «завдання», на відміну від «функції», практично не визначається. У розумінні ж функцій можна відзначити різні підходи. Так, в загальній теорії права наголошується, що функції органів держави знаходять своє вираження в компетенції, в предметі відання, в правах і обов’язках (повноваженнях), закріплених за ними [411, с. 51]; що функції органу держави — це соціальне призначення кожного конкретного органу, і вони знаходять свій вираз і конкретизацію у компетенції, закріплених за кожним органом правах і обов’язках [251, с. 71]. Зауважимо, що із таким розумінням функцій органів можна погодитися тільки частково, адже функції і компетенція характеризують різні аспекти правового статусу: якщо функція передбачає певний напрямок діяльності, орієнтований на відповідний результат, то компетенція означає правові можливості здійснення цієї діяльності.

В.Б. Авер’янов і О.Ф. Андрійко з цього приводу зазначають, що функцією слід вважати діяльність, пов’язану з отриманням чітко визначеного кінцевого результату (продукту), який прямо відображає досягнення загальних цілей і завдань конкретного суб’єкта управління органу, структурного підрозділу, посадової особи (наприклад, встановлення норм, надання послуг, вирішення конкретних управлінських справ, здійснення контрольно-наглядових дій тощо). Виходячи з цього, функцією не слід вважати дії або процедури, здійснення яких безпосередньо не призводить до створення кінцевого результату (продукту), що прямо пов’язаний з виконанням загальних цілей і завдань суб’єкта управління. Всі ці дії і процедури не повинні визначатись як власне функції, а можуть розглядатись як похідні елементи або допоміжні операції у змісті діяльності відповідного суб’єкта [186, с. 320].

О.М. Бандурка функціями органів внутрішніх справ називає основні напрямки їх діяльності в процесі вирішення поставлених перед ними завдань, тобто функції органу охоплюють собою сукупність способів, методів, прийомів і дій, за допомогою яких виконуються завдання і досягаються цілі цих органів [134, с. 61]. Подібних поглядів дотримуються також і інші автори [259; 323, с. 14].

Досить точно, як уявляється, дано характеристику функцій державних органів через визначення таких їх рис: типовість та якісна однорідність видів діяльності, що об’єднуються у функцію; визначеність сфери впливу або напрямку (вектора) діяльності державного органу; складова частина змісту управлінської діяльності державного органу; об’єктивна обумовленість цілями та завданнями державного управління; обумовленість потребами об’єктів управління — «споживачів» функцій; обумовленість завданнями та цілями існування та діяльності «носія» і «споживача» функції [231, с. 106].

В результаті з’ясування зазначених рис С.В. Ківалов робить висновок, що функцію органу виконавчої влади можна визначити як узагальнюючу характеристику призначення і спрямованості дій цього органу, спрямованих на досягнення об’єктивно обумовлених цілей та завдань державного управління [231, с. 106].

Отже, зважаючи на викладене, функції державної податкової служби можна визначити як основні напрямки її діяльності щодо вирішення поставлених перед нею завдань; вони є сполучною ланкою між метою і завданнями служби та іншими елементами її статусу. Саме вони, на думку І. Л. Бачило [160, с. 5], визначають правомочність та відповідальність в управлінні, з чим важко не погодитися.

Говорячи про функції податкової служби, перш ніж перейти до їх більш‑менш докладного аналізу, необхідно звернути увагу на той факт, що вони є похідними від більш загальних категорій, якими є функції державного управління та функції держави [докладніше див.: 137, с. 67‑75]. Зазначений факт визнається багатьма вченими, які досліджували функції різних державних інститутів та держави в цілому [379, с. 67; 159, с. 46; 121, с. 77‑83]. З цього приводу варто погодитися із висловленим в літературі висновком, що функції місцевих органів податкової служби є похідними від державних функцій. Адже всі вони здійснюються для вирішення тих завдань, що стоять перед державою і закріплені в законах і підзаконних актах, за рахунок державних коштів і державними службовцями. А це є проявом їх державного характеру, нерозривного зв’язку з державою, що значною мірою і визначає державно-правову природу місцевих податкових органів [238, с. 144-145]. Зрозуміло, що зазначений висновок має відношення не тільки до місцевих органів податкової служби, а однаковою мірою характеризує усю систему органів податкової служби, а також характер покладених на них функцій.

Кожен орган виконавчої влади (чи система органів) виконує значну кількість функцій, різних за важливістю, загальністю, терміном здійснення та іншими характеристиками. До того ж, необхідно розрізняти загальні функції державної податкової служби та функції її окремих органів, підрозділів і працівників. В літературі звертається увага на необхідність проведення типологізації функцій різних суб’єктів з метою визначення їх певних типологічних груп.

Зокрема, В.Б. Авер’янов і О.Ф. Андрійко слушно вважають, що функції доцільно розподілити на дев’ять типологічних груп, властивих для органів виконавчої влади: 1) участь у виробленні політики, тобто розробка рішень стосовно формування політики в тій чи іншій галузі (сфері); 2) нормотворча діяльність, тобто підготовка проектів та видання нормативних актів з питань регулювання діяльності, що здійснюється як у межах органу, так і поза ним; 3) встановлення стандартів (правил), яких повинні дотримуватись інші органи та населення (включаючи в це поняття, поряд із фізичними, і юридичних осіб); 4) здійснення контролю та нагляду щодо діяльності певних суб’єктів у межах відповідної галузі або поза ними; 5) здійснення юрисдикційного нагляду, тобто нагляду, пов’язаного із застосуванням заходів юридичної відповідальності до правопорушників (фізичних та юридичних осіб) у межах компетенції конкретного органу; 6) надання послуг іншим органам та/або населенню; 7) розгляд заяв і скарг різних суб’єктів (фізичних та юридичних осіб) та вжиття заходів за результатами такого розгляду; 8) організація як самої системи управління, так і процесу здійснення внутрішньосистемного управління; 9) інші функції, тобто ті, що не збігаються з наведеними вище [186, с. 320-321].

Наявність значної кількості функцій державної податкової служби також обумовлює необхідність їх групування, яке дозволить більш глибоко проаналізувати сутність останніх, знайти прогалини у їх нормативному закріпленні. Так, О.П. Дзісяк за цільовою орієнтацією (спрямованістю) функції податкових органів об’єднує у функціональні блоки: 1) фіскально-контрольний; 2) юрисдикційно-правоохоронний; 3) нормативно‑методичний; 4) аналітично-статистичний; 5) регулятивно-забезпечувальний; 6) представлення і захист інтересів держави з податкових спорів у судових інстанціях [238, с. 167].

Інші автори (зокрема, М.П. Кучерявенко) пропонують звести усі ці функції до таких шести груп: обліку платників податків; контролю за виконанням платниками податкового законодавства; забезпечення бухгалтерського обліку; затвердження форм розрахунків і звітності; розробки напрямків, форм і методів податкових перевірок і їх здійснення; застосування заходів відповідальності до порушників законодавства про податки [307, с. 70]. Однак, на думку дисертанта, запропонований варіант групування відзначається неповнотою, оскільки в переліку ми не знаходимо таких функцій як видання нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування, запобігання корупції та іншим службовим порушенням працівників державної податкової служби тощо. Дещо обмежено визначає функції державної податкової служби і В. І. Полюхович [379, с. 71‑73]. Більш повним є перелік функцій державної податкової служби, наведений Л. Савченко. Цей автор вважає за необхідне виділити у органів державної податкової служби такі види функцій: контрольну; організаційну; реєстрації та обліку; прогностичну і аналітичну; нормотворчу; інформаційну; консультативну; правоохоронну; правозастосовчу [404].

Разом з тим, намагаючись дати всеохоплююче групування функцій податкової служби, Л. Савченко, на думку дисертанта, виділила деякі види функцій, які дублюються. Так, наприклад, правозастосовча функція, враховуючи зміст, який вклав у неї автор, має бути складовою частиною правоохоронної. Інформаційна функція може розглядатися також як продовження правоохоронної або контрольної функцій.

Здійснивши аналіз наведених точок зору щодо класифікації функцій державної податкової служби, можна сказати, що більшість авторів під час такої роботи не враховує той факт, що розгляд функціонування соціальної системи, у нашому випадку державної податкової служби, необхідно здійснювати у двох різних площинах: внутрішній та зовнішній. Внутрішнє функціонування соціальної системи — це діяльність, яка не має прямого виходу у зовнішнє середовище, за просторові межі системи. Вона здійснює суто забезпечувальну, службову роль щодо зовнішньої діяльності, яка знаходить прояв ззовні, за межами соціальної системи. Викладене має безпосереднє відношення і до податкової служби, діяльність якої має як зовнішньо-, і так внутрішньоспрямований характер. У зв’язку з цим уявляється невірним виділення окремих груп функцій податкової служби без урахування спрямованості її діяльності.

Отже, вважаємо, що первинна класифікація функцій податкової служби має бути здійсненна залежно від спрямованості діяльності, у якій знаходить прояв конкретна функція. Тобто необхідно виділяти зовнішні і внутрішні функції державної податкової служби.

Група зовнішніх функцій державної податкової служби становить сукупність її основних функцій, тобто тих, які спрямовані на виконання її головних завдань, закріплених у ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні». Саме для виконання основних функцій створена і діє система органів державної податкової служби. Аналіз нормативних актів, присвячених діяльності цих органів, свідчить, що кількість основних функцій податкової служби у порівнянні з кількістю її основних завдань є значно більшою. У зв’язку з цим актуальним є питання їх групування.

Так, можна виділити такі групи зовнішніх (основних) функцій державної податкової служби: контрольні, реєстраційно-облікові, надання управлінських послуг у сфері оподаткування, нормотворчі, інформаційно-консультативні, правоохоронні.

Говорячи про групу контрольних функцій, зазначимо, що за допомогою цих функцій встановлюється відповідність діяльності платників податків тим вимогам, які до неї ставляться, виявляються порушення вимог податкового, а у деяких випадках — і іншого законодавства, вживаються заходи до усунення допущених порушень, забезпечуються умови для притягнення винних до відповідальності та відшкодування завданих державі незаконними діями платників податків збитків. Прикладом такого виду діяльності є контроль за додержанням законодавства про податки, інші платежі, валютні операції; контроль за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності та ліцензій, патентів, інших спеціальних дозволів на здійснення окремих видів підприємницької діяльності; контроль за обліком, зберіганням і реалізацією конфіскованого та іншого належного державі майна; контроль за наявністю марок акцизного збору на пляшках з алкогольними напоями і на пачках тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання і реалізації тощо.

Поряд з цим зазначимо, що ми не можемо погодитися з позицією В. І. Полюховича, який вважає, що в межах функції контролю здійснюється «притягнення до відповідальності відповідних посадових осіб за порушення законності» [379, с. 73]. На думку дисертанта, автор невиправдано ототожнює різнопланові види правозастосовчої діяльності, які становлять окремі функції податкової служби — контрольну і правоохоронну.

Група реєстраційно-облікових функцій, як справедливо зазначається у літературі [404], пов’язана із попередньою, оскільки без належного обліку в подальшому неможливе здійснення контролю. Так, державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, в районах у містах, міжрайонні та об’єднані державні податкові інспекції забезпечують облік платників податків, інших платежів, а також реєстрацію фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів, ведуть обік векселів, що видаються суб’єктами підприємницької діяльності при здійсненні операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах тощо.

Зазначимо, що реєстраційно-облікові функції здійснюють не тільки низові підрозділи податкової служби, а й ДПА України, яка, виконуючи завдання щодо формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків — юридичних осіб, відповідно до Закону України «Про державний реєстр фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів» [20] надає фізичним особам — платникам податків та інших обов’язкових платежів ідентифікаційні номери і направляє до державної податкової інспекції за місцем проживання об’єкта оподаткування документ, що засвідчує реєстрацію фізичної особи — платника податків, та веде Єдиний банк даних про платників податків — юридичних осіб.

Ця служба також забезпечує виготовлення і продаж марок акцизного збору для торгівлі алкогольними і тютюновими виробами, надає відстрочки і розстрочки сплати податків, інших платежів. Державна податкова служба надає публічні послуги платникам податків шляхом консультацій, роз’яснення їм законодавства з питань оподаткування. Вона видає ліцензії суб’єктам підприємницької діяльності з виробництва спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами.

Нормотворчі функції державної податкової служби, як уявляється, пов’язуються виключно з виданням правових актів управління нормативного характеру з питань оподаткування. При цьому останні підлягають обов’язковому опублікуванню, не повинні якимось чином змінювати чи доповнювати податкове законодавство і, по-друге, не повинні закріплювати механізми, які б заклали протиріччя в чинне законодавство [306, с. 113].

Необхідно зазначити, що дисертант не може погодитися з однозначним віднесенням діяльності щодо видання методичних рекомендацій з питань оподаткування до правотворчої функції [404], оскільки останні досить часто не затверджуються відповідним нормативним актом, а в такому разі діяльність щодо їх видання та розповсюдження виконується в межах інформаційно-консультативної функції податкової служби.

Навряд чи можна підтримати також висновок, що діяльність щодо внесення пропозицій та розробки проектів міжнародних договорів стосовно оподаткування також здійснюється в межах правотворчої функції [404]. Це пов’язано з тим, що виявлення ініціативи у розробці правового акта чи підготовка його проекту є нічим іншим, як однією із стадій процедури відпрацювання та прийняття правових актів управління [131, с. 130; 231, с. 168], тоді як реалізація правотворчої функції передбачає обов’язкову участь податкової служби на усіх стадіях нормотворчої діяльності та покладання на неї відповідальності за прийняття того або іншого нормативного акта.

На сьогодні питання правотворчої діяльності органів державної податкової служби не знайшли свого повного вирішення, на що варто звернути особливу увагу. Головні проблеми, які виникають у зазначеній сфері діяльності органів державної податкової служби, пов’язані: з відсутністю служби стандартизації, що призводить до неузгодженості інструкцій, положень, посадових інструкцій, методичних рекомендацій і спричиняє дублювання функцій, допущення неточностей та неясностей у нормативних документах, наявність різного трактування нормативних документів різними посадовими особами; з відсутністю єдиного нормативного акта, який би чітко визначив перелік правових актів, які мають право видавати органи державної податкової служби, а також процедури їх відпрацювання та прийняття.

В межах реалізації інформаційно-консультативних функцій знаходять прояв такі види діяльності органів державної податкової служби. По-перше, це інформування Президента України та Кабінету Міністрів України про основні показники мобілізації податків, інших платежів до Державного бюджету України; подання Міністерству фінансів України та Головному управлінню Державного казначейства України звітів про надходження податків, інших платежів тощо. По-друге, консультування платників податків, яке полягає у роз’ясненні чинного податкового законодавства. Таке роз’яснення здійснюється через засоби масової інформації, систему консультаційних пунктів, довідково-консультативні служби 007, «телефони довіри» державної податкової служби.

Проведення масово-роз’яснювальної та виховної роботи серед платників стимулює добровільну сплату податків. Отже, державна податкова служба менше витрачає адміністративних і фінансових ресурсів на виконання державної функції — формування дохідної частини бюджету. Це є одним із показників ефективної роботи державної податкової служби України. До основних завдань податкової служби щодо роботи з платниками податків належить також: інформування платників податків про податкове законодавство; організація навчання платників податків і працівників податкових органів з питань застосування податкового законодавства; забезпечення зворотного зв’язку платників з органами влади [359].

Остання група основних функцій державної податкової служби пов’язується із здійсненням правоохоронної діяльності її структурними підрозділами. Зазначимо, що в процесі цього виду правозастосовчої діяльності беруть участь як податкові інспекції (адміністрації), так і підрозділи податкової міліції; для перших правоохоронна діяльність є вторинною, другорядною, а для других — визначальною, головною. В процесі реалізації правоохоронної функції відбувається попередження злочинів та інших правопорушень у сфері оподаткування, їх припинення, розслідування, притягнення винних у їх вчиненні до адміністративної або іншої відповідальності, виявлення причин та умов, що сприяли вчиненню злочинів та інших правопорушень у сфері оподаткування, тощо.

При цьому необхідно зазначити, що єдина правоохоронна функція податкової міліції у процесі діяльності останньої розгалужується на окремі під функції, якими, відповідно до ст. 19 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», є: оперативно-розшукова, кримінально-процесуальна та охоронна [докладніше про це див.: 137, с. 77‑87].

Для реалізації основних функцій необхідно, щоб в органах державної податкової служби було створено належні кадрові, матеріально-технічні, фінансові, побутові та інші умови. Для цього в них поряд з основними функціями здійснюються допоміжні функції забезпечення.

Функції забезпечення виконують підрозділи по роботі з персоналом, господарчі підрозділи, підрозділи фінансового забезпечення, підрозділи по боротьбі з корупцією та безпеки в органах державної податкової служби, підрозділи інспектування та контролю тощо. Якщо основні функції органів державної податкової служби спрямовані на забезпечення їх зовнішньої діяльності, то функції забезпечення мають внутрішній характер, здійснюються у процесі внутрішньоорганізаційної діяльності [451, с.48]. Так, до зазначеної групи функцій можна віднести такі: здійснення заходів щодо добору, розстановки, професійної підготовки, перепідготовки кадрів для органів державної податкової служби; надання вищестоящими органами державної податкової служби нижчестоящим методичної і практичної допомоги в організації роботи, проведення обстеження та перевірки її стану; організацію роботи із створення інформаційної системи автоматизованих робочих місць, інших засобів автоматизації та комп’ютеризації робіт органів державної податкової служби; розроблення основних напрямів, форм і методів проведення перевірок за додержанням податкового та валютного законодавства; організацію роботи щодо забезпечення охорони державної таємниці в органах державної податкової служби та захисту інформації про платників податків; забезпечення безпеки працівників органів державної податкової служби та їх захист від протиправних посягань, пов’язаних з виконанням ними посадових обов’язків; запобігання корупції та іншим службовим порушенням працівників державної податкової служби; модернізацію діяльності органів державної податкової служби тощо.

Основні функції та функції забезпечення настільки тісно пов’язані між собою, що діяльність будь-якого державного органу, у тому числі органів державної податкової служби не може бути успішною, якщо основні і забезпечувальні функції не виконуються комплексно [133, с.94‑95].

Поряд із зазначеними вище групами функцій державної податкової служби в її органах здійснюються також функції загального керівництва, які виконуються, зокрема, головою ДПА України, керівниками підрозділів, черговими частинами податкової міліції, управлінням забезпечення діяльності керівництва ДПА України. Зазначені функції, які щодо інших державних органів називаються ще загальними функціями [324, с. 209], функціями управління [430, с. 19, 22], штабними функціями [323, сі6], покликані допомогти, перш за все керівникам відповідних підрозділів організувати систему та процеси управління нею. їх серцевиною є підготовка управлінських рішень і організація оперативного управління силами та засобами органу. Зазначений вид діяльності справедливо визнається найбільш відповідальним і складним [322, с. 9].

Отже, цей блок функцій складає: визначення загальної лінії діяльності органу, підрозділу державної податкової служби; здійснення інформаційно-аналітичної роботи; підготовка управлінських рішень, у тому числі поточного та перспективного планування; організація виконання управлінських рішень; організація взаємодії служб і підрозділів органів державної податкової служби; узагальнення та впровадження в практику роботи передового та світового досвіду і науково-технічних досягнень; організація контролю за виконанням управлінських рішень та ефективним використанням сил та засобів органів, підрозділів державної податкової служби.

Здійснений аналіз функцій державної податкової служби свідчить, що в законодавстві, науковій літературі, серед практичних працівників немає єдиної думки щодо класифікації зазначених функцій. Це, як справедливо зазначає В.Г. Афанасьєв, пояснюється тим, що поділ управлінського циклу на окремі функції є досить умовним, оскільки усі вони безперервно пов’язані між собою, заходять одна на одну, накладаються і переплітаються [126, с. 245].

І останнє. У загальному вигляді функції державної податкової служби знайшли нормативне закріплення у двох нормативних актах — Законі «Про державну податкову службу в Україні» та Положенні про Державну податкову адміністрацію України. Що ж стосується конкретних функцій окремих органів державної податкової служби, то в ДПА України проведено величезну роботу щодо їх визначення, внаслідок чого для кожного з них сформульовано не тільки види цих функцій, але і конкретні процедури (дії), які становлять зміст цих функцій. Однак, на жаль, рівень нормативної визначеності цих елементів на сьогодні ще недостатній, що негативно впливає на ефективність дій органів державної податкової служби та управління ними.

Як раніше підкреслювалося, у функціях державної податкової служби варто розрізняти функції служби в цілому та функції окремих її органів, про які, разом із аналізом їх конкретних організаційних структур, мова піде у наступному підрозділі дисертації.

2.2. Організаційна структура державної податкової служби

Практичне здійснення завдань та функцій державної податкової служби, як зазначалося, покладається на систему спеціально утворених органів виконавчої влади, призначення, сутність та види яких дисертант уже аналізував у науковій статті [146]. Очолює систему цих органів Державна податкова адміністрація України, яка забезпечує реалізацію єдиної державної податкової політики, а також державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, здійснює міжгалузеву координацію у цій сфері.

Насамперед підкреслимо, що ДПА України сама належить до більш загальної системи — центральних органів виконавчої влади. Разом з тим в літературі відзначається певна правова невизначеність самого поняття «центральний орган виконавчої влади». Зокрема, В.Б. Авер’янов зазначає, що навіть серед фахівців існує не досить чітке розуміння, чому за сучасних умов згадані органи мають назву «центральні». Дехто вважає, що вони називаються так тому, що у своїй діяльності представляють інтереси «центру», а не окремих територій, місць, і їх компетенція поширюється на всю територію країни. Таке розуміння застаріле. Справжня підстава існування назви «центральний органи виконавчої влади» зумовлена встановленою Конституцією України трьохрівневою моделлю системи органів виконавчої влади, що об’єднує як основні такі структурні рівні: 1) рівень вищого органу — уряд; 2) рівень центральних органів; 3) рівень місцевих органів. У такому сенсі центральні органи виконавчої влади є безпосередньо підвідомчими уряду органами, тобто органами нижчого щабля [186, с. 291].

Указами Президента України від 12 березня 1996 р. «Про Загальне положення про міністерство, інший центральний орган державної виконавчої влади України» [40] та від 15 грудня 1999 р. «Про систему центральних органів виконавчої влади» [38] в загальних рисах визначено специфіку правового статусу цих органів.

Зокрема, центральний орган виконавчої влади узагальнює практику застосування законодавства з питань, що належать до його компетенції, розробляє пропозиції про вдосконалення законодавства та в установленому порядку вносить їх на розгляд Президентові України, Кабінету Міністрів України. У межах своїх повноважень він організовує виконання актів законодавства, здійснює систематичний контроль за їх реалізацією.

В згаданому Загальному положенні визначено також загальні функції центрального органу виконавчої влади. Наприклад, він бере участь у формуванні та реалізації державної політики як у цілому, так і за відповідними напрямами, розробляє механізм її реалізації; прогнозує розвиток економіки у виробничій, науково-технічній, мінерально-сировинній та інших сферах; бере участь у розробленні проектів Державної програми економічного та соціального розвитку України, Державного бюджету України; розробляє цільові перспективні програми, опрацьовує комплекс заходів, спрямованих на поглиблення економічної реформи; розробляє відповідні фінансово‑економічні та інші нормативи, механізм їх впровадження, затверджує галузеві стандарти; видає у передбачених законодавством випадках спеціальні дозволи (ліцензії) на проведення окремих видів підприємницької діяльності; укладає міжнародні договори міжвідомчого характеру тощо.

Державна податкова адміністрація України відповідно до Указу Президента від 15 грудня 1999 р. «Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади» [39] є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом. Головна специфіка центральних органів виконавчої влади зі спеціальним статусом полягає в тому, що вони мають визначені Конституцією та законодавством України особливі завдання і повноваження. Щодо них може встановлюватись спеціальний порядок утворення, реорганізації, ліквідації, підконтрольності, підзвітності, а також призначення і звільнення керівників та розв’язання інших питань [231, с. 82].

В літературі висловлено думку про те, що ці органи мають бути взагалі виведені зі складу центральних органів виконавчої влади і тим самим отримати новий статус, який би повніше відповідав їх «спеціальному» призначенню. З урахуванням цього було б доцільно законодавчо запровадити окрему категорію органів виконавчої влади, а саме загальнодержавні органи зі спеціальним статусом. їх підвідомчість уряду має обмежуватись залежно від конкретного змісту спеціального статусу такого органу, який встановлюється в кожному випадку окремим компетенційним (або статусним, тобто таким, що закріплює статус) законом [186, с. 296]. Разом з тим така пропозиція не враховує конституційну модель виконавчої влади, яку очолює Кабінет Міністрів України, тобто не може бути органів виконавчої влади поза його системою.

Останнім часом активно обговорюється проблема зміни статусу Державної податкової адміністрації, в програмі діяльності Уряду навіть передбачено в майбутньому підпорядкувати її Міністерству фінансів. На думку дисертанта, можна навести вагомі аргументи як на користь такої позиції, так і на її заперечення. І все ж, враховуючи власний досвід побудови системи органів державної податкової служби, більш тривалий досвід багатьох розвинених країн світу, доцільним, як уявляється, і в майбутньому є функціонування Державної податкової адміністрації України як самостійного органу виконавчої влади зі спеціальним статусом, який би підпорядковувався безпосередньо Кабінету Міністрів України. Тим самим було б забезпечено оперативність в управлінні державною податковою службою, а відтак і ефективність її діяльності.

Детально правовий статус Державної податкової адміністрації України, крім Закону «Про державну податкову службу в Україні», визначено також Положенням про неї, затвердженим Указом Президента України від 13 липня 2000 р. № 886. Зазначеними нормативними актами насамперед визначено функції Державної податкової адміністрації. Зокрема, ст. 8 Закону передбачає, що вона здійснює 17 функцій. Зазначимо, що в Положенні про Державну податкову адміністрацію функцій названо вже 29, тобто майже вдвічі більше, ніж у Законі, у зв’язку з чим виникає питання про узгодження цих переліків, причому, більш прийнятним, як уявляється, є перелік, закріплений у Положенні. Так, у ньому названо ще такі функції, які реально реалізує ДПА України, як здійснення зв’язків з податковими службами іноземних держав і міжнародними податковими організаціями, вивчення досвіду організації діяльності податкових служб цих держав і розробка пропозицій з його практичного використання в діяльності державної податкової служби України; приймання і реєстрація заяв, повідомлень та іншої інформації про злочини і правопорушення, віднесені до її компетенції, здійснення в установленому порядку їх перевірки і приймання щодо них передбачених законом рішень; виявлення причин і умов, що сприяли вчиненню злочинів та інших правопорушень у сфері оподаткування, вжиття заходів до їх усунення та ін.

Відповідно до поставлених завдань та функцій будується внутрішня (організаційна) структура ДПА України. У структурі органів державної податкової служби, як і у інших органів виконавчої влади, можна виділити керівництво, лінійні (галузеві) підрозділи, забезпечувальні (функціональні) підрозділи, обслуговуючі підрозділи [379, с. 47].

Очолює ДПА України Голова, якого призначає на посаду і звільняє з посади в установленому порядку Президент України. Відповідно до згаданого Положення про ДПА України Голова здійснює керівництво Державною податковою адміністрацією, несе персональну відповідальність перед Президентом України і Кабінетом Міністрів України за виконання покладених на ДПА України завдань і здійснення нею своїх функцій; призначає на посаду і звільняє з посади ряд посадових осіб; затверджує положення про структурні підрозділи ДПА України, положення про державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, про спеціалізовані державні податкові інспекції, а також кошториси таких адміністрацій та інспекцій; головує на засіданнях колегії ДПА України, а також здійснює інші повноваження, передбачені законодавством. Відповідно до п.8 зазначеного Положення Голова має заступників, яких призначає на посади за поданням Прем’єр‑міністра України та припиняє їх повноваження на цих посадах Президент України. Голова розподіляє обов’язки між заступниками, визначає ступінь їх відповідальності, зокрема, щодо керівництва діяльністю структурних підрозділів.

Разом з тим ч. 2 ст. 5 Закону «Про державну податкову службу в Україні» передбачає, що заступники Голови Державної податкової адміністрації України призначаються на посаду і звільняються з посади Кабінетом Міністрів України за поданням Голови Державної податкової адміністрації України. Кількість заступників Голови також визначається Кабінетом Міністрів України. Таким чином, зазначена норма Положення суперечить Закону і має бути приведена у відповідність до нього.

Для погодженого вирішення питань, що належать до компетенції ДПА України, розгляду найважливіших напрямів її діяльності в ДПА України утворюється колегія у складі Голови ДПА (голова колегії), заступників Голови за посадою, керівників структурних підрозділів ДПА України.

Правовою основою для створення колегії є Закон України «Про державну податкову службу в Україні», Указ Президента України «Про затвердження Положення про Державну податкову адміністрацію України», Постанова Кабінету Міністрів України «Про забезпечення діяльності Державної податкової адміністрації України» тощо.

Склад та чисельність колегії ДПА України затверджуються Кабінетом Міністрів України. В роботі колегії можуть брати участь також представники інших державних органів та недержавних формувань.

Засідання колегії проводяться відповідно до затверджених головою колегії планів роботи, як правило, один раз на місяць, позапланові засідання — у міру потреби.

Відповідно до покладених на неї завдань колегія: обговорює та приймає рішення щодо перспектив і найважливіших напрямків діяльності ДПА; розробляє пропозиції щодо вдосконалення діяльності ДПА, місцевих органів державної податкової служби та установ, що належать до сфери їх управління; аналізує: стан роботи ДПА та місцевих органів державної податкової служби з питань забезпечення прав і свобод людини і громадянина, зокрема, щодо розгляду звернень громадян; розглядає питання, пов’язані з реалізацією завдань, покладених на ДПА.

У складі центральних органів виконавчої влади зі спеціальним статусом для забезпечення реалізації державної політики в особливо вважливих сферах діяльності та державного управління утворюються відповідні департаменти та служби [108, с. 89]. Так, в структурі Державної податкової адміністрації України відповідно до наказу ДПА України від 12 грудня 2003 р. №598 створено 28 структурних підрозділів — департаментів, головних управлінь та управлінь, — до складу яких входять власні підрозділи

— як правило, управління та відділи (див.: Додаток А). Про кожен структурний підрозділ наказами Державної податкової адміністрації України затверджено положення, в якому визначено структуру підрозділу, його завдання та функції, керівництво ним, права керівника, відповідальність, порядок взаємодії з іншими структурними підрозділами тощо.

Проте варто зазначити, що відповідно до п. 5‑1 Указу Президента України від 15 грудня 1999 р. «Про систему центральних органів виконавчої влади» утворення в центральному органі зі спеціальним статусом департаменту, призначення на посаду і звільнення з посади його керівника та затвердження положення про департамент здійснює Президент України. Отже, утворення в складі ДПА України департаментів та затвердження положень про них, так само як і призначення їх керівників має здійснюватися виключно Президентом України. У зв’язку з цим акти ДПА України має бути приведено у відповідність до акта вищого за юридичною силою — Указу Президента України.

Наказом ДПА України від 12 березня 2003 р. №112 затверджено Перелік функцій, які здійснюють структурні підрозділи Державної податкової адміністрації України (див.: Додаток Б). В зазначеному переліку названо 107 функцій, до яких віднесено, наприклад, загальне керівництво, керівництво структурним підрозділом, роботу з кадрами, правове забезпечення діяльності органів державної податкової служби України, контроль за роботою органів державної податкової служби, масово-роз’яснювальну роботу, організацію роботи із зверненнями громадян, модернізацію державної податкової служби України тощо.

Кожна із наведених функцій розгортається в конкретні процедури, тобто відповідні дії, логічно закінчений набір операцій, які виконуються у визначеній технологічній послідовності і спрямовані на виконання відповідної функції. Наприклад, в межах здійснення функції «керівництво структурним підрозділом» виконуються такі процедури:

1) організація роботи структурного підрозділу та оцінка результатів його роботи;

2) підготовка пропозицій та (або) прийняття рішень:

— при розгляді вхідної кореспонденції;

— з кадрових питань;

— по доповідних записках, поданнях, проектах листів, наказів, інших документах;

3) підготовка проектів документів, що мають юридичне значення;

4) надання пропозицій щодо вжиття заходів до порушників виконавської, трудової дисципліни;

5) прийом платників податків;

6) прийом громадян;

7) надання пропозицій щодо присвоєння спеціальних звань відповідно до займаної посади працівникам структурного підрозділу;

8) проведення нарад;

9) взаємодія з керівниками інших структурних підрозділів;

10) затвердження посадових інструкцій працівників структурних підрозділів;

11) оцінка роботи структурних підрозділів та надання пропозицій щодо морального і матеріального заохочення працівників;

12) контроль за використанням робочого часу працівниками;

13) контроль за станом збереження державної таємниці;

14) участь у нарадах, які проводять керівництво ДПА України, центральні органи виконавчої влади;

15) надання практичної допомоги органам державної податкової служби;

16) участь у роботі колегії ДПА України;

17) складання плану роботи структурного підрозділу та контроль за його виконанням;

18) організація роботи структурного підрозділу щодо виконання доручень керівництва ДПА України, рішень і доручень державних органів вищого рівня, запитів і звернень народних депутатів України, центральних органів виконавчої влади, а також наказів і розпоряджень ДПА України, рішень Колегії ДПА України, протокольних доручень щотижневих апаратних нарад та планів роботи, звернень органів державної податкової служби та платників податків;

19) розгляд скарг на дії працівників структурного підрозділу;

20) забезпечення дотримання працівниками структурного підрозділу:

— внутрішнього розпорядку та режиму роботи;

— правил пожежної безпеки;

— правил охорони праці під час експлуатації електронно- обчислювальних машин;

— вимог діловодства.

Державна податкова адміністрація України як складова державної податкової служби одночасно є і об’єктом, і суб’єктом управління. Як зазначалося, її очолює голова, який і здійснює управління всією діяльністю ДПА України. В той же час Державна податкова адміністрації України здійснює управління місцевими органами державної податкової служби — державними податковими адміністраціями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, а також державними податковими інспекціями, про функції та організацію яких мова піде нижче.

Отже, місцеві органи державної податкової служби представлені державними податковими адміністраціями на обласному рівні та державними податковими інспекціями у районах, містах та районах у містах. Варто звернути увагу на той факт, що для визначення найменування місцевих органів державної податкової служби законодавець використовує дві назви — «адміністрація» і «інспекція», тим самим вказуючи на відмінність у змісті державно-владних повноважень та різну правову природу суб’єктів системи цих органів. Слід цілком погодитись з думкою, що найменування державного органу — одна з форм вираження його державно-правової природи [238, с. 34].

Обласні (республіканський АРК, міські у містах Києві та Севастополі) органи державної податкової служби одержали назву адміністрації. Термін «адміністрація» означає управління, тобто вже в назві цього органу закладено функції щодо здійснення процесу управління. Вживання цього терміна у найменуванні державного органу свідчить про його призначення та акцентування уваги на наділенні такого органу функціями управління.

Законом «Про державну податкову службу в Україні» (ст. 9) визначено загальні функції державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі та державних податкових інспекцій в містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя). Зроблено це шляхом поширення на них функцій ДПА України за окремими винятками. Зокрема, вони не видають нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування; не затверджують форми податкових розрахунків, звітів, декларацій та інших документів тощо.

Детально правовий статус державних податкових адміністрацій визначається положеннями про них. Так, Положення про Державну податкову адміністрацію у Харківській області основними завданнями ДПА визнає:

здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством;

ведення Державного реєстру фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків — юридичних осіб;

роз’яснення законодавства з питань оподаткування серед платників податків, інших платежів та з інших питань;

узагальнення практики застосування податкового законодавства, розробка пропозицій щодо вдосконалення законодавства та надання їх на розгляд ДПА України;

запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законодавством до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження по справах про адміністративні правопорушення;

здійснення контролю за погашенням податкового боргу (недоїмки) платниками податків, інших платежів, у тому числі тими, майно яких перебуває в податковій заставі.

В цьому ж Положенні деталізовано функції Державної податкової адміністрації в області відповідно до покладених на неї завдань.

Очолює ДПА в області голова, який, так само як і його заступники, призначається на посаду і звільняється з посади головою ДПА України за погодженням з Президентом України у порядку, визначеному законодавством. Варто зазначити, що це правило, яке реально виконується, закріплено в п.9 Положення про Державну податкову адміністрацію України, затвердженому Указом Президента України від 13 липня 2000 р., проте ч. З ст.5 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» визначає інший порядок призначення на посаду і звільнення голови та його заступників — вони мають призначатися на посаду і звільнятися з посади Кабінетом Міністрів України за поданням Голови Державної податкової адміністрації України. Отже, знову акт Президента України суперечить чинному Закону, у зв’язку з чим потребує змін.

Голова ДПА: здійснює керівництво ДПА, несе персональну відповідальність перед головою Державної податкової адміністрації України за виконання покладених на ДПА завдань і здійснення нею своїх функцій, а також відповідає за ефективність використання і збереження переданого в оперативне управління ДПА державного майна, транспортних засобів та обладнання; розподіляє обов’язки між заступниками та визначає ступінь їх відповідальності; призначає на посади і звільняє з посад працівників ДПА, крім тих, які призначаються головою ДПА України, та заступників начальників підпорядкованих ДПІ; здійснює інші повноваження, передбачені законодавством.

У ДПА в області утворюється колегія, чисельність і склад якої затверджується Державною податковою адміністрацією України. Колегія є дорадчим органом і розглядає найважливіші напрямки діяльності ДПА. На засідання колегії в ДПА у Харківській області крім податківців запрошуються представники інших державних органів та об’єднань громадян.

Наказом ДПА України від 16 липня 2003 р. № 355 «Про організаційну структуру органів державної податкової служби» затверджено перелік конкретних функцій та процедур державних податкових адміністрацій та інспекцій, а також типові структури державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях, місті Севастополі, державних податкових інспекцій у районах, районах у містах, спеціалізованих, міжрайонних та об’єднаних державних податкових інспекцій.

Організаційна структура державних податкових адміністрацій в регіонах визначена за трьома їх групами, залежно від кількості зареєстрованих платників податків, обсягів мобілізації коштів до бюджету та загальної штатної чисельності податкових органів (див.: Додаток В). За основу поділу адміністрацій на групи все ж взято кількість платників податків: 1-а група (понад 3000 одиниць) — Дніпропетровська, Донецька, Львівська, Одеська, Харківська області; 2-га група (від 1500 до 3000 одиниць) — АР Крим, Вінницька, Запорізька, Київська, Луганська, Миколаївська, Полтавська, Сумська, Черкаська області; 3-тя група (до 1500 одиниць) — Волинська, Житомирська, Закарпатська, Івано-Франківська, Кіровоградська, Рівненська, Тернопільська, Херсонська, Хмельницька, Чернівецька і Чернігівська області та м. Севастополь.

Структура ДПА в області, що відповідає типовій структурі, затверджується головою ДПА за погодженням з Департаментом організаційно-розпорядчої роботи Державної податкової адміністрації України. У складі ДПА в області дозволяється, у разі потреби, зокрема, з метою підвищення ефективності виконання функцій з окремих напрямів роботи, додатково утворювати відповідні структурні підрозділи. Організаційна структура такої ДПА в області погоджується з Першим заступником Голови ДПА України.

Враховуючи статус міста Києва як столиці, високий рівень концентрації фінансових ресурсів, велику кількість зареєстрованих платників податків, які до того ж є визначальними для наповнення бюджету України, структура ДПА у м. Києві затверджується ДПА України як індивідуальна.

Як видно із наведеного, за функціональною ознакою підрозділи державних податкових адміністрацій в регіонах подібні до підрозділів ДПА України. Тільки в них утворюються не департаменти і головні управління, а управління і відділи. Подібними до наведених вище щодо ДПА України є також функції та процедури державних податкових адміністрацій у регіонах.

Нарешті, низові ланки державної податкової служби мають назву «державні податкові інспекції»». Державні інспекції в літературі відносять до спеціалізованих контролюючих органів, основним завданням яких є здійснення державного контролю в тій чи іншій досить вузькій сфері діяльності [109, с. 231]. Контроль з боку зазначених органів має ту особливість, що державні інспекції та служби не вправі застосовувати заходи дисциплінарної відповідальності, як це роблять органи відомчого контролю. В свою чергу, останні позбавлені права притягати безпосередньо підпорядкованих їм по службі винних посадових осіб до адміністративної відповідальності. Відповідно до чинного законодавства вища посадова особа у таких випадках застосовує лише заходи дисциплінарного характеру. Тому, на думку В.М. Гаращука, контроль з боку таких органів можна назвати спеціалізованим контролем, тобто тим, який провадиться вузькопрофільними за фахом контрольної діяльності органами. Відтак, ці органи доцільно визнати органами спеціалізованого контролю [186, с. 457].

Тут же автор розмежовує поняття «служба» і «інспекція», на його думку, «службами» слід визнати контролюючі органи, які не мають у своєму складі спеціальних контролюючих підрозділів, а здійснюють контроль самостійно, тобто всі посадові особи цих органів наділені правом контролю за предметом діяльності органу. Це — митна, податкова та інші служби. До «інспекцій» слід віднести спеціальні контролюючі підрозділи, які утворюються у складі міністерств, державних комітетів і відомств, інших органів виконавчої влади. Інспекції: автомобільна, пожежна, охорони праці, санітарно‑епідеміологічна тощо [186, с. 458-459].

Зауважимо, що в літературі висловлювалася досить слушна думка про те, що система державних інспекцій за характером зв’язків з органами виконавчої влади неоднорідна. Класифікуючи їх за цією ознакою, можна говорити про дві групи державних інспекцій: 1) організаційно відокремлена група державних інспекцій, підпорядкована безпосередньо уряду; 2) група інспекцій, які є цілком або частково структурними підрозділами центральних органів виконавчої влади (міністерств, відомств) [274, с. 675].

Державні податкові інспекції залежно від порядку утворення бувають двох видів. Районні і міські податкові інспекції утворюються відповідно до закону, тобто у законодавчо визначеному порядку. Що ж стосується міжрайонних і об’єднаних податкових інспекцій, а також інспекцій щодо роботи з великими платниками податків, то рішення про їх утворення приймається ДПА України, виходячи із доцільності їх утворення.

Відповідно до ст. 10 Закону «Про державну податкову службу в Україні» державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об’єднані державні податкові інспекції безпосередньо виконують основні функції державної податкової служби:

— здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов’язкових платежів);

— забезпечують облік платників податків, інших платежів, правильність обчислення і своєчасність надходження цих податків, платежів, а також здійснюють реєстрацію фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів;

— контролюють своєчасність подання платниками податків бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням податків, інших платежів, а також перевіряють достовірність цих документів щодо правильності визначення об’єктів оподаткування і обчислення податків, інших платежів;

— здійснюють у межах своїх повноважень контроль за законністю валютних операцій, додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку, за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, з наступною передачею матеріалів про виявлені порушення органам, що видають ці документи, за наявністю торгових патентів;

— ведуть облік векселів, що видаються суб’єктами підприємницької діяльності при здійсненні операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах та щомісяця подають інформацію про це місцевим органам державної статистики; здійснюють контроль за погашенням векселів; видають суб’єктам підприємницької діяльності дозволи на відстрочення оплати (погашення) векселів із зазначених операцій;

— забезпечують застосування та своєчасне стягнення сум фінансових санкцій, передбачених цим Законом та іншими законодавчими актами України за порушення податкового законодавства, а також стягнення адміністративних штрафів за порушення податкового законодавства, допущені посадовими особами підприємств, установ, організацій та громадянами;

— аналізують причини і оцінюють дані про факти порушень податкового законодавства;

— проводять перевірки фактів приховування і заниження сум податків та зборів (обов’язкових платежів) у порядку, встановленому законами України;

— за дорученням спеціальних підрозділів по боротьбі з організованою злочинністю проводять перевірки своєчасності подання та достовірності документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, в порядку, встановленому законом;

— передають відповідним правоохоронним органам матеріали за фактами правопорушень, за які передбачено кримінальну відповідальність, якщо їх розслідування не належить до компетенції податкової міліції;

— подають до судів позови до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і стягнення в доход держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках — коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна;

— проводять роботу, пов’язану з виявленням, обліком, оцінкою та реалізацією у встановленому законом порядку безхазяйного майна, майна, що перейшло за правом успадкування до держави, скарбів і конфіскованого майна;

— контролюють дотримання виконавчими комітетами сільських і селищних рад порядку прийняття і обліку податків, інших платежів від платників податків, своєчасність і повноту перерахування цих сум до бюджету;

— розглядають звернення громадян, підприємств, установ і організацій з питань оподаткування та, в межах своїх повноважень, з питань валютного контролю, а також скарги на дії посадових осіб державних податкових інспекцій, в порядку, встановленому законом, здійснюють апеляційні процедури узгодження податкових зобов’язань;

— подають відповідним фінансовим органам та органам Державного казначейства України звіт про надходження податків, інших платежів;

— здійснюють контроль за наявністю марок акцизного збору на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання і реалізації;

— здійснюють контроль за дотриманням суб’єктами підприємницької діяльності, які здійснюють роздрібну торгівлю тютюновими виробами, максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів;

— надають відповіді на запити платника податків із додержанням вимог, встановлених Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та іншими законами України;

— виконують інші функції, пов’язані із здійсненням повноважень податкової міліції.

Згаданим вище наказом ДПА України від 16 липня 2003 р. № 355 «Про організаційну структуру органів державної податкової служби» затверджено типові структури державних податкових інспекцій, їх функції і процедури за видами: 1) державних податкових інспекцій в містах з внутріміськими податковими інспекціями; 2) державних податкових інспекцій в містах без внутріміських інспекцій, районах, районах у містах та об’єднаних державних податкових інспекцій, які не мають відділень; 3) міжрайонних та об’єднаних державних податкових інспекцій, які мають відділення; 4) спеціалізованих державних податкових інспекцій.

Наприклад, у структурі міжрайонних та об’єднаних державних податкових інспекцій, які мають відділення, утворюються такі структурні підрозділи: керівництво; управління (відділ) оподаткування юридичних осіб; відділ (управління) оподаткування фізичних осіб; відділ громадських зв’язків та масово-роз’яснювальної роботи; відділ правового забезпечення; головний відділ (відділ) податкової міліції та ін. (див.: Додаток Д).

Подібні структурні підрозділи утворюються також і в інших державних податкових інспекціях, за винятком спеціалізованої (див.: Додаток Ж). В останній формуються такі специфічні підрозділи як управління податкового супроводження підприємств сфери матеріального виробництва, управління податкового супроводження підприємств невиробничої сфери діяльності, відділ аналізу та моделювання бюджетоутворюючих потоків та ін.

Державні податкові інспекції поділяються на два види ще за одним критерієм — інспекції, які мають відділення, і інспекції, які їх не мають. На сьогодні в Україні функціонує 464 державних податкових інспекцій, з них 54 об’єднаних і 110 міжрайонних мають відповідно 76 та 137 відділень. Відділення є найдрібнішими підрозділами державної податкової служби, які не входять до системи її органів, оскільки самі перебувають у їх структурі. У відділеннях створюються групи, діяльність яких спрямована на забезпечення умов належного обслуговування платників податків, а саме: здійснення масово-роз’яснювальної роботи, обробки та ведення податкових документів, справляння податків і надходження платежів до бюджету. Інші питання діяльності податкового органу (податковий аудит, стягнення податкового боргу, оперативне супроводження тощо) виконується в підрозділах центрального офісу і охоплюють всіх платників податків, які стоять на обліку в податковій інспекції.

І в законодавстві, і в літературі [407, с. 3] як спеціальні структурні підрозділи державної податкової служби виділяються підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями або податкова міліція. Зважаючи на специфіку цих підрозділів, їх структуру, функції та повноваження ми проаналізуємо в окремому підрозділі наступного розділу дисертації.

Висновки до розділу 2

1.  Структуру державної податкової служби необхідно розглядати в якості функціонально-організаційної структури як сукупність завдань та функцій, що характеризують її соціальне призначення, і систему органів цієї служби центрального, обласного та районного (міського) рівня, на які покладається практичне здійснення цих завдань і функцій.

2. Державну податкову службу України необхідно розглядати як складне поліфункціональне утворення, діяльність підрозділів якого пов’язується із здійсненням контрольної (податкові адміністрації та інспекції) та правоохоронної (податкова міліція) функцій. При цьому зазначений термін може бути використано як для найменування всієї сукупності податкових органів, так і для визначення конкретного податкового органу як органу управління системою.

3. Мета створення державної податкової служби визначає результат, який намагається досягти цей державний орган, а звідси обумовлює його призначення. Мета вимагає єдності конкретних завдань і функцій органу, а її досягнення у конкретному житті є критерієм ефективності виконання органом цих функцій та завдань.

4. Функції державної податкової служби можна визначити як основні напрямки її діяльності щодо вирішення поставлених перед нею завдань; вони є сполучною ланкою між метою і завданнями служби та іншими елементами її статусу. Кожен орган виконавчої влади (чи система органів) виконує значну кількість функцій, різних за важливістю, загальністю, терміном здійснення та іншими характеристиками. До того ж, необхідно розрізняти загальні функції державної податкової служби та функції її окремих органів, підрозділів і працівників.

5. Первинна класифікація функцій податкової служби має бути здійсненна залежно від спрямованості діяльності, у якій знаходить прояв конкретна функція. Тобто необхідно виділяти зовнішні і внутрішні функції державної податкової служби. До зовнішніх (основних) можна віднести такі групи функцій державної податкової служби: контрольні, реєстраційно-облікові, нормотворчі, інформаційні, з надання управлінських послуг, правоохоронні. Блок внутрішніх функцій складає: визначення загальної лінії діяльності органу, підрозділу державної податкової служби; здійснення інформаційно- аналітичної роботи; підготовка управлінських рішень, у тому числі поточного та перспективного планування; організація виконання управлінських рішень; організація взаємодії служб і підрозділів органів державної податкової служби; узагальнення та впровадження в практику роботи передового та світового досвіду і науково-технічних досягнень; організація контролю за виконанням управлінських рішень та ефективним використанням сил та засобів органів, підрозділів державної податкової служби.

          6.В сучасних умовах ДПС України має якісно надавати управлінські (адміністративні) послуги приватним особам у сфері оподаткування, під якими  вважається система організаційних дій, які вчиняються органами податкової служби, врегульованих адміністративним правом, направлених на створення умов щодо задоволення прав, свобод і законних інтересів людини та громадянина, або юридичної особи приватного права за їх заявою або за ініціативою органу ДПС. Це вимагає від податкової служби виконувати обумовлені наданням послуг функції державного управління.

          7. Державна податкова адміністрація України є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом. Головна специфіка центральних органів виконавчої влади зі спеціальним статусом полягає в тому, що вони мають визначені Конституцією та законодавством України особливі завдання і повноваження. Щодо них може встановлюватись спеціальний порядок утворення, реорганізації, ліквідації, підконтрольності, підзвітності, а також призначення і звільнення керівників та розв’язання інших питань. На думку дисертанта, доцільним і в майбутньому є функціонування Державної податкової адміністрації України як самостійного органу виконавчої влади зі спеціальним статусом.

       8. Існують певні розбіжності у визначенні повноважень Голови ДПА України в різних нормативних актах — Законі України «Про державну податкову службу в Україні», Положенні про Державну податкову адміністрацію України, затвердженому Указом Президента України від 13 липня 2000 р., та Указі Президента України від 15 грудня 1999 р. «Про систему центральних органів виконавчої влади», які стосуються призначення на посаду і звільнення з посад деяких посадових осіб, створення структурних підрозділів ДПА України та затвердження положень про них. Зазначені розбіжності має бути усунено шляхом приведення актів Президента України у відповідність із Законом.

       9. В структурі ДПА України утворено поряд з іншими підрозділами відповідні Департаменти. Указ Президента України від 15 грудня 1999 р. «Про систему центральних органів виконавчої влади» передбачає затвердження положень про департаменти виключно Президентом України. Однак згідно п.п. 9.1 та 9.2 ст. 116 Конституції України спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади Кабінет Міністрів. Із цього витікає, що унормовувати роботу ДПА України, її структурних підрозділів має Кабінет Міністрів України. Зважаючи на це, відповідні зміни необхідно внести в названий Указ Президента України. 

      10. Місцеві органи державної податкової служби представлені державними податковими адміністраціями на обласному рівні та державними податковими інспекціями у районах, містах та районах у містах. Для визначення найменування місцевих органів державної податкової служби законодавець використовує дві назви — «адміністрація» і «інспекція». На наш погляд, тут вказується  на відмінність у змісті державно-владних повноважень та різну правову природу суб’єктів системи цих органів. Термін «адміністрація» означає управління, тобто вже в назві цього органу закладено функції щодо здійснення процесу управління. Вживання цього терміна у найменуванні державного органу свідчить про його призначення та акцентування уваги на наділенні такого органу функціями управління. Організаційна структура державних податкових адміністрацій в регіонах визначена за трьома їх групами, залежно від кількості зареєстрованих платників податків, обсягів мобілізації коштів до бюджету та загальної штатної чисельності податкових органів. За основу поділу адміністрацій на групи все ж взято кількість платників податків.

        12. Низові ланки державної податкової служби мають назву «державні податкові інспекції». Державні інспекції в літературі відносять до спеціалізованих контролюючих органів, основним завданням яких є здійснення державного контролю в тій чи іншій досить вузькій сфері діяльності. Державні податкові інспекції залежно від порядку утворення бувають двох видів. Районні і міські податкові інспекції утворюються відповідно до закону, тобто у законодавчо визначеному порядку. Рішення щодо утворення міжрайонних і об’єднаних податкових інспекцій, а також інспекцій щодо роботи з великими платниками податків приймаються ДПА України. На наш погляд,  доцільно законодавчо передбачити підстави для створення міжрайонних і об’єднаних податкових інспекцій, а також інспекцій щодо роботи з великими платниками податків.

 

РОЗДІЛ З
 ПРАВОВИЙ СТАТУС ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ

3.1. Сутність і структура правового статусу державної податкової служби

Становлення і розвиток в Україні ринкових відносин обумовлюють необхідність реформування державного управління економічними і соціальними процесами, підвищення ролі регулятивних важелів у його здійсненні, посилення контрольно-наглядової діяльності за різними сферами суспільного життя. За таких умов особливого значення набуває здійснення сучасної податкової політики, яка має забезпечити належний соціально‑економічний розвиток країни. Провідне місце в ньому займають органи державної податкової служби, які як органи виконавчої влади реалізують відповідні функції державного управління, виконуючи положення Конституції та законів України, актів Президента України, а також нормативні акти органів державного управління вищого рівня [109, с. 59].

Останнім часом в юридичній літературі проблемам визначення правової природи органів виконавчої влади та їх ролі у здійсненні державного управління у різних сферах суспільного життя приділяється підвищена увага. Цим проблемам присвячено, зокрема, праці В.Б. Авер’янова, О.М. Бандурки, Ю.П. Битяка, А.С. Васильєва, С.В. Ківалова, В.К. Колпакова, Є. Б. Кубка, В.В. Цвєткова та інших правознавців, насамперед адміністративістів. В цих працях викладається, так би мовити, загальна теорія органу виконавчої влади. Що ж стосується статусу органів державної податкової служби як органів виконавчої влади, то йому присвячено лише поодинокі праці, в яких розглядається або правовий статус окремих підрозділів податкової служби [238; 407] чи їх працівників [301] або лише деякі його окремі елементи [404].

З’ясування питання про сутність та структуру правового статусу державної податкової служби має принципове значення, оскільки дозволяє, з одного боку, на рівні науково-теоретичних узагальнень більш повно вивчити особливості її побудови та функціонування, а з іншого — запропонувати такий варіант закріплення правового статусу державної податкової служби у нормативних актах, який забезпечив би її найбільш ефективну діяльність. Саме визначення і закріплення в нормативних актах цього статусу є одним із основних завдань управління державною податковою службою з боку Президента та Уряду України. Чітке визначення усіх елементів правового статусу сприяє також зміцненню законності і дисципліни у сфері функціонування зазначеної служби.

Коли говориться про статус органів державної податкової служби як структурного елемента виконавчої влади, увага насамперед акцентується на особливості цієї влади серед гілок державної влади, яка полягає в тому, що саме у процесі її реалізації відбувається реальне втілення в життя законів та інших нормативних актів держави, практичне застосування всіх важелів державного регулювання і управління важливими процесами суспільного розвитку [186, с. 17], тобто здійснення державного управління.

Отже, зважаючи на викладене, можна стверджувати, що суспільним призначенням виконавчої влади є саме здійснення державного управління. Що ж стосується органів державної податкової служби, то на них також покладається здійснення державного управління у відповідному напрямку — у сфері оподаткування.

Найбільш рельєфно призначення органу виконавчої влади виявляється у його завданнях та функціях, які визначають характер його взаємозв’язків з іншими органами (як по «вертикалі», так і по «горизонталі»), місце в ієрархічній структурі органів виконавчої влади, порядок вирішення установчих і кадрових питань тощо [186, с. 247].

Аналізуючи особливості органу виконавчої влади, В.К. Колпаков зазначає, що вони є основними (після Президента України) функціонально-галузевими носіями виконавчої влади в державі, які здійснюють специфічний вид державної діяльності, що за своїм юридичним змістом є виконавчо-розпорядчою [274, с. 109-110].

В.Б. Авер’янов в характеристиці органів виконавчої влади також підкреслює, що вони виконують основні завдання і функції держави шляхом здійснення повсякденної і оперативної владно-організуючої (яку прийнято характеризувати як «виконавчо-розпорядчу») діяльності [231, с. 55].

Досить детально основні ознаки органу виконавчої влади, які можна розглядати і як складові його статусу, формулює Ю.П. Битяк, який зазначає, що кожен орган виконавчої влади, діючи від імені та за дорученням держави, має певний правовий статус, виступає носієм відповідних повноважень юридично-владного характеру, реалізація яких забезпечує йому досягнення мети виконавчо-розпорядчої діяльності. Органи виконавчої влади наділяються необхідною оперативною самостійністю, що виражається в їх компетенції — предметах відання, правах, обов’язках, територіальних межах діяльності кожного окремого органу (компетенція — це певний обсяг державної діяльності, покладений на конкретний орган, або коло питань, передбачених законодавством, іншими нормативно-правовими актами, які він має право вирішувати в процесі практичної діяльності). Кожен орган виконавчої влади має офіційне найменування та повноваження використовувати різні атрибути з державною символікою (гербовим штампом, бланками з офіційними найменуваннями та ін.). Більшість органів виконавчої влади та методи їх діяльності визначаються Конституцією та законами України, актами Президента України. Діяльність цих органів має вторинний, підзаконний, виконавчо-розпорядчий характер, бо вони здійснюють свої функції на підставі та на виконання закону. Але, реалізуючи свою компетенцію, виконуючи положення законів та правових актів інших державних органів, органи виконавчої влади мають повноваження розпоряджатися з конкретних питань та приймати підзаконні нормативні акти. Отже, в процесі виконавчої та розпорядчої діяльності органи управління діють юридично-владно, застосовуючи різні правові засоби нормотворчого, оперативно-виконавчого (розпорядчого) та юрисдикційного (правоохоронного) характеру. Будучи частиною державного апарату, органи виконавчої влади мають власну внутрішню структуру та штат службовців. Орган виконавчої влади становить собою організацію — колектив людей — державних службовців, сформований шляхом їх призначення або конкурсного відбору на посаду для здійснення конкретної виконавчо-розпорядчої діяльності в юридично-владній формі. В рамках колективу даного органу поміж структурними підрозділами і службовцями розподілені повноваження і відповідальність за доручену справу, встановлені та розвиваються різні організаційно-правові зв’язки. Усе це спрямоване на забезпечення ефективної діяльності органів виконавчої влади [109, с. 59‑60].

Отже, на кожен вид органів виконавчої влади покладається здійснення певних завдань і функцій та визначаються відповідні форми і методи діяльності в ході їх практичного виконання. Це повною мірою стосується також органів державної податкової служби.

Суспільне призначення цих органів та інші елементи їх правового статусу визначено в Законі «Про державну податкову службу в Україні» та інших нормативних актах. Проте, варто зауважити, що поняття «правовий статус» в юридичній літературі не отримало свого однозначного розуміння, хоча частіш за все під правовим статусом державного органу розуміють певну сукупність його повноважень юридично-владного характеру, реалізація яких забезпечує виконання покладених на нього завдань. Разом з тим зазначимо, що такий підхід до визначення правового статусу може бути охарактеризовано як дуже вузький, оскільки він не охоплює усієї палітри питань діяльності державного органу, у яких, власне, і виявляється його статус.

Автор у своїх публікаціях уже звертався до проблем визначення сутності та структури правового статусу державного органу щодо державної податкової служби України [142]. На сьогодні єдиний підхід науковців до визначення переліку елементів правового статусу державного органу відсутній, що і обумовлює наявність різних, хоча і подібних, точок зору щодо його визначення.

В юридичній літературі неоднозначно визначається сам термін «правовий статус». В загальних працях, в яких це питання досліджується без належної глибини [356, с. 318-319], під правовим статусом державного органу частіш за все розуміють певну сукупність його повноважень юридично-владного характеру, реалізація яких забезпечує виконання покладених на нього завдань. Так само іноді формулюється і визначення адміністративно-правового статусу суб’єктів — як комплексу конкретно визначених прав і обов’язків, які закріплені за відповідним суб’єктом нормами адміністративного права [106, с. 194]. На думку дисертанта, таке визначення можна охарактеризувати як дуже вузьке, воно не охоплює значної частини питань організації і діяльності державних органів, які визначають їх правовий стан або статус (ці два поняття досить часто ототожнюються, розглядаються як синоніми).

Як уявляється, більш обґрунтованою є позиція тих авторів, які розглядають правовий статус різних органів переважно через їх правосуб’єктність, тобто включають до нього призначення органів, їх завдання, компетенцію (функції), повноваження, форми та методи діяльності [101, с. 13‑21]. Досить цікавою є думка О.Ю. Якимова, який пропонує виділяти у правовому статусі органу певні блоки — цільовий, до якого він включає призначення та завдання органу (в тому числі і його функції); структурно-організаційний, до якого віднесено питання утворення органу, його структуру та штати; компетенцію та відповідальність [472, с. 34]. Проте, заперечення викликає виділення такого блоку як компетенція, адже під цим терміном розуміється коло питань, покладених на даний орган, тобто які він вирішує. Тому компетенція дуже тісно пов’язана із завданнями та функціями. Разом з тим в перерахованих блоках не виділено обов’язки і права, які в літературі частіш за все розглядають нерозривно і об’єднують терміном «повноваження» [356, с. 319], а також форми та методи діяльності, які можна було б умовно назвати функціональним блоком. Крім того, доцільно, на думку дисертанта, в одному блоці об’єднати функції та повноваження. В.Т. Комзюк для визначення статусу органу пропонує з’ясувати його місце в загальній системі виконавчої влади (галузеве чи міжгалузеве регулювання) та рівень (загальнодержавний, регіональний тощо); визначити «межі відання» органу виконавчої влади, тобто окреслити сферу суспільних відносин, які регулюються даним органом, а також перелічити об’єкти, безпосередньо йому підлеглі; визначити коло завдань, покладених державою на даний орган виконавчої влади (загальний напрямок діяльності органу і його мету, для яких створюється даний орган); перелічити управлінські функції, покладені державою на даний орган виконавчої влади щодо предмета відання органу (визначити, що конкретно повинен робити орган на виконання поставлених перед ним завдань); визначити сукупність обов’язків і прав (правомочностей) органу та його посадових осіб при виконанні покладених на орган функцій, тобто визначити міру можливої поведінки органу і його посадових осіб при виконанні своїх функцій (права), а також міру їх належної поведінки (обов’язки) [278, с. 63].

Інші автори основними параметрами, із врахуванням яких має здійснюватись з’ясування правового статусу всіх державних органів, бачать: встановлення призначення органу та його місця в системі органів виконавчої влади; легітимацію мети утворення органу, визначення сфери його відання та діяльності; формулювання його завдань і функцій; встановлення повноважень (прав і обов’язків) щодо здійснення визначених завдань та функцій в певній галузі чи сфері його відання; наділення його правом приймати відповідні правові акти; введення органу, його керівника та інших посадових осіб в систему відповідальності за порушення законності в діяльності органу; встановлення порядку формування його структури, штатів, фінансування, порядку ліквідації; встановлення порядку прийняття, реалізації і контролю за виконанням його рішень; інформаційне забезпечення органу виконавчої влади та його підрозділів [407, с. 73‑74].

Деякі автори, у свою чергу, говорячи про правовий статус органу державної влади та його елементи, пропонують дати відповіді на такі запитання, які і розкривають зміст зазначеної категорії: 1) органом якого рівня влади є даний орган; 2) до якого виду органів він належить за своїм призначенням; 3) хто утворює даний орган; 4) кому орган підпорядкований, підконтрольний, піднаглядний, відповідальний; 5) яку компетенцію має даний орган; 6) хто йому підзвітний та підконтрольний; 7) якою є юридична природа актів даного органу; 8) якими державними символами може користуватися; 9) які джерела фінансування органу; 10) чи володіє орган правами юридичної особи [185, с. 26‑29].

Більш досконалим, як уявляється, виглядає варіант визначення елементів правового статусу державного органу, запропонований Д.Д. Цабрією, який вважає, що характеристику зазначеної категорії необхідно розпочинати з того, що цей статус визначає характер, призначення, вид та місце даного органу у системі органів держави, а звідси має складатися з таких елементів: а) офіційної назви органу; б) порядку та способу його утворення; в) території діяльності; г) мети діяльності, завдань і функцій; д) обсягу та характеру владних повноважень; є) форм і методів діяльності; є) порядку вирішення в органі підвідомчих питань; ж) відповідальності; з) джерел фінансування органу; и) наявності або відсутності прав юридичної особи; і) права та обов’язку мати певну внутрішню структуру; ї) права та обов’язку користуватися державними символами [459].

Проаналізуємо ті структурні елементи правового статусу державної податкової служби, які є головними, визначальними щодо інших. Такими елементами є призначення, завдання, функції, конкретні владні повноваження і відповідальність, адже вони становлять «серцевину правового статусу» [459] і утворюють правосуб’єктність будь-якого податкового органу [409]. Про призначення, завдання та функції державної податкової служби мова йшла в попередньому розділі, адже ці елементи правового статусу обумовлюють структурну побудову служби, тому аналізувати їх один без одного просто недоцільно.

Похідними елементами правового статусу державної податкової служби від її завдань, функцій є обов’язки, права і відповідальність, що становлять компетенційний блок цього статусу [231, с. 101], який за своєю сутністю є юридичною категорією [247]. Права податкової служби розкривають демократизм її діяльності, обумовлюють ефективність та результативність останньої. Вони прямо пов’язані з виконанням покладених на державну податкову службу обов’язків. Уся діяльність цієї служби здійснюється лише на підставі тих прав, які їй надано законодавством, і обов’язків, які на неї покладено. Саме їх комплекс визначає зміст та межі діяльності державної податкової служби України. Відповідальність же є засобом забезпечення належної реалізації прав та повного виконання обов’язків. Отже, обов’язки, права та відповідальність державної податкової служби є взаємообумовленими і взаємозалежними. В наступних підрозділах розглянемо зазначені елементи її правового статусу докладніше.

 

3.2. Обов’язки державної податкової служби

Обов’язки державної податкової служби є найважливішою складовою її правового статусу. В процесі нормотворчої діяльності саме з їх закріплення розпочинається формування даної юридичної конструкції. Це пояснюється тим, що обов’язки державної податкової служби є первинними щодо прав, останні спрямовані на забезпечення їх реалізації [360, с.26]. Але, на жаль, зазначена теза не знаходить повної підтримки у законодавця, який досить часто в законодавчих актах розділ про обов’язки відповідних суб’єктів права не формулює. Такий стан речей викликає справедливе нерозуміння у науковців, які здійснюють дослідження елементів правового статусу різних державних органів [104, с.65], у тому числі і державної податкової служби України [417].

Головна проблема при цьому полягає в тому, що обов’язки або знаходять лише загальне визначення, або їх взагалі важко відмежувати від функцій, завдань державного органу. Такий стан речей є неприпустимим з двох причин. По-перше, його наслідком стає практичне ототожнення різних за своєю сутністю та призначенням елементів правового статусу державного органу і, по-друге, це негативно впливає на визначення відповідальності органу. На підтвердження останньої тези доцільно навести слова Е.О. Агєєвої, яка справедливо стверджує, що відповідальність у державному управлінні безпосередньо пов’язана з поняттям юридичного обов’язку суб’єкта адміністративно-правового відношення, управлінським обов’язком органу управління, посадової особи, будь-якого суб’єкта управління. С цих позицій обов’язок — центральна ланка усієї моделі перш за все тому, що у формі обов’язку санкціоновано ті управлінські дії, виконання яких і забезпечує реалізацію компетенції на конкретному рівні управління. Цим діям тому і надається обов’язковість виконання, що вони виражають сутність даної управлінської функції, без якої неможлива реалізація цілей управління [104, с. 69].

Отже з викладеного видно, що обов’язок та функція державного органу становлять різні сторони одного соціального явища, які мають існувати паралельно шляхом чіткого викладу у нормативному акті поряд з іншими елементами правового статусу [257, с.147].

Зазначене має безпосереднє відношення і до діяльності органів податкової служби, оскільки в Законі України «Про державну податкову службу в Україні» обов’язки зазначених органів викладено саме через посилання на їх функції. Таку позицію законодавця можна пояснити різними причинами, де найбільш вірогідною, мабуть, є небажання фактично двічі повторювати у одному нормативному акті дуже схожі юридичні конструкції. У зв’язку з цим пріоритет викладу отримали саме функції, а не обов’язки, хоча, на думку дисертанта, у статутному законі такий крок є неприпустимим. Проблема зіткнення функцій та обов’язків податкової служби у зазначеному нормативному акті, можливо, пов’язується з не досить вдалою загальною конструкцією закону. На думку дисертанта, це проявляється у тому, що в ньому одночасно знайшли закріплення завдання та функції податкової служби, що практично не зустрічається в жодному подібному статутному законодавчому акті. Так, наприклад, у законах України «Про міліцію» [14], «Про Службу безпеки України» [15], «Про внутрішні війська Міністерства внутрішніх справ України» тощо мова йде лише про завдання зазначених органів. Подібний підхід підтримується також і у науковій літературі [102, с. 61].

Вважаємо, що саме подібним чином необхідно було підійти і до побудови Закону України «Про державну податкову службу в Україні». У той же час, визнаючи єдність функцій та обов’язків державного органу, про що вже йшлося у літературі [238, с. 153; 133, с. 94; 161, с. 40], функції податкової служби можна було б визначити через її обов’язки, навівши вичерпний перелік останніх.

Поряд із запропонованим варіантом визначення обов’язків податкової служби в літературі рекомендуються і інші. Так, А. М. Куліш, говорячи про правовий статус податкової міліції, пропонував доповнити Закон України «Про державну податкову службу в Україні» статтею «Обов’язки податкової міліції», у якій зазначити усі обов’язки податкової міліції, що містяться у статті другій з назвою «Завдання органів державної податкової служби» та у статті двадцять першій з назвою «Повноваження податкової міліції» [301, с. 85]. На думку дисертанта, такий підхід не може виправдати себе, оскільки права податкової служби, у даному випадку податкової міліції, в обов’язковому порядку мають визначатися самостійно і конкретно, оскільки їх чітке визначення, як справедливо зазначає Р. С. Мельник, є одним із способів забезпечення законності у державному управлінні [334, с. 77, 78]. Вони є орієнтиром для фізичних та юридичних осіб, з яким останні звіряють фактичну діяльність податкової служби, погоджуючись з нею або оскаржуючи її. А обов’язки, в свою чергу, є орієнтиром, алгоритмом дії для самої податкової служби, що визначають напрямки її діяльності.

Отже, на сьогодні обов’язки державної податкової служби України визначено в численних нормативних актах різної юридичної сили. Так, вони можуть визначатися міжнародними правовими актами у випадках ратифікації останніх Верховною Радою України або визнання їх легітимності іншим встановленим законом способом. Як приклад подібних джерел зобов’язань податкової служби можна назвати Угоду між Урядом України та Урядом Республіки Узбекистан про співробітництво в обміні інформацією та взаємодопомогу в галузі боротьби з порушеннями податкового законодавства. У зазначеному документі визначено взаємні зобов’язання ДПА України та Державного податкового Комітету Республіки Узбекистан щодо порядку, форм та строків обміну інформацією, що стосується вирішення завдань, пов’язаних з виявленням, попередженням та припиненням податкових зловживань. Необхідно також зазначити, що на податкову міліцію як структурний підрозділ податкової служби правоохоронної спрямованості покладаються також обов’язки, визначені у Кодексі поведінки посадових осіб з підтримання правопорядку, затвердженому резолюцією 34/169 Генеральної Асамблеї ООН, Основних принципах застосування сили та вогнепальної зброї посадовими особами з підтримання правопорядку, а також ряді інших важливих міжнародних документів, наприклад, Загальної декларації прав людини тощо. Таким чином, з погляду на вид правового джерела, яким закріплено обов’язки державної податкової служби, останні можуть бути розподілені на ті, що запроваджено міжнародними правовими актами і актами національного законодавства. Ведучи мову про нормативні акти Української держави, відзначимо, що значна їх кількість визначає також обов’язки податкової служби. Крім норм Закону України «Про державну податкову службу в Україні» сюди можна віднести, наприклад, ч. ч. З, 10 ст. 18 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», ст. 9 Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів», п. 9.4 Закону України «Про податок на додану вартість» [22], аб.2 ч.1, аб.2 ч.2 ст.4; ч. ч. З, 8 ст. 8; аб.4, аб.6 ч. З ст.19 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [3].

Разом з тим зазначимо, що положення деяких законодавчих актів щодо обов’язків податкової служби вже є застарілими і потребують приведення до реалій сьогодення. Так, наприклад, відповідно до пп. «а» п. 2 ст. 18 Закону України «Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю» [12] органи державної податкової служби зобов’язані забезпечувати виявлення порушень законодавства про податки і платежі в бюджет та негайно повідомляти про це відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з організованою злочинністю, якими відповідно до зазначеного закону є підрозділи МВС України, Служби безпеки України тощо. Зазначеним законодавчим актом не враховано сьогоднішнє існування підрозділів податкової міліції, яким якраз і необхідно повідомляти про подібні порушення.

Необхідно також зазначити, що нормативне закріплення обов’язків державної податкової служби знайшло і у кодифікованих законодавчих актах  — Кримінально-процесуальному кодексі України [10], Кодексі України про адміністративні правопорушення [9] тощо.

Аналіз існуючого стану нормативного визначення обов’язків державної податкової служби України дозволяє зробити висновок, що, незважаючи на об’єктивно існуючий їх широкий перелік, вони у систематизованому, конкретному вигляді не узагальнені. Такий стан речей, у свою чергу, викликає уяву у податківців про їх дещо необмежений характер, а у громадян — про їх практичну відсутність щодо органів податкової служби. Вихід із зазначеної ситуації, на думку представників правової науки, вбачається у необхідності закритого (остаточного) викладення обов’язків податкової служби у Податковому кодексі України, що допоможе запобігти продовженню негативної тенденції до розширення функцій і прав органів державної податкової служби України [417]. Хоча з необхідністю закріплення у Податковому кодексі України обов’язків податкової служби погоджуються не всі автори [263].

Висловлюючи свою точку зору щодо викладених пропозицій, зауважимо, що принциповим питанням є не місце закріплення обов’язків державної податкової служби, а саме необхідність такого кроку, незалежно від того, у якому законодавчому акті це буде зроблено. У зв’язку з цим приємним є той факт, що більшість вчених та практичних працівників наполягають саме на вичерпному варіанті закріплення обов’язків державної податкової служби [305, с. 287; 306, с. 86; 238, с. 165].

Говорячи про необхідність докладного викладення обов’язків державної податкової служби, необхідним є і їх точне окреслення. На думку дисертанта, усю сукупність обов’язків податкової служби можна звести до двох основних груп — загальної і спеціальної. У межах першої групи необхідно визначити ті з них, які стосуються будь-якого підрозділу державної податкової служби, будь-якої її посадової або службової особи, незалежно від покладених на них функцій. Перелік загальних обов’язків державної податкової служби може мати такий вигляд: органи державної податкової служби у процесі своєї діяльності зобов’язані дотримуватися міжнародних правових актів, Конституції України, законів України, інших нормативних актів, прав та законних інтересів громадян, підприємств, установ, організацій; принципів діяльності органів державної податкової служби (у зв’язку з цим необхідно підтримати пропозицію доповнити Закон України «Про державну податкову службу в Україні» статтею 2 ^і «Принципи діяльності державної податкової служби» такого змісту: «Діяльність органів державної податкової служби будується на принципах законності, об’єктивності, поваги до особистості, незалежності, гласності» [405]. На думку дисертанта, зазначений перелік можна було б доповнити принципами єдності та централізації, взаємодії з іншими міжнародними, державними та громадськими організаціями, єдиноначальності та професійної етики); зберігати професійну та комерційну таємницю; раціонально використовувати матеріальні та людські ресурси; своєчасно і у повному обсязі відшкодовувати завдані своїми неправомірними діями збитки; сприяти формуванню та реалізації державної політики у галузі оподаткування, розробленню цільових перспективних програм, опрацюванню комплексу заходів, спрямованих на поглиблення економічної реформи, реалізації державної стратегії розвитку зазначеної галузі тощо. До зазначених обов’язків державної податкової служби, на думку дисертанта, можна було б додати і такий: коректно та шанобливо ставитися до платників податків, а також інших суб’єктів податкових правовідносин, не принижувати їх честь та гідність, не допускати вчинків і будь-яких дій, що ганьблять податкову службу та можуть викликати сумнів у її об’єктивності і неупередженості.

Що стосується групи спеціальних обов’язків державної податкової служби, то їх необхідно розглядати у ракурсі тих завдань, які на неї покладаються. Так, зазначені органи зобов’язані:

• надавати управлінські (адміністративні) послуги приватним особам у сфері оподаткування в межах встановленої законодавством компетенції;

• контролювати додержання платниками податків та іншими учасниками податкових відносин вимог податкового законодавства;

• контролювати дотримання порядку здійснення підприємницької діяльності;

• вести облік платників податків та облік надходжень податків, інших платежів;

• організовувати роботу щодо боротьби з незаконним обігом алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

• забезпечувати виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного збору та здійснення контролю за наявністю цих марок на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання і реалізації;

• видавати нормативно-правові акти та методичні вказівки з питань оподаткування;

• запобігати податковим правопорушення, припиняти їх, а також розслідувати, у межах своєї компетенції, їх та притягати винних до відповідальності;

• організовувати роботу щодо запобігання або ліквідації збитків, нанесених платнику податків або бюджету;

• здійснювати валютний контроль;

• контролювати виконання суб’єктами підприємницької діяльності вимог законодавства щодо готівкового грошового обігу;

• виявляти, вести облік, оцінювати та реалізовувати безхазяйне майно, майно, що перейшло за правом успадкування до держави, скарби і конфісковане майно.

Враховуючи той факт, що у межах податкової служби функціонують спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями (податкова міліція), завдання, форми і методи роботи яких принципово відрізняються від завдань, форм, методів роботи податкових адміністрацій (інспекцій), необхідно окремо говорити і про обов’язки перших. Цікавим є той факт, що певна частина обов’язків податкових адміністрацій (інспекцій) є одночасно і обов’язками податкової міліції. Це пов’язано з тим, що податкова міліція має певні права податкових адміністрацій (інспекцій), у зв’язку з чим бере участь у виконанні їх функцій, тоді як останні позбавлені права реалізовувати функції і обов’язки податкової міліції, які ще іноді називають поліцейськими обов’язками [185, с.24].

Перелік обов’язків державної податкової служби необхідно привести у відповідність до її прав таким чином, щоб конкретне право податкової служби забезпечувало виконання конкретного її обов’язку. Вичерпне закріплення кореспондуючих прав та обов’язків правозастосовця, з одного боку, та інших суб’єктів права, з іншого, на думку німецьких вчених, слугує забезпеченню вже на рівні правового регулювання захисту прав і свобод громадян від зловживань та порушень з боку державних органів або їх службовців [212, с. 188].

3.3. Права державної податкової служби

Поряд з обов’язками державна податкова служба має і відповідні права, за допомогою яких, власне, і здійснюється виконання покладених на неї обов’язків. Права податкової служби, як вже було зазначено, становлять елемент її компетенції, яка виражає юридичні можливості, ті юридичні засоби, якими наділений орган для здійснення своєї діяльності, і тим самим має важливе значення для конкретного визначення його правового положення у державному апараті [418, с.6]. І хоча між загальним правом і обов’язком органу здійснювати те чи інше завдання і його конкретними владними повноваженнями існує тісний зв’язок, але разом з тим, кожен з цих елементів компетенції зберігає самостійність. У зв’язку з цим доцільними уявляються слова Д. Д. Цабрії, що наявність конкретних державно-владних повноважень є обов’язковою ознакою органу державного управління. Саме в цьому елементі статусу визначаються ті реальні юридичні засоби, якими володіє орган для виконання своїх функцій по відношенню до відповідних «предметів відання» [459, с. 8].

Загальний перелік прав державної податкової служби України сконцентровано у ст. ст. 11 та 22 Закону України «Про державну податкову службу в Україні». Аналіз цього переліку свідчить про те, що їх викладення не залежить від організаційно-правового рівня відповідних органів державної податкової служби, тобто вони надаються усім її підрозділам без будь-якого винятку. Єдине обмеження у користуванні тим або іншим правом пов’язується лише з функціональною спрямованістю діяльності певного суб’єкта.

Наявність у органів державної податкової служби України значної кількості прав, передбачених статтями 11 та 22 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», обумовлює інтерес до їх класифікації, яка допомагає більш глибоко і всебічно їх проаналізувати.

Класифікація прав органів державної податкової служби може бути проведена за різними підставами. Так, логічно класифікувати їх залежно від покладених Законом України «Про державну податкову службу в Україні» на ці органи функцій (дисертант вже зазначав, що у даному випадку мова скоріше має йти про обов’язки податкової служби) [307, с. 83‑87]. Відповідно до зазначеної підстави можна виділи цілий ряд груп прав державної податкової служби.

До першої групи належать ті з прав, які пов’язані із здійсненням документальних невиїзних та планових і позапланових виїзних перевірок своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), додержання валютного законодавства платниками податків. Специфіка проведення планових і позапланових виїзних перевірок визначена ст. ст. 11‑1 і 11‑2 Закону «Про державну податкову службу в Україні».

До другої входять права щодо контролю за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку та наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Третю групу становлять права на одержання у платників податків (посадових осіб платників податків) пояснень з питань, що виникають під час перевірок та стосуються реалізації повноважень органів державної податкової служби, встановлених законами України, перевірку під час здійснення контролю у фізичних осіб документів, що посвідчують особу, а також запрошення платників податків або їх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків та зборів (обов’язкових платежів) такими платниками податків.

До четвертої групи входять права на одержання різних видів документів та інформації від різноманітних суб’єктів — платників податків; установ Національного банку України та його установ; комерційних банків; органів, уповноважених проводити державну реєстрацію суб’єктів, а також видавати ліцензії на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону; органів внутрішніх справ; органів реєстрації актів цивільного стану; митних органів; органів статистики тощо. П’ята група складається з права вимагати від платників податків, діяльність яких перевіряється, усунення виявлених порушень податкового законодавства, контролювати виконання законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби, а також припинення дій, які перешкоджають здійсненню повноважень посадовими особами органів державної податкової служби.

Шоста група — це право вилучати при проведенні перевірок у підприємств, установ та організацій копії фінансово‑господарських та бухгалтерських документів, які свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків та зборів (обов’язкових платежів), а при проведенні арешту активів платника податків на підставі рішення суду — вилучати оригінали первинних фінансово‑господарських та бухгалтерських документів із складенням опису, який скріплюється підписами представника органу державної податкової служби та платника податків, і залишенням копій таких документів платнику податків.

Сьому групу утворюють права надавати відстрочення та розстрочення податкових зобов’язань, вирішувати питання щодо податкового компромісу, а також приймати рішення про списання безнадійного боргу в порядку, передбаченому законом.

Восьма група складається з прав на застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства (застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України; застосовувати до платників податків, які у встановлений законом строк не повідомили про відкриття або закриття рахунків у банках, а також до установ банків, що не подали відповідним органам державної податкової служби в установлений законом строк повідомлень про закриття рахунків платників податків або розпочали здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків до отримання повідомлення відповідного органу державної податкової служби про взяття рахунку на облік в органах державної податкової служби, фінансові (штрафні) санкції; стягувати з установ банків та інших фінансово-кредитних установ пеню у порядку та розмірах, встановлених законами України щодо таких видів платежів, за несвоєчасне виконання установами банків та іншими фінансово-кредитними установами рішень суду та доручень платників податків про сплату податків та зборів (обов’язкових платежів)).

Дев’ята група — це права, спрямовані на забезпечення належної організації та функціонування підрозділів податкової служби (право ДПА України скасовувати рішення інших органів державної податкової служби (крім рішень податкової міліції) в разі їх невідповідності актам законодавства; утворювати міжрайонні, об’єднані державні податкові інспекції та в їх складі відповідні підрозділи податкової міліції, а також інші спеціалізовані державні податкові інспекції та ін.; право на видання нормативно-правових актів та методичних вказівок з питань оподаткування; право користуватися у службових справах засобами зв’язку, які належать підприємствам, установам та організаціям, з дозволу їх керівників; право вимагати від керівників підприємств, установ і організацій, що перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно‑матеріальних цінностей та коштів, у разі відмови у проведенні таких інвентаризацій або при проведенні адміністративного арешту активів — у присутності понятих та представників підприємств, установ і організацій, щодо яких проводиться перевірка, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного в протоколі тощо).

Десята група складається з права надавати інформацію з Державного реєстру фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів іншим органам державної влади відповідно до закону.

До одинадцятої групи можна віднести право звертатися у передбачених законом випадках до судових органів із заявою (позовною заявою) про скасування державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності.

Права органів державної податкової служби можуть бути класифіковані також залежно від їх організаційно-правового рівня:

• права ДПА України;

• права державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі та державних податкових інспекцій в містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя);

• права державних податкових інспекцій в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних та об’єднаних державних податкових інспекцій.

Враховуючий той факт, що в складі органів державної податкової служби функціонують спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями, необхідно розрізняти також права податкових адміністрацій (інспекцій) та органів податкової міліції.

Перелічені вище приклади класифікації прав державної податкової служби не відображають у повній мірі специфіку її діяльності, яка, на думку дисертанта, пов’язується з тим фактом, що податкова служба є особливим видом державної інспекції, на що дисертант вже звертав увагу. У зв’язку з цим можна запропонувати проведення класифікації прав державної податкової служби також залежно від основних напрямків функціонування будь-якої державної інспекції.

На сьогодні в юридичній літературі склалися досить повні уявлення про сутнісні характеристики державних інспекцій, які зазвичай розглядаються як виконавчо-розпорядчі органи, сфера контрольно-наглядової діяльності яких та власні повноваження розповсюджуються на ті чи інші об’єкти незалежно від їх відомчої підпорядкованості [428].

Повноваження державних інспекцій отримали у літературі ще назву юридично владних повноважень надвідомчого характеру [261, с. 46] і з цим важко не погодитися. Юридично владними вони є тому, що реалізуються на підставі правових норм органами, які виступають від імені та в інтересах держави. Необхідність наділення державних інспекцій такими повноваженнями пояснюється специфікою їх відношень з підконтрольними об’єктами, які їм організаційно не підпорядковані. Наявність таких повноважень дозволяє інспекціям встановлювати в окремих випадках правила, обов’язкові для підконтрольних об’єктів, реалізовувати вимоги, втілені у законодавчих актах, самостійно давати оцінку діяльності підконтрольних об’єктів з питань, що входять до їх компетенції, застосовувати у необхідних випадках заходи адміністративного примусу [334, с. 48]. Безперечно, все викладене має пряме відношення і до органів державної податкової служби.

Таким чином, на підставі викладеного можна зробити висновок про те, що специфіка повноважень органів державної податкової служби визначається таким:

• підконтрольні об’єкти (фізичні та юридичні особи) організаційно не підпорядковані органам цієї податкової служби;

• відносини, що виникають між органами державної податкової служби та підконтрольними об’єктами мають двояку правову природу. З одного боку це горизонтальні відносини ( у випадках надання послуг ДПС суб’єктам оподаткування), з іншого – будуються на засадах влади-підпорядкування;

• владною стороною у цих відносинах виступають органи державної податкової служби;

• для реалізації своїх функцій органи державної податкової служби наділені комплексом державно-владних повноважень надвідомчого характеру;

• наявність таких повноважень дозволяє органам державної податкової служби обмежено втручатися у діяльність підконтрольних об’єктів, активно впливати на певні сторони управлінського процесу. Аналіз нормативних актів, присвячених правам податкової служби, а також їх практичної діяльності свідчить про те, що вони наділені повноваженнями, які дозволяють їм вирішувати дві основні групи завдань. Одна частина прав дозволяє вирішувати їм внутрішньоорганізаційні завдання, тобто здійснювати керівництво (управління) тим або іншим органом державної податкової служби або усією системою органів податкової служби. До цих прав належать такі: підбір та розстановка кадрів, заохочення та покарання працівників податкових органів, прийняття нормативних актів внутрішньовідомчого характеру, контроль за виконанням обов’язків тощо. Зазначимо, що докладно ця група прав органів державної податкової служби буде розглянута у наступних розділах дисертації. Предметом же даного підрозділу є дослідження прав податкової служби, які дозволяють їй здійснювати зовнішньоуправлінську діяльність. Але, перш ніж розглянути зміст надвідомчих повноважень державної податкової служби, як справедливо зазначає О.О. Кармолицький, необхідно їх згрупувати, тобто провести їх класифікацію. Це питання має важливе значення, оскільки науково обґрунтована класифікація повноважень дає можливість більш чітко зрозуміти правове положення державної інспекції, характер діяльності, її взаємовідношення з підконтрольними об’єктами [261, с. 48].

Питанням класифікації прав державних інспекцій у юридичній літературі приділялася певна увага. Так, дослідженням зазначеної проблематики займалися такі вчені як Л.М. Розін, Я.О. Здір, Б.М. Лазарев, М.С. Студеникіна, В.Д. Резвих, Ю.О. Петров та ін. Аналізуючи висновки, які були зроблені зазначеними авторами, можна стверджувати, що найбільш обгрунтованою з цього приводу уявляється точка зору О.О. Кармолицького [261, с. 53], який запропонував розділити усю сукупність прав державної інспекції на три основні групи: права, пов’язані з запобіганням правопорушенням; права щодо припинення правопорушень; права щодо застосування адміністративних, а якщо вести мову конкретно про державну податкову службу, то і фінансових санкцій.

Отже, перша група прав органів державної податкової служби пов’язана з запобіганням податковим правопорушенням, створенням умов, які б виключали можливість платників податків ухилитися від виконання своїх зобов’язань перед державою і суспільством. Засобами попередження порушень податкового законодавства є заходи адміністративно-запобіжного характеру, застосування яких також належить до компетенції органів податкової служби. У загальному вигляді заходи адміністративного запобігання може бути визначено як сукупність дій повноважних органів або посадових осіб, спрямованих на забезпечення виконання громадянами обов’язків перед суспільством [109, с. 152]. Головною особливістю цих заходів є те, що вони застосовуються за відсутності будь-якого порушення, спрямовані на запобігання йому, профілактику [277, с. 74], виховання громадської позиції людини, поваги її до законів і приписів держави [271].

Профілактична діяльність органів державної податкової служби обумовлена поміж іншим також і завданнями, які стоять перед ними. Такими, відповідно до ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», є запобігання злочинам та іншим правопорушенням.

Отже, для проведення запобіжної роботи органи податкової служби наділені відповідним комплексом прав. Перш за все, органи державної податкової служби для виконання покладених на них функцій мають право здійснювати на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності та у громадян, в тому числі громадян — суб’єктів підприємницької діяльності, документальні невиїзні, а також планові і позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов’язкових платежів). Під час перевірок посадові особи підконтрольних органів зобов’язані надавати на вимогу працівників податкової служби документацію, яка має відношення до здійснення перевірки.

Результати практичної діяльності, наприклад, органів податкової служби Харківської області свідчать, що зазначеному напрямку діяльності приділяється значна увага, до його здійснення залучаються значні матеріальні та людські ресурси. Так, зазначеними податковими органами за 2004 рік здійснено 32280 перевірок (крім перевірок сплати податку з доходів найманих працівників) суб’єктів підприємницької діяльності — юридичних осіб з питань правильності нарахування та своєчасності перерахування до бюджету податків та платежів. Це становить 69,9 % від загальної кількості цих платників податків. За цей же період здійснено 20094 перевірки суб’єктів підприємницької діяльності — фізичних осіб.

Профілактична функція контролю у даному випадку полягає у тому, що він дає змогу виявити і попередити саму можливість невиконання рішень та вчинення правопорушення або ж припинити дії, що порушують встановлені нормами податкового права приписи. Метою профілактики є виявлення причин і умов вчинення правопорушення з їх наступним усуненням для недопущення нових протиправних дій. До цього слід додати, що профілактична функція контролю, як справедливо зазначається в літературі, дає можливість на початкових стадіях проаналізувати шляхи виконання поставлених завдань і вже на цій стадії запобігти можливим недостатньо обґрунтованим крокам у їх розв’язанні, а при виявленні неправомірної поведінки об’єктів управління — вжити правоохоронних заходів [231, с. 345].

До зазначеної групи прав органів державної податкової служби необхідно віднести також право одержувати безоплатно необхідні відомості і документацію, що стосується сплати податків та інших платежів; платників податків або їх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків та зборів (обов’язкових платежів). До цієї групи прав податкової служби належать також право на безперешкодне користування в службових справах засобами зв’язку, які належать підприємствам, установам і організаціям незалежно від форм власності.

Наступна категорія прав державної податкової служби надає її органам можливість своєчасно припинити порушення податкового законодавства. Назва даних повноважень свідчить, що вони застосовуються для того, щоб примусовим шляхом припинити правопорушення, попередити або зменшити шкоду, завдану правопорушенням, забезпечити притягнення винної особи до юридичної відповідальності [277, с. 125]. Зазначимо, що, не дивлячись на яскраво виражений репресивний, правообмежуючий характер повноважень податкової служби щодо припинення порушень податкового законодавства, залишаються недостатньо розробленими та вивченими підстави, за наявності яких можливе застосування заходів адміністративного припинення. В літературі з цього приводу висловлюються різні точки зору [358, с. 147; 131, с. 158]. На думку дисертанта, підставою для застосування заходів адміністративного припинення працівниками державної податкової служби є конкретна протиправна ситуація, яку в майбутньому може бути визнано адміністративним проступком чи злочином.

До прав податкової служби даної групи необхідно віднести, наприклад, право вимагати від платників податків усунення виявлених порушень податкового законодавства, а також припинення дій, які перешкоджають здійсненню повноважень посадовими особами органів державної податкової служби. Підставою застосування зазначеного заходу може бути будь-яке правопорушення, в тому числі злочин. Зазначимо, що вимога припинити противоправну поведінку може бути висловлена також працівниками податкової міліції відповідно до п.1 ст.11 Закону «Про міліцію». За невиконання законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби з окремих питань (мається на увазі ненадання різних документів та інформації) ст. 163‑3 КпАП України передбачає адміністративну відповідальність. Разом з тим залишається проблема правового забезпечення здійснення подібного повноваження працівниками податкової міліції. Мова йде про фактичну відсутність відповідальності за невиконання фізичними особами законних вимог працівників податкової міліції, не пов’язаних із наданням певних документів чи інформації. Змінити подібну ситуацію можна було б шляхом внесення змін до ст. 185 КпАП України, де необхідно передбачити також відповідальність і за злісне невиконання законних вимог працівників податкової міліції.

До групи повноважень державної податкової служби, пов’язаних з припинення податкових правопорушень, необхідно віднести також:

• право вилучати у підприємств, установ та організацій копії фінансово‑господарських та бухгалтерських документів, які свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків та зборів (обов’язкових платежів), а при проведенні арешту активів платника податків на підставі рішення суду — оригінали первинних фінансово‑господарських та бухгалтерських документів із складенням опису, який скріплюється підписами представника органу державної податкової служби та платника податків, і залишенням копій таких документів платнику податків;

• право вимагати від керівників підприємств, установ і організацій, що перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно‑матеріальних цінностей та коштів.

Основною метою здійснення цього заходу є: виявлення фактичної наявності майна та неврахованих об’єктів, які підлягають оподаткуванню; співставлення фактичної наявності майна з даними бухгалтерського обліку; перевірка повноти відображення в обліку зобов’язань платника податків [343, с.89];

• право опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 годин тощо.

Наступна група повноважень державної податкової служби України пов’язана з притягненням фізичних та юридичних осіб до юридичної відповідальності — адміністративної та фінансової.

Зазначимо, що останнім часом в українській правовій науці досить активно обговорюються питання, пов’язані з встановленням сутності та значення фінансової відповідальності. Думки науковців та практичних працівників, у першу чергу податкової служби України, розділилися і представлені двома основними позиціями.

Представники першої (В. Кротюк, А. Іоффе, Д. Лук’янець [293;], А.В. Роздайбіда [397]) вважають, що фінансова відповідальність як особливий вид юридичної відповідальності не існує і вона є нічим іншим як відповідальністю адміністративною. Як наслідок робиться висновок, що податкове правопорушення є підставою для настання адміністративної відповідальності.

Дозволимо собі поставити під сумнів таке твердження і довести його безпідставність, чим визначимо свою приналежність до тієї групи вчених, які відстоюють самостійне значення фінансової відповідальності щодо інших видів юридичної відповідальності.

Перші висновки про можливу самостійність фінансової відповідальності можна зробити вже виходячи із положень деяких нормативних актів. Так, на законодавчому рівні (ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні») виділяються поряд із злочинами та адміністративними порушеннями в сфері оподаткування ще й інші види порушень. На думку дисертанта, мова йде саме про податкові порушення як такі, що не можуть бути віднесені ні до злочинів, ані до адміністративних проступків, що дозволяє казати і про особливий різновид юридичної відповідальності за їх вчинення.

Продовжуючи далі, зазначимо, що більш яскраво самостійний характер фінансової відповідальності виявляється при аналізі її особливостей через призму таких категорій: характер податкового правопорушення; характер санкцій, що застосовуються за таке порушення; суб’єкти відповідальності; мета та функції, які виконує фінансова відповідальність.

На жаль, на теперішній час відсутнє офіційне визначення терміна «податкове правопорушення», що пояснює існування різних підходів до встановлення його змісту, виділення основних рис [456; 305, с. 204; 374], які, в свою чергу, також не дозволяють сформувати єдиний підхід щодо сутності зазначеного поняття. Отже, на думку дисертанта, під податковим правопорушенням необхідно розуміти протиправну, винну (умисну або необережну) дію чи бездіяльність, пов’язану з невиконанням чи неналежним виконанням обов’язків щодо сплати податків та інших обов’язкових платежів, за яку встановлено фінансову відповідальність.

Таким чином, до податкових можуть бути віднесені тільки такі правопорушення, які завдають шкоди податковій системі безпосередньо, полягають у діях або бездіяльності, спрямованих на ухилення від сплати податків і зборів, за умови відсутності у таких діях ознак злочину. Правопорушення, яке справляє лише непрямий вплив на податкові правовідносини і за своєю суттю охоплюються суміжними або більш широкими складами правопорушень, податковими правопорушеннями не можуть бути визнані.

Особливим є і характер санкцій, що застосовуються за вчинення податкового правопорушення, специфіка яких проявляється у тому, що за вчинення зазначеного правопорушення можливе застосування тільки штрафу, тоді як адміністративне законодавство передбачає можливість застосування семи самостійних видів стягнень. Отже, відповідальність за порушення податкового законодавства реалізується шляхом:

• стягнення усієї суми прихованого або заниженого платежу до бюджету у формі податку;

• штрафу, що накладається податковим органом;

• пені, яка стягується з платника за затримку сплати податку [305, с. 324].

Необхідно також зазначити, що розмір фінансової санкції, на відміну від адміністративного стягнення, не є чітко фіксованим, а залежить відобставин вчиненого порушення, розмірів недоплати за конкретним видом податку. Так, наприклад, сума штрафу за зберігання спирту, алкогольних напоїв або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, визначається залежно від вартості товару, який перебуває в такому місці зберігання, і становить 100% його вартості, але не менше 1700 гривень.

Ще однією особливістю фінансової відповідальності можна визнати той факт, що її суб’єктами можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, тоді як до адміністративної відповідальності за чинним КпАП притягаються лише фізичні особи.

Юридична відповідальність характеризується також за допомогою мети, яка їй властива і яка полягає у забезпеченні прав та свобод суб’єктів правовідносин, захисті громадського порядку.

Податкове законодавство не встановлює мети відповідальності за вчинення податкових правопорушень. Але, виходячи з її ознак, метою даного виду відповідальності є забезпечення режиму законності у сфері оподаткування, дотримання встановленого порядку сплати податкових платежів. Для відповідальності за вчинення податкових правопорушень властива штрафна, попереджувальна та компенсаційна функції.

Таким чином, виходячи з викладеного, можна зробити висновок про те, що фінансова відповідальність має специфічні риси, які не дозволяють говорити про неї як про різновид, підвид адміністративної відповідальності.

Органи державної податкової служби мають також комплекс прав, пов’язаних з можливістю притягнення фізичних осіб до адміністративної відповідальності за вчинені правопорушення. Перелік останніх закріплено у ст. 234² КпАП та пунктами 13 частини першої статті 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Крім повноважень щодо реалізації адміністративної відповідальності, органи податкової служби, як було зазначено, реалізують своє право на притягнення фізичних і юридичних осіб до фінансової відповідальності. Перелік нормативних актів, які закріплюють і регулюють порядок накладення фінансових санкцій, представлений значною кількістю актів як законодавчого, так і підзаконного характеру. Сюди слід віднести:

• Закон України «Про державну податкову службу в Україні»;

• Закон України «Про застосування реєстраторів розрахунків операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

• Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»;

• Указ Президента України «Про деякі зміни в оподаткуванні»;

• Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»;

• наказ ДПА України, яким затверджена Інструкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, тощо.

Таким чином, викладене дозволяє зробити висновок, що наданням органам державної податкової служби повноважень законодавчо розроблено правовий механізм, який забезпечує у визначених законом випадках примусову реалізацію ними функцій надвідомчого управління. Тобто, зазначені права є своєрідною гарантією виконання покладених на зазначені органи функцій, без якої коефіцієнт ефективності їх діяльності був би дуже низьким. З цього логічно випливає висновок, що досягти 100% виконання функцій державної податкової служби можливо лише за наявності у неї необхідного обсягу державно-владних повноважень, який на сьогодні переважно відповідає вимогам часу.

У зв’язку з цим першочерговим завданням має бути проведення відповідної роботи із систематизації функцій, обов’язків, прав державної податкової служби, закріплення їх у єдиному нормативному акті шляхом вичерпного викладення. Саме це допоможе більш повно обмежити противоправні дії або бездіяльність щодо платників податків, а також інших учасників податкових правовідносин з боку податкових органів, створити для останніх гарантії дотримання їх прав та законних інтересів, підвищити довіру до останніх з боку населення, зробити роботу державної податкової служби відкритою і прозорою.

3.4. Відповідальність державної податкової служби

Наступним елементом правового статусу державної податкової служби України є її відповідальність. Значення відповідальності органу виконавчої влади для забезпечення правомірності його діяльності вже давно підкреслюється у літературі, але останнім часом інститут відповідальності став розглядатися не тільки як стримуючий, забезпечувальний фактор діяльності органів виконавчої влади, але і як основна засада їх функціонування.

Так, в Концепції адміністративної реформи в Україні зазначається, що реформування організаційних структур виконавчої влади має ґрунтуватися на вироблених світовою практикою принципових засадах її функціонування у демократичній, соціальній, правовій державі, серед яких ключове значення має, зокрема, відповідальність органів виконавчої влади, їх посадових осіб за свої рішення, дії чи бездіяльність перед громадянами, права яких були порушені [281, с. 8]. Викладене, без сумніву, підтверджує важливість дослідження зазначеного елемента правового статусу будь-якого органу виконавчої влади, в тому числі органів державної податкової служби України.

У найзагальнішому вигляді відповідальність податкової служби необхідно розглядати як юридичну гарантію належного виконання нею своїх обов’язків, стимулятор повної реалізації її конкретних владних повноважень.

Зазначимо, що в юридичній літературі, присвяченій вивченню особливостей юридичної відповідальності у сфері управління, остання розглядається, в першу чергу, саме як іманентна, атрибутивна властивість обов’язку і одночасно характеризується як стан примушення до виконання обов’язку. Іншими словами, в саме поняття обов’язку відповідальність входить через примус, без якого не може бути відповідальності і не може бути виконання обов’язку, якщо немає його добровільного виконання [104, с. 91]. Наведена думка ще раз підтверджує висновок щодо необхідності обов’язкового розширеного визначення обов’язків державної податкової служби України у чинному законодавстві, оскільки від цього і будуть залежати межі її відповідальності.

Загальні засади відповідальності державної податкової служби України сформульовано у ст. ст. 11‑2, 13 і 25 Закону України «Про державну податкову службу в Україні». Так, у ч. ч. 4 і 5 ст. 11‑2 передбачено, що у разі заподіяння шкоди внаслідок порушення працівниками органів державної податкової служби прав платників податків, встановлених цим та іншими законами України, а також вимог щодо проведення перевірок платник податків може звернутися до суду із заявою про відшкодування матеріальної та моральної шкоди. Відшкодування шкоди здійснюється відповідно до закону. Працівники органів державної податкової служби несуть матеріальну відповідальність за шкоду, завдану незаконними діями або бездіяльністю, в межах, встановлених законом. У ст.13 зазначено, що за невиконання або неналежне виконання посадовими особами органів державної податкової служби своїх обов’язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Збитки, завдані неправомірними діями посадових осіб органів державної податкової служби, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету. Майже подібні формулювання містяться і у ст. 25 зазначеного Закону.

Але такий підхід законодавця, викладений, зокрема, у ст. 13 щодо відповідальності у сфері діяльності органів державної податкової служби, дещо не узгоджується з назвою розділу III, у якому міститься ця стаття. Проблема полягає у тому, що розділу III, виходячи з його назви, повинен був б мати статтю, яка визначала б відповідальність саме органів податкової служби, а не її працівників, як це зроблено у статтях 13 і 25 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Подібний підхід до конструювання відповідальності державної податкової служби не відповідає загальновизнаній у теорії управління тезі, що основну відповідальність за соціальний ефект і якість управління, у нашому випадку у сфері оподаткування, несе в першу чергу система управління та її органи у цілому. Однак, недивлячись на це, дуже часто теорія та законодавча практика пов’язує конкретні форми відповідальності в основному з посадовою особою. Так, наприклад, у Типовому положенні про управління (відділ) боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, затвердженому наказом ДПА України від 29 грудня 2003 р., у розділі про відповідальність зазначеного структурного підрозділу державної податкової служби зазначено лише про відповідальність його керівника.

З цього приводу в літературі, присвяченій дослідженню відповідальності в управлінні, справедливо зазначається, що реальні концептуальні та законодавчі засоби відповідальності суб’єктів управління розроблені ще недостатньо [104, с. 110], чому ми і знаходимо підтвердження у зазначених вище нормативних актах.

Таким чином, першочерговим завданням удосконалення юридичної відповідальності органів державної податкової служби має бути чітке законодавче розмежування відповідальності органу цієї служби і відповідальності посадових та службових осіб цього органу, хоча необхідність такого кроку, на жаль, визнається не усіма. Так, наприклад, розробники проекту Податкового кодексу України не включили до його змісту статті, яка б визначала відповідальність податкових органів та їх посадових осіб, що, як справедливо відзначається у літературі, не погоджується з намірами побудови правової держави. Кодекс обов’язково повинен регламентувати таку відповідальність, у тому числі відповідальність за збитки, завдані платникам податків незаконними діями (бездіяльністю) податкових органів та їх посадових осіб [417].

Враховуючи викладене щодо відповідальності органів державної податкової служби, необхідно вести мову про два її відносно самостійні види. У першу чергу необхідно говорити про відповідальність органу податкової служби як юридичної особи, а по-друге, про відповідальність конкретних працівників зазначених органів, оскільки діяльність юридичної особи, яка є певною мірою юридичною фікцією, проявляється саме через дії (бездіяльність) фізичних осіб, які перебувають з нею у трудових або службових відносинах.

Зважаючи на те, що даний підрозділ присвячено аналізу основних елементів адміністративно-правового статусу державної податкової служби, ми зупинимося лише на розгляді першого виду (форми) відповідальності органів цієї служби, яка за своїми властивостями може мати характер цивільно-правової або фінансової відповідальності.

Правовою передумовою юридичної відповідальності податкової служби є ст. 56 Конституції України, де зазначено, що кожен має право на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень. Деталізацію даного положення Основного Закону ми знаходимо у главі 82 «Відшкодування шкоди» Цивільного кодексу України (далі ЦК України) [8], а також у Законі України «Про порядок відшкодування шкоди, завданої громадянинові незаконними діями органів дізнання, попереднього слідства, прокуратури і суду» [13].

Ведучи мову про незаконні рішення, дії чи бездіяльність органів державної податкової служби, необхідно виділити їх особливості щодо інших актів, які також можуть стати підставою для відшкодування завданої шкоди. Серед цих особливостей суттєве значення мають такі:

• протиправна шкідлива дія органу державної податкової служби є незаконною дією, вчиненою в галузі державного управління, тобто становить незаконний акт суб’єкта державного управління. Причому поняття «акт» включає як рішення, дії, так і бездіяльність зазначено суб’єкта;

• протиправна дія особи, яка завдала шкоди, є результатом неналежного здійснення функцій управління органом державної податкової служби або її посадовою чи службовою особою.

За наявності в рішеннях, діях, бездіяльності органів державної податкової служби зазначених вище ознак останні можуть притягатися до цивільно-правової відповідальності. Цей вид відповідальності має деякі особливості порівняно з адміністративною, дисциплінарною та кримінальною, які стосуються її характеру, обсягу, функцій та суб’єктів [365, с. 231].

У порядку адміністративної, дисциплінарної, кримінальної відповідальності застосовуються різні заходи покарання (впливу) до правопорушника — як особистого характеру (догана, попередження, позбавлення волі), так і майнового (штраф, конфіскація). Норми цивільного права передбачають лише заходи майнового характеру (відшкодування заподіяної шкоди, штраф тощо). Саме тому зазначений вид відповідальності отримав назву майнової.

Як і будь-якому іншому виду юридичної відповідальності, майновій відповідальності властиві певні функції. При цьому зауважимо, що не всі автори погоджуються з наділенням юридичної відповідальності функціями. Так, В.М. Горшеньов заперечує їх наявність. Автор з цього приводу зазначає: «Відповідальність — це якість індивіда, а, відповідно, не можна визнати правомірною постановку питання щодо так званих «функцій відповідальності». Функції мають лише заходи державного примусу». Подібна позиція обумовлена тим, що відповідальність вчений розуміє як здатність суб’єкта права, що визнається державою, звітуватися у своїй протиправній поведінці та зазнавати державно-примусового впливу у формі позбавлення благ, що перебувають у його розпорядженні» [208, с. 96]. Цю точку зору не можна визнати безспірною, оскільки у її межах поєднуються такі категорії як «здатність» та «відповідальність», які за своєю суттю нетотожні. Здатність до чого-небудь — це характеристика суб’єкта відповідальності, тоді як відповідальність є об’єктивним правовим явищем.

Тому більшість авторів визнає існування функцій юридичної відповідальності і розкриває їх сутність. Так, І. О. Галаган під функціями юридичної відповідальності розуміє основні прояви її призначення [193, с.133]. О.О. Анферов, у свою чергу, зазначає, що функції юридичної відповідальності можуть бути представлені як правові заборони (юридичні обов’язки), які здійснюються в рамках регулятивних і охоронних правовідносин, забезпечені штрафними санкціями і впливають на свідомість суб’єктів з метою підпорядкування їх волі і поведінки розпорядженням відповідних правових норм [119, с. 9]. Існують також і інші підходи до розуміння цього правового явища [253].

Аналіз зазначених визначень дає право зробити висновок, що кожен автор у своєму тлумаченні поняття «функції юридичної відповідальності» розкриває лише певні її аспекти, не наводячи їх комплексного переліку. У зв’язку з цим ми поділяємо точку зору щодо визначення даного поняття, висловлену В.С. Венедиктовим, який зазначає, що під функціями юридичної відповідальності слід розуміти основні напрямки впливу юридичної відповідальності на суспільні відносини та їх суб’єктів, за допомогою яких розкривається її сутність, соціальне призначення і шляхом яких досягаються цілі юридичної відповідальності [183].

Отже, під функціями цивільно-правової (майнової) відповідальності державної податкової служби України необхідно розуміти основні напрямки впливу зазначеного виду відповідальності на її органи, покликані регулювати їх діяльність шляхом забезпечення належного та повного виконання останніми покладених на них обов’язків.

Конкретизуючи наведене визначення, можна говорити про кілька функцій цивільно-правової (майнової) відповідальності податкової служби.

Так, зазначеній відповідальності властива превентивна функція. Вона полягає у тому, що стягнення з органу державної податкової служби шкоди, заподіяної в результаті його протиправного рішення, дії або бездіяльності, на користь постраждалої фізичної або юридичної особи становить досить відчутну санкцію. Виплачуючи певну суму, орган державної податкової служби позбавляється частини свого майна, не отримуючи при цьому взамін ніякого матеріального еквіваленту. Таким чином, проявляється одночасно репресивна (каральна) та превентивна функція майнової відповідальності як щодо органу податкової служби, який відповідає за своє рішення, дію чи бездіяльність (спеціальна превенція), так і щодо інших органів державної податкової служби (загальна превенція).

Досить важливою і характерною для майнової відповідальності органу державної податкової служби є компенсаційна (поновлювальна) функція. Вона проявляється у тому, що суми, які складають розмір шкоди, стягуються на користь потерпілої особи і таким чином поновлюють її майнову сферу, яка постраждала у зв’язку з протиправною поведінкою органу державної податкової служби.

Вважаємо, що з метою посилення ролі майнової відповідальності державної податкової служби, подолання стереотипу вседозволеності та безвідповідальності податкової служби за свої рішення, дії чи бездіяльність необхідно говорити ще про одну функцію зазначеного виду відповідальності — інформативну чи сигналізуючу [365, с. 234], спрямовану на всебічне та повне висвітлення фактів накладення на органи податкової служби майнових санкцій. За допомогою зазначеної функції можна і більш об’єктивно викривати ті аспекти, ділянки роботи податкової служби, у межах яких порушено режим законності, виникають суперечки між платниками податків та підрозділами, органами податкової служби.

Продовжуючи мову про відмінності майнової відповідальності від інших видів юридичної відповідальності, необхідно зазначити, що суб’єктами останніх є громадяни, особи без громадянства, службовці, посадові особи, тоді як суб’єктом цивільно-правової відповідальності може бути орган державної податкової служби — юридична особа.

Суб’єктом майнової відповідальності буде орган податкової служби і в тому випадку, коли шкода фізичній або юридичній особі буде заподіяна в результаті неправомірних дій посадових або службових осіб цього органу. Отже, хоча безпосередньо винною особою є службовець органу державної податкової служби, до майнової відповідальності буде притягнуто той орган податкової служби, у якому працює винна особа. Зазначений підхід є загальним правилом, яке витікає зі змісту ст. ст. 1173, 1174 ЦК України. Відшкодувавши шкоду потерпілій особі, орган державної податкової служби має право на пред’явлення регресної вимоги до безпосередньо винної особи. Стягнення відповідних сум з винної особи не перешкоджає одночасному застосуванню до неї за той самий проступок заходів дисциплінарної, адміністративної або кримінальної відповідальності.

Досить принциповим є також питання про те, за рахунок яких коштів має бути здійснено відшкодування завданої незаконними діями органів державної податкової служби збитків? Виходячи з положень ЦК України, Закону України «Про порядок відшкодування шкоди, завданої громадянинові незаконними діями органів дізнання, попереднього слідства, прокуратури і суду», зазначена шкода підлягає відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету. На думку дисертанта, такий підхід законодавця дещо «розмиває» матеріальну відповідальність органу державної податкової служби, не дозволяє повною мірою реалізувати її функції. Більш вдалим слід визнати підхід, коли б майнові санкції стягувалися безпосередньо з рахунку конкретного органу податкової служби. При такому підході, як справедливо зазначається у літературі, відповідальність локалізується у межах відповідної системи органів і не переноситься на державу [365, с. 235].

Ще однією особливістю майнової відповідальності взагалі та органів державної податкової служби, зокрема, є той факт, що за свої протиправні дії державний орган тримає відповідь безпосередньо перед постраждалою фізичною або юридичною особою. Саме у цьому випадку для постраждалого ефект покарання державного органу досягає свого апогею, стає наявним, набуває конкретні форми свого виразу. Зовсім інша ситуація при дисциплінарній, адміністративній або кримінальній відповідальності посадової особи органу державної податкової служби за ці ж дії. У цьому випадку порушник тримає відповідь не перед потерпілим, а перед державою, що іноді у останнього може створювати уяву про безвідповідальність перед нею безпосередньо винної особи.

Характеризуючи органи державної податкової служби України як суб’єктів майнової відповідальності, необхідно звернути увагу на той факт, що останніми не можуть бути структурні підрозділи того або іншого органу податкової служби. Так, суб’єктом зазначеного виду відповідальності не може бути визнано органи (підрозділи) податкової міліції, оскільки вони є складовою частиною відповідного органу державної податкової служби (податкової інспекції (адміністрації)), не мають статусу юридичної особи, а у зв’язку з цим не визнаються державним органом. Хоча на практиці саме підрозділи податкової міліції можуть бути суб’єктом завдання шкоди фізичній або юридичній особі.

Отже, ми підійшли до наступної, досить специфічної підстави майнової відповідальності органів державної податкової служби — за дії підрозділів податкової міліції, які, крім іншого, можуть полягати у незаконному притягненні фізичної особи як обвинуваченого за злочини, віднесені ст. 112 КПК України до підслідності податкової міліції, незаконному проведенні її працівниками обшуку, виїмки, оперативно-розшукових заходів, передбачених законами України «Про оперативно-розшукову діяльність», «Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю» та іншими актами законодавства, тощо.

Особливість зазначених дій як підстави майнової відповідальності взагалі [464, с. 62] та органів державної податкової служби, зокрема, полягають у такому: по-перше, є діями конкретного органу — органу дізнання або органу досудового слідства податкової міліції; по-друге, зазначені дії мають бути вчинені в певній сфері життєдіяльності даних органів, а саме у сфері їх компетенції (юрисдикції); по-третє, вони мають бути вчинені не у сфері юрисдикційної діяльності органу дізнання чи досудового слідства податкової міліції взагалі, а тільки в галузі прямо передбачених законом окремих видів цієї діяльності, зокрема, у сфері досудового слідства, вирішення справ про адміністративні правопорушення. Причому, такими діями можуть бути не будь-які дії зазначених підрозділів податкової міліції, а тільки прямо передбачені у ст. 1 Закону України «Про порядок відшкодування шкоди, заподіяної громадянинові незаконними діями органів дізнання, попереднього слідства, прокуратури і суду». Статистика діяльності органів податкової служби Харківської області за останні роки показала, що зазначені органи до матеріальної відповідальності на підставах, передбачених вище згаданим законом, не притягалися.

Більш детально особливості майнової відповідальності державних органів, в тому числі органів державної податкової служби, досліджуються представниками науки цивільного права [464; 240].

Говорячи про осіб, які у судовому порядку ініціюють матеріальну відповідальність органів державної податкової служби, то у їх складі можна виділити дві основні групи: перша — це особи, які перебувають або перебували з органами податкової служби у службових відносинах, і друга — платники податків (фізичні або юридичні особи). Що стосується першої групи осіб, то їх позови пов’язані частіш за все з такими вимогами: визнати незаконними накази про звільнення останніх з органів державної податкової служби; стягнути середній заробіток за час вимушеного прогулу; відшкодувати моральну шкоду, пов’язану з незаконним звільненням.

Так, протягом 2003 р. до податкових органів України було подано 53 позови про поновлення на роботі та заявлено до відшкодування матеріальних і моральних збитків на суму 1453 тис. грн., а також 22 позови нематеріального характеру. З них 16 позовів про поновлення на роботі задоволено, у задоволенні 14 позовів відмовлено; щодо відшкодування матеріальних та моральних збитків — задоволено вимоги у розмірі 105,4 тис. грн., відмовлено у задоволенні вимог на суму 239 тис. грн.; щодо позовів нематеріального характеру — задоволено 3 позови, відмовлено у задоволені 6 позовів. Решта позовів перебуває у стадії розгляду. Протягом 2004 року також продовжують надходити подібні позови, у першому кварталі їх кількість становила 13, у межах яких було заявлено до відшкодування матеріальних та моральних збитків у розмірі 439 тис. грн., та 20 позовів нематеріального характеру. З них 5 позовів про поновлення на роботі задоволено, у задоволенні 2 позовів відмовлено; щодо відшкодування матеріальних та моральних збитків — задоволено вимоги у розмірі 65 тис. грн., відмовлено у задоволенні вимог на суму 256 тис. грн. Решта позовів ще розглядається.

У свою чергу, до податкових органів Харківської області протягом 2003 року було подано 2 позови на суму 5,9 тис. грн., в тому числі 1 позов про поновлення на роботі і 1 позов про відшкодування матеріальних та моральних збитків на загальну суму 5,9 тис. грн., в задоволенні яких судом було відмовлено. У поточному році подібні позови не подавалися.

Платники податків, як зазначалося, також можуть бути ініціаторами притягнення органів державної податкової служби до майнової відповідальності. Частіш за все позовні вимоги пов’язуються із стягненням сум збитків, пені, відшкодуванням матеріального збитку, відшкодуванням витрат на послуги адвокатів та судових витрат. Так, протягом 2003 р. господарським судом Харківської області розглядалось 15 справ за зазначеними позовами на загальну суму 2 млн. 839 тис. грн., з яких відмовлено в задоволенні 4 позовів на суму 125,2 тис. грн.; задоволено 7 позовів на суму 2 млн. 561 тис. грн.; зупинено провадження за 1 позовом на суму 15,1 тис. грн.; припинено провадження за 1 позовом на суму 40,2 тис. грн.; 2 позови на суму 97,5 тис. грн. ще розглядаються.

Варто зазначити, що останні роки відзначаються значним збільшенням кількості позовів платників податків до органів державної податкової служби про відшкодування з Державного бюджету сум ПДВ та пені за порушення термінів здійснення такого відшкодування. Так, протягом 2004 р. у господарському суді Харківської області порушено провадження за 141 позовом суб’єктів підприємницької діяльності до органів державної податкової служби Харківської області щодо відшкодування з державного бюджету податку на додану вартість на суму 358,5 млн. грн., що складає 17,9 відсотка від загальної кількості справ, провадження по яких порушено в 2004 р. (див.: Додаток 3).

Наведені статистичні дані свідчать про те, що органи державної податкової служби досить часто стають суб’єктами майнової відповідальності, що негативно впливає на їх імідж, підриває довіру платників податків до них. Однією з причин такого стану речей, на думку дисертанта, є недостатній рівень та ефективність управління підрозділами податкової служби, зокрема, контролю з боку керівників органів (підрозділів) податкової служби за діяльністю підлеглих їм осіб; професійного рівня безпосередніх виконавців управлінських рішень тощо. Все це вимагає удосконалення управління органами державної податкової служби України.

Зазначимо, що на сьогодні стан діяльності органів державної податкової служби України, її результативність вимагають пошуку нових засобів юридичного впливу на зазначені органи з метою спонукання останніх до досягнення більш високих результатів роботи як щодо виконання покладених на них обов’язків, так і щодо дотриманням прав, свобод та законних інтересів платників податків (інших платежів). Таким додатковим засобом, поряд з майновою відповідальністю органів державної податкової служби, є їх фінансова відповідальність.

Правові засади зазначеного виду юридичної відповідальності органів державної податкової служби закладено у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» і конкретизовано у постанові Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку нарахування штрафів за неповне або несвоєчасне повернення суми надміру сплаченого податку з доходів фізичних осіб».

Аналіз зазначених нормативних актів свідчить, що на органи державної податкової служби може бути накладено штрафну (фінансову) санкцію за неповне або несвоєчасне повернення сум надміру сплаченого податку, у тому числі внаслідок застосування права на податковий кредит. Орган державної податкової служби несе відповідальність у разі, якщо він порушує строки подання розрахунку такої суми або занижує її розмір.

За такі дії штрафні (фінансові) санкції стягується у безспірному порядку з бюджетного рахунку, призначеного для утримання відповідного податкового органу. Зазначеним законодавчим актом встановлено і конкретні розміри штрафних сум. Так, штраф нараховується у разі, коли платник податку не отримує суму надміру сплаченого податку після закінчення 60-денного періоду від дати подання податкової декларації:

• протягом 30 календарних днів — у розмірі 10% такої суми;

• від 31 до 90 календарних днів — 50% такої суми;

• понад 90 календарних днів — 100% такої суми.

Нарахування таких штрафів здійснюється органом Державного казначейства України у порядку, встановленому зазначеною вище постановою Кабінету Міністрів України.

Отже, на сьогодні органи державної податкової служби як суб’єкти державного управління у сфері оподаткування за неналежне виконання покладених на них обов’язків можуть бути притягнуті до двох видів юридичної відповідальності — цивільно-правової (майнової) та фінансової. Загальний аналіз даних видів відповідальності щодо органів податкової служби, а також щодо інших органів виконавчої влади свідчить про те, що хоча зазначені органи практично одностайно визнаються суб’єктами юридичної відповідальності, реальні концептуальні та законодавчі засоби її забезпечення розроблені ще недостатньо. Головна проблема при цьому полягає у відсутності чітких відповідей на такі запитання: за що відповідають органи державної податкової служби? Перед ким вони відповідають? Як, у якій формі зазначені органи притягаються до відповідальності? У зв’язку з цим надзвичайної актуальності щодо органів державної податкової служби України набуває комплексне дослідження питань правового регулювання та практичної реалізації їх юридичної відповідальності.

3.5. Правовий статус податкової міліції як особливого структурного підрозділу податкової служби

Повне і всебічне дослідження елементів правового статусу державної податкової служби України вимагає окремого висвітлення питань функціонування податкової міліції, специфіки її завдань, повноважень, внутрішньої структури тощо. Варто зауважити, що дисертантом було опубліковано окрему монографію, присвячену зазначеним питанням [137].

Останнім часом в засобах масової інформації та у виступах політиків досить часто звучать слова про доцільність передачі податкової міліції до системи МВС України. Є й досить «вагомий» аргумент — так вже вчинили в Російській Федерації. Проте досвід утворення податкової міліції, її функціонування в Україні, а також зарубіжний досвід переконують в тому, що податкова міліція має діяти в системі органів саме державної податкової служби, тобто спеціалізованих органів, на які покладається реалізація єдиної державної податкової політики, до якої, безумовно, належить і боротьба з податковими правопорушеннями.

Розмову про особливості правового статусу податкової міліції щодо решти підрозділів податкової служби необхідно розпочати з встановлення її загального призначення, а звідси — головної, визначальної функції, покладеної на неї державою. Зауважимо, що зазначене завдання на сьогодні так і не знайшло свого вирішення, незважаючи на те, що з часу утворення податкової міліції пройшло вже майже десять років.

Отже, в першу чергу необхідно встановити місце податкової міліції у загальній системі органів виконавчої влади, оскільки саме це і визначає зміст її завдань, коло повноважень та особливості організаційної побудови. В науці адміністративного права сформульовано ряд характерних рис, властивих зазначеній групі органів, до яких належить і податкова міліція [109, с. 59; 177, с. 80; 274, с. 109-110; 358, с. 49].

Принципове місце серед напрямків роботи органів виконавчої влади відводиться правоохоронній діяльності, яка здійснюється правоохоронними органами. Дисертант вважає, що саме до зазначеної групи органів необхідно віднести податкову міліцію України. Підтвердженням тому є ряд аргументів.

Аналіз законодавства та правової літератури не дозволяє на сьогодні визначити точну систему правоохоронних органів України. Верховна Рада України нечітко, суперечливо і непослідовно вживає це поняття у різних законах, які так чи інакше стосуються діяльності правоохоронних органів. У переважній більшості законів про організацію та діяльність цих органів вони навіть не називаються правоохоронними. Так, в законах України прямо названо правоохоронними лише два державних органи. Це Служба безпеки України (відповідно до ст. 1 Закону України «Про Службу безпеки України») і Управління державної охорони України (згідно зі ст. 11 Закону України «Про державну охорону органів державної влади України та посадових осіб» [16]). Що ж стосується інших органів, то вони в законах, які визначають їх статус, правоохоронними прямо не називаються.

Спроба визначити у офіційному порядку перелік правоохоронних органів України була зроблена у Законі України «Про державний захист працівників суду та правоохоронних органів». Відповідно до ст. 2 зазначеного Закону до цієї категорії органів віднесено органи прокуратури, внутрішніх справ, Служби безпеки, митні органи, органи охорони державного кордону, органи державної податкової служби, державної контрольно-ревізійної служби, рибоохорони, державної лісової охорони, інші органи, які виконують функції правозастосування та правоохорони.

Аналізуючи наведену позицію законодавця, вчені одностайно висловилися за її недосконалість. При цьому одні автори наголошували на неповноті зазначеного переліку, зауважуючи, що в ньому не враховано ряд державних органів та громадських об’єднань, які певним чином також здійснюють правоохоронні функції (органи та установи юстиції, Координаційний комітет по боротьбі з корупцією та організованою злочинністю, Раду національної безпеки та оборони України, адвокатуру, наглядові комісії тощо) [429, с. 8‑9; 449], інші ж, навпаки, вказували на необгрунтовано широкий підхід парламентарів до визначення правоохоронних органів [375].

Отже, такий стан справ свідчить про відсутність єдиного підходу до розуміння того, які органи є правоохоронними, і не просто ускладнює вирішення теоретичних проблем у цій сфері, але й справляє негативний вплив на діяльність цих органів, оскільки безпосередньо впливає на правове регулювання їх компетенції, правового і соціального стану працівників таких органів [331, с. 19].

Усе викладене безпосередньо стосується і податкової міліції України, оскільки законодавче невирішення питання про її соціально-правовий статус, статус її працівників призводить до неоднозначного розуміння призначення цього формування і як наслідок — покладання на нього завдань і функцій, які йому не властиві, що, у свою чергу, негативно впливає на ефективність її роботи.

Таким чином, перед нами постає завдання щодо визначення статусу та призначення податкової міліції в Українській державі, доведення саме правоохоронної спрямованості її діяльності. Для вирішення зазначеного завдання необхідно, перш за все, визначитися з доктринальним розумінням терміна «правоохоронний орган», що, у свою чергу, можна зробити лише через встановлення ознак поняття «правоохоронна діяльність». Це поняття, як зазначається в літературі, є відносно новим. Воно було запроваджено в юридичний обіг лише наприкінці 50‑х — початку 60‑х рр. минулого століття.

Частково цим і можна було б пояснити той факт, що поняття «правоохоронна діяльність» ще не є усталеним. Навколо нього ведуться активні дискусії, висловлюються різні думки. А разом з цим існують і різні підходи щодо того, які органи необхідно вважати правоохоронними [385, с. 2].

Характеризуючи поняття «правоохоронна діяльність», важливо мати на увазі, що в нього часто вкладають різний зміст. Так, для одних спеціалістів-практиків така діяльність — це те, що робиться компетентними державними органами у сфері боротьби зі злочинами та іншими правопорушеннями. У даному випадку ставиться знак рівності між поняттям правоохоронної діяльності і поняттям боротьби зі злочинністю, правопорушеннями. Для інших — це забезпечення громадського порядку в громадських місцях, на вулицях, контроль за правильним проведенням масових заходів тощо [432]. Це ще раз свідчить про відсутність єдності думок щодо зазначеної проблеми.

В сучасній теорії держави і права існують також різні точки зору на визначення зазначеної діяльності. Найпоширенішим є трактування її як певного різновиду правозастосовчої діяльності [412; 172], яка є однією із специфічних форм реалізації права. Відмінність правозастосування від інших форм реалізації права полягає у тому, що це одна з форм активної організаційно-владної діяльності компетентних органів, які діють від імені держави за її повноваженнями [449].

Отже, як частина правозастосовчої діяльності правоохоронна діяльність є її невід’ємним елементом, володіючи основними ознаками першої (це організуюча владна діяльність; здійснюється завжди у межах конкретних правовідносин; реалізується у спеціальній формі особливими суб’єктами) [433, с. 455-456]. У той же час, правоохоронна діяльність має свої особливості, які ще раз підкреслюють її якісну відмінність від інших видів правозастосування і полягають у такому:

• цей вид діяльності здійснюється не будь-яким чином, а лише шляхом застосування юридичних заходів впливу — заходів державного примусу;

• правоохоронна діяльність є завжди владною діяльністю, тобто такою, яка здійснюється за допомогою правового впливу і має загальнообов’язковий характер;

• застосування заходів державного примусу у процесі правоохоронної діяльності має відповідати закону;

• реалізація правоохоронної діяльності відбувається у встановленому законом порядку, з дотриманням певних процедур;

• її здійснення покладається на спеціально створені державні органи, які комплектуються спеціально підготовленими працівниками [412; 429, с. 5‑6; 317].

Таким чином, викладене дозволяє зробити висновок, що правоохоронною є такий вид правозастосовчої діяльності, яка здійснюється з метою охорони врегульованих правом суспільних відносин спеціально створеними державними органами шляхом застосування заходів юридичного впливу у певній процедурній формі при суворому дотриманні чинного законодавства.

Зрозуміло, що за своїм змістом правоохоронна діяльність є багатоаспектним явищем, основні напрямки соціально-правового впливу якого на суспільні відносини проявляються у її функціях. У юридичній літературі вже були зроблені спроби визначити перелік функцій, властивих правоохоронній діяльності [429, с. 7; 385, с. 5; 386, с. 11], зроблено було це і у Законі України «Про державний захист працівників суду та правоохоронних органів», де у ст. 2 до них віднесено: розгляд судових справ у всіх інстанціях; провадження і розслідування кримінальних справ та справ про адміністративні правопорушення; оперативно-розшукову діяльність; охорону громадського порядку і громадської безпеки; виконання вироків, рішень, ухвал і постанов судів, постанов органів дізнання і попереднього слідства та прокурорів; контроль за переміщенням людей, транспортних засобів, товарів та інших предметів чи речовин через державний і митний кордон України; нагляд і контроль за виконанням законів.

Аналіз зазначених функцій дозволяє зробити висновок, що в реалізації

правоохоронної діяльності беруть участь органи виконавчої, судової влади та органи прокуратури. Зрозуміло, що при цьому участь кожного з них у зазначеному виді правозастосовчої діяльності має свої особливості як за змістом, так і за обсягом, але у чому саме вони полягають, встановити не так просто. У зв’язку з цим, на думку дисертанта, необхідно було б виділити функції правоохоронної діяльності окремо щодо кожної групи органів, які беруть участь у зазначеному виді діяльності.

Крім цього, деякі автори справедливо зазначають, що з визначенням деяких із наведених функцій як суто правоохоронних важко погодитися, оскільки наявність у того чи іншого державного органу однієї чи навіть двох із перелічених функцій ще не говорить про те, що цей орган має визнаватися правоохоронним. Як приклад наводиться діяльність органів державної статистики, які крім іншого, здійснюють і такі «правоохоронні» функції як контроль за виконанням законів та провадження в справах про адміністративні правопорушення. «Проте, прирівнювати органи державної статистики до органів міліції, надавши їм однаковий статус правоохоронних, навряд чи буде правильно», — справедливо зазначають вчені [331, с. 14].

Таким чином, перед нами постає завдання визначити ті правоохоронні функції, які властиві органам виконавчої влади як суб’єктам правоохоронної діяльності, а також провести їх групування.

В літературі було висловлено пропозицію усі правоохоронні функції розділити на головні і другорядні, що є, на думку дисертанта, цілком виправданим. Отже, до головних правоохоронних функцій органів виконавчої влади належать ті, які мають за мету боротьбу з правопорушеннями, пов’язані з реалізацією юридичної відповідальності у сфері публічного права, а саме: профілактична; захисна; охорони громадського порядку, громадської безпеки, власності; ресоціалізаційна; оперативно-розшукова; розслідування злочинів; розгляду справ про адміністративні правопорушення; виконання вироків, рішень, ухвал і постанов судів, постанов органів дізнання, досудового слідства та прокурорів.

Поряд з цим викликає заперечення, і ми повністю поділяємо таку позицію, намагання до основних правоохоронних функцій включити функцію контролю, оскільки контроль передусім означає наявність у державного органу повноважень здійснювати перевірки дотримання законодавства в усіх чи окремих сферах діяльності держави і суспільства, а також окремих юридичних і фізичних осіб. Наслідками контролю може бути не обов’язково застосування засобів примусу, а лише отримання і аналіз інформації, розробка соціальних програм тощо.

До другорядних правоохоронних функцій, тобто тих, які передують здійсненню основних, створюють організаційні та правові підстави для їх застосування, можна віднести такі: контрольну; дозвільну; правороз’яснювальну;аналітичну;інформаційну; нормотворчу; координаційну.

Таким чином, до правоохоронних органів необхідно відносити тільки ті, які створюються державою спеціально для виконання будь-якої (яких) головної правоохоронної функції за чітко встановленою законом процедурою. Такий напрямок діяльності для правоохоронного органу має бути основним (головним, пріоритетним). У той же час, якщо діяльність державного органу пов’язується лише з виконанням другорядних правоохоронних функцій як основних, то це свідчить про неможливість і недоречність віднесення останнього до кола правоохоронних органів. Вважаємо, що до них можна, у даному випадку, застосувати термін «правозахисні органи», про відмінності функціонування яких щодо правоохоронних органів вже йшлося у літературі [317].

Визначившись з принциповими поняттями теорії правоохоронної діяльності, можна перейти до аналізу призначення податкової міліції в українському суспільстві.

Ситуація, яка склалася навколо визначення статусу органів податкової служби взагалі та податкової міліції, зокрема, дещо заплутана, що, на думку

дисертанта, пов’язується з суперечливістю чинного законодавства. Повернемося до законів України «Про державну податкову службу в Україні» та «Про державний захист працівників суду та правоохоронних органів». Нагадаємо, що відповідно до першого нормативного акта податкова міліція є структурним елементом органів державної податкової служби, що не дозволяє йому отримати статус самостійного державного органу. При цьому, на відміну від іншої частини органів державної податкової служби, перед податковою міліцією ставляться такі завдання, які можуть бути виконанні не інакше, як правоохоронним органом. До них належать: розшук платників, які ухиляються від сплати податків, інших обов’язкових платежів; запобігання корупції в органах державної податкової служби та виявлення її фактів; забезпечення безпеки діяльності працівників органів державної податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, пов’язаних з виконанням службових обов’язків. Зазначені завдання реалізуються податковою міліцією у процесі виконання властивих тільки їй оперативно-розшукової, кримінально-процесуальної та охоронної функцій. На думку дисертанта, зазначені функції необхідно відносити до головних, визначальних напрямків діяльності податкової міліції. При цьому зауважимо, що поряд з виконанням головних функцій, які сміливо, на підставі зроблених висновків, можна віднести до правоохоронних, працівники податкової міліції виконують також і одну другорядну функцію, а саме здійснюють контроль за дотриманням законодавства у галузі оподаткування. Цікавим і принциповим у зв’язку з цим є той факт, що остання із зазначених функцій є головною для решти підрозділів податкової служби, які, у той же час, позбавлені права виконувати головні правоохоронні функції.

Викладене свідчить про те, що у межах податкової служби України паралельно існує дві групи органів, перша з яких покликана здійснювати контрольні повноваження щодо дотримання податкового законодавства різноманітними платниками податків, інших обов’язкових платежів, тобто реалізовувати другорядні правоохоронні функції; друга, у свою чергу, виконує лише головні правоохоронні функції, володіючи при цьому усіма ознаками правоохоронного органу.

Таким чином, органи державної податкової служби є складним поліфункціональним утворенням, діяльність якого пов’язується із здійсненням контрольно-правоохоронних функцій. У зв’язку з цим ми не можемо погодитися з позицією законодавця, викладеною у ст. 2 Закону України «Про державний захист працівників суду та правоохоронних органів», де, нагадаємо, всі органи податкової служби віднесено до кола правоохоронних, оскільки наявність у їх складі окремого правоохоронного підрозділу не дозволяє поширювати його статус на решту підрозділів податкової служби. Вихід з даної ситуації вбачається у зміні назви, а звідси і деяких положень зазначеного Закону, яка має бути такою: «Про державний захист працівників суду, правоохоронних та контролюючих органів», де до правоохоронних органів, крім інших, буде віднесено податкову міліцію, якій, до речі, можна було б надати статус самостійного органу, а решта підрозділів податкової служби — до кола контролюючих органів.

Зважаючи на викладене, можна з впевненістю стверджувати, що статус податкової міліції необхідно розглядати окремо від статусу решти підрозділів податкової служби, а саму податкову міліцію визнати правоохоронною організацією. Зауважимо, що навряд чи правильним було б характеризувати податкову міліцію як правоохоронний «орган», оскільки органом є не вся податкова міліція, а владний суб’єкт, що приймає рішення і діє від її імені, тобто конкретний відділ податкової міліції. Сама ж міліція, як слушно зауважує А.Т. Комзюк, є формуванням, системою, певною державною структурою, яка складається із сукупності підрозділів, установ, що діють на всій території держави і взаємодіють між собою [277, с. 12].

Таким чином, податкову міліцію можна визначити як структурний підрозділ податкової служби України, покликаний здійснювати правоохоронні функції у сфері боротьби з податковими правопорушеннями. При цьому правоохоронна діяльність податкової міліції, як слушно зазначається в літературі, є як способом існування останньої, так і формою вираження її соціального призначення [238, с. 125].

Правоохоронна спрямованість діяльності податкової міліції безперечно визначає і зміст завдань, які на неї покладено. Перелік узагальнених завдань податкової міліції України визначено у ст. 19 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», де до них віднесено: запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення; розшук платників, які ухиляються від сплати податків, інших платежів; запобігання корупції в органах державної податкової служби та виявлення її фактів; забезпечення безпеки діяльності працівників органів державної податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, пов’язаних з виконанням службових обов’язків.

Цікаво, що завдання, які покладаються на підрозділи податкової міліції України, є подібними до завдань аналогічних державних утворень інших країн. Так, на податкову поліцію Німеччини або службу податкового розшуку, яка належить до системи міністерства фінансів, покладається виконання таких основних завдань: розслідування податкових злочинів і порушень порядку стягнення податків; визначення бази оподаткування у зв’язку з податковими злочинами і порушеннями порядку стягнення та сплати податків; викриття та розслідування невідомих податкових злочинів, тобто злочинів, в яких не встановлено особу порушника або обставини справи [245].

Подібні завдання виконують також і федеральні органи податкової поліції Російської Федерації, які покликані: виявляти, попереджувати та припиняти податкові злочини та правопорушення; забезпечувати безпеку діяльності державних податкових інспекцій, захист їх співробітників від протиправних посягань при виконанні службових обов’язків; попереджувати, виявляти та припиняти корупцію у податкових органах.

Аналіз завдань податкової міліції дозволяє зробити висновок, що крім того, що вони визначають конкретні напрямки її діяльності, в них проявляються також і результат, який передбачається досягти завдяки створенню зазначених підрозділів.

Розгляд завдань податкової міліції зобов’язує нас зупинитися і на більш загальному питанні, яким є мета (призначення) діяльності податкової міліції, оскільки саме її досягнення є критерієм ефективності виконання покладених на податкову міліцію завдань. Зазначимо, що на сьогодні в нормативних актах, присвячених організації та функціонуванню податкової міліції, не визначається головна мета її створення, хоча вона має бути невід’ємним елементом такого правового акта [257, с. 147], оскільки, як слушно зазначав Д.Д. Цабрія, остання «пронизує» весь зміст діяльності органу і зумовлює його завдання та функції [459, с. 8]. На думку дисертанта, метою діяльності податкової міліції є забезпечення економічної безпеки України, яке здійснюється шляхом боротьби з податковими правопорушеннями, оскільки на сучасному рівні розвитку суспільства, як слушно зазначається в літературі, забезпечити громадський порядок (у нашому випадку — дотримання норм податкового права) без органів, наділених спеціальними повноваженнями, неможливо [323, с. 10]. Разом з тим, говорячи про причини утворення податкової міліції та їх значення, слід враховувати обмежені можливості цієї соціальної підсистеми у ліквідації злочинності. Ми вважаємо, що позитивних результатів у боротьбі зі злочинністю можна досягти тільки при загальнодержавному комплексному підході: викоренити її можна зусиллями усього суспільства, усіх інститутів держави при певних соціально‑економічних умовах. А податкова міліція лише бере участь у її вирішенні, прискорюючи виявлення та ліквідацію причин, умов, які сприяють вчиненню правопорушень.

Саме така спеціальна мета діяльності податкової міліції і визначає її особливий статус щодо інших правоохоронних органів, впливає на її завдання, робить їх особливими, чітко обмежує сферу діяльності. Найбільш яскраво це проявляється при порівнянні податкової міліції з міліцією, яка входить до системи органів внутрішніх справ України.

Так, якщо для зазначеного підрозділу органів внутрішніх справ розшук особи не залежить від виду вчиненого злочину, то для податкової міліції це питання має принципове значення, оскільки особа, оголошена у розшук податковим органом, має бути платником податку, який ухиляється від сплати податків або інших обов’язкових платежів. Сфера боротьби з податковими правопорушеннями значно обмежує і межі юрисдикційної діяльності податкової міліції порівняно з міліцією органів внутрішніх справ.

Аналіз нормативно-правових актів, які регулюють діяльність податкової міліції України у частині її завдань, дозволяє провести певне їх групування.

Так, залежно від місця, яке займає той чи інший підрозділ податкової міліції у загальній системі її органів, можна виділити завдання центрального апарату податкової міліції (республіканський рівень), регіональних (обласний рівень) та місцевих (міський та районний рівень) підрозділів податкової міліції.

Аналіз завдань податкової міліції України, а також практики їх виконання дозволяє дійти висновку, що їх перелік, закріплений в чинних нормативних актах, має бути доповнено ще одним, яке може бути викладено у такій редакції: організація в межах своєї компетенції взаємодії з іншими органами державної податкової служби України, правоохоронними та контролюючими органами України та інших держав. Це пояснюється тим, що питання взаємодії податкової міліції з іншими підрозділами податкової служби, державними та міжнародними органами є на сьогодні настільки принциповим, що без його вирішення стає практично неможливим взагалі функціонування податкової міліції, значно ускладнюється досягнення мети її діяльності.

Завдання податкової міліції України можуть бути класифіковані також за конкретними її функціональними підрозділами. Так, можна говорити про завдання, покладені на: оперативні підрозділи податкової міліції, які, в свою чергу, поділяються на завдання відділів (відділень) боротьби з фіктивними суб’єктами підприємницької діяльності, боротьби з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість, боротьби з незаконним обігом підакцизних товарів тощо; підрозділи дослідчих перевірок; підрозділи по роботі з особовим складом податкової міліції; слідчі підрозділи податкової міліції; підрозділи фізичного захисту тощо.

Крім цього, залежно від виду діяльності податкової міліції, яку можна розділити на зовнішньоуправлінську та внутрішньоуправлінську, усі завдання останньої також можуть бути поділені на завдання зовнішньої і внутрішньої спрямованості. Об’єктивна реальність існування такого поділу проявляється при аналізі ст. 19 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», де перші два з перерахованих завдань у своєму виконанні обов’язково пов’язуються з впливом на об’єкти контролю (платників податків), які перебувають за межами органів податкової міліції, а інші спрямовуються на забезпечення належного функціонування самої податкової міліції.

Діяльність податкової міліції та її працівників ґрунтується на певних принципах. Так, податкова міліція виконує свої завдання неупереджено, у точній відповідності із законом. Ніякі виняткові обставини або вказівки посадових осіб не можуть бути підставою для будь-яких незаконних дій або бездіяльності податкової міліції.

Працівник податкової міліції при виконанні покладених на нього завдань повинен поважати гідність особи і виявляти до неї гуманне ставлення. У взаємовідносинах з громадянами він повинен виявляти високу культуру і такт, не розголошувати відомостей, які стосуються особистого життя, принижують честь і гідність громадян, якщо виконання обов’язків не вимагає іншого.

Наступним питанням, на якому необхідно зупинитися, є структура податкової міліції. В. Нестеренко справедливо зауважує, що забезпечення якості управління підрозділами податкової міліції неможливе без удосконалення та перебудови її організаційної структури. Адже вдало, науково обґрунтована організаційна структура управління соціальною системою забезпечує стійкість зв’язків між безліччю компонентів системи, її цілісність, а значить — її ефективність [346].

На сьогодні безперечним є той факт, що завдання, покладені на податкову міліцію України, а також функції, які випливають з них, перебувають у нерозривній єдності із її структурою, певною мірою обумовлюють її вигляд [361, с. 79; 451, с. 52]. А структура, у свою чергу, є засобом реалізації функцій, організаційного забезпечення її діяльності. «Характер організації будь-якої установи, — зазначається в літературі, — природно та неминуче визначається змістом діяльності цієї установи» [323, с. 24].

Особливе місце податкової міліції, яке остання займає у структурі державної податкової служби України, обумовлює і особливості її організаційної побудови, які проявляються у тому, що вона, з одного боку, сама є нічим іншим як окремою складовою державної податкової служби України, яка, за формулюванням В.Б. Авер’янова, є «мегасистемою» [231, с. 55], а з іншого боку — має усі підстави претендувати на власну організаційну структуру, яка складається з більш простих частин (управлінь, відділів, відділень тощо).

Варто зазначити, що згадані структурні елементи податкової міліції утворюють при цьому єдину систему, під якою слід розуміти сукупність елементів (підрозділів, посад) податкової міліції центрального, обласного та районного (міського) рівня. Між зазначеними утвореннями різного рівня існують субординаційні зв’язки, тобто кожен вищий підрозділ консолідує зусилля решти підрозділів податкової міліції на виконання її стратегічних цілей, а також цілей усієї державної податкової служби, забезпечує більшу узгодженість, ефективність діяльності всіх її суб’єктів.

Представлення податкової міліції у вигляді системи, по-перше, фіксує відокремленість її підрозділів, що входять до її складу, від усіх інших підрозділів податкової служби; по-друге, окреслює цілком визначений її суб’єктний склад; по-третє, підтверджує наявність у сукупності цих суб’єктів (підрозділів) певних системних ознак, зокрема, таких як: єдність цільового призначення, функціональна самодостатність, ієрархічність внутрішньої організації, субординаційність взаємозв’язків між структурними ланками тощо [238, с. 77].

Поряд з викладеним, на думку дисертанта, необхідно зупинитися ще на одному аспекті. Ми з’ясували, що елементом організаційної структури органу виконавчої влади є його підрозділ. Але чи є він єдиним структурним елементом, про який треба вести мову? Вважаємо, що ні. Первинним елементом організаційної структури органу управління, як справедливо зазначається в літературі, є посади — постійні державні встановлення з точно визначеним комплексом прав та обов’язків осіб, що їх заміщають [121, с. 209]. Саме посада є «найнижчою структурною частиною, атомом, з якого складаються складні ланцюги управлінських структур», вона є «першим підрозділом органу і охоплюється поняттям структура» [156].

Отже, резюмуючи викладене, можна дати визначення організаційної структури податкової міліції як заснованої на розподілі функцій стійкої внутрішньої будови, що складається з підрозділів та посад, які перебувають між собою у постійній взаємодії (взаємовідносинах), чим забезпечується досягнення мети функціонування податкової міліції.

Як цілісне утворення податкова міліція об’єднана єдиною системою управління, єдиними цілями, для досягнення яких утворюються її структурні підрозділи. Податкову міліцію очолює начальник — Перший заступник Голови ДПА України. Внутрішня структура податкової міліції побудована за вертикальним принципом, складається з трьох ієрархічно розташованих рівнів. Організація підрозділів податкової міліції кожного рівня орієнтована на виконання завдань, які перед ними стоять, а кожен підрозділ податкової міліції, у той же час, має і свою внутрішню структуру.

У даному підрозділі ми не ставимо за мету докладно проаналізувати усі структурні елементи статусу податкової міліції, оскільки раніше це було зроблено як самим автором [137, с. 100-177; 138, с. 64‑96], так і іншими науковцями [135; 407].

Важливим моментом у дослідженні організаційної структури податкової міліції є встановлення принципів її побудови, де найважливішим є відповідність структурної побудови міліції її функціям [389]. Зазначений принцип дозволяє формувати саме такі структурні підрозділи, без яких неможлива реалізація її функцій. Завдяки цьому принципу можна здійснити доцільний розподіл функцій між підрозділами, визначити оптимальну кількість внутрішньоструктурних ланок, створити економічний апарат управління. На сьогодні можна стверджувати, що зазначений принцип знайшов повне застосування при формуванні підрозділів податкової міліції, кількісний склад яких відповідає покладеним на неї функціям.

Дослідження організаційної структури податкової міліції дозволяє зробити такий висновок: податкова міліція України є правоохоронною організацією, яка покликана здійснювати боротьбу з податковими правопорушеннями, складовою частиною, точніше кажучи, спеціальним структурним підрозділом ДПА України, податкових адміністрацій та інспекцій. Підрозділи податкової міліції не утворюють самостійної організаційно-відособленої системи органів державного управління, а входять до відповідних органів державної податкової служби як структурні підрозділи. Зазначений стан речей викликає певні проблеми у підпорядкованості підрозділів податкової міліції ДПА України, місцевим державним податковим адміністраціям (інспекціям), пов’язані із здійсненням загального керівництва та контролю за діяльністю працівників податкової міліції. Нормативно визначена незалежність податкової міліції повністю не звільняє її від владного керівництва цивільних осіб, які іноді мають лише поверхові знання щодо специфіки діяльності підрозділів податкової міліції, використовують останні не за їх прямим призначенням. Все це знижує ефективність діяльності податкової міліції, викликає непорозуміння між її працівниками і працівниками податкових адміністрацій та інспекцій.

Структура податкової міліції, детермінована її завданнями (функціями), створює, в той же час, найкращі умови для реалізації повноважень, покладених на це формування. Тобто очевидною є взаємообумовленість завдань (функцій), структури та повноважень податкової міліції.

Перш ніж перейти безпосередньо до аналізу повноважень податкової міліції, необхідно точніше визначитися із змістом цієї категорії. Зазначимо, що на сьогодні, незважаючи на актуальність дослідження повноважень органів податкової міліції, відсутні її комплексні наукові розробки.

Повноваження у переважній більшості випадків розглядаються як складовий елемент правового статусу органів виконавчої влади (органів державного управління). Так, Д.Д. Цабрія вважає, що правовий статус органу управління включає, зокрема, обсяг та характер владних повноважень; форми і методи діяльності; відповідальність [460]. Виділяють у складі правового статусу державних органів повноваження також Д.М. Бахрах [157, с. 133], І.Л. Бачило [160, с. 56] та інші вчені.

Зміст повноважень податкової міліції визначається кількома моментами. По-перше, володіючи владними повноваженнями, вона може видавати юридичні акти, приймати інші управлінські рішення та давати розпорядження від імені держави, завдяки чому вони є обов’язковими для всіх, кому адресовані. По-друге, податкова міліція завдяки наявності у неї повноважень має право забезпечувати виконання управлінських рішень відповідних державних органів за допомогою державного примусу.

Відповідно до ст. 22 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» посадовим особам податкової міліції для виконання покладених на них обов’язків надаються права, передбачені пунктом 1, частиною першою пункту 2, пунктами 3 та 6 статті 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», а також пунктами 1‑4, абзацами другим, третім, шостим пункту 5, пунктами 6‑12, 14, підпунктами «а» і « б» пункту 15 (з урахуванням положень Закону «Про державну податкову службу в Україні», інших законів з питань оподаткування), пунктом 16 із дотриманням правил проведення податкових перевірок, встановлених законодавством, пунктами 17, 19, 23, 24, 25, 27, 28, ЗО статті 11, статтями 12‑15‑1 Закону України «Про міліцію». На податкову міліцію поширюються вимоги, встановлені статтями 3 і 5 Закону України «Про міліцію» (тобто дотримання принципів правової держави та прав громадян). З викладеного можна зробити висновок, що права працівників податкової міліції можна поділити на дві групи: права як представників контролюючого органу (податкової адміністрації, інспекції); права як працівників правоохоронного органу (міліції).

Аналіз першої групи прав працівників податкової міліції свідчить про те, що чинне законодавство не надало останнім можливості користуватися усім комплексом прав, встановлених для податкових інспекцій та адміністрацій. Так, під час здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства працівники податкової міліції не мають права вимагати від керівників підприємств, установ і організацій, що перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно‑матеріальних цінностей та коштів; застосовувати фінансові санкції тощо. Такими повноваженнями володіють лише керівники її підрозділів, оскільки останні є заступниками начальників (голів) відповідних податкових інспекцій (адміністрацій). Такий підхід, як справедливо зазначається у літературі, можна пояснити врахуванням раціонального співвідношення між колом покладених на податкову міліцію завдань та обсягом необхідних для їх виконання повноважень [238, с. 120].

Права працівників податкової міліції як працівників міліції дуже різноманітні, вони мало відрізняються від прав міліції МВС України.

Як зазначалося вище, значна кількість підрозділів податкової міліції створена для виконання оперативних завдань, що викликає необхідність надання її працівникам також відповідних, специфічних за змістом прав. Перелік таких повноважень закріплено у ст. 8 Закону України «Про оперативно-розшукову діяльність».

Говорячи про правоохоронні повноваження податкової міліції, необхідно звернути увагу на той факт, що їх використання є виключним правом посадових осіб начальницького складу податкової міліції. Ніякі інші посадові особи податкових адміністрацій та податкових інспекцій, за винятком голови ДПА України, не можуть користуватися у своїй діяльності правоохоронними повноваженнями податкової міліції.

Крім розглянутого варіанту класифікації повноважень податкової міліції, існують і інші, які більш повно і всебічно дозволяють розглянути права податкової міліції.

Так, наприклад, в літературі йдеться також про такі групи прав податкової міліції: а) права щодо виявлення, розкриття і припинення злочинів та інших правопорушень; б) права щодо вживання заходів примушення (на думку дисертанта, у даному випадку більш вірним було вживання терміна «примус»); в) права щодо реагування на виявлені порушення податкового законодавства; г) права щодо накладення стягнень [307, с. 90‑93].

Поряд з цим повноваження податкової міліції можуть бути поділені на ті, що реалізуються відкрито (гласно) і ті, що потребують негласної, таємної форми реалізації.

Наведені класифікації не дозволяють отримати повну уяву про увесь комплекс повноважень податкової міліції, оскільки в них розглядаються лише так звані «зовнішні» права податкової міліції. При цьому залишаються неврахованими повноваження, які спрямовуються їх носіями на саму систему органів та посадових осіб податкової міліції. Остання група прав податкової міліції також має принципове значення для налагодження ефективної роботи її підрозділів, оскільки дає можливість керівникам структурних підрозділів здійснювати цілеспрямований вплив на підлеглих, належним чином організовувати їх роботу, або, іншими словами, здійснювати внутрішнє управління. При цьому зазначимо, що внутрішньоорганізаційна діяльність здійснюється керівним складом підрозділів усіх рівнів, тоді як зовнішня діяльність реалізується переважно оперативними працівниками податкової міліції.

Наведені вище та відповідним чином класифіковані повноваження податкової міліції дозволяють отримати також уяву і про основні напрямки її діяльності, які випливають також із змісту ст. ст. 2, 19, 21 Закону України «Про державну податкову службу в Україні». Вважаємо, що останніми можна назвати: контроль за додержанням податкового законодавства; розкриття, розслідування та попередження злочинів, віднесених до компетенції податкової міліції; здійснення провадження в справах про адміністративні правопорушення; попередження та виявлення фактів корупції в органах державної податкової служби; забезпечення безпеки працівників органів державної податкової служби та їх захист від протиправних посягань, пов’язаних з виконанням ними посадових обов’язків. З огляду на викладене доцільно було б зазначені основні напрямки діяльності податкової міліції закріпити у законодавстві як її функції в окремій статті Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Здійснений аналіз повноважень податкової міліції дозволяє зробити деякі висновки та пропозиції щодо їх нормативного закріплення.

По-перше, права податкової міліції можуть бути реалізовані тільки в межах і у зв’язку з тими завданнями, які покладено на неї відповідно до ст. 19 Закону України «Про державну податкову службу в Україні». По-друге, не можна погодитися з тим, що повноваження органів податкової міліції України визначено шляхом відсилання до норм Закону України «Про міліцію». По-третє, в законодавстві у систематизованому вигляді відсутній перелік прав органів податкової служби залежно від їх організаційного рівня в загальній системі цих органів. По-четверте, більш повного закріплення потребують внутрішньоуправлінські права органів податкової міліції. По-п’яте, демократичні засади розвитку та існування нашої держави, де державний примус має застосовується як метод державного управління лише для вирішення вузького кола соціальних завдань, вимагають перегляду повноважень податкової міліції у напрямку їх звуження до необхідного мінімуму.

Висновки до розділу З

1. З’ясування питання про сутність та структуру правового статусу державної податкової служби має принципове значення, оскільки дозволяє, з одного боку, на рівні науково-теоретичних узагальнень більш повно вивчити особливості її побудови та функціонування, а з іншого — запропонувати такий варіант закріплення правового статусу державної податкової служби у нормативних актах, який забезпечив би її найбільш ефективну діяльність. Саме визначення і закріплення в нормативних актах цього статусу є одним із основних завдань управління державною податковою службою з боку Президента та Уряду України.

2.  Правовий статус державних органів визначається переважно через їх правосуб’єктність, тобто до нього включаються призначення органів, їх завдання, компетенція (функції), повноваження, форми та методи діяльності.

3. Похідними елементами правового статусу державної податкової служби від її завдань та функцій є обов’язки, права і відповідальність, що становлять компетенційний блок цього статусу, який за своєю сутністю є юридичною категорією. Права податкової служби розкривають демократизм її діяльності, який полягає у визнанні даною службою пріоритету прав платників податків, і  обумовлюють ефективність та результативність останньої. Вони прямо пов’язані з виконанням покладених на державну податкову службу обов’язків. Уся діяльність цієї служби здійснюється лише на підставі тих прав, які їй надано законодавством, і обов’язків, які на неї покладено. Саме їх комплекс визначає зміст та межі діяльності державної податкової служби України. Відповідальність же є засобом забезпечення належної реалізації прав та повного виконання обов’язків. Отже, обов’язки, права та відповідальність державної податкової служби є взаємообумовленими і взаємозалежними.

4. Обов’язки державної податкової служби є найважливішою складовою її правового статусу. В процесі нормотворчої діяльності саме з їх закріплення розпочинається формування даної юридичної конструкції. Це пояснюється тим, що обов’язки державної податкової служби є первинними щодо прав, останні спрямовані на забезпечення їх реалізації. Але, на жаль, зазначена теза не знаходить повної підтримки у законодавця, який досить часто в законодавчих актах розділ  обов’язків відповідних суб’єктів права не формулює.

5. Аналіз існуючого стану нормативного визначення обов’язків державної податкової служби України дозволяє зробити висновок, що, незважаючи на об’єктивно існуючий їх широкий перелік, вони у систематизованому, конкретному вигляді не узагальнені. Такий стан речей, у свою чергу, викликає уяву у податківців про їх дещо необмежений характер, а у громадян — про їх практичну відсутність щодо органів податкової служби. Говорячи про необхідність докладного викладення обов’язків державної податкової служби, необхідним є і їх точне окреслення.  Усю сукупність обов’язків податкової служби можна звести до двох основних груп — загальної і спеціальної. У межах першої групи необхідно визначити ті з них, які стосуються будь-якого підрозділу державної податкової служби, будь-якої її посадової або службової особи, незалежно від покладених на них функцій. Що стосується групи спеціальних обов’язків державної податкової служби, то їх необхідно розглядати у ракурсі тих завдань, які на неї покладаються.

6. Перелік обов’язків державної податкової служби необхідно привести у відповідність до її прав таким чином, щоб конкретне право податкової служби забезпечувало виконання конкретного її обов’язку. Вичерпне закріплення кореспондуючих прав та обов’язків суб’єкта правозастосування, з одного боку, та інших суб’єктів права, з іншого, слугує забезпеченню вже на рівні правового регулювання захисту прав і свобод громадян від зловживань та порушень з боку державних органів або їх службовців.

7. Поряд з обов’язками державна податкова служба має і відповідні права, за допомогою яких, власне, і здійснюється виконання покладених на неї обов’язків. Класифікація прав органів державної податкової служби може бути проведена за різними підставами. Так, логічно класифікувати їх залежно від покладених Законом України «Про державну податкову службу в Україні» на ці органи функцій, відповідно до чого можна виділити одинадцять груп прав. Права органів державної податкової служби можуть бути класифіковані також залежно від їх організаційно-правового рівня: права ДПА України, права державних податкових адміністрацій, права державних податкових інспекцій.

8. Залежно від способів реакції на правопорушення усю сукупність прав державної інспекції можна поділити на три основні групи: права, пов’язані з запобіганням правопорушенням; права щодо припинення правопорушень; права щодо застосування адміністративних тафінансових санкцій.

9. Перша група прав органів державної податкової служби пов’язана із запобіганням податковим правопорушенням, створенням умов, які б виключали можливість платників податків ухилитися від виконання своїх зобов’язань перед державою і суспільством. Засобами запобігання порушенням податкового законодавства є адміністративно-запобіжні заходи, застосування яких також належить до компетенції органів податкової служби. Наступна категорія прав державної податкової служби надає її органам можливість своєчасно припинити порушення податкового законодавства. Назва цих повноважень свідчить, що вони застосовуються для того, щоб примусовим шляхом припинити правопорушення, попередити або зменшити шкоду, завдану правопорушенням, забезпечити притягнення винної особи до юридичної відповідальності Остання група повноважень державної податкової служби України пов’язана з притягненням фізичних та юридичних осіб до юридичної відповідальності — адміністративної та фінансової.

10. У найзагальнішому вигляді відповідальність державної податкової служби необхідно розглядати як юридичну гарантію належного виконання нею своїх обов’язків, стимулятор повної реалізації її конкретних владних повноважень. Щодо відповідальності органів державної податкової служби необхідно вести мову про два її відносно самостійні види. У першу чергу необхідно говорити про відповідальність органу податкової служби як публічної юридичної особи, а по-друге, про відповідальність конкретних працівників зазначених органів, оскільки діяльність юридичної особи, проявляється саме через дії (бездіяльність) фізичних осіб, які перебувають з нею у трудових або службових відносинах.

11. Правовою передумовою юридичної відповідальності податкової служби є ст. 56 Конституції України, де зазначено, що кожен має право на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень.

12. За наявності в рішеннях, діях, бездіяльності органів державної податкової служби ознак незаконного акта державного управління як результату неналежного здійснення функцій управління органом державної податкової служби або її посадовою чи службовою особою, яким завдано шкоди, ці органи можуть притягатися до цивільно-правової відповідальності.

13. На сьогодні стан діяльності органів державної податкової служби України, її результативність вимагають пошуку нових засобів юридичного впливу на зазначені органи з метою спонукання останніх до досягнення більш високих результатів роботи як щодо виконання покладених на них обов’язків, так і щодо дотриманням прав, свобод та законних інтересів платників податків (інших платежів). Таким додатковим засобом, поряд з майновою відповідальністю органів державної податкової служби, є їх фінансова відповідальність.

14. Повне і всебічне дослідження елементів правового статусу державної податкової служби України вимагає окремого висвітлення питань функціонування податкової міліції, специфіки її завдань, повноважень, внутрішньої структури тощо. Законодавче невирішення питання про її соціально-правовий статус, статус її працівників призводить до неоднозначного розуміння призначення цього формування і як наслідок — покладання на нього завдань і функцій, які йому не властиві, що, у свою чергу, негативно впливає на ефективність її роботи. Досвід утворення податкової міліції, її функціонування в Україні, а також зарубіжний досвід переконують в тому, що податкова міліція має діяти в системі органів саме державної податкової служби, тобто спеціалізованих органів, на які покладається реалізація єдиної державної податкової політики, до якої, безумовно, належить і боротьба з податковими правопорушеннями.

15. До нашого часу проблемним залишається визначення системи та видів правоохоронних органів. До правоохоронних органів необхідно відносити тільки ті, які створюються державою спеціально для виконання будь-якої (яких) головної правоохоронної функції за чітко встановленою законом процедурою. Такий напрямок діяльності для правоохоронного органу має бути основним (головним, пріоритетним). У той же час, якщо діяльність державного органу пов’язується лише з виконанням другорядних правоохоронних функцій як основних, то це свідчить про неможливість і недоречність віднесення останнього до кола правоохоронних органів.

16. У межах податкової служби України паралельно існує дві групи органів, перша з яких покликана здійснювати контрольні повноваження щодо дотримання податкового законодавства різноманітними платниками податків, інших обов’язкових платежів, тобто реалізовувати другорядні правоохоронні функції; друга, у свою чергу, виконує лише головні правоохоронні функції, володіючи при цьому усіма ознаками правоохоронного органу. Статус податкової міліції необхідно розглядати окремо від статусу решти підрозділів податкової служби, а саму податкову міліцію визнати правоохоронною організацією.

17. Податкову міліцію можна визначити як структурний підрозділ податкової служби України, покликаний здійснювати правоохоронні функції у сфері боротьби з податковими правопорушеннями. При цьому правоохоронна діяльність податкової міліції є як способом існування останньої, так і формою вираження її правового призначення.

18. Зміст повноважень податкової міліції визначається кількома моментами. По-перше, володіючи владними повноваженнями, вона може видавати юридичні акти, приймати інші управлінські рішення та давати розпорядження від імені держави, завдяки чому вони є обов’язковими для всіх, кому адресовані. По-друге, податкова міліція завдяки наявності у неї повноважень має право забезпечувати виконання управлінських рішень відповідних державних органів за допомогою державного примусу. Права працівників податкової міліції можна поділити на дві групи: права як представників контролюючого органу (податкової адміністрації, інспекції); права як працівників правоохоронного органу (міліції).

 

РОЗДІЛ 4 ФОРМИ ТА МЕТОДИ УПРАВЛІННЯ В ДЕРЖАВНІЙ ПОДАТКОВІЙ СЛУЖБІ

4.1. Поняття та види правових актів управління державної податкової служби

Аналіз, здійснений в попередніх розділах, наочно засвідчив той факт, що державна податкова служба України як провідний суб’єкт управлінської діяльності у сфері оподаткування має значну кількість завдань, належне виконання яких, в свою чергу, пов’язується з використанням ефективних і сучасних засобів впливу як до платників податків (фізичних та юридичних осіб), так і безпосередньо до персоналу податкових органів. Отже, тільки за умови вдалого поєднання належного зовнішнього та внутрішнього управління податкова служба зможе на високому рівні реалізовувати своє призначення.

Управління в державній податковій службі, як і в будь-якій іншій соціальній системі, є способом цілеспрямованого впливу суб’єкта управління з використанням певних методів управління, які втілюються у відповідні форми. При цьому варто погодитися з висловленою в літературі думкою, що ефективність будь-якого виду управління зумовлюється не тільки адекватністю методів управління з урахуванням об’єкта, але й значною мірою залежить від форм управлінської діяльності [364, с. 98; 445]. Разом з тим аналіз наукової літератури свідчить про те, що дослідженню форм управління в державній податковій службі приділяється недостатньо уваги.

З точки зору лексики форма (від латинського forma) визначається як зовнішній вияв якого-небудь явища, пов’язаний з його сутністю, змістом [180, с. 1328]. Подібні погляди на з’ясування сутності терміна «форма» висловлюють також і філософи, зауважуючи, що будь-яке явище має зміст і форму (форми). Зміст — це сукупність взаємопов’язаних внутрішніх суттєвих для якісної характеристики будь-якого явища його властивостей та ознак, а форма — вираз змісту, спосіб його існування та розвитку [311, с. 3‑8]. Озброївшись зазначеними висновками, представники науки адміністративного права, державного управління намагаються дати свої визначення форми управлінської діяльності, розуміючи під нею зовнішнє вираження управління, межі конкретних управлінських дій [422, с. 212]; напрацьовані практикою стійкі способи фіксації функціональної організації і сукупності оптимальних прийомів та методів, за допомогою яких суб’єктом управління досягаються поставлені цілі [215, с. 35]; об’єктивоване вираження сутності діяльності органів і посадових осіб, які здійснюють управління [283, с. 160]; дії, в яких знаходить вираження управлінська діяльність органів державного управління та їх посадових осіб [103, с. 6]; дію суб’єкта управління, що має відповідне зовнішнє виявлення, за допомогою якого реалізується управлінський вплив [121, с. 300] тощо.

Таким чином, узагальнюючи наведені точки зору, під формою управління в державній податковій службі необхідно розуміти визначені в нормативно-правових актах способи зовнішнього оформлення змісту управлінської діяльності, це групи однорідних дій, за допомогою яких досягаються цілі управління.

Форми управлінської діяльності в державній податковій службі виникають не свавільно, а опосередковані змістом нормативно-правових актів, які закріплюють правовий статус зазначеної сукупності органів і мають вибиратися суб’єктом управління з урахуванням певних закономірностей [121, с. 300].

Зауважимо, що на сьогодні в літературі відсутні єдині, загальновизнані критерії класифікації форм управління, проте найбільшого визнання отримав поділ форм управління залежно від правових наслідків їх застосування на правові та організаційні [283, с. 161; 177, с. 138; 476, с. 61]. Іноді поділ форм управління на зазначені види пов’язується не з їх правовими наслідками, а з їх нормативним закріпленням або відсутністю такого [422, с. 212]. На думку дисертанта, з подібною позицією не можна погодитися, оскільки усі форми управління тою або іншою мірою опосередковані правом і знаходять своє закріплення в нормативних актах.

В наш час основною правовою формою управління (тобто такою, яка безпосередньо тягне за собою юридичні наслідки) в державній податковій службі визнається видання правових актів управління. Інша правова форма — укладення адміністративних договорів — ще не знайшла значного поширення в управлінській діяльності державної податкової служби, про неї піде мова у заключному розділі у зв’язку із аналізом проблем удосконалення цієї діяльності. Третій же вид правових форм — вчинення юридично значущих дій — у внутрішньоуправлінській діяльності державної податкової служби переважно стосується роботи з персоналом, яка буде досліджена у наступному розділі дисертації. Отже, наразі зосередимо увагу на аналізі управлінських актів державної податкової служби.

Правовий акт управління, тобто акт, який тягне за собою настання певних правових наслідків, або направлений на виникнення, зміну чи припинення конкретних правовідносин [475], як вважає більшість авторів, становить основну юридичну (правову) форму здійснення повноважень суб’єктів управління [231, с. 138; 203, с. 75‑80; 176, с. 100-101]. Він видається у встановленій формі на підставі та на виконання правових актів вищої юридичної сили, містить приписи державно-владного характеру і має на меті регулювання відносин, які виникають в процесі управління державною податковою службою. Як справедливо з цього приводу зазначає В. Стефанюк, зазначена група актів є нічим іншим як головною нормативною передумовою для організації ефективної управлінської роботи у відповідних органах управління [427].

Правові акти відіграють важливу роль в організації складної та багатогранної діяльності податкової служби. Важливість їх як державних актів полягає у тому, що вони встановлюють та закріплюють певну систему суспільних відносин у системі органів податкової служби, визначають напрямки діяльності, способи досягнення зовнішніх цілей діяльності податкової служби, а також регулюють поведінку її персоналу.

Правовий акт управління державної податкової служби характеризується рядом ознак, до яких можна віднести такі.

По-перше, будь-який правовий акт управління становить ніщо інше, як управлінське рішення [122, с. 55], яке у загальних рисах може бути визначено як свідомий акт суб’єкта управління, пов’язаний з вибором мети, шляхів і засобів для її досягнення [376, с. 397]. Вважаємо за необхідне наголосити на тому, що саме зазначена риса правового акта управління державної податкової служби має найпринциповіше значення серед інших.

По-друге, правовий акт управління приймається виключно керівником органу державної податкової служби або іншими відповідальними особами у межах наданої компетенції. Найширшими повноваженнями у зазначеній сфері володіє голова ДПА України, права якого на видання правових актів управління у загальному вигляді закріплено в Положенні про ДПА України.

По-третє, зважаючи на викладене, зрозуміло, що суб’єкт управління (керівник) приймає правовий акт управління в односторонньо владному порядку, тобто зазначений акт є способом концентрованого прояву адміністративної влади керівника, який у переважній більшості випадків не погоджує з об’єктами управління видання зазначеного акта. Отже, у праві видання правового акта управління найбільш яскраво проявляється авторитарний характер управління в органах податкової служби.

По-четверте, правовий акт управління державної податкової служби становить юридично владне волевиявлення суб’єкта управління, у якому проявляються його державно-владні повноваження. Суб’єкти видання правового акта управління, приймаючи його, здійснюють таким чином державну владу, яка проте спрямована не на зовнішнє оточення (наприклад, платників податків), а на власну систему підпорядкованих об’єктів, дотримання приписів якої, знову ж таки, забезпечується можливістю застосування державного примусу (у нашому випадку переважно дисциплінарного).

По-п’яте, правовий акт управління державної податкової служби, як і будь-який інший вид актів управління, встановлює обов’язкові правила поведінки, норми права у сфері функціонування податкової служби або регламентує конкретні (одиничні) управлінські відносини. Правовий акт управління містить обов’язковий юридично владний припис, підлягає безумовному виконанню, він імперативний [194, с. 104].

По-шосте, досить важливою ознакою правового акта управління державної податкової служби є його законність та підзаконність. Зазначимо, що у переважній більшості випадків в правовій літературі, присвяченій дослідженню правових актів управління, виділяють лише одну із зазначених вище ознак — підзаконність [231, с. 141; 122, с. 56]. На думку дисертанта, це не зовсім вірно, оскільки законність та підзаконність хоча і взаємообумовленими поняттями, але мають при цьому дещо особливі змістовні характеристики. Так, правове значення такої ознаки як «підзаконність» виявляється в тому, що акти управління деталізують закони, містять механізм їх реалізації, організують функціонування органів державної виконавчої влади. Відповідні правові норми спрямовані на забезпечення конкретного, оперативного і диференційованого керівництва різними сторонами державного та суспільного життя [231, с. 141]. Викладене має безпосереднє відношення і до діяльності органів податкової служби. Так, наприклад, на виконання п. 4 ст. 1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», постанови Кабінету Міністрів «Про колегію Державної податкової адміністрації» [53] видано Положення про Колегію ДПА України, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 24 лютого 2004 р. [80]. Отже, правовий акт управління видається на виконання актів вищої юридичної сили для їх конкретизації (він підзаконний), але при цьому він має бути виданий компетентним суб’єктом управління у межах повноважень останнього [441, с. 144], відповідно до Конституції України, інших законодавчих актів. Крім законів, він повинен відповідати також актам вищих органів системи виконавчої влади, тобто бути законним.

По-сьоме, правовий акт управління державної податкової служби є різновидом юридично значущих документів, які використовуються у процесі діяльності органів податкової служби. До них належать також різні довідки, висновки, доповідні записки, протоколи, акти ревізій, інвентаризацій, перевірок тощо, які фіксують певні обставини, мають юридичну значущість, але, як справедливо зазначається у літературі, не містять (на відміну від правових актів) односторонніх державно-владних обов’язкових для виконання приписів [122, с. 57; 422, с. 257]. У такому розумінні правові акти управління податкової служби є актами-документами, хоча вони можуть мати і вид акта-дії.

По-восьме, правові акти управління державної податкової служби мають спеціальну форму та порядок видання (затвердження). Детальний аналіз цієї ознаки буде зроблено у наступному підрозділі дисертації.

Законодавство та практика діяльності органів державної податкової служби свідчить про значну кількість актів управління, які використовуються у процесі управління системою зазначених органів. Зазначимо, що на сьогодні в юридичній літературі відсутні дослідження, присвячені визначенню видів правових актів управління державної податкової служби, тому зупинимось на них детальніше.

Так, правові акти управління прийнято класифікувати за такими критеріями:

• за межею дії [274, с. 230];

• за характером компетенції органів, які приймають акти [427];

• за видами органів, що їх видають [122, с. 57‑58; 312];

• за дією у просторі і часі [177, с. 148];

• за функціональною роллю акта управління [157, с. 203];

• за формою вираження акта [422, с. 332];

• за колом осіб, яким адресовано акт управління [103, с. 23], тощо, але найбільшого визнання і як наслідок — використання отримала класифікація правових актів управління за їх юридичними властивостями, відповідно до якої зазначені акти переважно поділяються на нормативні, індивідуальні [262; 341; 383] та змішані [111, с. 96; 283, с. 176].

Отже, усю сукупність правових актів управління державної податкової служби залежно від їх юридичних властивостей можна поділити на три основні види: нормативні, індивідуальні та змішані правові акти.

Нормативні акти управління — це акти, які встановлюють, змінюють, припиняють (скасовують) правові норми. Нормативні акти містять адміністративно-правові норми, які встановлюють загальні правила регулювання однотипних відносин у внутрішній сфері функціонування органів податкової служби, розраховані на тривале застосування і не мають конкретного адресата.

Основна особливість нормативного акта управління полягає, як уявляється, в тому, що він вносить зміни до чинних правових норм, відіграє значну роль передусім у створенні нормативно-правових передумов здійснення управління в органах податкової служби, у формуванні внутрішнього масиву правових норм, за допомогою яких забезпечується правова організація різноманітних управлінських функцій. Видаючи нормативні акти, суб’єкти управління в органах податкової служби розвивають і удосконалюють нормативну основу, приводять її у відповідність із вимогами розвитку системи органів податкової служби і тим самим сприяють підвищенню ефективності їх діяльності. Як вже було показано вище, в процесі здійснення управлінських функцій у суб’єктів управління виникає потреба в конкретизації і деталізації норм законодавчих актів, актів Уряду України тощо. Це завдання розв’язується шляхом видання нормативних актів управління з урахуванням умов, місця і часу реалізації управлінських функцій для забезпечення конкретного, оперативного і диференційованого керівництва відповідним органом податкової служби або усією їх системою.

Отже, нормативні акти управління встановлюють загальні правила безособистісного характеру, розраховані на багаторазове використання для всіх передбачених ними випадків, їм властива стабільність, їх юридична сила зберігається незалежно від виконання приписів акта в часі [231, с. 150].

Зазначимо, що нормативні акти управління державної податкової служи, які використовуються суб’єктами управління для здійснення цілеспрямованого впливу на об’єкти управління для досягнення цілей управління, відповідно до Державного класифікатора управлінської документації [92] необхідно віднести до класу організаційно-розпорядчої документації. Поряд з цим зауважимо, що на сьогодні щодо органів податкової служби нормативно не визначено вичерпного переліку можливих форм їх нормативних актів управління, не дивлячись на те, що у зазначеному класифікаторі управлінської документації вони чітко встановлені. Отже, пропонуємо внести відповідні поправки до Положення про ДПА України, Положення про державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі і зазначити, що їх голови у процесі керівництва діяльністю підпорядкованих їм підрозділів мають право видавати нормативні акти управління — накази.

На думку дисертанта, саме наказ має бути єдиною формою нормативного акта управління державної податкової служби, яким, до речі, можуть вводитися в дію так званні «залежні акти» управління (положення, інструкції, правила тощо). їх залежність полягає у тому, що вони набувають юридичної сили лише через затвердження їх іншими актами [262, с. 103-111]. Зазначимо, що практика управлінської діяльності в органах податкової служби йде саме таким шляхом, але він потребує неодмінного чіткого правового забезпечення.

Що стосується наказу державної податкової служби як акта внутрішнього управління, то він отримав широке застосування в практичній діяльності суб’єктів управління. Так, протягом 2004 р. головою Державної податкової адміністрації України в Харківській області було видано 370 наказів з основних питань (наприклад, про підбиття підсумків роботи органів державної податкової служби за звітний період, про затвердження планової нормативної бази, про організацію виконання окремих завдань та доручень, про затвердження заходів, про затвердження структури податкових органів тощо).

Поряд з цим зауважимо, що наказ як правовий акт управління державної податкової служби може мати необов’язково нормативний характер, дуже часто під останнім розуміється і акт індивідуального призначення. Тобто у цьому разі наказ є актом оперативного управління в органах податкової служби. Статистичні данні свідчать, що органи державної податкової служби різних рівнів видають щорічно також значну кількість зазначених ненормативних актів. Так, протягом 2004 року державною податковою адміністрацією України в Харківській області видано 768 наказів по особовому складу, 425 наказів про відпустку, 777 наказів про відрядження, 111 наказів з питань заробітної плати тощо (див. також: Додаток К).

Отже, наведені цифри дійсно підтверджують значну роль наказів в регулюванні управлінських (службових) відносин в органах податкової служби. Аналізу особливостей наказу як акта управління в літературі приділяється досить багато уваги [438, с. 124-130; 133, с. 135; 312; 231, с. 157; 422, с. 367; 280].

Велика кількість наказів, які видаються у процесі здійснення органами державної податкової служби своїх повноважень, обумовлює необхідність проведення їх класифікації. Цінність розробки науково обґрунтованої класифікації наказів досить значна. Вона дає можливість виділити основні види наказів; описати та упорядкувати їх комплекс; запровадити більш чітку їх систематизацію та каталогізацію; забезпечити швидкість пошуку і прийняття нових наказів з урахуванням діючих, а також контроль за їх виконанням; виключити повторне (дублююче) прийняття наказів з одних і тих самих питань.

На думку дисертанта, за основу класифікації наказів державної податкової служби можна прийняти підстави, розроблені для проведення класифікації управлінських рішень [376, с. 400-406], оскільки наказ, в узагальненому вигляді, є нічим іншим як способом вираження управлінського рішення, а значить є похідним від нього і володіє більшістю його ознак.

Звідси першою підставою для класифікації наказів є їх цільове призначення, яке може стосуватися розвитку (удосконалення) або стабілізації (забезпечення організаційної сталості) служби. До першої групи належать так звані стратегічні накази, які містять концепції розвитку системи органів податкової служби, комплексні програми удосконалення їх діяльності (наприклад, наказ Державної податкової адміністрації України від 7 квітня 2003 №1 60 «Про затвердження Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 р.» [69]). Іншу групу утворюють тематичні накази, призначені стабілізувати діяльність органів податкової служби та їх підрозділів шляхом своєчасного внесення коректив у роботу та усунення відхилень від стратегічних рішень. До них належать також численні накази з питань щоденного управління (наприклад, наказ ДПА України № 304 від 24 червня 1998 р. «Про затвердження деяких нормативних актів з питань приймання, реєстрації, обліку і розгляду в підрозділах податкової міліції заяв, повідомлень та іншої інформації про злочини» [85]).

За масштабами впливу накази можуть бути загальні та окремі. Загальними є ті, які стосуються всієї або значної частини системи управління (наприклад, наказ ДПА України від 16 липня 2003 р. «Про організаційну структуру органів державної податкової служби»), а окремими — ті, що стосуються окремих завдань, окремих підрозділів та служб, напрямів роботи і т. ін. (наприклад, наказ ДПА України від 9 червня 2003 р. «Про затвердження Положення про Департамент автоматизації процесів оподаткування»).

За спрямованістю впливу виділяються накази зовнішні та внутрішні. Зовнішні накази спрямовані на реалізацію основних функцій системи, тобто тих, для виконання яких взагалі створена система органів податкової служби — здійснення контролю за додержанням податкового законодавства тощо (наприклад, наказ Державної податкової адміністрації України від 19 лютого 1998 р. «Про затвердження Інструкції про порядок обліку платників податків» [76]). Внутрішні накази призначені, насамперед, для внутрішньоорганізаційної роботи в системі (наприклад, наказ Державної податкової адміністрації України від 10 грудня 2003 р. «Про проведення щорічної оцінки працівників державної податкової служби України» [83]).

За ознакою юридичних властивостей виділяються нормативні та ненормативні (індивідуальні) накази. Найважливіші накази — нормативні, що містять норми права, запроваджують юридичні відносини [231, сі57]. У нормативних наказах закріплюються завдання, функції, структура, а також правовий статус керівників органів податкової служби (наприклад, наказ Державної податкової адміністрації України від 24 вересня 2002 р. «Про вдосконалення роботи зі зверненнями громадян в державній податковій системі України» [78]).

Індивідуальні накази є правозастосовчими актами, приймаються в ході розв’язання конкретних справ і вичерпують себе одноразовим застосуванням. Прикладами цих рішень можуть бути накази про призначення на посаду, про звільнення з посади, про присвоєння звання і т. ін.

Залежно від джерел виникнення завдання накази можуть бути такими, що приймаються на виконання розпоряджень вищих або інших органів (наприклад, наказ Державної податкової адміністрації України у Харківській області від 15 грудня 2003 р. «Про проведення щорічної оцінки працівників державної податкової служби у Харківській області», який видано на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 28 грудня 2000 р. «Про затвердження Положення про проведення атестації державних службовців» [54] та наказу Державної податкової адміністрації України від 10 грудня 2003 р. «Про проведення щорічної оцінки працівників державної податкової служби України»), та ініціативні, тобто такі, що приймаються з власної ініціативи керівництва органу, на основі виявлених проблем, виходячи із характеру обстановки, що склалася, та конкретних завдань, які при цьому виникають (наприклад, наказ ДПА України від 31 травня 2002 р. «Про цілеспрямовані дії по відшкодуванню податку на додану вартість»).

За способами фіксації необхідно виділяти усні та письмові накази. Накази, які мають нормативний характер або впливають на зміну правового статусу осіб, на яких поширюється їх дія, обов’язково набирають письмову форму. Але певна кількість наказів існує і в усній формі, оскільки досить часто без них, особливо у сфері діяльності органів податкової міліції, не обійтись.

За часом дії (тривалістю) можна виділити такі три види наказів: а) розраховані на певний період часу (установочний наказ, плани роботи на рік та більші строки тощо); б) строк дії яких заздалегідь не встановлюється, і вони діють до їх офіційного скасування (наприклад, наказ Державної податкової адміністрації України та Державної митної служби України від 1 грудня 1998 р. «Про взаємодію митних органів та органів державної податкової служби при розгляді спорів в арбітражних судах» [91]); в) такі, що припиняють свою дію після їх виконання (наприклад, наказ Державної податкової адміністрації України від 30 жовтня 1996 р. «Про утворення тимчасової робочої групи з питань забезпечення своєчасності сплати податків»). Останні, як правило, приймаються у випадках, коли на час їх прийняття передбачити конкретний строк їх реалізації неможливо.

Ми розуміємо, що наведена класифікація, можливо, і не враховує усі варіанти групування наказів державної податкової служби України, але, що не менш важливо, дозволяє отримати досить повну картину про масштаби правотворчої діяльності органів зазначеної системи і викрити ті недоліки, які накопичилися в цій сфері.

Отже, роблячи попередні висновки, ще раз зазначимо, що основним видом правових актів управління державної податкової служби України є наказ, який, як було зазначено вище, може мати і нормативний, і ненормативний (індивідуальний) характер. Поряд з цим суб’єкти управління в органах податкової служби мають право видавати ще й деякі інші ненормативні акти управління, тобто такі, що спрямовуються на вирішення конкретних, індивідуальних питань [103, с. 23], мають визначених адресатів [427], породжують, змінюють або припиняють конкретні правовідносини [121, с. 308].

Для індивідуальних актів управління, так само як і для нормативних, властива владність, законність та підзаконність. Разом з тим, оскільки мова йде про застосування норми права, ненормативний акт не може не перебувати у безпосередньому зв’язку з нею. Він має відповідати нормативним актам, і його юридична сила, звичайно, не може не бути залежною від їх юридичної сили.

Характер, безпосередні цілі ненормативних актів управління державної податкової служби різні. У найбільш загальному вигляді можна вести мову про дві їх основні групи з огляду на призначення: оперативно-виконавчі акти та юрисдикційні акти. І в першому, і в другому випадку присутня основна мета адміністративного розпорядництва, а саме — забезпечення найбільш доцільної поведінки працівників податкової служби. Але досягається зазначена мета різними засобами, що і обумовило поділ ненормативних актів на дві наведені групи. За допомогою індивідуальних актів суб’єкти управління в органах податкової служби впливають на усі сторони діяльності підпорядкованих їм органів, посадових і службових осіб.

І останнє, на чому необхідно зупинитися, це на так званих «змішаних» або комплексних правових актах управління державної податкової служби, які містять разом з нормами права індивідуальні приписи та рішення щодо конкретних управлінських справ. Хоча деякі автори вважають, що подібні акти не є самостійним видом правових актів управління і для визначення юридичної природи конкретного змішаного акта необхідно виокремити його переважну рису — нормативність або індивідуальність [231, с. 153]. Як приклад змішаного правового акта управління можна назвати наказ Державної податкової адміністрації у Харківській області від 26 квітня 2004 р. «Про затвердження нової редакції положення про колегію державної податкової адміністрації у Харківській області та регламенту організації засідань колегії державної податкової адміністрації у Харківській області» де нормативною частиною є положення про порядок подання матеріалів для розгляду на засіданнях колегії, підготовки та проведення засідань колегії тощо, а ненормативна частина зазначеного наказу пов’язується з призначенням секретарем колегії конкретного працівника.

Підсумовуючи викладене, можна з впевненістю стверджувати, що правові акти управління є основною правовою формою управління в державній податковій службі, яка широко використовується суб’єктами управління. У зв’язку з цим актуальним є питання про здійснення систематизації зазначених правових актів управління, яка дозволила б забезпечити більш високий рівень правової освіченості працівників державної податкової служби, своєчасно виявляти анульовані документи, вносити до чинних актів доповнення та зміни, створити об’єктивні передумови для правильного застосування правових норм, подальшого зміцнення дисципліни і законності в органах державної податкової служби України. Але перш ніж приступити до зазначеної роботи, необхідно дати вичерпний перелік назв та форм нормативних і індивідуальних актів управління державної податкової служби, визначити підстави їх видання і закріпити це у відповідному відомчому нормативному акті.

4.2. Особливості розробки, прийняття та виконання правових актів управління в державній податковій службі

Логічним продовженням аналізу сутності та видів правових актів управління державної податкової служби є питання про їх розробку та забезпечення їх дієвого впливу на відповідні групи внутрішньоуправлінських відносин. Ця діяльність має принципове значення для підвищення ефективності управління в системі державної податкової служби, оскільки її наслідком є численні правові акти управління, покликані юридичним шляхом вирішувати важливі питання організаційної побудови і функціонування органів цієї служби. Зазначені завдання вирішуються насамперед шляхом видання нормативних актів управління, яке здійснюється в процесі правотворчої діяльності органів державної податкової служби. Тобто управління в державній податковій службі, його ефективність прямо і безпосередньо пов’язані з якістю робіт в сфері відомчої нормотворчості [149].

Аналіз прийнятих правових актів управління в державній податковій службі свідчить про те, що на сьогодні юридичного закріплення набула переважна більшість форм реалізації управлінської діяльності, проте є ще питання, що потребують реалізації через  нормативно-правові акти.  Робота щодо удосконалення чинних та розробки нових нормативно-правових актів в сфері управління в державній податковій службі слугує запорукою підвищення його ефективності щодо охорони і забезпечення прав, свобод та законних інтересів учасників суспільних відносин.

Отже, правотворчість органів державної податкової служби, як і будь-якого іншого державного органу, виступаючи формою їх управлінської діяльності [189; 376, с. 588; 319], забезпечує можливість правового впливу суб’єкта на об’єкт управління за допомогою встановлення правового регулювання з метою належного функціонування і розвитку цього об’єкта [241, с. 54].

Говорячи про необхідність існування правотворчих повноважень у органів державної податкової служби, слід наголосити на тому, що вона обумовлена великим обсягом внутрішньоуправлінських суспільних відносин і неможливістю у зв’язку з цим врегулювання їх за допомогою законодавчих або підзаконних актів вищої юридичної сили. Регламентація таких відносин, як справедливо зауважує Б.В. Дрейшев, виключно за допомогою закону практично неможлива з погляду на їх динамічність [242, с. 7‑8].

Таким чином, наявність правотворчих повноважень у суб’єкта управління в органах державної податкової служби обумовлена об’єктивною необхідністю постійного і оперативного впливу на відповідні об’єкти управління з метою юридичного закріплення існуючих у зазначеній галузі відносин та їх правового регулювання; формування нових відносин, відсутніх у поточний момент, але бажаних чи необхідних з огляду на виконання перспективних завдань; ліквідацію відносин та ситуацій, які віджили і гальмують розвиток нових прогресивних тенденцій [376, с. 588].

Автори, які вивчають особливості правотворчої діяльності державних органів, наголошують на тому, що зазначеному виду діяльності властива процесуальна форма, яка, маючи певну самостійність, є у той же час складовим елементом більш загальної категорії, що отримує частіш за все в юридичній літературі назву адміністративний процес [131, с. 16; 425, с. 10; 366] або адміністративна процедура [442; 321].

Зазначимо, що дисертант вже висловлював свою точку зору щодо сутності та змісту таких термінів як «адміністративний процес» та «адміністративна процедура» [141]. Наголосимо, що діяльність суб’єктів управління в органах державної податкової служби щодо видання нормативних актів може здійснюватися або у формі адміністративної процедури (правовий акт управління спрямовується на зовнішнє середовище (платників податків)), або у формі управлінської процедури (правовий акт спрямовується на внутрішнє середовище (працівників органів податкової служби)). На думку дисертанта, такий поділ форм правотворчої діяльності у межах органів податкової служби є об’єктивно необхідним, оскільки дозволяє виявити і сформулювати принципові відмінності у меті, завданнях, а звідси і методах внутрішнього та зовнішнього управління.

Отже, правотворчість як форма управління в органах державної податкової служби реалізується через процедуру підготовки та видання правових актів управління, де остання, в свою чергу, є складовою частиною управлінського процесу, який необхідно розуміти як сукупність управлінських процедур, в межах яких відбувається реалізація встановлених в матеріальних нормах права повноважень керівників, спеціалістів зазначених органів, спрямованих на вирішення практичних завдань управління.

Процедура підготовки та видання нормативних актів управління державної податкової служби характеризується рядом ознак, серед яких основними можна назвати такі:

• зазначенійпроцедурівластивийпозитивний (неюрисдикційний) характер;

• вона здійснюється з метою створення відомчих підзаконних норм, спрямованих на забезпечення належної функціональної структури органів податкової служби, виконання останніми покладених на них функцій;

• даний вид юридичної діяльності здійснюється виключно відповідними керівниками органів податкової служби, перелік яких закріплено у нормативних актах, і ніхто крім них не має повноважень здійснювати правотворчість;

• вона регулюється відповідним процедурними нормами;

• підсумком правотворчої процедури є прийняття відповідного нормативно-правового акта переважно у формі наказу. Крім зазначених ознак процедури підготовки та видання правових актів управління необхідно окремо зупинитися також і на її принципах, якими мають керуватися суб’єкти правотворчості в процесі роботи над створенням правових норм [394]. Зазначимо, що в умовах побудови правової держави ці принципи повинні знайти своє обов’язкове юридичне закріплення в законах та підзаконних нормативних актах. Можливо, їм необхідно надати універсальний характер [304], який дозволить використовувати останні під час досліджень окремих галузевих правотворчих процесів.

Аналіз наукових праць, присвячених зазначеному питанню [394; 130; 413, с. 116-118], та використання деяких висновків, зроблених їх авторами, дозволяє виділити ряд принципів процедури підготовки та видання правових актів управління державної податкової служби. Це законність, гласність, демократизм, професіоналізм, диференціація правотворчих повноважень, планування.

Законність як принцип полягає у необхідності суворого підпорядкування всієї діяльності суб’єктів правотворчості вимогам правових актів вищої юридичної сили. Вся робота з підготовки, прийняття та опублікування правових актів управління повинна бути суворо регламентованою та нормативно закріпленою. На жаль, на сьогодні правотворчий процес в органах податкової служби не отримав такого вичерпного нормативного закріплення. Головною проблемою уявляється відсутність єдиних стандартів підготовки та видання нормативних актів податкової служи, яки б містили в собі принципи зазначеної діяльності, її стадії та конкретні процедури здійснення.

Говорячи про категорію законності щодо актів управління, можна погодитися з думкою В. І. Новосьолова, що вимоги законності висуваються до таких елементів правових актів та частин провадження щодо їх видання: до компетенції суб’єкта управління та змісту правових актів; до форми правових актів; до постановки питань, які вимагають видання правових актів; до розгляду проектів правових актів; до підписання (затвердження) проектів правових актів; до набуття актами юридичної сили, доведення їх до відома адресатів [354, с. 32].

Гласність правотворчої діяльності полягає у відкритості правотворчої процедури, вільному та діловому обговоренні проектів правових документів, яке може здійснюватися під час роботи колегій державних податкових адміністрації, на нарадах, а також шляхом розсилки копій проектів нормативних актів для ознайомлення працівникам податкової служби.

Вимагає свого підвищення також і демократизм правотворчої діяльності, зміст якого полягає у тому, що правові норми, коли це можливо і доречно, повинні виражати та враховувати волю працівників податкової служби, наслідком чого можуть стати альтернативні проекти нормативно-правових актів.

Зміст принципу професіоналізму, який може бути визначений як глибоке та всебічне знання і володіння практичними навичками в будь-якій галузі суспільно корисної діяльності [191], ставить вимоги до суб’єктів правотворчої діяльності, якими, як справедливо зазначають деякі автори, мають виступати найбільш досвідчені юристи [447]. На сьогодні в органах державної податкової служби основний обсяг роботи щодо підготовки і погодження проектів нормативних актів управління, їх перевірки на відповідність вимогам законодавчих актів здійснюють працівники підрозділів правового забезпечення відповідних органів податкової служби. Необхідним напрямком підвищення професійного рівня нормотворців має стати періодичне підвищення їх кваліфікації, яке може здійснюватися на базі навчальних закладів державної податкової служби України. Великою є також роль наукової експертизи нормативно-правових актів в реалізації даного принципу. Як уявляється, посиленню ролі науки в процесі правотворчості сприяло б прийняття спеціального Положення про науково‑методичне забезпечення правотворчої діяльності.

Відповідно до принципу диференціації правотворчих повноважень вимагається нормативне визначення їх меж щодо різних суб’єктів правотворчої діяльності (ДПА України, державних податкових адміністрацій обласного рівня тощо).

Принцип планування дає можливість запобігти «стихійній» правотворчості, усунути дублювання і розпорошення зусиль з урахуванням узгодженим планів роботи державних органів різного типу і рівня, ліквідувати поспішність в правотворчіи діяльності, створює умови для підготовки нормативних документів високої якості. В той же час слід зазначити, що плановість правотворчості не виключає оперативного прийняття нормативних актів у зв’язку з непередбаченою актуалізацією тих чи інших питань діяльності органів податкової служби.

Важливим моментом у розгляді правотворчої діяльності суб’єктів управління державної податкової служби є встановлення її внутрішньої структури, тобто стадій.

В юридичній літературі відсутній єдиний підхід до визначення складу стадій або етапів правотворчої процедури, послідовності їх здійснення. Так, на думку Є. О. Агєєвої, видання правових актів проходить стадію підготовки та розробки проекту відповідного акта, стадію обговорення та прийняття акта і стадію доведення акта до відома виконавців [103, с.31‑41]. Дещо ширше до цього питання ставиться Б.В. Дрейшев, виділяючи при цьому такі стадії: 1) встановлення необхідності видання нормативного акта управління; 2) підготовку проекту акта; 3) внесення проекту акта у правотворчий орган; 4) обговорення (розгляд) проекту акта; 5) прийняття акта управління; 6) оприлюднення акта [242, с. 59]. Майже подібних поглядів, за винятком виділення стадії внесення проекту акта у правотворчий орган, дотримуються С. Хінов та І. Дерменджиєв [122, с. 42]. Існують також і інші точки зору на зазначену проблему [131, с. 130; 296; 316].

Аналіз наведених точок зору, на нашу думку, свідчить про те, що окремі автори при визначенні стадій правотворчої діяльності до переліку останніх включили дії (сукупність дій), які об’єктивно не можуть претендувати на статус стадії, оскільки не володіють її характерними рисами. Вважаємо, що певна група дій у межах правотворчої процедури може бути названа стадією лише за умови, коли вона є відносно самостійною частиною процедури, яка поряд із загальними завданнями усієї процедури має властиві тільки їй завдання та особливості.

У зв’язку з викладеним дисертант вважає, що правотворча процедура в державній податковій службі складається з таких основних стадій — стадії підготовки правового акта управління, стадії прийняття акта управління та стадії доведення прийнятого рішення до виконавців. Зазначимо, що при цьому ми повністю поділяємо думку тих авторів, які у межах основних стадій виділяють елементи більш низького рівня (процедурні етапи), не надаючи їм самостійного значення [231, с. 168-169; 388, с. 331]. Це пов’язано з тим, що процедурні етапи правотворчої діяльності досить часто мають періодичний (непостійний)характер, чітко проявляються не в усіх процедурах вироблення та прийняття правових актів управління.

Особливістю правотворчої діяльності суб’єктів управління в органах державної податкової служби є її динамічний характер, пов’язаний з необхідністю оперативного впливу за допомогою правових засобів на об’єкти управління. Ініціатором такого впливу може бути як сам суб’єкт управління (наприклад, керівник відповідного органу державної податкової служби), коли, па його думку, виникає необхідність врегулювати суспільні відносини у тій сфері діяльності, якою він покликаний керувати, так і інші особи (заступники керівника органу державної податкової служби, відповідні спеціалісти).

Однак мають місце також деякі обмеження щодо органів та осіб, які можуть бути ініціаторами постановки питань, що підлягають врегулюванню правовими актами. Для того щоб розпочати провадження з видання правового;: та управління або внесення змін до прийнятих раніше актів, іноді необхідна ініціатива певного конкретного органу або особи. Так, наприклад, проекти наказів про внесення змін до структури та функцій органів державної податкової служби має право вносити на розгляд голови ДПА України лише Департамент організаційно-розпорядчої роботи за пропозиціями структурних підрозділів ДПА України.

Досить часто в діяльності органів державної податкової служби мають випадки, коли підготовка та видання правового акта управління залежить не від розсуду суб’єкта управління, а є його прямим обов’язком. Так, органи державної податкової служби зобов’язані видати правові акти управління:

• при дорученні вищестоящого органу державної влади. Так, на виконання вимог п. 5 Постанови Кабінету Міністрів України «Про забезпечення діяльності Державної податкової адміністрації України» від 15 листопада 1996 р. № 1385 [55] Державною податковою адміністрацією України було видано низку наказів [74; 75], спрямованих на удосконалення організаційної структури органів державної податкової служби;

• при дорученні вищестоящого органу (посадової особи) державної податкової служби. Так, наприклад головою державною податкової адміністрації у Харківській області на виконання наказу Державної податкової адміністрації України від 2 квітня 2004 року «Про затвердження нової редакції Типового положення про колегію державної податкової адміністрації в АР Крим, областях, мм. Києві та Севастополі та Типового регламенту організації засідань колегії державної податкової адміністрації в АР Крим, областях, мм. Києві та Севастополі» [81] було видано наказ «Про затвердження нової редакції положення про колегію державної податкової адміністрації у Харківській області та регламенту організації засідань колегії державної податкової адміністрації у Харківській області» від 26 квітня 2004 р.;

• якщо даним органом податкової служби раніше було видано правовий акт, яким обумовлювалося видання у подальшому іншого правового акта. Так, відповідно до вимог наказу Державної податкової адміністрації у Харківській області «Про організаційну структуру Державної податкової служби Харківської області» від 24 липня 2003 р. видано наказ Про затвердження Положення про управління справами Державної податкової адміністрації у Харківській області від 23 квітня 2004 р.

Ведучи мову про першу стадію правотворчої процедури — стадію підготовки правового акта управління, необхідно наголосити на тому, що вона є найважливішою серед інших її стадій. Від того, наскільки чітко врегульована ця стадія, наскільки послідовно дотримуються приписи відповідних правових норм, залежить, чи будуть законними (і доцільними) правові акти [122, с. 44], чи буде вдалим формулювання приписів, які в них містяться, чи не треба буде у подальшому, коли акти будуть діяти, їх скасовувати або змінювати з метою усунення допущених при прийнятті помилок [354, с. 43].

Стадія підготовки правового акта управління досить часто в літературі представляється у вигляді двох етапів: на першому етапі здійснюється збирання, обробка та аналіз необхідної інформації та матеріалів, на другому — розробка різних варіантів робочих проектів акта управління з наступним вибором остаточного з них [122, с. 46] (хоча досить поширена практика підготовки лише одного проекту акта управління). При цьому деякі автори, думку яких поділяє і дисертант, виділяють ще і третій етап — погодження (візування) проекту акта управління [242, с. 67].

Головною особливістю першого етапу стадії розробки правового акта управління є той факт, що його сутність полягає у цілеспрямованій інформаційно-аналітичній роботі. Саме інформація, тобто сукупність різних відомостей про явища, факти, що мають відношення до справляння податків та характеризують діяльності органів податкової служби України у цій сфері, як слушно зауважують деякі автори, є необхідним засобом розробки управлінських рішень та їх реалізації [299], що надає особливого значення дослідженню саме інформаційного аспекту правотворчої діяльності [189].

Відомо, що органи державної податкової служби мають у своєму розпорядженні значні інформаційні ресурси, але не увесь їх обсяг використовується при підготовці актів управління. Обсяг і характер інформації, який буде використано у правотворчій процедурі, залежить від типу майбутнього акта управління та цілей його прийняття. Оскільки правові акти управління державної податкової служби дуже різноманітні, то вибір інформації для їх підготовки повинен носити індивідуальний, цільовий характер. У даному випадку можна лише сформулювати деякі загальні принципи збирання та аналізу інформації, які можуть використовуватися при підготовці правових актів управління.

Робота з інформацією розпочинається, як правило, зі збирання та групування кількісних показників, які стосуються проблеми, що вивчається. Мета — пошук змін в умовах та результатах діяльності органу (органів) податкової служби, встановлення відхилень від завданих параметрів, знаходження проблемних питань, які вимагають вирішення.

Потім збирається якісна інформація і зіставляється з кількісною для пояснення причин кількісних змін. Тут вже здійснюється пошук джерел виникнення проблеми, встановлюються причинно-наслідкові залежності проблеми, що виявлена, від умов і результатів функціонування органу (органів) податкової служби, висуваються гіпотези виявлених проблем.

Висування гіпотез щодо причин змін, що відбулися, робить подальшу роботу з інформацією ще більш цілеспрямованою: дає можливість звузити обсяг інформації, яка підлягає вивченню, і у той же час викликає необхідність максимально деталізувати ті відомості, які відібрані для вивчення. Та частина інформації, що досліджується, перегруповується таким чином, щоб чітко розмежувати відомості, що пояснюють зазначені причини об’єктивними факторами і суб’єктивними процесами в організації і діяльності самого органу (органів) податкової служби.

Остання необхідна умова — інформаційне обгрунтування шляхів та засобів вирішення проблеми. Це обґрунтування доповнюється збиранням і оцінкою інформації, яка містить характеристику досягнень науки та передового досвіду, приписів нормативних актів з питань організації діяльності органів податкової служби у межах проблематики, що розглядається.

Таким чином, робота з інформацією, її збирання, групування, оцінка покликані інформаційно забезпечити майбутній правовий акт управління, тобто всебічно обґрунтувати мету видання акта управління, засоби досягнення цілей управління, що містяться у правовому акті.

Наявність необхідної інформації дозволяє приступити до другого етапу першої стадії — розробки проекту. За загальним правилом підготовка проектів правових актів управління державної податкової служби доручається працівникам того органу, від імені якого акти видаються (керівникам структурних підрозділів, працівникам підрозділів правового забезпечення). Доручення підготувати проект правового акта управління є обов’язковим для тих, до кого воно звернено. Непідготовка проектів у встановлений строк, підготовка неякісних проектів визнається порушенням службової дисципліни і може бути підставою для притягнення винних осіб до дисциплінарної відповідальності.

Важливою фазою роботи над проектом правового акта управління є оформлення або складання його текстової частини [316]. У межах зазначеної фази в першу чергу проводиться вибір виду акта, а також визначення оптимальної внутрішньої структури і конкретний зміст проекту, які б відповідали усім вимогам юридичної техніки. Юридична техніка — це сукупність правил, засобів і прийомів розроблення, оформлення, систематизації нормативних актів з метою їх чіткості, зрозумілості і ефективності [435, с. 313].

До правил підготовки проектів правових актів управління насамперед необхідно віднести: конкретність, чіткість і повноту у викладенні нормативного матеріалу; логіку у викладенні тексту документа і зв’язок нормативних приписів між собою; відсутність протиріч, прогалин, колізій як в нормативному акті, так і у всьому нормативному забезпеченні; ясність, простота застосування і зрозумілість термінів; недопущення використання у тексті документа незрозумілих, багатозначних і розпливчатих, емоційно насичених термінів; відмову від канцеляризмів, словесних штампів, рідких слів; стислість і компактність викладення правових норм, скорочення до мінімуму дублювання нормативного матеріалу з одного і того ж питання. Від правил юридичної техніки потрібно відрізняти правила оформлення нормативного акта. Це специфічні і уніфіковані норми, які фіксують офіційні реквізити і структурні частини нормативного акта.

Оформлення проекту правового акта управління закінчується перевіркою вже підготовленого проекту на послідовність розміщення матеріалу, на відповідність структури проекту тим основним питанням, що виносяться на вирішення, а також стилю, властивого певному виду актів управління.

Проекти правових актів управління державної податкової служби до того, як вони будуть подані на розгляд відповідним керівникам (суб’єктам управління) для прийняття (затвердження), повинні бути погоджені з певними структурним підрозділами органу податкової служби, його посадовими особами. При цьому погодження можна визначити як попередній розгляд, обговорення приписів, що містяться у проектах правових актів, які після прийняття (затвердження) відповідними органами (посадовими особами) стануть обов’язковими для їх адресатів [354, с. 45].

Зазначимо, що хоча іноді процедура погодження проекту акта управління викликає нарікання у зв’язку із уповільненням процесу прийняття акта, його не можна вважати надмірним бюрократичним та ускладнюючим чинником, адже воно спрямоване на запобігання помилкам у майбутньому нормативно-правовому акті [398, с. 120], забезпечення його ефективності та законності.

Відповідно до практики правотворчої діяльності в органах державної податкової служби проекти правових актів управління у першу чергу підлягають погодженню з керівниками зацікавлених підрозділів, причому, кількість суб’єктів погодження залежить від змісту конкретного правового акта. Так, наприклад, проект прийнятого наказу Державної податкової адміністрації у Харківській області «Про затвердження Положення про управління економічного аналізу та прогнозування податкових надходжень ДПА у Харківській області» було погоджено із заступником Голови державної податкової адміністрації у Харківській області, начальником організаційно-розпорядчого управління, начальником відділу кадрів. Зацікавлені підрозділи (посадові особи) органів податкової служби знайомляться з представленими для ознайомлення проектами правових актів управління, можуть висловлювати свої пропозиції щодо змісту проекту правового акта, тобто про зміну редакції частин актів, про доповнення новими положеннями або про виключення деяких положень.

Підрозділи (посадові особи) органу податкової служби, які підготували проект, якщо вони згодні з висловленими зауваженнями та пропозиціями, вносять до проектів відповідні зміни та доповнення. При незгоді з зауваженнями та пропозиціями останні підлягають письмовому фіксуванню і мають бути представлені разом з проектами для розгляду тим суб’єктом управління, який видав розпорядження про підготовку проекту.

Факт погодження проектів правових актів управління державної податкової служби фіксується на проектах або на окремих аркушах до нього у вигляді віз, які містять підписи і назви посад уповноважених на те посадових осіб, зацікавлених підрозділів та дату погодження.

Після погодження проектів актів із зацікавленими підрозділами (посадовими особами) органу податкової служби і належного оформлення факту погодження проекти подаються для ознайомлення підрозділам (посадовим особам), спеціально уповноваженим на здійснення попереднього контролю за законністю приписів, що в них містяться. Перш за все проекти правових актів управління державної податкової служби повинні бути подані для перевірки підрозділом правового забезпечення. Так, відповідно до п. 3.8 наказу Державної податкової адміністрації у Харківській області «Про затвердження Положення про управління правового забезпечення Державної податкової адміністрації у Харківській області» від 7 серпня 2003 р. видання наказу, розпорядження або іншого нормативно-правового акта державної податкової адміністрації без попереднього розгляду управлінням правового забезпечення не допускається.

Якщо проект правового акта не суперечить чинному законодавству, керівник підрозділу правового забезпечення візує проект та передає його на розгляд керівництва органу податкової служби. У разі невідповідності проектів наказів та інших правових актів, що подаються на підпис керівництву органу державної податкової служби, чинному законодавству України начальник підрозділу правового забезпечення зобов’язаний, не візуючи проекти цих документів, надати відповідний висновок з пропозиціями про законний порядок вирішення питань, що розглядаються.

Зазначимо також, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про Загальне положення про юридичну службу міністерства, іншого центрального органу державної виконавчої влади, державного підприємства, установи, організації» від 27 серпня 1995 р. № 690 [56] пропозиції начальника підрозділу правового забезпечення щодо приведення у відповідність до законодавства проектів наказів, розпоряджень, інших нормативно-правових актів органів державної податкової служби, що суперечать нормам закону, є обов’язковими для виконання керівниками структурних підрозділів та для розгляду керівництвом відповідного органу податкової служби. Остання зазначена теза свідчить про те, що керівник органу податкової служби не зв’язаний висновками підрозділу правового забезпечення. Отже, складається таке враження, що відмова підрозділу правового забезпечення завізувати проект правового акта не є формальною підставою для його відхилення. Вважаємо, що зазначений підхід є помилковим, у зв’язку з чим необхідно чітко закріпити правило, що у разі відмови підрозділу правового забезпечення від візування правові акти не видаються.

Говорячи про фазу погодження проектів правових актів управління державної податкової служби як спосіб забезпечення їх законності та доцільності, захисту працівників органів податкової служби від їх негативного впливу та покладення на останніх додаткових обмежень (обов’язків, заборон тощо), не передбачених чинним законодавством, можна було б передбачити правило, відповідно до якого проекти деяких правових актів управління підлягали б погодженню також і з відповідними професійними спілками працівників органів державної податкової служби. У даному випадку зазначені організації могли б бути незалежними суб’єктами, покликаними охороняти і захищати законні права та інтереси працівників податкової служби, яким може бути завдана шкода шляхом видання неправомірних правових актів управління.

Необхідно, на думку дисертанта, підтримати також пропозицію щодо закріплення строків погодження (візування) проектів правових актів управління [242, с. 103; 316] зацікавленими підрозділами та підрозділами правового забезпечення органів податкової служби, що посилить відповідальність та оперативність діяльності суб’єктів правотворчих процедур. При цьому конкретні строки погодження можуть залежати як від складності проектів правових актів, так і від виду погодження (всередині відповідного органу податкової служби чи з іншими зацікавленими суб’єктами, наприклад, вищестоящою державною податковою адміністрацією).

Стадія прийняття правового акта управління державної податкової служби полягає у розгляді проектів керівником органу податкової служби та їх затвердженні (підписанні). Важливість та принциповість зазначеної стадії полягає у тому, що саме в її межах проект перетворюється у загальнообов’язковий акт, який виражає волю суб’єкта управління, завдяки чому стадія прийняття правового акта управління займає центральне місце у правотворчій процедурі [296; 241, с. 143].

Як слушно зазначають деякі автори, тривалість стадії, що розглядається, багато у чому залежить від проведеної підготовчої роботи, належні обсяги якої дозволяють зробити зазначену стадію максимально короткою [231, с. 168]. З огляду на те, що правові акти управління державної податкової служби приймаються у єдиноначальному порядку, зміст стадії прийняття правового акта управління у переважній більшості випадків полягає у затвердженні акта шляхом його підписання керівником органу податкової служби. Підпис складається з найменування посади особи, яка підписує документ (повне, якщо документ надрукований не на бланку, скорочене — на документі, надрукованому на бланку), особистого підпису, ініціалів і прізвища. Головні вимоги даного процедурного етапу, як зазначається у літературі [122, с.50], при цьому полягають в тому, щоб проект правового акта управління був прийнятий компетентною посадовою особою, яка на законних підставах представляє відповідний орган податкової служби; щоб було перевірено, чи була отримана думка інших підрозділів (посадових осіб), чи було проведене попереднє погодження проекту; щоб прийнятий акт був поданий для затвердження вищестоящому органу, якщо це вимагається правовими нормами (так, відповідно до п. 9 Положення про ДПА України Голова ДПА України затверджує прийнятті відповідними податковими адміністраціями (інспекціями) положення про них).

Правовий акт управління, виданий із дотриманням встановлених вимог, необхідно довести до відома тих органів, підрозділів, посадових (службових осіб) податкової служби, які набувають права і на яких покладаються обов’язки у зв’язку з виданням даного акта. Зазначена стадія перебуває у тісному взаємозв’язку з процедурою правотворчості. Не будучи стадією власне правотворчої процедури, стадія доведення акта управління до відома об’єктів управління є разом з тим її завершальним етапом, оскільки сповіщення про прийняті правові акти, як слушно наголошує Б.В. Дрейшев [242, с. 141-142], є неодмінною умовою їх реалізації. О.С. Піголкін вважає, що правотворчий процес не завершений, якщо нормативний акт затверджений, але його зміст не доведений у офіційному порядку до відома виконавців. Офіційне оголошення прийнятого акта реально забезпечує презумпцію знання закону, включення такого акта до загальної системи правового регулювання, реальне його здійснення» [372, с. 15].

Отже, прийняті правові акти управління підлягають реєстрації в управліннях справами, де і зберігаються їх оригінали — тобто документи з текстами, прийняті (затверджені) і підписані уповноваженою особою у встановленому порядку [354, с. 73]. Поряд з цим на управління справами податкових адміністрацій (інспекцій) покладається обов’язок щодо тиражування зазначених актів управління і своєчасного доведення їх до виконавців.

Форми доведення змісту правових актів управління до виконавців можуть бути найрізноманітнішими, оскільки зазначена процедура не знайшла свого чіткого закріплення у нормативних актах. Найчастіше працівники податкової служби ознайомлюються з прийнятими нормативними актами шляхом вивчення їх копій. В необхідних випадках факт ознайомлення з положеннями акта управління підтверджується особистим підписом працівника. Можливим варіантом доведення змісту правових актів управління до виконавців є також публічне роз’яснення їх змісту на колегіях, нарадах, шляхом оприлюднення у друкованих засобах масової інформації (наприклад, Віснику податкової служби України) тощо.

Поряд з прийняттям правових актів управління важливе місце в процесі управління в органах податкової служби займає також і організація їх виконання, оскільки їх ефективність залежить не тільки від виявлення управлінської проблеми в діяльності податкової служби, осмислення та вибору шляхів її вирішення шляхом видання правового акта, але й від його практичного виконання. Виконання правового акта управління, як справедливо зазначається у літературі [364, с. 192; 297, с. 164], здійснюється за допомогою низки організаційних форм управління. У той же час зазначимо, що єдиного погляду на систему конкретних організаційних засобів, що забезпечують виконання правових актів управління (управлінських рішень), у правовій науці не вироблено. Так, на думку О.М. Бандурки, організація виконання управлінського рішення передбачає: з’ясування та конкретизацію рішення; підбір, розстановку, інструктаж та навчання виконавців; забезпечення їх діяльності та взаємодії; контроль і облік; коригування рішення в процесі виконання і прийняття нових рішень з метою виконання попередніх, оскільки процес управління здійснюється безперервно [134, с. 139]. В.С. Четверіков та В.В. Четверіков організацію виконання управлінського рішення визначають як систему, яка складається з низки елементів-операцій: 1) з’ясування управлінського рішення; 2) деталізації управлінського рішення; 3) підбору та розстановки виконавців; 4) забезпечення діяльності виконавців; 5) контролю, обліку та коригування [463, с. 71‑72]. Існують також і інші погляди на зазначену проблему [362, с. 159; 297, с. 166].

Загалом погоджуючись з висловленими поглядами та проектуючи їх на порядок виконання правових актів управління державної податкової служби, необхідно, на думку дисертанта, виділити такі елементи стадії виконання правових актів: підбір та розстановку виконавців; забезпечення діяльності працівників податкової служби щодо виконання акта управління; контроль виконання; підбиття підсумків виконання.

Враховуючи той факт, що дослідженню організаційних форм управління в державній податковій службі, зокрема і тих, що спрямовуються на виконання правових актів управління, буде присвячено окремий підрозділ дисертації, наразі звернемо увагу лише на основні засади виконання зазначених актів, до яких необхідно віднести принципи послідовності, комплексності, системності, загальності.

Принцип послідовності вимагає, щоб реалізація нормативного акта завжди була безперервною, тобто охоплювала усі стадії його дії — інформування про його зміст, засвоєння останнього виконавцем, безпосередню реалізацію нормативних приписів, контролю за нею, оцінку ефективності виконання положень, планування заходів та вдосконалення цієї діяльності. Реалізація принципу комплексності є можливою лише за умови її забезпечення матеріальними, юридичними, організаційними та іншими заходами. Принцип системності передбачає, що для забезпечення ефективності конкретного правового акта необхідно враховувати і вимоги норм інших законодавчих актів, що регулюють однорідні суспільні відносини. Ізольована реалізація лише одного закону, без врахування особливостей всього правового поля, може зашкодити ефективності правового регулювання у цілому [329]. Принцип загальності означає, що в реалізації акта управління мають брати участь усі суб’єкти, сфера професійної діяльності яких пов’язана з виконанням його норм.

Отже, підсумовуючи сказане, ще раз відзначимо важливість тісного взаємозв’язку чітко відпрацьованого механізму розробки, прийняття та виконання правових актів з організацією високоефективного управління в органах державної податкової служби України.

4.3. Організаційні форми управління в державній податковій службі

Як свідчить теорія і практика управлінської діяльності, управління в будь-якій системі, включаючи державну податкову службу, не може здійснюватися лише у правових формах, вимагаючи існування і так званих організаційних форм управління (часто їх називають неправовими, з чим важко погодитися, адже всі форми управлінської діяльності прямо або побічно визначені нормативними актами). Наявність зазначених форм управління обумовлюється насамперед організаційним змістом управління, що найбільш чітко виражається у плануванні колективних зусиль та розподілі обов’язків їх учасників у досягненні конкретних цілей, у розпорядництві, тобто в регулюванні повсякденної діяльності колективів, у контролі за ходом здійснення поставленої мети, в організаційному забезпеченні усіх стадій управлінського процесу. Тобто управління — це насамперед організація дій щодо координації, об’єднання в систему спеціалізованих зусиль групи людей [232, с. 34].

Організаційні форми управління в державній податковій службі, на відміну від правових форм, використовуються систематично, постійно і спрямовані на забезпечення чіткої і ефективної роботи об’єктів управління (органів, підрозділів, працівників податкової служби) [148]. Вони не пов’язані з виданням правових актів управління та здійсненням юридично значущих дій і, як наслідок, їх застосування не породжує, не змінює і не припиняє адміністративно-правових відносин, тобто тим самим підкреслюється їх підпорядкована роль в процесі управління [422, с. 223].

Крім того, організаційні форми управління не піддаються детальній правовій регламентації і чіткому визначенню елементів (видів організаційних дій), які знаходять вираження у їх межах. У зв’язку з цим застосування тої або іншої організаційної форми управління може залежати від розсуду суб’єкта управління, традицій, які мають місце в підрозділі (органі) податкової служби, стилю керівництва тощо, оскільки в управлінні значну роль відіграють елементи творчості, що мають як раціональний, так і емоційний характер: інтуїція, ризик, діловитість, винахідливість і т. ін. Як і будь-яка творчість, ці елементи неможливо повністю фіксувати, нормувати, а тому вони залишаються за межами правового регулювання. У цьому плані важливу роль у регулюванні управлінських відносин відіграють й інші суспільні норми та правила неюридичного характеру» [232, с. 19].

Проте, викладене на повинно створювати враження про непринциповість зазначених форм у процесі управління в державній податковій службі. Навпаки, їх значення важко переоцінити. Це пов’язано з тим, що завдяки їх застосуванню вирішуються два основні завдання [103, с. 15]: по-перше, створюється і підтримується внутрішня організація органів податкової служби (створення та зміна підрозділів, органів податкової служби; вдосконалення їх внутрішньої структури; розподіл функцій; підбір та розстановка кадрів тощо). Причому, зазначене завдання може бути додатково розділене на дві частини. У межах першої організаційні дії суб’єктів управління спрямовуються на формування та підтримку власної структури управління (наприклад, удосконалення організаційної структури ДПА України). Що ж до другої частини, то в даному випадку діяльність суб’єктів управління спрямовується на організацію структури інших ланок даної системи органів управління (наприклад, діяльність щодо формування консолідованих органів податкової служби); по-друге, їх застосуванням опосередковується процес управління в органах податкової служби (організується процес прийняття правових актів управління; здійснюється контроль за виконанням прийнятих управлінських рішень тощо).

Виконання зазначених завдань стає можливим завдяки наявності значної кількості організаційних дій (заходів), які, до речі, і становлять зміст організаційних форм управління. Зазначимо, що на сьогодні в юридичній літературі не визначено у повному і кінцевому варіанті перелік можливих організаційних дій. Так, наприклад, до зазначених дій Ф.Д. Фіночко відносить роз’яснення змісту і мети законодавчих та інших правових заходів; інспектування роботи та інструктування нижчих органів (посадових осіб); розроблення програм, підготовку та проведення нарад, конференцій тощо [109, с. 125]. На думку Д.М. Овсянко, це — розробка програм, проведення нарад, контроль, роз’яснення тих або інших заходів, забезпечення поєднання колегіальності та єдиноначальності, вивчення та узагальнення досвіду роботи, підбір кадрів і т. ін. [358, с. 133]. В.Я. Малиновський, досліджуючи форми управлінської діяльності, до організаційних заходів зараховує: розподіл службових обов’язків, заходи щодо оптимального поєднання єдиноначальності та колегіальності, інструктування службовців (роз’яснення мети, змісту, особливостей нормативно-правових актів тощо), встановлення загального та індивідуального режиму роботи, підготовку та проведення засідань, нарад, колегій, інспектування тощо [324, с. 430]. Подібну позицію щодо зазначеного питання займають також і інші автори [422, с. 223; 283, с. 164; 310].

Отже, викладене, а також практика управлінської діяльності в органах податкової служби свідчить про існування значної кількості організаційних дій, які використовуються в повсякденній діяльності суб’єктів управління. Усю сукупність зазначених дій можна звести до чотирьох основних груп. Так, у межах першої з них знаходять прояв дії, спрямовані на організацію роботи з працівниками податкової служби; у межах другої — організаційні дії, пов’язані із здійсненням внутрішньовідомчого контролю, направленого на забезпечення надання якісних послуг платникам податків; у межах третьої реалізується організаційна робота, спрямована на вдосконалення практичної діяльності підрозділів та працівників податкової служби; у межах четвертої — 213 забезпечується колегіальність управління в органах податкової служби.

Розглянемо більш детально зміст деяких із зазначених груп організаційних форм управління. При цьому зауважимо, що розгляду основних елементів організаційної роботи з персоналом державної податкової служби буде присвячено наступний розділ дисертаційного дослідження.

Важливим засобом забезпечення ефективності управління в державній податковій службі є внутрішньовідомчий контроль. Сутність контролю як суспільного явища полягає в перевірці відповідності діяльності учасників суспільних відносин встановленим в суспільстві приписам, в межах яких вони мають діяти [114, с. 6]. У зв’язку з цим внутрішньовідомчий контроль є найважливішим елементом керівництва, складовою частиною організаційної роботи органів податкової служби, кожного її окремого підрозділу. Його зміст охоплює як контроль вищестоящих органів податкової служби за діяльністю нижчестоящих, так і контроль начальника органу, підрозділу податкової служби за роботою підлеглих працівників.

Головними завданнями, які вирішуються у процесі застосування зазначеної організаційної форми управління, є: підвищення загального рівня організаторської та оперативно-службової діяльності, вдосконалення форм та методів діяльності, надання нижчестоящим органам (підрозділам) податкової служби практичної допомоги у вирішенні поставлених перед ними завдань, особливо щодо надання державних послуг приватним особам у сфері оподаткування та усуненні виявлених у ході перевірок недоліків. За допомогою контролю вирішуються також завдання щодо виявлення передового досвіду та впровадження його у практику роботи, сприяння правильному підбору та розстановці кадрів, перевірки відповідності діяльності органу податкової служби, його структурних підрозділів і окремих працівників певним функціям та функціональним обов’язкам, а також відповідності діяльності органу податкової служби його практичним можливостям та висунутим до нього вимогам, забезпечення законності і дисципліни у процесі діяльності органів податкової служби. Зауважимо, що зазначені завдання одночасно можна розглядати і як функції чи напрямки внутрівідомчого контролю [209, с. 13]. Разом з тим внутрішньовідомчий контроль в органах податкової служби, звісно, не обмежується лише зазначеними напрямками, а знаходить більш повну деталізацію в контрольних повноваженнях конкретних суб’єктів його здійснення.

Контрольна діяльність, яка здійснюється у системі органів податкової служби, має відповідати певним принципам, тобто науково розробленим і апробованим практикою організаційним і правовим засадам організації контролю[468, с. 61], які б забезпечували  ефективність виконання як фіскальної, так і регулятивної функцій оподаткування, створення необхідних організаційних умов для реалізації приватними особами своїх прав і обов’язків у сфері оподаткування.

До зазначених принципів, на думку дисертанта, слід віднести законність, об’єктивність, систематичність контрольної діяльності. Принцип законності передбачає захист прав учасників управлінських відносин шляхом суворого дотримання норм чинного законодавства суб’єктом контролю в процесі проведення контрольних дій [197]. Принцип об’єктивності контролю передбачає аналіз реальних фактів та всебічність їх розгляду. Об’єктивність контролю забезпечується повним вивченням фактів і документів, заслуховуванням пояснень, які перевіряються зацікавленими особами, співставленням, виявленням причин порушень, недоліків чи помилок. Принцип систематичності передбачає проведення контролю не одноразово, від випадку до випадку, як говорить В.М. Гаращук [195, с. 10], а за певною схемою, постійно. Крім цього, контроль має бути всеохоплюючим [380, с. 93]. Перевірці необхідно піддавати усі сторони діяльності органів податкової служби, контроль необхідно здійснювати у всіх органах, структурних підрозділах податкової служби, щодо кожного працівника. Слід виділити також такі принципи як дієвість, оперативність контролю. На думку О.Ф. Андрійко, принцип дієвості контролю полягає в реальних наслідках виявлення порушення чинного законодавства, прийнятих норм і правил. Він включає обов’язок суб’єкта контролю не лише виявити допущені порушення, але й глибоко їх проаналізувати, зробити висновки щодо можливих наслідків, дати хід державному механізму захисту і негайно усунути допущені помилки [229, с 130]. Що ж до оперативності, то вона передбачає швидке проведення контрольних дій за наявності відповідних підстав.

Вважаємо за необхідне також зазначити, що контрольна діяльність в обов’язковому порядку має ґрунтуватися на принципі компетентності контролера. Його сутність полягає у тому, що, наприклад, в процесі проведення тематичних перевірок органів податкової служби до здійснення перевірочної роботи мають залучатися лише ті працівники податкової служби, які володіють необхідним обсягом знань у сфері, яка контролюється. Отже, уповноважена особа має контролювати тільки той напрямок діяльності, у якому вона має спеціальні знання [334, с. 101].

Функції внутрішньовідомчого контролю реалізуються керівниками усіх рівнів, а також структурними підрозділами (наприклад, управлінням оподаткування юридичних осіб) або спеціально створеними підрозділами (наприклад, відділом по боротьбі з корупцією та безпеки в органах державної податкової служби), тобто суб’єктами контролю [196].

На сьогодні практикою управлінської діяльності в органах податкової служби напрацьовано багато форм внутрішньовідомчого контролю. До них, зокрема, можна віднести такі:

— особистий контроль керівника органу (підрозділу) податкової служби за діяльністю підпорядкованих підрозділів (працівників), який, як справедливо зазначається в літературі, випливає з самої природи діяльності керівників як посадових осіб, відповідальних за успішне функціонування об’єктів, які були їм довірені [266, с. 31], є їх прерогативою [249, с. 11];

— комплексні перевірки органів податкової служби, завданням яких є всебічний аналіз діяльності всіх підрозділів, які входять до складу відповідного органу податкової служби, надання державних послуг платникам податків. В результаті такої перевірки обов’язково складається акт, щодо форми і змісту якого необхідно виробити єдині вимоги [105, с. 165];

— тематичні, або як їх ще називають — проблемні, цільові [171, с. 36] перевірки окремих підрозділів органу податкової служби або окремих ділянок їх роботи. Порівняно з комплексними перевірками зазначені перевірки в діяльності органів податкової служби значно частіше використовуються. Так, наприклад, якщо за 2004 р. державною податковою адміністрацією у Харківській області було проведено 6 комплексних перевірок підпорядкованого органу податкової служби, то тематичних перевірок за той же час було здійснено 275. Крім цього, 124 рази перевірялося виконання розпорядчих документів державної податкової адміністрації в Харківській області, що також може бути віднесено до самостійного напрямку тематичної перевірки;

— вивчення звітів, матеріалів перевірок, доповідних записок та іншої документації, що надходить до вищестоящих органів податкової служби від підпорядкованих органів та підрозділів. Зазначена форма перевірки дозволяє без виїзду до підпорядкованих органів податкової служби отримати інформацію про результати їх діяльності, стан службової та виконавської дисципліни. Така робота здійснюється постійно, незалежно від фактів проведення комплексних та тематичних перевірок;

— розгляд звернень громадян, пов’язаних з діяльністю органів податкової служби та їх працівників, який здійснюється різними підрозділами органів податкової служби. Так, на рівні податкових адміністрацій областей у цій роботі задіяні відділи апеляцій, управління громадських зв’язків та масово-роз’яснювальної роботи, управління податкового аудиту та валютного контролю, відділи по боротьбі з корупцією та безпеки в органах державної податкової служби тощо. Статистичні дані щодо результатів розгляду звернень громадян свідчать, що останні розглядаються у переважній більшості випадків у встановлені законодавством терміни, за результатами їх розгляду громадянам надаються вичерпні відповіді. Проте необхідно визнати, що робота із розгляду звернень платників податків вимагає ще свого подальшого удосконалення.

Внутрішньовідомчий контроль як організаційна форма управління в державній податковій службі у разі його постійного та професійного використання, що базується на досягненнях теорії і практики управлінської діяльності, здатний суттєво підвищити ефективність та результативність діяльності органів податкової служби щодо виконання покладених на неї завдань і функцій.

Наступною організаційною формою управління в державній податковій службі є робота, спрямована на вдосконалення практичної діяльності підрозділів та працівників податкової служби України. Зазначений вид роботи здійснюється різними підрозділами органів податкової служби, кожен з яких намагається вдосконалити діяльність працівників податкової служби на тій ділянці роботи, яка безпосередньо пов’язана з реалізацією їх функціональних обов’язків. На сьогодні в органах податкової служби використовуються різноманітні заходи, спрямовані на виконання зазначеного завдання. Серед них в першу чергу виділимо проведення науково-практичних конференцій, семінарів. Тематика зазначених заходів, а також коло їх учасників можуть бути найрізноманітнішими.

Так, наприклад у 2004 р. управліннями економічного аналізу та прогнозування податкових надходжень, податкового аудиту та валютного контролю, автоматизації процесів оподаткування, управління громадських зв’язків та масово-роз’яснювальної роботи державної податкової адміністрації в Харківській області було проведено ряд семінарів, семінарів-навчань, семінарів-нарад з фахівцями відповідних підрозділів підпорядкованих державних податкових інспекцій, присвячених, зокрема, особливостям розрахунку планової нормативної бази у 2004 році, особливостям планування перевірок збиткових підприємств та підприємств, що отримують пільги в значних обсягах, питанням експлуатації АІС «Реєстр платників податків» тощо.

Ще однією формою організаційної роботи, спрямованої на удосконалення діяльності органів податкової служби, є виїзд керівників вищестоящих органів, підрозділів податкової служби, а також їх працівників до підвідомчих податкових інспекцій з метою надання останнім практичної допомоги та контролю за їх діяльністю. Зазначений вид роботи знайшов широке використання в органах податкової служби. Так, наприклад, у 2004 році працівники апарату державної податкової адміністрації у Харківській області провели у відрядженнях 3275 робочих днів, у тому числі начальники управлінь та відділів — 796 днів, фахівці — 2479 днів.

Знайшла своє практичне використання також і практика надання вищестоящими органами, підрозділами податкової служби нижчестоящим структурним підрозділам консультацій з питань застосування податкового законодавства у телефонному режимі.

Важливе місце у справі підвищення ефективності та результативності діяльності органів податкової служби займає розробка науково-практичних рекомендацій, спрямованих на надання методичної допомоги працівникам податкової служби під час виконання останніми своїх обов’язків. На сьогодні розроблено і успішно використовується в діяльності органів податкової служби значна кількість зазначених матеріалів (наприклад, методичні рекомендації щодо організації податкового супроводження підприємств галузі «Енергетика»; методичні рекомендації щодо організації податкового супроводження великих платників податків тощо), приділяється також увага їх постійному доопрацюванню і вдосконаленню. При цьому вважаємо, що в межах зазначеного напрямку роботи більш послідовний і постійний характер мають зайняти консультації працівників податкової служби, задіяних у розробці зазначених методичних рекомендацій, з науковцями. Такий крок допоможе більш послідовно втілювати сучасні досягнення науки у практичну діяльність органів податкової служби, спрямовувати науку на служіння практиці.

Необхідність постійного контролю, координації діяльності підлеглих працівників, підрозділів, органів податкової служби з боку суб’єктів управління обумовлює використання в управлінській практиці нарад, які проводяться з метою збору, обміну, аналізу інформації, обговорення різних за змістом питань, прийняття рішень, постановки завдань підлеглим. На нарадах вивчаються також основні принципи та методи управлінської діяльності, закріплюються навички організації роботи, поширюється передовий досвід, підвищується рівень спеціальної підготовки працівників податкової служби.

Однією з особливостей нарад, яка відрізняє їх від колегій, є те, що вони проводяться практично у всіх органах податкової служби, починаючи від районних податкових інспекцій і закінчуючи Державною податковою адміністрацією України.

Відповідно до свого призначення наради поділяються на: апаратні (в зазначений час); оперативні (для вирішення конкретних питань та термінових доручень); цільові (для розгляду заздалегідь спланованих питань); спільні міжвідомчі (за участю представників місцевих органів самоврядування, територіальних органів міністерств, відомств тощо).

Найбільш детального нормативного закріплення отримав порядок підготовки та проведення апаратних нарад, зокрема, у голови ДПА України. Так, апаратна нарада проводиться головою ДПА або за його дорученням одним із заступників щотижнево у визначений головою Державної податкової адміністрації або особою, яка виконує його обов’язки, час.

Організація проведення апаратної наради покладається на Департамент організаційно-розпорядчої роботи, головними завданнями якого є складання орієнтовного регламенту апаратної наради та плану-графіка заслуховування керівників структурних підрозділів ДПА України на апаратних нарадах. У підготовчій частині до апаратної наради бере участь також і управління забезпечення діяльності керівництва ДПА України, яке формує матеріали на апаратну нараду голові Державної податкової адміністрації. Хід апаратної наради фіксується на диктофон, після чого зроблений запис використовується Департаментом організаційно-розпорядчої роботи для складання протоколу наради, який, крім фіксування самого ходу наради, слугує також способом закріплення та доведення до виконавців доручень керівництва ДПА України.

Апаратні наради проводяться також і на інших рівнях органів державної податкової служби — в державних податкових адміністраціях в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі. Так, наприклад, протягом 2004 року в державній податковій адміністрації у Харківській області було проведено 99 нарад: 40 апаратних, 59 оперативних. Основними питаннями, які розглядаються практично на будь-якій нараді, є: стан виконання завдань щодо забезпечення доходної частини бюджетів України; результати роботи підрозділів державної податкової адміністрації з органами державної влади; стан виконавської дисципліни.

Поряд з нарадами в органах державної податкової служби проводяться також колегії. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Загального положення про колегію центрального органу виконавчої влади і місцевої державної адміністрації»», колегії є дорадчим органом і утворюються для погодженого вирішення питань, що належать до їх компетенції, та для колективного і вільного обговорення найважливіших напрямів діяльності. Безумовно, що зазначене має безпосереднє відношення і до колегій органів державної податкової служби України.

В обов’язковому порядку до складу колегії входить голова відповідної державної податкової адміністрації, його заступники — за посадою, а також окремі керівники структурних підрозділів державної податкової адміністрації. Головою колегії є за посадою голова відповідної державної податкової адміністрації. У разі потреби до складу колегій можуть вводитися або запрошуватися до участі в її роботі керівники та посадові особи органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування.

Як позитивний момент організації діяльності колегій податкових адміністрацій слід визнати той факт, що на сьогодні до їх складу входять також і представники громадських організацій (наприклад, Конфедерації роботодавців України, Українського союзу промисловців і підприємців). Крім цього до підготовки та розгляду питань, що належать до компетенції колегій, можуть залучатися також вчені і провідні фахівці в галузі права, економіки, соціології тощо. Наявність у складі колегій податкових адміністрацій осіб, які не є працівниками органів податкової служби дозволяє, використовуючи їх досвід і знання, підвищити компетентність колегії у вирішенні питань управління як сферою оподаткування, так і системою органів податкової служби. Входження до колегії осіб, незалежних від керівника органу по службі, і, як наслідок, не підвладних «впливу його авторитету» [320], створює додаткові можливості для об’єктивного розгляду питань, розвитку критики та самокритики, контролю громадськості за роботою органів управління [223, с. 67].

Характеризуючи сутність та значення колегій державних податкових адміністрацій, необхідно відзначити таке. Колегії становлять ніщо інше як форму прояву принципу демократизму в управлінні державною податковою службою. Наявність колегій дозволяє головам податкових адміністрацій, їх заступникам та іншим посадовим особам, які займають керівні посади у зазначених інституціях, систематично обмінюватися думками, співставляти різні точки зору та приймати за основними питаннями, що входять до їх компетенції, всебічно обґрунтовані і найбільш доцільні рішення, які спираються на колективний досвід та професійні знання багатьох осіб. У процесі роботи колегій створюються умови для колективного обговорення і вирішення найважливіших і найбільш значущих проблем розвитку управління системою органів податкової служби, додаткові можливості для контролю за діяльністю апарату відповідної податкової адміністрації, для попередження можливих проявів суб’єктивізму (див.: Додаток Л).

Організаційною формою роботи колегії є засідання, які проводяться відповідно до затверджених головою відповідної колегії планів роботи, як правило, один раз на місяць, а позапланові засідання — у міру потреби. Але досить часто трапляється так, що проведення колегій, внаслідок виникнення об’єктивних факторів, не відповідає графікам. Так, у 2004 році в ДПА України було заплановано провести 11 засідань колегії, де передбачалось розглянути 23 питання, а було проведено 9 засідань і розглянуто 18 питань.

Подібні ситуації мають місце також і на регіональному рівні. Наприклад, в державній податковій адміністрації у Харківській області за той же період було заплановано провести 12 засідань колегії і розглянути 29 питань, а було проведено 15 засідань, на яких розглянуто 51 питання. Зазначену практику відхилення від планів проведення колегій не можна визнати позитивною, що потребує поліпшення планування та організації їх проведення.

На завершення зазначимо, що в процесі управління державною податковою службою України його суб’єкти використовують значний арсенал організаційних форм управлінської діяльності, різноплановий характер яких дозволяє забезпечити належне керівництво зазначеною соціальною системою, що, в свою чергу, позитивно впливає на виконання податковою службою покладених на неї функціональних обов’язків.

В якості нової форми державного управління, що має якнайширше використовуватися  у сфері оподаткування, є надання підрозділами державної податкової служби управлінських (адміністративних) послуг приватним особам – суб’єктам оподаткування, остільки форма управлінської діяльності – це сукупність організаційних дій, які мають зовнішній вираз, оскільки система організаційних дій, які вчиняються органами податкової служби, направлених на створення умов щодо задоволення прав і законних інтересів приватних осіб за їх заявою або за ініціативою  органу ДПС, закономірно відноситься до форм управління. В існуючій класифікації форм державного управління адміністративні послуги мають виглядати як окремий вид. В управлінській діяльності ДПС України такі форми, як надання адміністративних послуг проявляються через роз’яснення законодавства з питань оподаткування, видачу ліцензій на здійснення певних видів господарської діяльності, видачу ідентифікаційних номерів і кодів платників податків.

 

4.4. Методи управління в державній податковій службі

Аналіз управління державною податковою службою не може бути повним без висвітлення його методів, за допомогою яких і здійснюється управлінський вплив. При цьому варто погодитися з думкою, що категорія «метод» практично невичерпна, оскільки будь-яка людська діяльність потребує певних способів, прийомів та засобів її реалізації [324, с. 364]. В юридичній літературі методи управління визначають по-різному, хоча при цьому принципові відмінності відсутні.

Так, О.М. Бандурка метод управління розглядає як сукупність прийомів, операцій і процедур підготовки та прийняття, організації та контролю виконання управлінських рішень, що приймаються учасниками управлінського процесу. Інакше кажучи, метод управління — це спосіб практичного здійснення цілей, завдань і функцій управління [134, с. 78].

Г.В. Атаманчук під методами управлінської діяльності розуміє способи і прийоми аналізу та оцінки управлінських ситуацій, використання правових і організаційних форм, впливу на свідомість і поведінку людей у керованих суспільних процесах, відносинах і зв’язках [125, с. 174].

Як різноманітні способи, прийоми і засоби цілеспрямованого впливу суб’єктів управління на свідомість, волю і поведінку об’єктів управління з метою досягнення цілей і виконання функцій управління визначають методи управління також інші науковці [274, с. 180; 324, с. 365; 108, с. 188].

Правильне розуміння методів можливе лише на підставі та у зв’язку з функціями управління. Будь-яка функція, що потребує реалізації, становить конкретну мету управління і дії, взаємопов’язані через завдання її здійснення. Тому вона є частиною управлінської діяльності. Це дає змогу відокремити методи управління від понять, що вживаються в подібному до них розумінні. Наприклад, планування, контроль, облік та інші подібні до них дії є функціями управління. Але, взяті як окремі прийоми будь-якої з функцій управління, вони становлять вже методи управління [109, с. 146].

Отже, головне, чим характеризуються методи державного управління, — це те, що вони тісно пов’язані з метою управління, яка визначає специфіку використання методів, їх вибір. Через методи управління здійснюється зв’язок суб’єкта управління і його об’єкта, тобто взаємодія в процесі управління однієї людини з іншою, людини з колективом, колективу людей з людиною або колективу з іншим колективом. Методи управління є найбільш активним і дієвим рухомим елементом в системі управління. Вони можуть використовуватися комплексно, альтернативно, доповнювати один одного, або чергуватися в застосуванні.

Особливістю цих методів є також те, що вони застосовуються в процесах управління, з доручення держави, тобто офіційно, а також у встановленому порядку. Вони повинні відповідати певним вимогам: мати здатність формувати і забезпечувати реалізацію керуючих впливів, бути різноманітними і пристосованими до використання в управлінні, бути реальними і гнучкими [125, с. 174].

Незалежно від змісту і спрямованості методам управління властиві:

— об’єктивна організаційна форма, під якою розуміється вид впливу, тобто індивідуальне розпорядження (наказ, розпорядження та ін.) чи норма (правило) поведінки;

— характер впливу (безпосередній вплив, непрямий вплив за допомогою створення стимулюючих чи обмежуючих умов);

— спосіб впливу (одноособовий, колективний, колегіальний);

— часова характеристика (короткострокові і довгострокові);

— тактичний і стратегічний характер [283, с. 165].

Методи управляючого впливу є адміністративно-правовими методами. Саме в них виявляються всі якості державно-управлінської діяльності, в межах якої реалізується виконавча влада. За допомогою адміністративно-правових методів суб’єкт виконавчої влади здійснює управляючий вплив на об’єкт шляхом використання адміністративно-правових форм управління. В науці адміністративного права визначено, що метод і форма управління є взаємопов’язаними сторонами процесу управління. Саме у відповідній формі метод управління реально виконує роль способу (засобу) управляючого впливу. Форма ж управління дає життя методам, а через них — і функціям управління [109, с. 147].

В управлінні використовуються різноманітні методи. В літературі насамперед робиться їх поділ залежно від способів формування і забезпечення реалізації керуючого впливу на дві групи: а) методи функціонування органів державної влади; б) методи забезпечення реалізації цілей і функцій державного управління [215, с. 41; 125, с. 174-175]. Іншими словами, можна стверджувати про існування методів внутрішньосистемного управління і зовнішнього управління. Зрозуміло, що нас цікавить перша група методів, оскільки саме вони використовуються в управлінні державною податковою службою.

В управлінні в органах податкової служби використовуються загальні методи соціального управління з урахуванням специфіки їх діяльності. Вони можуть бути найрізноманітнішими і розрізняються залежно від способу реалізації цілей управління. Розмаїтість методів управління дозволяє зробити процес управління гнучким, динамічним, ефективним. Проблема співвідношення цілей, методів і засобів їх досягнення стає особливо актуальною в тому випадку, коли способи реалізації цілей набувають характеру, що суперечить їх змісту і призначенню.

Різноманітність методів управління обумовлюється складністю процесів управління. Органи податкової служби становлять багатопрофільну, багатоступеневу соціальну систему. Призначення будь-якого методу управління — впливати на поведінку конкретного працівника, на виконання ним своїх функціональних обов’язків, участь у спільній службовій діяльності.

Методи управління державною податковою службою охоплюють способи, прийоми, дії осіб, залучених у процеси державного управління, пов’язані з підготовкою і реалізацією управлінських рішень, а також здійсненням правової і організаційної державно-управлінської діяльності.

Традиційно управлінські методи в цілому поділяються на наукові та ненаукові, демократичні та диктаторські, державні та громадські, адміністративні та економічні, прямого та непрямого впливу. Внаслідок того, що одні методи мають загальний характер, властиві всім видам державної діяльності, всім державним органам, а інші — лише окремим із них, методи управління поділяються на загальні та спеціальні. До загальних методів, як правило, належать методи переконання та примусу, адміністративного та економічного впливу, нагляду та контролю, прямого та непрямого впливу, регулювання, загального керівництва та управління (у тому числі оперативного) [109, с. 148].

З точки зору діяльності суб’єкта управління на всіх етапах управлінського процесу виділяють чотири загальні групи методів: підготовки, прийняття управлінських рішень, організації і контролю за їхнім виконанням  [133, с. 38]. Так, при підготовці управлінських рішень використовуються такі способи і прийоми дій: вивчення конкретних управлінських ситуацій на місцях, у керованих об’єктах, теоретичне усвідомлення суті управлінської проблеми; ознайомлення з наявним досвідом вирішення подібного управлінського завдання; складання інформаційних записок, доповідних і довідок; аналіз статистичних матеріалів; обґрунтування різних альтернатив вирішення проблеми в умовах обмеження чи можливої зміни ресурсів та інші, зміст яких зводиться до того, щоб якомога точніше відбити керований процес і зблизити управлінське рішення з його управлінськими потребами. Детально про цю діяльність в державній податковій службі мова йшла в попередніх підрозділах дисертації.

За характером впливу на виконавців розрізняють чотири основні типи методів управління: економічні, адміністративні (організаційні і оперативно-розпорядчі), соціально-психологічні і правові [419, с. 60‑70]. З урахуванням поділу методів управління на переконання і примус вони, як уявляється, дають досить повне уявлення про види способів управлінського впливу, в тому числі і в органах державної податкової служби.

Загальними універсальними методами впливу на людину є переконання і примус. Переконання спрямоване на те, щоб об’єкт управління виконав розпорядження, наказ суб’єкта управління добровільно. При добровільному виконанні об’єктом управління волі суб’єкта управління досягається єдність їх діяльності, взаєморозуміння і свідоме ставлення до управлінських рішень. Переконання досягається шляхом ознайомлення, обговорення, агітації, демонстрування передового досвіду, запобігання порушенням, заохочення та інших прийомів впливу на волю об’єкта управління з метою його стимулювання до добровільного і якісного виконання управлінських рішень. В органах державної податкової служби широко застосовується заохочення морального, матеріального і матеріально‑морального характеру. Під заохоченням розуміється публічне визнання заслуг нагороджуваного, висловлення громадської поваги працівнику у зв’язку з його успіхами в службі. Заохочення сприяють створенню в колективі морально здорового клімату, самовідданій праці. Як правило, практикуються такі заохочення: оголошення подяки, вручення грошової премії, нагородження цінним подарунком, нагородження Почесною грамотою, нагородження нагрудним знаком, дострокове присвоєння спеціального звання, присвоєння звання на ступінь вище встановленого штатним розкладом тощо. За клопотанням ДПА України працівники органів податкової служби нагороджується орденами і медалями України, їм присвоюються почесні звання тощо.

Без сумніву, більшість працівників органів податкової служби виконує свої обов’язки добровільно, свідомо і відповідально, тому метод переконання в управлінні в органах податкової служби є провідним. Використання цього методу вимагає авторитету влади, створення певних умов, соціального клімату, наявності вагомих аргументів. Як правило, засобами переконання стимулюється мотивація посадової поведінки. Навіть якщо об’єктом переконуючого впливу в необхідності реалізації суспільно значущих цілей є колективи людей чи великі соціальні групи, сам процес переконання має особистісний характер. При цьому результати переконуючого впливу, якщо вони досягнуті, дають значно більший ефект, ніж примусові заходи [215, с. 42].

Але поряд з цим не можна недооцінювати і значення методу примусу. Примус полягає в формуванні поведінки об’єкта управління проти його волі. В разі невиконання управлінських рішень суб’єкт управління може впливати примусово на моральну, матеріальну, організаційну, фізичну, психологічну сферу об’єкта управління з метою його упорядкування. Якщо переконання може застосуватися усіма суб’єктами управління, то примус застосовується спеціально уповноваженими суб’єктами в межах їх компетенції. Примус в управлінні виражається в застосуванні державних і громадських заходів впливу. Невиконання норм права тягне за собою юридичну відповідальність, а невиконання вимог етичних норм може мати наслідком лише заходи громадського осуду.

Найпоширенішим видом правового примусу в системі органів податкової служби є дисциплінарний примус, який реалізується в формі дисциплінарної відповідальності, що настає за вчинення дисциплінарного проступку, тобто за невиконання або за неналежне виконання з вини працівника покладених на нього службових обов’язків [134, с. 80]. Згідно з Дисциплінарним статутом органів внутрішніх справ за порушення службової дисципліни на працівника може бути накладено такі стягнення: зауваження, догану, сувору догану, попередження про неповну службову відповідність, пониження в посаді, пониження в спеціальному званні на один ступінь, позбавлення нагрудного знака, звільнення.

Різновидом примусу є також матеріальна відповідальність працівників органів податкової служби, яка настає відповідно до норм трудового права в разі завдання шкоди неправомірними діями працівника. Рішення про матеріальну відповідальність може бути прийнято начальником органу податкової служби за матеріалами службової перевірки, ревізії, інвентаризації і оформлене наказом.

В системі державної податкової служби застосовуються і економічні методи управління. Це всі ті методи, за допомогою яких здійснюється матеріальне стимулювання як органів в цілому, їх підрозділів, так і окремих працівників. Матеріальна зацікавленість має дві складові: матеріальне заохочення і матеріальну відповідальність. Заходи матеріального заохочення передбачають збільшення матеріальних благ, отриманих працівником як винагороду за високоякісну роботу. Заходи матеріальної відповідальності передбачають скорочення матеріальних благ в тому випадку, якщо діями працівника завдано матеріальної чи моральної шкоди органам внутрішніх справ, сторонній організації чи громадянину.

Економічні методи прямо не впливають на управлінську діяльність, але вони сприяють високим результатам праці, створюють сприятливі умови для підвищення творчої активності і разом із застосуванням інших методів відіграють важливу роль в управлінні. В органах податкової служби широке застосування знайшли такі економічні методи як матеріальне заохочення працівників за досягнення значних успіхів у службовій діяльності шляхом виплати грошових премій, нагородження цінними подарунками, підвищення посадових окладів. Застосування принципу оплати праці за кількістю і якістю, правильна оцінка результатів праці, зв’язок заробітної плати з результатом діяльності всього колективу забезпечують ефективність матеріального стимулювання.

Адміністративні методи характеризуються проявом влади, коли суб’єкт управління дає обов’язкові для виконання об’єктом управління розпорядження, накази, директиви, інші управлінські рішення, в яких містяться приписи на те, які дії, кому і в які терміни, яким способом належить виконати, або від яких дій належить утриматись. Такий прямий управлінський вплив виходить безпосередньо з владної природи управління — так реалізується виконавча влада [109, с. 148].

Адміністративні (організаційні і оперативно-розпорядчі) методи полягають у впливі суб’єкта управління на керований об’єкт за посередництвом владно-розпорядчих вказівок і організаційно-структурних упорядкувань. Організаційні і розпорядчі методи управління є методами прямої дії, оскільки мають директивний, обов’язковий характер. Вони ґрунтуються на таких управлінських відносинах, як дисципліна, відповідальність, влада, примус [324, с. 374].

Адміністративні методи іноді помилково ототожнюються з волюнтаризмом, сваволею, голим адмініструванням, які по суті є антиподами адміністративних методів. Адміністративні методи управління класифікуються за формою вираження, юридичними властивостями, способом впливу на поведінку об’єктів управління, формою розпорядження. За формою вираження адміністративні методи поділяються на адміністративно-правові, виражені в правовій формі, і адміністративно-організаційні, виражені в здійсненні суб’єктом управління організаційних дій. За юридичними властивостями адміністративні методи управління можуть бути нормативними і індивідуальними. До нормативних належать правові акти, що містять норми, які регулюють управлінські відносини, діяльність керованих; до індивідуальних — розпорядження у вигляді прямих розпоряджень, адресованих конкретним виконавцям. За способом впливу на поведінку суб’єктів управління адміністративні методи поділяються на ті, що зобов’язують до здійснення певних дій; управомочують робити певні дії; заохочують здійснення соціально корисних дій; забороняють здійснення тих чи інших дій. За формою розпорядження адміністративні методи можуть бути поділені на категоричні (імперативні), у вигляді доручення (наприклад, вищий орган податкової служби доручає виконання органу нижчого підпорядкування функцій, що не входять до його компетенції) і рекомендаційні [283, с. 167-168].

В умовах демократизації суспільства, побудови правової держави, гуманізації державного управління особливого значення в державній податковій службі набувають соціально-психологічні методи управління. Соціально-психологічні методи впливу на трудові колективи і окремих працівників спрямовані на створення сприятливого і стабільного морально-психологічного клімату для найбільш успішного виконання поставлених завдань. Соціально-психологічні методи ґрунтуються на досягненнях соціології і психології, вони враховують колективну психологію, потреби колективу, формальні і неформальні відносини, громадську думку, психологічні особливості різних соціальних груп і окремих індивідуумів. Соціально-психологічні методи управління спрямовані на забезпечення соціального захисту працівників податкових органів, підвищення ефективності їх діяльності, покращення умов праці, втілення здорового способу життя, зміцнення здоров’я, розвитку особистої культури і професійного зростання. Саме тому в науці державного управління ці методи називають основою підвищення ефективності праці державних службовців. Важливе значення при їх застосуванні має формування свідомих зусиль людей, спрямованих на формування організації та особи, створення сприятливого психологічного клімату в колективі. Соціально-психологічні методи управління тісно пов’язані з теоріями мотивації [324, с. 410].

Соціологічно-психологічні методи управління найбільш ефективні тоді, коли їх застосовує досвідчений керівник, який добре знає проблеми колективу, інтереси і прагнення працівників, причини і мотиви тої чи іншої поведінки, позитивні і негативні явища в розвитку колективу. Такий керівник постійно вивчає колектив і окремих працівників, він проводить соціологічні дослідження, застосовує різні технічні засоби і прийоми для отримання й обробки інформації, зокрема, анкетування, хронометрію робочого часу, інтерв’ювання, вивчення документів (планів роботи, особових справ, листів і пропозицій громадян, повідомлень засобів масової інформації тощо) спостереження, самоспостереження, експерименти і т. ін.

На підставі інформації керівник розробляє заходи соціального регулювання, нормування і морального стимулювання. До них можна віднести методи підвищення службової активності (вивчення і запровадження передового досвіду, критику і самокритику, агітацію, пропаганду); методи соціальної спадкоємності (урочисті збори, вечори відпочинку, вшанування ветеранів, наради передових працівників за професіями тощо). Методи соціального регулювання і нормування покликані встановити, закріпити і розвинути в колективі відносини, відповідні системі управління, встановити моральні норми поведінки, створити базу для подальшого соціального розвитку органу податкової служби.

В теорії управління соціально-психологічні методи розглядаються єдиною групою, адже вони тісно пов’язані між собою, але їх можна розділити на дві підгрупи: соціологічні і психологічні методи управління. До соціологічних методів управління належать: методи управління колективами, структурними підрозділами, групами, внутрішньогруповими процесами і явищами, методи управління кадрами, їх підготовки, розміщення і закріплення, формування оптимальної системи управління, організація виховної роботи з персоналом.

До психологічних методів управління належать методи психологічної мотивації, методи гуманізації праці, методи професійного відбору і навчання, методи контактування малих груп у колективі. Психологічні методи впливають на взаємовідносини між працівниками шляхом організацій працездатного колективу з оптимальним психологічним кліматом.

Нарешті, правові методи управління, зумовлюючи законодавчу сферу розвитку управлінських структур, повинні сприяти вільній дії адміністративних та економічних методів. Правові методи використовуються, по-перше, для юридичного закріплення управлінських відносин, що вже склалися, і по-друге, для розвитку цих відносин відповідно до поставлених управлінських цілей. Закріплення і розвиток відносин управління за допомогою правових впливів спрямовані на досягнення цілей функціонування системи та забезпечення застосування методів згідно із законами. Правовий аспект стосується всіх видів управлінських відносин. Поняття правового методу досить ґрунтовно досліджено в науці адміністративного права. У найбільш загальному вигляді його пов’язують із владною природою державного управління, визначенням нерівності сторін суспільних відносин, що регулюються. Юридичне регулювання здійснюється на основі методів правового регулювання (у вигляді видання нормативно-правових актів) і конкретних розпорядчо-правових дій (призначення на посаду, затвердження організаційної структури, виділення коштів тощо) [419, с. 68‑70; 324, с. 402].

Специфіка суб’єктів і об’єктів управління в органах виконавчої влади, в тому числі державної податкової служби, особливості економічних і соціально-політичних умов їх функціонування вимагають комплексного і в той же час диференційованого застосування різноманітних методів в різному їх поєднанні [177, с. 174].

Важливо не протиставляти методи управлінської діяльності, а застосовувати їх комплексно, вибірково, відповідно до обставин, характеру ситуацій і рівня поведінки людей. Кожен метод має свої межі, і в цих межах він повинен використовуватися в державному управлінні. Різноманітні прийоми впливу суб’єкта на об’єкт повинні бути не розрізненими, ізольованими акціями, а єдиним процесом використання взаємозалежних і взаємообумовлених засобів здійснення влади. Методи при правильному використанні утворять єдину систему способів впливу, пов’язаних один з одним. Це не виключає і протиріч, що виникають, якщо вони застосовуються або всупереч об’єктивним умовам, або необгрунтовано широко. Досвідчений керівник уміло використовує різні способи впливу і домагається при цьому найбільшого ефекту [157, с. 259].

Ефективне використання методів державного управління вимагає також постійного пошуку, уваги до відхилень у функціонуванні об’єкта, яким управляють, і суб’єкта, який управляє. Тривале використання одного управлінського методу поступово призводить до втрати «чутливості» у сприйнятті адміністративно-управлінських дій. Отже, ефективним є таке управління, яке розвивається, постійно вдосконалюючись, на основі аналізу та узагальнення набутого досвіду.

Висновки до розділу 4

1. Управління в державній податковій службіє відповідним чином оформлений цілеспрямований, організуючий  вплив суб’єкта управління з використанням певних методів на об’єкт управління. Під формою управління в державній податковій службі необхідно розуміти визначені в нормативно-правових актах способи зовнішнього оформлення змісту  управлінської діяльності, це групи управлінських дій, за допомогою яких досягаються цілі управління.

2. Форми управлінської діяльності в державній податковій службі виникають не свавільно, а опосередковані змістом нормативно-правових актів, які закріплюють правовий статус зазначеної сукупності органів і мають вибиратися суб’єктом управління з урахуванням певних закономірностей. На сьогодні в літературі відсутні єдині, загальновизнані критерії класифікації форм управління, проте найбільшого визнання отримав поділ форм управління залежно від правових наслідків їх застосування на правові та організаційні.

3. В наш час основною правовою формою управління (тобто такою, яка безпосередньо тягне за собою юридичні наслідки) в державній податковій службі визнається видання правових актів управління. Інша правова форма — укладення адміністративних договорів — ще не знайшла значного поширення в управлінській діяльності державної податкової служби.Третій же вид правових форм — вчинення юридично значущих дій — у внутрішньоуправлінській діяльності державної податкової служби переважно стосується роботи з персоналом.

4. Правовий акт управління, тобто акт, який тягне за собою настання певних правових наслідків, або направлений на виникнення, зміну чи припинення конкретних правовідносин, становить основну юридичну (правову) форму здійснення повноважень суб’єктів управління. Він видається у встановленій формі на підставі та на виконання правових актів вищої юридичної сили, містить приписи державно-владного характеру і має на меті регулювання відносин, які виникають в процесі управління державною податковою службою.

5. Законодавство та практика діяльності органів державної податкової служби свідчить про значну кількість актів управління, які використовуються у процесі управління системою зазначених органів. Усю сукупність правових актів управління державної податкової служби залежно від їх юридичних властивостей можна поділити на три основні види: нормативні, індивідуальні та змішані правові акти.

6. Основна особливість нормативного акта управління полягає в тому, що він вносить зміни до чинних правових норм, відіграє значну роль передусім у створенні нормативно-правових передумов здійснення управління в органах податкової служби, у формуванні внутрішнього масиву правових норм, за допомогою яких забезпечується правова організація різноманітних управлінських функцій.

7. Єдиною формою нормативного акта управління державної податкової служби, яким можуть вводитися в дію так званні «залежні акти» управління (положення, інструкції, правила тощо), має бути наказ. Практика управлінської діяльності в органах податкової служби йде саме таким шляхом, але  правове призначення даної форми потребує  чіткого правового внормування.

8. Характер, безпосередні цілі ненормативних актів управління державної податкової служби різні. У найбільш загальному вигляді можна вести мову про дві їх основні групи з огляду на призначення: оперативно-виконавчі акти та юрисдикційні акти. І в першому, і в другому випадку присутня основна мета адміністративного розпорядництва, а саме — забезпечення найбільш доцільної поведінки працівників податкової служби. Але досягається зазначена мета різними засобами, що і обумовило поділ ненормативних актів на дві наведені групи. За допомогою індивідуальних актів суб’єкти управління в органах податкової служби впливають на усі сторони діяльності підпорядкованих їм органів, посадових і службових осіб.

9. Аналіз прийнятих правових актів управління в державній податковій службі свідчить про те, що на сьогодні юридичного закріплення набула переважна більшість форм реалізації управлінської діяльності, проте є ще питання, що потребують вирішення через   нормативно-правові акти. Робота щодо удосконалення чинних та розробки нових нормативно-правових актів в сфері управління в державній податковій службі слугує запорукою підвищення його ефективності щодо охорони і забезпечення прав, свобод та законних інтересів учасників суспільних відносин.

10. Наявність правотворчих повноважень у суб’єкта управління в органах державної податкової служби обумовлена об’єктивною необхідністю постійного і оперативного впливу на відповідні об’єкти управління з метою юридичного закріплення існуючих у зазначеній галузі відносин та їх правового регулювання; формування нових відносин, відсутніх у поточний момент, але бажаних чи необхідних з огляду на виконання перспективних завдань; ліквідацію відносин та ситуацій, які віджили і гальмують розвиток нових прогресивних тенденцій. Правотворчість як форма управління в органах державної податкової служби реалізується через процедуру підготовки та видання правових актів управління.

11. Процедура підготовки та видання нормативних актів управління державної податкової служби характеризується рядом ознак, а також принципів, якими мають керуватися суб’єкти правотворчості в процесі роботи над створенням правових норм. Правотворча процедура в державній податковій службі складається з кількох основних стадій — стадії підготовки правового акта управління, стадії прийняття акта управління та стадії доведення прийнятого рішення до виконавців.

12. Поряд з прийняттям правових актів управління важливе місце в процесі управління в органах податкової служби займає також і організація їх виконання, оскільки їх ефективність залежить не тільки від виявлення управлінської проблеми в діяльності податкової служби, осмислення та вибору шляхів її вирішення шляхом видання правового акта, але й від його практичного виконання. Виконання правового акта управління здійснюється за допомогою низки організаційних форм управління.

13. Управління в будь-якій системі, включаючи державну податкову службу, не може здійснюватися лише у правових формах, вимагаючи існування і так званих організаційних форм управління (часто їх називають неправовими, з чим важко погодитися, адже всі форми управлінської діяльності прямо або побічно визначені нормативними актами). Наявність зазначених форм управління обумовлюється насамперед організаційним змістом управління, що найбільш чітко виражається у плануванні колективних зусиль та розподілі обов’язків їх учасників у досягненні конкретних цілей, у розпорядництві, тобто в регулюванні повсякденної діяльності колективів, у контролі за ходом здійснення поставленої мети, в організаційному забезпеченні усіх стадій управлінського процесу.

14. Організаційні форми управління в державній податковій службі, на відміну від правових форм, використовуються систематично, постійно і спрямовані на забезпечення чіткої і ефективної роботи об’єктів управління (органів, підрозділів, працівників податкової служби). Вони не пов’язані з виданням правових актів управління та здійсненням юридично значущих дій і, як наслідок, їх застосування не породжує, не змінює і не припиняє адміністративно-правових відносин.

15. Організаційні форми управління не піддаються детальній правовій регламентації і чіткому визначенню елементів (видів організаційних дій), які знаходять вираження у їх межах. У зв’язку з цим застосування тої або іншої організаційної форми управління може залежати від розсуду суб’єкта управління, традицій, які мають місце в підрозділі (органі) податкової служби, стилю керівництва тощо, оскільки в управлінні значну роль відіграють елементи творчості, що мають як раціональний, так і емоційний характер: інтуїція, ризик, діловитість, винахідливість і т. ін.

16. Практика управлінської діяльності в органах податкової служби свідчить про існування значної кількості організаційних дій, які використовуються в повсякденній діяльності суб’єктів управління. Усю сукупність зазначених дій можна звести до чотирьох основних груп. Так, у межах першої з них знаходять прояв дії, спрямовані на організацію роботи з працівниками податкової служби; у межах другої — організаційні дії, пов’язані із здійсненням внутрішньовідомчого контролю; у межах третьої реалізується організаційна робота, спрямована на вдосконалення практичної діяльності підрозділів та працівників податкової служби; у межах четвертої — забезпечується колегіальність управління в органах податкової служби.

17. Особливо необхідно підкреслити важливість для забезпечення ефективності управління в державній податковій службі внутрішньовідомчого контролю. Сутність контролю як суспільного явища полягає в перевірці відповідності діяльності учасників суспільних відносин встановленим в суспільстві приписам, в межах яких вони мають діяти. У зв’язку з цим внутрішньовідомчий контроль є найважливішим елементом керівництва, складовою частиною організаційної роботи органів податкової служби, кожного її окремого підрозділу. Його зміст охоплює як контроль вищестоящих органів податкової служби за діяльністю нижчестоящих, так і контроль начальника органу, підрозділу податкової служби за роботою підлеглих працівників.

18.В умовах демократичної держави в сфері оподаткування має якнайширше використовуватися нова форма державного управління – надання підрозділами ДПС управлінських (адміністративних) послуг приватним особам – суб’єктам оподаткування.

19. Головне, чим характеризуються методи управління державною податковою службою, — це те, що вони тісно пов’язані з цілями, метою управління, які визначають специфіку використання методів, їх вибір. Через методи управління здійснюється зв’язок суб’єкта управління і його об’єкта, тобто взаємодія в процесі управління однієї людини з іншою, людини з колективом, колективу людей з людиною або колективу з іншим колективом. Методи управління є найбільш активним і дієвим рухомим елементом в системі управління. Вони можуть використовуватися комплексно, альтернативно, доповнювати один одного, або чергуватися в застосуванні.

20. В управлінні в державній податковій службі використовуються загальні методи соціального управління з урахуванням специфіки діяльності податкових органів. Вони можуть бути найрізноманітнішими і розрізняються залежно від способу реалізації цілей управління. Різноманітність методів управління обумовлюється складністю процесів управління. Призначення будь-якого методу управління — впливати на поведінку конкретного працівника, на виконання ним своїх функціональних обов’язків, участь у спільній службовій діяльності. Методи управління державною податковою службою охоплюють способи, прийоми, дії осіб, залучених у процеси державного управління, пов’язані з підготовкою і реалізацією управлінських рішень, а також здійсненням правової і організаційної державно-управлінської діяльності.

21. До загальних методів належать методи переконання та примусу, адміністративного та економічного впливу, нагляду та контролю, прямого та непрямого впливу, регулювання, загального керівництва та безпосереднього управління. З точки зору діяльності суб’єкта управління на всіх етапах управлінського процесу виділяють чотири загальні групи методів: підготовки, прийняття, організації і контролю за виконанням управлінських рішень. За характером впливу на виконавців розрізняють чотири основні типи методів управління: економічні, адміністративні (організаційні і оперативно-розпорядчі), соціально-психологічні і правові.

22. Ефективне використання методів державного управління вимагає також постійного пошуку, уваги до відхилень у функціонуванні об’єкта, яким управляють, і суб’єкта, який управляє. Тривале використання одного управлінського методу поступово призводить до втрати «чутливості» у сприйнятті адміністративно-управлінських дій. Отже, ефективним є таке управління, яке розвивається, постійно вдосконалюючись, на основі аналізу та узагальнення набутого досвіду.

 

РОЗДІЛ 5 
УПРАВЛІННЯ ПЕРСОНАЛОМ В ДЕРЖАВНІЙ ПОДАТКОВІЙ СЛУЖБІ

5.1. Поняття та структура персоналу державної податкової служби

Робота з персоналом будь-якої організації (громадської, державної) завжди визнавалася одним з найважливіших напрямків управління нею, оскільки від її налагодженості та ефективності залежало виконання соціальних завдань, покладних на організаційно оформлені групи людей. Ще більшої актуальності зазначене питання набуває щодо державних інституцій. Це пов’язано з тим, що саме завдяки персоналу державних органів держава отримує реальну можливість впливати на економічні, політичні та інші соціальні процеси, які мають місце у суспільстві [177, с. 94]. Викладене, зрозуміло, має безпосереднє відношення і до державної податкової служби України, результати діяльності якої перебувають у прямій залежності від забезпечення високої якості її кадрового потенціалу, відповідності роботи з працівниками органів податкової служби сучасним вимогам, постановки цієї діяльності на міцний науковий фундамент з урахуванням тих тенденцій, що сьогодні існують у зазначеній сфері. У зв’язку з цим в межах програми модернізації державної податкової служби йде активна робота з перегляду підходів до роботи з персоналом, без чого, як слушно наголошується в літературі [291], програма модернізації не дасть позитивних результатів. Метою зазначеної діяльності є підвищення ефективності роботи працівників податкової служби зі справляння податків; досягнення найбільш раціонального використання трудових та фінансових ресурсів органів податкової служби; створення умов для подальшого комплексного розвитку державної податкової служби.

З метою ґрунтовного дослідження зазначених проблем необхідно насамперед визначити загальні поняття та терміни, що використовуються в теорії управління персоналом державної податкової служби, та з’ясувати їх зміст; з’ясувати структуру персоналу державної податкової служби; окреслити основні види державно-службових відносин, у яких беруть участь працівники податкової служби; визначити систему соціально-правових гарантій їх діяльності.

На сьогодні для визначення усієї сукупності працівників того або іншого органу державної податкової служби використовується значна кількість термінів — «персонал», «кадри», «особовий склад» тощо. Це пов’язано з відсутністю серед науковців і практиків єдиних позицій щодо їх тлумачення та використання.

Аналіз літератури, присвяченої встановленню сутності зазначених категорій [295, с. 10‑11; 327, с. 9‑12; 204, с. 21‑22], дозволяє стверджувати, що у переважній більшості випадків терміни «персонал» та «кадри» використовуються як синоніми і визначаються як основний штатний склад працівників організації, які виконують різні організаційно-технологічні та виробничо‑господарські функції [134, с. 185]; основний склад працівників організації; всі постійні працівники [443, с. 194]; сукупність працівників організації (підприємства, установи), які працюють за наймом і мають певні якісні характеристики [436, с. 61]. З огляду на викладене стає зрозумілим, що головна відмінність між поняттями «кадри» та «персонал» з формального боку полягає в їх мовному походженні. Але за своєю сутністю ці поняття не мають принципових розбіжностей.

Дещо інакше розуміння вкладається у термін «особовий склад», який стосується воєнізованих державних органів і об’єднує осіб, які проходять в них службу на посадах рядового та начальницького складу [133, с. 198; 117, с. 24].

Отже, у найзагальнішому вигляді термін «персонал державної податкової служби» характеризує основний, постійний штатний склад кваліфікованих працівників органів податкової служби — державних службовців органів податкової служби.

На підставі викладеного можна виділити такі ознаки приналежності осіб до персоналу органів державної податкової служби: по-перше, це особи, які постійно чи тимчасово виконують службові функції зазначеної системи органів; по-друге, виконання функцій відбувається на підставі трудового договору (контракту); по-третє, такі функції виконуються ними як основна професія або спеціальність; по-четверте, здійснення цих функцій відбувається на платній основі.

Важливим питанням у межах нашого дослідження є також визначення структури персоналу державної податкової служби або, іншими словами, проведення класифікації державних службовців органів податкової служби. Класифікація державних службовців, як справедливо зазначається в літературі, необхідна для встановлення найбільш раціонального співвідношення працівників усіх категорій і ефективного вирішення структурно-штатних питань побудови державного органу, для планування чисельності службовців, для вирішення питань підготовки кадрів тощо [122, с. 188].

Зазначимо, що на сьогодні питанням класифікації державних службовців взагалі та державних службовців органів податкової служби, зокрема, приділяється недостатня увага, що обумовило наявність різних, а подекуди і протилежних підходів до їх групування та різних підстав для його проведення. На думку дисертанта, перш ніж перейти безпосередньо до визначення основних груп державних службовців органів податкової служби, необхідно спочатку визначитися з більш загальним поняттям, яким є «державна служба в податкових органах».

На сьогодні державна служба в податкових органах справедливо розглядається як різновид єдиної державної служби [270], і характеризується такими ознаками: а) це професійна діяльність державних службовців, тобто вона є для працівників органів податкової служби професією; б) у межах даної професійної діяльності реалізується компетенція органів державної податкової служби; в) змістом діяльності працівників податкової служби є виконання завдань і функцій держави, пов’язаних із забезпеченням її фінансового інтересу в сфері оподаткування, інших обов’язкових платежів; г) оплачується з державного бюджету; д) має владний характер і забезпечується заходами державного примусу; є) специфіка нормативної бази регулювання державної служби знаходить своє виявлення через поєднання різних галузей права публічно-правової та приватно-правової систем; ж) переважання розумової праці в процесі професійної трудової діяльності, володіння особливим предметом праці — інформацією; з) проходить відповідно до встановлених кваліфікаційних розрядів, рангів, звань; і) виконання державно-службової діяльності здійснюється відповідно до внутрішнього трудового розпорядку.

Поряд з цим зазначимо, що державна служба в податкових органах має багатоцільовий характер, обумовлений численністю та різноманітністю завдань і функцій, які покладаються на зазначену систему державних органів. У зв’язку з цим єдина державна служба в податкових органах «розпадається» на складові елементи або підвиди.

Так, в межах державної служби в податкових органах можна виділити два основні її підвиди — цивільну і мілітаризовану, що відповідає загальноприйнятому поділу державної служби на види залежно від її характеру [243, с. 13; 371; 298; 167]. Отже, розглянемо детальніше зазначені підвиди державної служби в органах державної податкової служби.

Найсуттєвішими особливостями відзначається мілітаризований підвид державної служби в органах податкової служби, що пов’язано із специфікою діяльності податкової міліції. Ці особливості полягають у такому:

• по-перше, існування мілітаризованого підвиду державної служби в органах податкової служби обумовлено необхідністю виконання працівниками податкової міліції особливих завдань, які, відповідно до ст. 19 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», полягають у здійсненні оперативно-розшукової, кримінально-процесуальної та охоронної функцій;

• по-друге, змістовним елементом мілітаризованої державної служби в податкових органах є як можливість, так і реальне застосування примусу. Так, для виконання покладених на податкову міліцію завдань працівники останньої, відповідно до ст. 22 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», мають право застосовувати заходи фізичного впливу, спеціальні засоби та вогнепальну зброю. Монополія на легальне застосування насильства вважається однією з найістотніших особливостей держави, і тому мілітаризована державна служба, насамперед військова служба, є виразником державницьких засад у найбільш повному їх значенні, забезпечує застосування власне примусових аргументів державної влади [179, с. 605];

• по-третє, мілітаризована державна служба в органах податкової служби здійснюється «озброєними групами людей». Наявність збої у працівників податкової міліції та можливості її застосування є своєрідною гарантією реального виконання останніми покладених на них обов’язків;

• по-четверте, вступ на мілітаризовану державну службу в податкових органах обумовлюється спеціальними вимогами до віку, стану здоров’я, фізичної підготовки, моральних якостей людей. Так, у п. З Положення про проходження служби рядовим і начальницьким складом органів внутрішніх справ [65], дія якого відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про проходження служби особами начальницького складу податкової міліції та обчислення їм вислуги років, призначення та виплати пенсій і грошової допомоги» [58] передбачено, що на службу до податкової міліції приймаються на добровільних засадах особи, які досягли 18-річного віку і за станом здоров’я, освітою і особистими якостями здатні виконувати покладені на них обов’язки. Працівникам податкової міліції присвоюються спеціальні звання, встановлені Законом України «Про державну податкову службу в Україні»;

• по-п’яте, мілітаризована державна служба в податкових органах будується на найбільш авторитарному різновиді відносин влади і підпорядкування, суворій ієрархії начальницького і підлеглого особового складу, обов’язковості наказів вищих для нижчих, що забезпечується чітко визначеною системою посад і спеціальних звань, введенням форменого одягу і зовнішніх відзнак, наявністю спеціального положення про проходження служби і дисциплінарного статуту;

• по-шосте, службовці мілітаризованої державної служби в податкових органах наділяються специфічним правовим статусом, мають низку визначених особливими умовами проходження служби спеціальних пільг [26; 44; 46], притягаються до відповідальності в особливому порядку. Зокрема, працівники податкової міліції несуть відповідальність за адміністративні правопорушення згідно з дисциплінарним статутом, крім випадків, передбачених КпАП України, але й у цих випадках до них не можуть застосовуватися окремі стягнення.

Поряд з мілітаризованою державною службою в податкових органах функціонує, як було зазначено, і цивільна державна служба, головною відмінністю якої від мілітаризованої, на думку О. Петришина, є використання цивільних (невійськових) методів управління, які спираються головним чином на авторитет, а не на застосування примусу [371], хоча застосування останнього до цивільних працівників органів податкової служби також можливе.

Цивільну державну службу в органах податкової служби необхідно відносити до спеціалізованого підвиду цивільної служби, оскільки вона призначена для реалізації особливих за змістом та належністю завдань, вичерпний перелік яких закріплено у Законі України «Про Державну податкову службу в Україні». Зазначені завдання виконуються не просто державними службовцями, які мають загальнофункціональні знання, а тими, характер спеціалізації яких визначений функціональною особливістю органів податкової служби і пов’язаний виключно зі сферою оподаткування. Тобто цивільні державні службовці органів податкової служби зайняті виконанням переважно однорідної діяльності, що відрізняє їх, наприклад, від державних службовців, які працюють в органах виконавчої влади загальної компетенції. Спеціалізований характер цивільної державної служби в податкових органах підтверджується також і особливим порядком створення самих цих органів, який передбачено спеціальним нормативним актом — Законом України «Про державну податкову службу в Україні».

Отже, наявність зазначених підвидів державної служби в податкових органах одночасно дозволяє стверджувати і про особливості правового статусу осіб, які їх представляють. А це, в свою чергу, дає можливість визначити мілітаризованих державних службовців та цивільних державних службовців органів податкової служби як самостійні групи персоналу державної податкової служби.

Відповідно до ст. 15 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» до цивільних державних службовців податкових органів належать особи, прийняті на роботу до органів податкової служби і яким присвоєно одне із визначених цією статтею спеціальних звань.

Зазначимо також, що група цивільних державних службовців податкових органів є неоднорідною, у зв’язку з чим в її межах необхідно виділити окрему підгрупу цивільних державних службовців, тобто осіб, які не мають зазначених вище спеціальних звань і на яких поширюється дія окремих статей Закону України «Про державну службу» [7]. До цієї групи державних службовців належать особи, які займають посади, віднесені, (наприклад, відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України від 12 вересня 1997 р. № 503 «Про віднесення посад працівників місцевих державних податкових адміністрацій) до відповідних категорій посад державних службовців» [68] до відповідних категорій посад державних службовців. Зазначеній категорії державних службовців податкових органів замість спеціальних звань встановлюються ранги державних службовців. На цьому принципові відмінності у статусі зазначених категорій цивільних державних службовців податкової служби закінчуються. У зв’язку з цим стає взагалі незрозумілою необхідність віднесення посад в органах податкової служби до відповідних категорій посад державних службовців і надання працівникам податкової служби рангів, встановлених Законом України «Про державну службу». На думку дисертанта, така практика повинна зазнати змін, що дасть можливість уніфікувати інститут цивільної державної служби в податкових органах.

Таким чином, з викладено можна зробити висновок, що персонал державної податкової служби складається з трьох основних категорій державних службовців: 1) працівників податкової служби, яким присвоєно спеціальні звання, встановлені ст. 15 Закону України «Про державну податкову службу»; 2) працівників податкової служби, яким встановлено ранги державних службовців відповідно до Закону України «Про державну службу»; 3) працівників податкової міліції, яким присвоєно спеціальні звання, передбачені ст. 24 Закону України «Про державну податкову службу».

Зазначене групування персоналу державної податкової служби має принципове значення, оскільки дозволяє виділити особливості у правовому статусі окремих категорій державних службовців органів податкової служби, визначити відмінності у порядку зарахування на службу, проходження служби, звільнення зі служби окремих категорій державних службовців. Отже, все це, врешті решт, дозволяє і більш диференційовано підходити до управління в органах державної податкової служби.

Крім цього, персонал державної податкової служби України можна також класифікувати залежно від характеру і обсягу владних повноважень. З урахуванням зазначеної підстави усі працівники органів податкової служби поділяється на посадових осіб та службовців, які не є посадовими особами. Зазначений поділ персоналу державної податкової служби в цілому збігається з поглядами провідних вчених-адміністративістів [422, с. 101] та представників науки державного управління на класифікацію державних службовців. Так, на думку Г. Атаманчука, найдоцільніше говорити про дві складові персоналу державного управління: посадових осіб і працівників обслуговування. Перші (основний і визначальний склад) обіймають посади в державних органах і реалізують певний обсяг управлінської діяльності щодо здійснення компетенції відповідного державного органу. До складу обслуговування входять працівники, які виконують допоміжні матеріально-технічні та інші операції, дії щодо забезпечення посад державних службовців, їх робота не має безпосередньо управлінського характеру [125, с. 261]. Як уявляється, доцільніше було б поділити службовців органів податкової служби на посадових осіб та інших службовців, які не є посадовими особами, оскільки серед останніх є не тільки працівники обслуговування.

На сьогодні в літературі точаться гострі дискусії щодо визначення терміна «посадова особа». Як відомо, вперше легальне визначення зазначене поняття отримало у Законі України «Про державну службу», де посадовими особами вважалися керівники та заступники керівників державних органів та їх апарату, інші державні службовці, на яких законами або іншими нормативними актами покладено здійснення організаційно-розпорядчих та консультативно-дорадчих функцій. Зазначене визначення стало об’єктом критики багатьох вчених-правознавців, які в той же час пропонували свої визначення цього терміна. Так, А.С. Васильєв під посадовою особою розуміє працівників, що перебувають на державні службі в будь-якій установі, органі або організації і займають там посади, пов’язані із здійсненням організаційних, адміністративно-управлінських функцій, спрямованих на реалізацію державної влади і які тягнуть за собою певні юридичні наслідки [177, с. 96]. На думку Н. Янюк, це службовець, який з метою постійного чи тимчасового управління організаційною структурою і представництва її інтересів у зовнішніх відносинах наділений організаційно-владними повноваженнями і правомочний вчиняти службові юридичні дії [474]. Існують також і інші визначення зазначеного терміна [244, с. 43; 186, с. 403].

Не вдаючись до детального аналізу наведених точок зору, зазначимо лише, що дисертант підтримує позицію, відповідно до якої найбільш суттєвою ознакою посадової особи є наділення її державно-владними повноваженнями і у зв’язку з цим правом вчиняти юридичні дії від імені держави, спрямовані на виникнення, зміну або припинення правовідносин.

Залежно від конкретного змісту функцій та повноважень серед посадових осіб органів податкової служби необхідно виділяти: керівників та представників адміністративної влади.

Як зазначає О.М. Бандурка, керівник — це особа, яка наділяється правом прийняття рішень і виступає єдиноначальником у межах наданих йому повноважень [133, с. 174]. Іншими словами, керівник є суб’єктом управління в органах податкової служби.

До керівного складу в системі органів державної податкової служби належить керівництво ДПА України, директори департаментів, начальники головних управлінь та управлінь ДПА України та їх заступники, голови державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі та їх заступники, ректори та проректори навчальних закладів, що входять до сфери управління ДПА України, начальники державних податкових інспекцій у містах, районах, районах у містах, міжрайонних та об’єднаних податкових інспекцій та їх заступники, начальники спеціалізованих державних податкових інспекцій та їх заступники, а також начальники структурних підрозділів зазначених органів податкової служби.

При цьому зазначимо, що ті керівники, які спрямовують діяльність відповідних органів податкової служби, стимулюють діяльність їх персоналу, розпоряджаються матеріальними і фінансовими ресурсами відповідних органів податкової служби і несуть повну відповідальність за виконання покладених на них завдань, належать до лінійних. Особливою рисою лінійних керівників є також їх право представляти відповідний орган податкової служби у зовнішніх відносинах — з іншими державними органами, органами місцевого самоврядування та об’єднаннями громадян. Зазначене право з позиції теорії систем забезпечує зовнішню доцільність конкретного органу податкової служби як елемента систем більш високого порядку, оскільки взаємодія його з іншими елементами цих систем призводить до зміцнення кожної з них як єдиного цілого. Керівники ж підрозділів, основне завдання яких полягає у сприянні ефективній роботі лінійних керівників, належать до функціональних.

Говорячи про правовий статус зазначеної категорії посадових осіб податкової служби, необхідно звернути увагу на ті положення законодавства, які зобов’язують керівників, наприклад, податкових інспекцій особисто виконувати певні дії з числа основних функцій податкової інспекції. Наприклад, накладати адміністративні стягнення на осіб, які вчинили адміністративні правопорушення у сфері оподаткування, може лише начальник податкової інспекції або його заступник. Таке положення обумовлено необхідністю максимально забезпечити законність в діяльності органів податкової служби і підвищити значущість тих або інших заходів.

Наступною групою посадових осіб органів податкової служби є представники адміністративної влади. Віднесення останніх до посадових осіб пов’язано з особливостями їх правового статусу, які полягають у такому: по-перше, ці особи реалізують владу, яка становить реальний процес здійснення соціальними суб’єктами своєї волі у тих або інших формах, тими або іншими методами, у тому числі і шляхом нав’язування її іншим особам; по-друге, представники адміністративної влади, на відміну від інших посадових осіб, мають право постійно або тимчасово приймати рішення або давати розпорядження відносно інших осіб, які не підпорядковані їм у службовому плані [177, с.98], у тому числі застосовувати і заходи адміністративного примусу.

Переважна більшість працівників органів державної податкової служби належить саме до зазначеної категорії посадових осіб, оскільки це пов’язано із специфікою діяльності самої служби, яка полягає у здійсненні постійного контролю за дотримання платниками податків вимог податкового законодавства. Зокрема, до представників адміністративної влади належать усі працівники податкової міліції, які мають спеціальні звання, керівники органів податкової служби усіх рівнів та їх заступники, переважна більшість керівників підрозділів органів податкової служби та їх заступники тощо.

Зазначимо, що іноді в літературі замість терміна «представник адміністративної влади» вживається термін «службова особа», який за своїм змістом повністю співпадає з першим. Так, Н. Янюк стверджує, що службова особа — це фізична особа, яка займає постійно чи тимчасово в органах державної влади, місцевого самоврядування, на підприємствах, установах чи організаціях, незалежно від форм власності, посаду, пов’язану з виконанням спеціальних повноважень, наданих їй у встановленому порядку, стосовно осіб, що не перебувають з нею у службовому підпорядкуванні, і у випадках, передбачених законодавством, має право застосовувати заходи адміністративного примусу [474]. Разом з тим не зовсім зрозуміло, для чого вживати два терміни для визначення одного і того ж юридичного явища. Беручи до уваги той факт, що у даному випадку більш вживаним є термін «представник адміністративної влади», саме його необхідно було б і залишити для визначення зазначеної групи посадових осіб. При цьому термін «службова особа» можна було б використовувати для визначення групи державних службовців, які не наділені будь-якими владними повноваженнями і належать до категорії так званих спеціалістів. Викладене має безпосереднє відношення і до персоналу державної податкової служби, оскільки у ряді нормативних актів одночасно вживаються терміни «посадова особа» і «службова особа» без будь-якого пояснення їх змісту.

Отже, на думку дисертанта, посадовими особами органів податкової служби необхідно визнати осіб, які займають посади керівників або їх заступників в органах чи підрозділах податкової служби або наділені владними повноваженнями щодо не підпорядкованих їм фізичних або юридичних осіб незалежно від посади, яку вони обіймають.

Крім посадових осіб до складу персоналу державної податкової служби входять службовці, які не мають владних повноважень — службові особи та обслуговуючий персонал.

До службових осіб податкової служби можна було б віднести ту категорію персоналу, яка має спеціальні звання, передбачені ст. 15 Закону України «Про державну податкову службу», або ранги державного службовця, встановлені Законом України «Про державну службу», але не наділена правом вчиняти юридично значущі дії. У зв’язку з цим службові особи (спеціалісти) виконують лише окремі спеціалізовані управлінські функції або елементи цих функцій у сфері фінансової роботи, бухгалтерської діяльності, забезпечення діяльності керівництва органів податкової служби, юридичного забезпечення, роботи з засобами масової інформації тощо. Праця цієї категорії персоналу податкової служби має яскраво виражений творчий характер, оскільки її головною метою є вироблення проектів рішень з управління певним видом діяльності, який становить зміст спеціалізованої функції, покладеної на органи податкової служби, або розробкою та здійсненням програм організаційного впливу на працівників органів податкової служби, які зайняті виконанням конкретних управлінських завдань.

Представники обслуговуючого персоналу зайняті виконанням матеріально-технічних дій (операцій), які не тягнуть за собою юридичних наслідків, але мають велике значення в управлінській практиці, оскільки в процесі такої діяльності готуються умови для здійснення юридично значущих дій. Специфіка їх функцій порівняно з функціями зазначених вище категорій працівників органів податкової служби, які мають мов би «зовнішню» спрямованість — на організацію роботи об’єктів управління і пов’язаними безпосередньо з реалізацією компетенції органів податкової служби, полягає у тому, що праця службовців слугує меті забезпечення внутрішнього процесу управлінської діяльності конкретного органу чи підрозділу податкової служби. Специфіка їх діяльності полягає у виконанні стандартних процедур і операцій, які переважно піддаються нормуванню. До складу службовців входять: секретарі, діловоди, стенографісти, перекладачі тощо.

Крім службовців органів державної податкової служби в їх штаті є також працівники, діяльність яких не пов’язана з реалізацією їх компетенції. Це прибиральниці, водії, працівники будівельних професій тощо, тобто робітники. Вони забезпечують окремі предметно-речові умови діяльності органів податкової служби. Регулювання їх трудових відносин здійснюється нормами трудового законодавства, встановленими для працівників, зайнятих на аналогічній роботі в будь-яких організаціях.

На закінчення зазначимо, що здійснена класифікація працівників державної податкової служби дозволяє диференційовано, з урахуванням особливостей правового статусу конкретних категорій персоналу органів податкової служби, підійти до їх підбору, розстановки, підвищення кваліфікації та просування по службі, а значить зробити роботу з персоналом більш продуктивною та ефективною.

5.2. Державно-службові відносини в державній податковій службі

Впроцесі своєї повсякденної діяльності працівники органів податкової служби стають суб’єктами різноманітних правовідносин, значна частина яких може бути охарактеризована як державно-службові. Саме державно-службові відносини є змістом усієї роботи з персоналом державної податкової служби, на чому дисертант наголошував у своїй публікації [150]. Перш ніж перейти до розгляду конкретних видів державно-службових відносин, необхідно визначитися з правовою природою цього виду правовідносин. Це питання, як справедливо зазначається в літературі [220], є досить актуальним, адже його невирішеність ставить працівника податкової служби у дещо невизначене становище, суттєво ускладнює роботу кадрових підрозділів податкових органів, а також судів, які розглядають спори, що випливають з державно-службових відносин.

З’ясування зазначеної проблеми, на думку дисертанта, доцільно провести через встановлення особливостей правового регулювання інституту державної служби взагалі та інституту державної служби в органах податкової служби, зокрема, як категорій більш загального порядку щодо терміна «державно-службові відносини».

На сьогодні інститут державної служби перебуває під впливом як норм публічного, так і приватного права, де норми публічного права представлені, перш за все, нормами адміністративного права, а норми приватного права — це головним чином норми трудового права. В літературі повсякчас ведуться суперечки щодо характеру правового регулювання відносин державної служби, багато вчених вважає його виключно трудово-правовим [373; 308; 347], в тому числі і щодо служби в податкових органах [178, с. 50], з чим не можна погодитися.

Для з’ясування характеру правового регулювання державної служби в органах податкової служби необхідно звернутися до загальної характеристики державної служби, яка полягає у тому, що остання є нічим іншим, як формою, у межах якої знаходить закріплення та вияв управлінська діяльності певних суб’єктів (працівників податкової служби), яка спрямовується як на зовнішнє (платники податків), так і на внутрішнє середовище (персонал органів податкової служби). Не можна також забувати, що така діяльність є владною за своїм характером, де основним засобом її регулювання є норми адміністративного права. Доречно у даному випадку нагадати, що серед галузей права, які регулюють суспільні відносини, що складаються у державному управлінні, ключова роль належить адміністративному праву [231, с. 9]. Отже, не викликає сумніву той факт, що в нормах інституту державної служби вже з самого початку їх існування проявляються особливості адміністративно-правового регулювання суспільних відносин, які, в свою чергу, обумовлені специфікою державно-управлінської діяльності і предмета адміністративного права.

Адміністративно-правовий характер інституту державної служби також проявляється вже з початку її проходження, оскільки зарахування на службу, зокрема, до органів податкової служби здійснюється через видання адміністративно-правового акта (наприклад, наказу, указу тощо) у якому виражена воля держави щодо уповноваження службовця діяти від її імені і на виконання її функцій.

Суть проблеми співвідношення адміністративного та трудового права багато у чому зводиться до методу, який використовується для регламентації праці державних службовців, зауважує О.О. Гришковець [220]. Говорячи про метод правового регулювання у сфері державної служби, під останнім ми розуміємо сукупність юридичних способів і прийомів, які використовуються в зазначеній сфері суспільних відносин. Регулювання державно-службових відносин здійснюється у переважній більшості за допомогою імперативного методу, який ґрунтується на юридичній нерівності сторін у правовідносинах.

Нормативне регулювання функціонування державної служби в податкових органах здійснюється через систему адміністративно-правових актів як загального (наприклад, Закон України «Про державну службу»), так і спеціального (наприклад, Закон України «Про державну податкову службу в Україні», постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Положення про спеціальні звання посадових осіб органів податкової служби» [66] тощо) характеру. Аналіз зазначених нормативних актів свідчить про те, що їх положення у багатьох випадках повторюють положення Кодексу законів про працю України [11], з чого ми робимо висновок, що законодавець свідомо пішов шляхом створення спеціальних адміністративно-правових норм, покликаних регулювати порядок проходження державної служби, які є спеціальними нормами щодо норм законодавства про працю.

Таким чином, можна зробити висновок, що інститут державної служби в органах податкової служби України, а звідси і державно-службові відносини в органах податкової служби, має комплексний правовий характер з домінуючою роллю норм адміністративного права у його становленні, розвитку та функціонуванні.

Уся сукупність державно-службових відносин може бути зведена до двох основних видів [473]: ті, що пов’язані із загальними питаннями організації державної служби в органах податкової служби, і ті, які стосуються безпосередньо проходження служби працівниками системи зазначених органів. Саме на відносинах другої групи ми і зосередимо увагу.

Сучасне законодавство про державну службу не дає офіційного тлумачення терміна «проходження служби». Нема єдності думок щодо зазначеного поняття також і серед науковців. Так, І. Лаврінчук зазначає, що інститут проходження державної служби за правовими ознаками характеризується як зміни в службово-правовому становищі працівників, що відбуваються у зв’язку чи на підставі обставин, які породжують, змінюють або припиняють службово-трудові відносини. В ролі зазначених обставин виступають: прийняття осіб на державну службу, атестування, переміщення по службі, присвоєння працівникам кваліфікаційних розрядів, категорій, спеціальних звань, рангів, підстави припинення служби тощо [309].

Д.М. Овсянко вважає, що проходження державної служби — це процес, який для державних службовців, що заміщують посади категорій «Б» і «В», втілюється у послідовній зміні цих посад, починаючи з моменту вступу на службу і до звільнення з неї [358, с. 98].

На думку Д.М. Бахраха, проходження служби — це динаміка службового статусу особи, яка займає державну посаду, його кар’єра [157, с. 176].

Дещо ширший підхід до визначення зазначеного поняття пропонує Ю.М. Старілов, зауважуючи, що проходження державної служби включає в себе формування управлінського персоналу державного органу (вступ на державну службу, укладання контракту про проходження державної служби, призначення на державні посади державної служби), присвоєння кваліфікаційних розрядів (звань, рангів тощо), виконання державним службовцем своїх обов’язків, його переміщення по службі, встановлення та реалізація способів припинення державної служби [422, с. 122].

В.Л. Коваленко, в свою чергу, стверджує, що проходження державної служби — це процес перебування особи на державній посаді, під час якого вона здійснює від імені та за дорученням держави певні владно-розпорядчі, консультативно-дорадчі або керівні функції, виконує покладені на посаду, яку він обіймає, повноваження, і таким чином здійснює свою власну службову кар’єру [186, с. 350].

Отже, термін «проходження державної служби в органах податкової служби» необхідно визначати як послідовний процес реалізації громадянами свого права на державну службу, який складається з певних стадій, кожна з яких проявляється у відповідній групі державно-службових відносин.

Суттєвою особливістю державно-службових відносин в органах податкової служби є те, що їх учасниками, як було зазначено вище, стають представниками кількох принципово різних категорій працівників. Зазначені категорії відрізняються не тільки спрямованістю та змістом покладених на них функцій, але і правовим регулюванням проходження ними служби в органах податкової служби, що накладає відбиток і на державно-службові відносини, учасниками яких вони стають.

Першим видом державно-службових відносин в органах державної податкової служби є ті, що виникають з приводу прийняття, або як ще кажуть деякі автори, вступу [256] осіб на службу. Зазначимо, що ця група відносин становить зміст діяльності щодо підбору кадрів для органів податкової служби. Підбір кадрів — це одночасно і пошук гідних кандидатів, і процес, необхідний керівникам підрозділів та працівникам апаратів по роботі з персоналом для всебічного вивчення особи з метою визначення її придатності до служби і праці в системі органів податкової служби. При цьому можна погодитися з думкою М. І. Ануфрієва, що першу складову підбору кадрів необхідно позначати терміном «відбір», а другу складову — терміном «добір», який краще відбиває вимоги якісного підбору майбутніх кадрів. Якщо відбір кадрів означає попереднє визначення найкращих претендентів з можливих кандидатів, то добір кадрів треба розуміти як остаточне визначення здатності претендента зайняти конкретну посаду державного службовця. Синонімом сумарного щодо процесів відбору і добору терміна «підбір кадрів» є поняття «комплектування кадрів». Відбір і добір виступають як засоби комплектування служб та підрозділів, поповнення їх щойно прийнятими особами, заміщення вакантних посад [117, с. 36].

Процедури комплектування органів податкової служби розрізняються залежно від категорії посади, на зайняття якої претендує конкретна особа. Так, наприклад, для осіб, які претендують на зайняття посад начальницького складу податкової міліції, передбачені обов’язкове поглиблене психофізіологічне обстеження, перевірки за відповідними базами даних та за місцем проживання тощо. При цьому більшість із зазначених перевірочних дій не проводиться щодо осіб, які претендують на зайняття «цивільних» посад в органах податкової служби, де процедури відбору регламентуються Законом України «Про державну службу» та прийнятими відповідно до його положень підзаконними нормативними актами. Аналізуючи стан нормативного регулювання та практики комплектування органів податкової служби, зазначимо, що на сьогодні зазначена діяльність позбавлена суттєвих недоліків і в цілому забезпечує потреби системи органів податкової служби у кадрах. Проте, все ж необхідно висловити деякі зауваження та пропозиції щодо її покращення.

Так, більше уваги необхідно приділяти рівню професійної компетенції майбутніх працівників органів податкової служби. Значущість цього питання пояснюється тим, що низький рівень професіоналізму зумовлює факти негативної поведінки, бездушності і безкультур’я при виконанні службових обов’язків працівниками податкової служби, порушення законів, зволікання у виконанні доручень керівництва органів податкової служби, зловживання владою. Подолання зазначених недоліків здатне суттєво прискорити розвиток партнерських взаємин між платниками податків і податковою службою, забезпечити справедливе та неупереджене ставлення до всіх платників податків, підвищити загальну довіру населення до працівників податкової служби.

Способом виявлення найбільш професійно підготовлених претендентів до служби в органах податкової служби є конкурс (від латинського concursus — суперництво, змагання, конкуренція) тобто змагання, яке дає змогу виявити найбільш гідних із його учасників. Пройти за конкурсом означає бути обраним на якусь посаду з поміж багатьох претендентів [352, с. 265]. Конкурс є соціально-правовим методом оцінювання ділових якостей претендентів, в основі якого лежать демократичні принципи об’єктивності, гласності, порівняльності та змагальності. Професійні, моральні, психофізіологічні якості останніх вивчаються у певній послідовності за встановленими правилами, що дозволяє відібрати на конкретні посади найдостойніших.

Проте, на жаль, викладене не стосується осіб, які претендують на зайняття посад начальницького складу податкової міліції, оскільки в її підрозділах конкурсний відбір не застосовується. Конкурсний порядок прийому на службу в органи податкової міліції, в разі його запровадження, здатен стимулювати самоосвіту, самовдосконалення претендентів і не тільки під час конкурсу, а й задовго до нього, дає працівнику можливість вибору професійної підготовки, регулює діючий у суспільстві соціальний механізм відбору і оптимального розподілу державних службовців, відкриває можливості для формування еліти державної служби [115]. Отже, на думку дисертанта, на сьогодні є об’єктивні передумови здійснювати прийом осіб на службу до зазначених органів на конкурсній основі. Конкурс має стати основним способом формування дієздатного кадрового потенціалу податкової міліції, залучення на службу справді висококваліфікованих спеціалістів. Зазначена пропозиція повністю співпадає із положеннями Стратегії реформування системи державної служби в Україні [43], де передбачається необхідність запровадження більш досконалих, прозорих та об’єктивних процедур прийняття на державну службу і розробку з цією метою єдиного порядку проведення відкритого конкурсу та стажування із складанням іспиту.

Наступним проблемним питанням, яке потребує свого подальшого вирішення, є запровадження контрактної форми укладання трудової угоди з працівниками податкової міліції, яка на сьогодні, на жаль, не застосовується. Запровадження контактної форми укладання трудового договору необхідно розглядати як правову гарантію, яка, з одного боку, забезпечує правову захищеність працівника податкової міліції під час проходження ним служби, встановлюючи відповідні заходи [117, с. 54], а з іншого — є юридичною підставою для вимог з боку керівництва органу податкової служби щодо належного виконання працівником умов контракту.

В інституті проходження державної служби особливе значення має оцінка ефективності діяльності конкретних службовців, їх професіоналізму та компетентності. В ст. З Закону «Про державну службу» професіоналізм, компетентність, ініціативність, чесність, відданість справі названо серед основних принципів державної служби, тобто тих основоположних засад, на яких вона має базуватися. Визначення придатності конкретних осіб тій чи іншій посаді здійснюється протягом всього часу перебування її на державній службі — від зарахування на посаду до звільнення з неї. Цьому сприяють визначені чинним законодавством процедури прийняття громадян на державну службу та періодичні атестації службовців. Останнім часом атестацію доповнено процедурою щорічної оцінки виконання державними службовцями покладених на них обов’язків і завдань. Зазначені процедури застосовуються також і щодо персоналу органів державної податкової служби і утворюють наступну групу державно-службових відносин.

Під час атестації оцінюються результати роботи, ділові та професійні якості, виявлені службовцями при виконанні службових обов’язків, визначених типовими професійно-кваліфікаційними характеристиками посад і відображених у посадових інструкціях. Отже, метою атестації працівників є визначення організаційних здібностей; оцінка професійної підготовки, здатності самостійно вирішувати поставлені завдання, уміння мобілізовувати колектив на виконання поставлених завдань (якщо атестують керівника); перегляд кандидатур, розстановка і використання керівників, спеціалістів та службовців, підвищення їх кваліфікації; відбір працівників для зарахування в резерв на заміщення посад; вироблення рекомендацій щодо підвищення кваліфікаційного і ділового рівня; виявлення та усунення недоліків у роботі з кадрами у підрозділах [134, с. 206]. В ході атестації всебічно оцінюються ділові, професійні, моральні та особисті якості службовців, рівень культури і здатність працювати з людьми, робляться висновки про відповідність посаді і даються рекомендації щодо подальшої служби.

Основними нормативними актами, які регламентують проведення атестації працівників органів податкової служби, є постанова Кабінету Міністрів України від 28 грудня 2000 року № 1922 «Про затвердження «Положення про проведення атестації державних службовців» та наказ Державної податкової адміністрації України від 2 липня 2001 року «Про проведення атестації працівників державної податкової служби України». Остання атестація працівників органів податкової служби була здійсненна у 2004 році, наслідки проведення якої показали, що переважна більшість фахівців підтвердила свій кваліфікаційний рівень. Так, у зазначений період пройшли атестацію 2143 працівники органів податкової служби Харківської області, що склало 59 % від усіх фактично працюючих, при цьому результати були такі: 2092 працівника (97,6 %) відповідали посаді, яку займали, 51 фахівець (2,4 %) — відповідали посаді за певних умов, спеціалістів, які посаді не відповідали, не було.

Приблизно такі ж завдання, як і перед атестацією, висуваються щодо щорічної оцінки персоналу, яка була запроваджена тим самим нормативним актом, що регулює атестацію, і знайшла своє більш детальне закріплення щодо працівників органів податкової служби у наказі Державної податкової адміністрації України від 10 грудня 2003 року «Про проведення щорічної оцінки працівників державної податкової служби України». Відповідно до положень зазначених документів щорічна оцінка проводиться у період між атестаціями з метою здійснення регулярного контролю за проходженням державної служби та професійними досягненнями державних службовців. її проведення покладається безпосередньо на керівників структурних підрозділів, де працюють державні службовці, під час підбиття підсумків роботи за рік.

Проблеми атестації державних службовців вже були предметом наукового аналізу [231, с. 322-327; 288; 367; 178, с. 66‑71], чого не можна сказати про щорічну оцінку їх діяльності, яка ще тільки проходить апробацію, що зумовлює необхідність ґрунтовного дослідження її призначення, сутності та процедури. Дисертант вже звертав увагу на цю проблему у своїй статті [154].

Як зазначається у Загальному порядку проведення щорічної оцінки виконання державними службовцями покладених на них обов’язків і завдань, затвердженому наказом Головного управління державної служби України від 31 жовтня 2003 р. [93], щорічна оцінка має стати одним з важливих компонентів управління персоналом, сприяти покращенню добору і розстановки кадрів, розвитку ініціативи і творчої активності державних службовців, визначенню їх потенціалу, потреб у підвищенні кваліфікації та особистому розвитку; плануванню кар’єри, вдосконаленню процесу планування та організації діяльності як державного службовця, так і державного органу в цілому, виявленню організаційних проблем та оперативному реагуванню на них, аналізу виконання посадових інструкцій.

На основі зазначеного Загального порядку з метою практичної реалізації концептуальних підходів до питань розвитку персоналу державної податкової служби в Державній податковій адміністрації України розроблено власний порядок проведення щорічної оцінки виконання працівниками державної податкової служби України покладених на них обов’язків і завдань, визначений наказом Державної податкової адміністрації України від 10 грудня 2003 р. «Про проведення щорічної оцінки працівників державної податкової служби України».

Щорічна оцінка персоналу є однією зі складових системи оцінки податкової служби і сприяє виконанню завдань, поставлених перед службою в цілому. Будь-яка оцінка роботи має проводиться в контексті виконання цих завдань. Вона є визначальною при підвищенні рівня кваліфікації, розвитку кар’єри, управлінні заохоченнями і має відповідати певним принципам [367], до основних з яких належать: гласність, яка проявляється у широкому ознайомленні усіх працівників з порядком та методами її проведення та в доведенні до відома усіх зацікавлених осіб її результатів; об’єктивність, що втілюється у точності її вихідних даних та достовірності результатів; простота, чіткість та досяжність; оперативність.

За своїм призначенням щорічна оцінка персоналу становить цілеспрямований процес встановлення рівня відповідності якісних характеристик персоналу вимогам посади чи робочого місця і є одним із найважливіших інструментів системи управління персоналом.

У згаданому Порядку проведення щорічної оцінки визначено загальні критерії, за якими проводиться щорічна оцінка працівників податкової служби і які розбито на три групи. У першій групі оцінюється рівень виконання обов’язків і завдань за трьома напрямками — обсяг роботи, що виконується, якість роботи і планування роботи. Професійна компетентність визначається, виходячи із оцінки таких якостей як професійні знання, професійні вміння і навички, уміння формулювати точку зору (усно, письмово), готовність до дій, ініціативність, оперативність мислення, працездатність та витривалість, відповідальність, самостійність, здатність до лідерства, здатність до накопичення, поновлення і творчого застосування професійного досвіду. Для оцінки етики поведінки враховуються стиль спілкування, співробітництво, дисциплінованість, здатність до переговорів, уміння організовувати роботу підлеглих, професіоналізм у керівництві роботою підрозділу, контроль і оцінка та заохочення співробітників. Із стандартних критеріїв визначаються 5‑6 основних та 3‑4 допоміжних, які повинні бути властиві працівнику на відповідній посаді. Оцінка персоналу державної податкової служби проводиться за чотирьохбальною системою.

Проводити щорічну оцінку доцільно наприкінці року — у жовтні-листопаді. Це дозволяє врахувати підсумки оцінювання при формуванні плану розвитку персоналу на наступний рік за напрямами, зокрема навчання, розвитку кар’єри. Щорічна оцінка персоналу державної податкової служби проводиться за наказом Голови ДПА України, згідно з яким керівник кадрової служби доводить до відома керівників структурних підрозділів їх завдання в майбутній оцінці персоналу та вимоги до процедури її проведення.

Надзвичайно важливою є психологічна готовність працівників до процедури оцінки. З методикою оцінки, її критеріями працівники та керівники повинні бути ознайомлені заздалегідь і мати постійний доступ до методичної інформації. Повідомлення персоналу про проведення оцінки у кожному структурному підрозділі здійснюється підрозділом управління персоналом.

Оцінці підлягають працівники органів державної податкової служби усіх рівнів, за винятком працівників, які перебувають на посаді менше року (це не стосується тих працівників, у яких внаслідок організаційних змін посадові обов’язки не змінилися); вагітних жінок; атестованого складу підрозділів податкової міліції, державних службовців патронатної служби.

Оцінка працівника і результатів його діяльності складається з трьох складових: самооцінки; оцінки керівника; узгодженої оцінки за результатами співбесіди працівника та керівника. Для проведення оцінки надається 15 робочих днів (5 днів — для самооцінки, 5 днів — для оцінки керівником і 5 днів — для узгодження результатів оцінки).

Процедура оцінки розпочинається із самооцінки. Працівник заповнює оціночний аркуш з використанням комп’ютеризованої таблиці за розробленими критеріями і подає в ньому стислий аналіз своєї роботи. Самооцінка значно підвищує відповідальність працівника за результати своєї роботи. У процесі самооцінки проводиться певний самоаналіз особистості.

Працівнику надається можливість побачити кращі власні якості і можливість визначити шляхи більш повної їх реалізації. Самооцінка є складовою узгодженої оцінки, що дозволяє зробити останню більш коректною і ефективною.

Керівник заповнює оціночний аркуш, попередньо частково заповнений працівником, враховуючи власну інформацію про роботу працівника, збирання якої є його безпосереднім обов’язком. Керівник в оціночному аркуші подає також стислий аналіз оцінки і пропонує заходи щодо поліпшення роботи, підвищення кваліфікації працівника, кар’єрного росту, винагороди залежно від отриманої оцінки. Якщо працівник протягом оціночного періоду навчався, керівник визначає ефективність його навчання.

Під час співбесіди, яка справедливо визнається важливим засобом управління людськими ресурсами, керівник обговорює результати оцінки з працівником, при цьому визначаються недоліки та сильні сторони працівника, обговорюються можливі шляхи подальшого поліпшення діяльності (навчання, розвиток кар’єри, винагороди). За її допомогою забезпечується існування постійного відкритого діалогу між представниками різних ієрархічних рівнів відповідальності, а саме: безпосереднім керівником-оцінювачем та оцінюваним службовцем [368].

Співбесіда працівника з керівником за результатами проведеної оцінки проводиться після заповнення оціночного аркуша як працівником, так і керівником з метою узгодження результатів оцінки працівника і зорієнтована на пошук шляхів самореалізації працівника, підвищення його ролі в успішному функціонуванні відповідного підрозділу. У випадку розходження самооцінки та оцінки керівника проводиться процедура узгодження оцінки з керівником вищого рівня. При узгодженні оцінки кожен з учасників має рівний голос.

Обробка даних результатів оцінки персоналу здійснюється працівниками управління персоналом. Оціночні аркуші є основою для аналізу, за результатами якого приймається рішення щодо підвищення кваліфікації працівника, розвитку кар’єри, винагороди. Інформація щодо оцінки персоналу є інформацією для службового користування, оскільки неправильне її використання може призвести до виникнення конфліктних ситуацій і погіршення соціально-психологічного клімату в колективах.

Результати проведення щорічної оцінки працівників органів податкової служби свідчать про стабільно високий рівень виконання останніми покладених на них службових обов’язків і достатній професіоналізм. Так, у 2003 році щорічну оцінку пройшли 2517 фахівців органів податкової служби у Харківській області, що становило 78,3% від фактично працюючих, які отримали при цьому такі оцінки: високу — 140 фахівців (5,6%); добру — 2119 фахівців (84,2%), задовільну — 246 фахівців (9,8%), низьку — 12 фахівців (0,4%) (див.: Додаток М).

Таким чином, щорічна оцінка персоналу державної податкової служби сприяє підвищенню ефективності діяльності конкретних службовців, їх професіоналізму та компетентності. При цьому важливо усунути формалізм і суб’єктивізм в оцінці персоналу, поліпшити гласність і об’єктивність в ній, що забезпечить підтримання нормального соціально-психологічного клімату в колективі.

Суспільство і держава вимагають сьогодні підготовки нової генерації працівників органів податкової служби і підвищення кваліфікації керівників та фахівців, які вже працюють в системі її органів, формування реального і перспективного резерву кадрів. Отже, наступним видом державно-службових відносин є ті, що виникають під час професійної підготовки працівників податкової служби України.

Професійна підготовка працівників органів податкової служби є нічим іншим як складовим елементом додаткової освіти, який дозволяє забезпечити міжпрофесійні міграції, поповнити, поглибити та отримати нові знання, вдосконалити вміння та навички для подальшої успішної діяльності, а також для розвитку особистості [437]. Отже, професійна підготовка — це регламентований, організований та цілеспрямований процес оволодіння знаннями, вміннями та навичками, необхідними для успішного виконання оперативно-службових завдань.

Організація професійної підготовки працівників органів податкової служби здійснюється з використанням різних форм навчання, до основних з них належать: початкова підготовка, перепідготовка, підвищення кваліфікації, стажування, самостійна підготовка.

Зазначена сукупність форм навчання працівників податкової служби може бути поділена на дві основні групи [444]. Першу групу утворюють організовані способи навчання, а другу — самостійні. В організованому способі професійної підготовки можна виділити централізоване (у спеціалізованих навчальних закладах) і децентралізоване (у самих органах, підрозділах податкової служби) навчання.

Першою формою професійної підготовки, до якої, до речі, залучаються виключно особи начальницького складу податкової міліції, є початкова підготовка. Обов’язок пройти початкову підготовку покладається на тих осіб, які вперше прийняті на службу до податкової міліції і не проходили початкову підготовку в навчальних закладах Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України.

Початкова підготовка організується і складається з трьох етапів. Перший, який має назву ознайомлювального періоду, включає в себе навчання за місцем служби під керівництвом безпосередніх начальників та наставників і проводиться з часу призначення працівника на посаду і до направлення на курси початкової підготовки, але не менше одного місяця, за спеціально розробленим індивідуальним планом. Відповідальність за організацію навчання в ознайомлювальний період покладається на начальника підрозділу податкової міліції.

Значне місце на цьому етапі приділяється також інституту наставництва, яке запроваджується з метою забезпечення скорішої адаптації молодого працівника до умов проходження служби, цілеспрямованого формування та розвитку професійних та особистих якостей, необхідних для виконання завдань, які стоять перед органами податкової служби. Отже, на час ознайомлювального періоду за одним (двома) вперше прийнятим на службу працівником закріплюється наставник, який призначається наказом начальника підрозділу податкової міліції з числа найбільш підготовлених співробітників, які мають високі показники і досвід у роботі, навчання і виховання, користуються авторитетом серед особового кладу.

При здійсненні наставництва наставник повинен надавати підопічному допомогу в оволодінні посадовими обов’язками, роз’яснювати і особисто показувати йому шляхи і засоби виконання службових завдань, виявляти і ретельно опрацьовувати допущені помилки, допомагати у самостійному вивченні нормативних актів і спеціальної літератури; вивчати ділові і моральні якості, рівень загальної освітньої підготовки працівника, його ставлення до служби, потреби і запити; постійно проводити індивідуальну виховну роботу з підопічним; періодично доповідати керівництву підрозділу про хід навчання, звітувати перед колективом про проведену роботу; після закінчення ознайомлювального періоду скласти характеристику на підшефного і подати її керівництву на затвердження.

На даному етапі обов’язки покладаються не лише на наставника, але й на працівника, який проходить навчання. їх зміст полягає в такому: під керівництвом наставників та самостійно наполегливо оволодівати теоретичними знаннями і практичними навичками виконання службових обов’язків; бути чесним, дисциплінованим, пильним, суворо зберігати державну та службову таємниці, виконувати вимоги законів, наказів, статутів, розпоряджень начальників і правила внутрішнього розпорядку; проявляти повагу до начальників і старших, з гідністю і честю вести себе на службі та в побуті; підвищувати свій культурний рівень, брати активну участь у громадському житті колективу тощо.

Другий етап початкової підготовки пов’язаний із здійсненням курсового навчання, як правило, у навчальних закладах державної податкової служби України (Центр перепідготовки та підвищення кваліфікації кадрів для державної податкової служби України (м. Ірпінь); Навчально-курсовий комбінат ДПА України (с. Рудики)). Тривалість і зміст курсового навчання для кожної категорії працівників визначаються навчальними, тематичними планами і програмами, які розробляються навчальними закладами державної податкової служби України разом із зацікавленими службами податкової міліції під контролем Департаменту роботи з персоналом ДПА України і затверджуються керівництвом податкової міліції ДПА України.

Після закінчення курсового навчання слухачі складають іспити і заліки, які стають складовою частиною комплексної оцінки професійних знань і ділових якостей слухача. Ці дані, а також висновки про можливість самостійного виконання працівником службових обов’язків і рекомендації щодо подальшого удосконалення його професіоналізму та можливості використання на службі, на посаді, яку він посідає, чи з більшим обсягом роботи, відображаються у свідоцтві про проходження початкової підготовки, яке надсилається до відповідних кадрових підрозділів для залучення до особової справи працівника.

Третій етап початкової підготовки пов’язаний із проходженням працівником податкової міліції за місцем своєї служби стажування, строк якого складає два тижні і здійснюється за допомогою наставника.

Після закінчення третього етапу початкової підготовки атестаційною комісією підрозділу податкової міліції приймається рішення про допуск працівника до самостійного виконання службових обов’язків. Про це робиться запис у свідоцтві про проходження початкової підготовки.

Наступними формами професійної підготовки є підвищення кваліфікації та перепідготовка працівників податкової служби. При цьому зазначимо, що на сьогодні в науці ще не сформувалася єдина точка зору щодо співвідношення зазначених понять [117, с. 120; 437], що і викликає певне їх змішування або ототожнення в практичній діяльності апаратів по роботі з персоналом органів податкової служби.

Однак ознайомлення з науковими працями, присвяченими зазначеній проблемі [186, с. 364-378; 117, с. 121-140; 300; 206], все-таки дозволяє стверджувати, що зазначені види підготовки є самостійними формами підвищення професійного рівня працівників податкової служби, кожна з яких відрізняється потребами виникнення, метою та категоріями осіб, які беруть в них участь.

Отже, підвищення кваліфікації кадрів здійснюється з метою послідовного удосконалення професійної майстерності, вивчення найновіших досягнень науки і техніки, використання позитивного досвіду у роботі. Працівники податкової служби направляються на навчання в інститути, на факультети, курси підвищення кваліфікації (учбові збори) з відривом від роботи з конкретної спеціалізації або посаді один раз на п’ять років. Строки навчання у системі підвищення кваліфікації з відривом від служби встановлюються від 10 днів до 1 місяця.

Зміст навчання, а також форми його проведення для кожної категорії працівників визначається навчальними, тематичними планами і програмами, які розробляються і затверджуються у встановленому порядку. По закінченні навчання працівники податкової служби складають іспити або заліки і їм видається посвідчення встановленого зразка, яке приєднується до особової справи, а також за місцем служби робиться позначка у картці обліку професійної підготовки.

В свою чергу, перепідготовка працівників податкової служби здійснюється з метою одержання нової спеціальності або в разі переміщення їх на іншу роботу, виконання якої потребує нових знань, умінь і навичок. Перепідготовка може бути організована або у навчальних закладах державної податкової служби України, або за місцем роботи чи служби працівників. Строки перепідготовки з відривом від роботи в навчальних закладах системи підвищення кваліфікації і перепідготовки встановлюються терміном до 1 місяця.

За місцем служби перепідготовка організується шляхом самостійного освоєння працівником специфіки роботи на новій посаді тривалістю до 2 місяців, залежно від підготовленості працівника і складності опанування нових обов’язків, за індивідуальним планом під керівництвом безпосереднього начальника або найбільш підготовленого співробітника. Працівник вважається таким, що пройшов перепідготовку за місцем служби у тому випадку, якщо він здобув знання, уміння і навички у обсязі, необхідному для самостійного виконання службових обов’язків, і з успіхом склав іспити комісії на чолі з начальником органу (підрозділу) податкової служби з питань, передбачених індивідуальним планом проходження перепідготовки.

Наступною формою професійної підготовки є стажування, яке дозволяє працівнику податкової служби набути нові знання, практичні навички і уміння, необхідні для успішного виконання функціональних обов’язків по займаній або новій посаді. Стажування проходять особи, які закінчили вищі навчальні заклади, після призначення їх на посади; працівники, зараховані у резерв кадрів для просування по службі; особи, вперше прийняті до органів (підрозділів) податкової служби на посади керівного складу. Тривалість стажування встановлюється терміном до 1 місяця і проводиться, як правило, за місцем роботи працівника або в інших органах (підрозділах) податкової служби. При цьому не виключається можливість проходження стажування в разі необхідності і в інших міністерствах та відомствах, за кордоном.

Важливе місце в процесі професійної підготовки працівників органів податкової служби займає самостійна підготовка. Саме за допомогою зазначеної форми навчання, як слушно наголошується у літературі, можна досягти регулярного та постійного підвищення кваліфікації працівників [444]. Крім цього, до позитивних моментів самостійної підготовки працівників податкової служби можна віднести такі: по-перше, це найбільш масова форма поглиблення, розширення та оновлення індивідуальних знань, яка досяжна будь-якому працівнику незалежно від посади, яку він займає; по-друге, самостійна підготовка є оперативною формою поповнення знань, яких не вистачає у практичній діяльності; по-третє, вона найбільшою мірою індивідуалізована, оскільки кожен працівник органу податкової служби сам визначає зміст та порядок отримання необхідних знань.

Самостійне навчання включає в себе: вивчення документів нормативного характеру; постійне ознайомлення з новою юридичною, економічною, спеціальною та іншою літературою залежно від роду роботи; практичну роботу з науково-технічними і спеціальними засобами, зброєю, засобами зв’язку і транспорту тощо. При цьому конкретний вибір питань для самостійного навчання може бути обумовлений зацікавленістю працівника, його прагненням до поглиблення своїх навичок тої чи іншої ділянки практичної діяльності, а також виходячи з необхідності ліквідувати прогалини в знаннях, які можуть привести до помилок у роботі. Керівник органу (підрозділу) податкової служби може дати працівнику індивідуальне завдання, вказавши, яку літературу необхідно вивчити, і встановити строк, необхідний для цього, або запропонувати підготувати реферат на обумовлену тему, скласти проект документа, вивчити науково-технічні засоби тощо.

Важливе місце у покращенні професійної підготовки працівників податкової служби, на думку дисертанта, займає вироблення принципів її здійснення, які дозволяють побудувати зазначену діяльність на науковій основі, забезпечити її результативність та постійний характер. До таких принципів необхідно віднести регулярність, безперервність, диференційованість, цілеспрямованість, обов’язковість, ефективність.

Значна група державно-службових відносин в органах податкової служби пов’язана також з присвоєнням спеціальних звань, рангів державних службовців її працівникам. Перелік спеціальних звань, які присвоюються працівникам органів податкової служби, закріплено у ст. ст. 15 та 24 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», а рангів державних службовців — у Законі «Про державну службу» з подальшою деталізацією у розпорядженні Кабінету Міністрів України від 12 вересня 1997 р. № 503 «Про віднесення посад працівників місцевих державних податкових адміністрацій до відповідних категорій посад державних службовців».

Порядок присвоєння спеціальних звань та рангів працівникам податкової служби регламентується Положенням про проходження служби рядовим і начальницьким складом органів внутрішніх справ України, постановою Кабінету Міністрів України від 22 лютого 1999 р. № 258 «Про затвердження Положення про спеціальні звання посадових осіб органів державної податкової служби», постановою Кабінету Міністрів України від 19 червня 1996 р. № 658 «Про затвердження Положення про ранги державних службовців» [67] і здійснюється в індивідуальному порядку відповідно до посади, строків служби, рівня професійної кваліфікації та результатів роботи.

Численні нормативні акти з питань проходження служби в органах податкової служби досить детально регламентують ще один вид державно-службових відносин, який пов’язується з переміщенням, перерозподілом та ротацією кадрів або, іншими словами, розстановкою працівників зазначеної системи органів. Правильна розстановка кадрів, як зазначається в літературі, є найважливішим завданням керівників органів управління. Недостатньо лише підібрати, підготувати та висунути працівників органу, необхідно їх ще й розставити на такі посади, які відповідали б їх діловим та особистісним якостям [175]. Існування зазначеного підінституту державної служби забезпечує мобільне використання персоналу органів податкової служби залежно від ситуації, яка складається, раціональну зайнятість працівників, стабільне та рівномірне навантаження на працівників протягом робочого періоду, відповідність інтелектуального потенціалу працівника його кваліфікації і психофізичних даних вимогам посади тощо.

Говорячи про розстановку кадрів органів податкової служби, необхідно пам’ятати, що в її ході треба, по-перше, додержуватись принципу відповідності моральних і ділових якостей претендентів вимогам вакантних керівних посад; по-друге, мають враховуватися умови щодо вікового цензу для різних категорій посад, тривалості періоду служби на одній посаді, стану здоров’я, можливості зміни професії чи спеціальності та підвищення кваліфікації; по-третє, необхідно проводити попереджувальні заходи стосовно застою кадрів — явища, пов’язаного з невиправдано тривалим перебуванням працівника на одній посаді.

Серед заходів попередження застою персоналу органів податкової служби важливе значення традиційно відіграють внутрішньоорганізаційні державно-службові переміщення, які обумовлені перш за все потребами самого структурного утворення, що становить складну соціо-техно‑економічну систему посад, які постійно змінюються під впливом багатьох чинників.

Найпоширенішими причинами державно-службових переміщень в органах податкової служби необхідно вважати: надання працівникові такої роботи, яка найкраще відповідає його якостям і здібностям; надання працівникові роботи, яка найбільше його задовольняє; сприяння оволодінню особою сумісною спеціальністю з тим, щоб забезпечити взаємозаміщення працівників; збагачення і поширення досвіду.

Переміщення можуть бути міжпрофесійними, міжпосадовими, а також з однієї категорії персоналу в іншу. Міжпрофесійні (міжкваліфікаційні) переміщення характеризуються зміною позиції працівника в кваліфікаційній ієрархії посад чи робочих місць, що, як правило, пов’язане з переходом від виконання менш кваліфікованих робіт до виконання більш кваліфікованих. Особливістю міжпрофесійних переміщень на сучасному етапі є те, що до них належать не тільки власне перехід від однієї професії до іншої, але й оволодіння додатковими професіями. Міжпосадові переміщення безпосередньо пов’язані зі зміною посади або робочого місця.

Більш якісному використанню персоналу органів податкової служби повинна сприяти ротація кадрів, тобто регулярна їх змінність згідно із принципом «знайти потрібному працівнику потрібне місце». В процесі ротації характер роботи може змінюватися в різних аспектах, і в таких випадках формується працівник з кваліфікацією широкого профілю, потенційно затребуваний у майбутньому як керівник того чи іншого структурного утворення. Якщо під час ротації працівник змінює декілька посад, що стосуються певного кола спеціальностей, то при цьому формується спеціаліст із глибокими і різнобічними знаннями щодо якоїсь ланки службової діяльності, здатний ефективно брати участь у державно-службовій кооперації зі своїми колегами. Водночас треба мати на увазі, що переведення працівника хоча і можуть відбуватися протягом усього періоду його служби, однак з часом цей процес уповільнюється. Найбільш інтенсивний період ротації — перший період зайнятості особи. Він обмежується моментом, коли вона перестає адаптуватись і ефективно навчатися, досягає максимального рівня компетентності і, врешті-решт, може знайти своє місце, на якому проявляться всі її потенційні можливості [117, с. 56, 57‑58].

Отже, розстановка кадрів має дві тісно пов’язані між собою сторони: по-перше, глибоке знання керівництвом тих ділянок роботи, за якими необхідно вірно розставити працівників, і, по-друге, безпомилкове призначення службовців на посади залежно від їх здібностей, підготовки, схильності до роботи на цих посадах [175]. Тільки поєднання цих двох сторін у розстановці кадрів в органах податкової служби дозволить вірно вирішити дане питання і уникнути помилок у цій важливій справі.

Наступним видом державно-службових відносин в державній податковій службі є ті, що виникають у зв’язку із заохоченнями працівників податкової служби та притягненням їх до дисциплінарної відповідальності (про особливості дисциплінарної відповідальності працівників податкової служби мова піде у заключному підрозділі цього розділу).

Інститут заохочення займає важливе місце серед правових засобів підвищення ефективності діяльності працівників податкової служби, але однозначна точка зору щодо його визначення, змісту, процедур застосування ще відсутня. На сьогодні в юридичній літературі зустрічається чимало визначень терміна «заохочення», під останнім розуміють: форму публічного визнання заслуг, нагородження і віддання почестей працівникам у зв’язку з їх досягненнями, успіхами у службі, пов’язане із наданням певних пільг та переваг [423, с. 76]; нормативно закріплену або таку, що фактично використовується, форму визнання з боку публічної влади особистих заслуг державного службовця, яка застосовується за наявності достатніх підстав уповноваженим державним органом або його посадовою особою шляхом видання правового акта встановленої форми або вчинення інших дій, які приносять особі, що заохочується, матеріальні і (або) моральні переваги [218]; блага матеріального або морального характеру, пільги і переваги, якими державний орган або уповноважена на те громадська організація зобов’язані або можуть відзначити заслуги учасника суспільних відносин і які врегульовані нормами права [118, с. 97]. Аналіз наведених, а також ряду інших точок зору щодо практики діяльності органів податкової служби [181; 217; 192, с. 213-220] дозволяє зробити деякі висновки щодо зазначеного виду державно-службових відносин (див.: Додаток Н, Додаток П).

Заохочення в діяльності органів податкової служби необхідно розглядати як встановлений в нормативному порядку спосіб одночасного стимулювання діяльності працівників податкової служби та їх виховання, а також зміцнення службової дисципліни, попередження проявів корупції. Разом з тим зазначимо, що значущості та важливості інституту заохочення для діяльності органів податкової служби не відповідає стан його законодавчого врегулювання. Так, в законі України «Про державну податкову службу» взагалі не згадується про можливість застосування до працівників органів податкової служби заходів заохочення, у зв’язку з чим приходиться звертатися до нормативних актів загального значення, наприклад, Кодексу законів про працю України, Закону України «Про державну службу», а щодо заохочення працівників органів податкової міліції — Положення про проходження служби особами рядового та начальницького складу органів внутрішніх справ України та Дисциплінарного статуту органів внутрішніх справ України. Відсутність «власних» правових актів щодо регулювання зазначеного інституту виявляє ще ряд недоліків, які суттєво знижують соціально-правову роль заохочення. Так, потребують свого детального визначення підстави застосування заохочень до працівників органів податкової служби, якими може бути визнано: успішне та сумлінне виконання працівниками державної податкової служби своїх посадових обов’язків; тривала та бездоганна служба в органах податкової служби; виконання завдань особливої важливості та складності; виявлення мужності при виконанні службових обов’язків тощо. Визначення підстав застосування заохочень до працівників податкової служби викликає необхідність і більш чіткого закріплення видів заохочень, які можуть бути застосовані за те або інше досягнення (заслугу) працівника податкової служби.

Не менш важливим питанням, як слушно зауважують деякі автори [217], є і встановлення чіткого порядку застосування заохочень до працівників податкової служби, що буде сприяти гласності, прозорості, об’єктивності та зрозумілості зазначеного виду діяльності для усього персоналу податкової служби. Основним напрямком у цьому плані має стати визначення стадій та принципів заохочувальної процедури [422, с. 70‑72; 218].

Останнім видом державно-службових відносин в державній податковій службі є відносини, пов’язані з припинення служби працівниками податкової служби. Під припинення державної служби у даному випадку необхідно розуміти встановлений порядок припинення державно-службових правових відносин між державним службовцем та державним органом, які були утворені при вступі громадянина на державну службу та в процесі виконання ним посадових обов’язків [422, с. 157].

Враховуючи викладене, можна зробити висновок про те, що порядок припинення державної служби в податкових органах розрізняється залежно від категорії працівника податкової служби, який звільняється зі служби. Так, принципово відмінними щодо певних категорій працівників податкових органів є підстави припинення служби. Згідно з положеннями трудового права, підставами розірвання трудового договору є такі життєві обставини, що визнаються законом юридичними фактами. Серед них: вольові односторонні чи двосторонні дії суб’єктів державно-службових відносин; події — досягнення відповідного віку працівником (державним службовцем), його смерть, закінчення строку дії трудового договору тощо. Для цивільних працівників органів податкової служби крім загальних підстав розірвання трудового договору, визначених у главі 3 КЗпП України, передбачені також і спеціальні, що встановлюються ст. ЗО Закону України «Про державну службу». Окремо передбачаються також і спеціальні підстави припинення служби в податкових органах для працівників податкової міліції, які знайшли закріплення у розділі 6 Положення про проходження служби особами рядового та начальницького складу органів внутрішніх справ України.

При припиненні державної служби працівник податкової служби на законних підставах втрачає свій адміністративно-службовий статус. Саме законодавство про державну службу (як і законодавство про працю) перестає діяти для цієї особи. Таким чином, відсутність законодавчого режиму дії правових норм службового права по відношенню до конкретної особи викликає автоматичне припинення державно-службових відносин [422, с. 157-158].

На підставі викладеного можна зробити висновок, що державно-службові відносини в державній податковій службі становлять сукупність різноманітних правовідносин, які розрізняються підставами виникнення, зміни і припинення, колом та правовим статусом їх учасників. Ряд питань правового регулювання зазначених відносин в наш час потребує подальшого розвитку і удосконалення.

5.3. Соціально-правовий захист персоналу державної податкової служби

Послідовне та повне виконання завдань, покладених на державну податкову службу, досягнення мети її модернізації залежить від ініціативного, наступального підходу працівників останньої до виконання свого професійного обов’язку, що, в свою чергу, неможливе без впевненості кожного службовця органів податкової служби у своїй безпеці, віри у надійний правовий, соціальний і фізичний захист з боку держави [239]. Отже, питання соціально-правового захисту персоналу державної податкової служби на сьогодні набувають особливої актуальності.

Категорія «соціально-правовий захист» становить складне поняття, в межах якого можна виділити кілька елементів, зокрема, таких як: захист, правовий захист, соціальний захист. Кожен із зазначених елементів несе у собі різне змістовне навантаження, висвітлює різні сторони зазначеної категорії, дозволяючи таким чином побудувати цілісне соціально-правове утворення. Найбільш загальним елементом, на якому власне і будуються усі інші, є «захист», під яким розуміють комплексну систему заходів, що застосовуються для забезпечення та належної реалізації суб’єктивних прав і виконання функціональних обов’язків [182]. Зазначену систему утворюють заходи різного змісту, серед яких найбільш дієвими, з точки зору досягнення зазначених цілей, є соціальні та правові, які становлять, відповідно, серцевину соціального та правового захисту.

Право на соціальний захист громадян, в тому числі і державних службовців, що включає право на забезпечення їх в разі повної, часткової або тимчасової втрати працездатності, втрати годувальника, безробіття з незалежних від них обставин, а також в старості та в інших випадках, передбачених законодавством, закріплено в ст. 46 Конституції України і конкретизовано у ряді інших нормативних актів, наприклад, законах України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» [27], «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей» [28], «Про статус ветеранів військової служби і ветеранів органів внутрішніх справ та їх соціальний захист» [ЗО], Указі Президента України «Про посилення соціального захисту осіб начальницького складу податкової міліції органів державної податкової служби» тощо.

Аналіз наведених та деяких інших нормативних актів свідчить про те, що законодавець в основному застосовує термін «соціальний захист», хоча це не заважає використанню у юридичній літературі поряд з ним і терміна «соціальне забезпечення» [254; 410]. На думку дисертанта, співвідношення зазначених понять досить однозначно вирішено у згаданій конституційній нормі, відповідно до якої соціальний захист включає соціальне забезпечення і складається, крім діяльності щодо надання матеріальної підтримки (власне забезпечення), ще й з активних дій, завдяки яким у необхідних випадках забезпечується реалізація заходів соціального забезпечення.

Таким чином, соціальний захист складається, по-перше, із правотворчої діяльності державних органів щодо видання норм права, в яких закріплюються: коло осіб, які користуються правом на соціальний захист; об’єктивні обставини, що приводять в дію механізм соціального захисту; джерела фінансування; обсяг соціальних виплат; особливі види, форми і способи надання заходів соціального захисту; порядок здійснення і захисту соціально‑економічних та соціально-культурних прав, а також відповідальність у випадку їх порушення; по-друге, із правозастосовчої діяльності державних органів щодо практичної реалізації заходів соціального захисту, а також приведення, у випадку порушення соціально‑економічних і соціально-культурних прав, в дію правоохоронних механізмів, спрямованих на відшкодування збитків, завданих правопорушенням [330, с. 87‑88].

Отже, під соціальним захистом необхідно розуміти функцію держави, яка виражається у встановленні видів та форм соціального забезпечення, що надаються на умовах, передбачених законом чи договором, із спеціально створених для цього фондів особам, які через незалежні від них життєві обставини опинились в соціально незахищеному стані або не мають достатніх засобів до існування.

Залежно від мети, яку переслідує соціальний захист, виділяють різні його напрямки, серед яких стимулювання окремих видів суспільно-корисної діяльності або праці у відповідних умовах і гарантування відповідного матеріального рівня життя залежно від правового статусу особи та від особливого виду їх службової діяльності [184, с. 137], які мають безпосереднє відношення до працівників органів податкової служби.

На сьогодні служба в податкових органах є досить складною ділянкою роботи. Багато в чому це пов’язано із значними фізичними перевантаженнями, які виникають внаслідок великого обсягу роботи, наявності постійного спілкування з людьми, що викликає, в свою чергу, психічні та емоційні перевантаження державних службовців. Ще в складніших умовах перебувають працівники податкової міліції, які досить часто змушені працювати у вихідні та святкові дні, нічний час. В діяльності податкової міліції поширеними є також і факти відкритого фізичного опору її працівникам, наслідком чого стає завдання шкоди їх здоров’ю та життю.

Таким чином, соціальний захист персоналу податкової служби повинен не тільки компенсувати важкі умови праці та обмеження прав, які витікають з умов проходження цього виду державної служби, але й стимулювати професійне зростання, надати можливість для самоосвіти, підвищення правового і культурного рівня [313].

Отже, під соціальним захистом персоналу державної податкової служби необхідно розуміти діяльність державних органів, спрямовану на формування та подальшу реалізацію системи заходів, що забезпечують задоволення матеріальних та моральних потреб працівників податкової служби, сприяють повній реалізації їх соціально‑економічних та соціально-культурних прав.

Соціальний захист персоналу державної податкової служби реалізується в таких видах [134, с. 325].

1) Державне обов’язкове особисте страхування.

Статтями 18 та 26 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» закріплено загальні засади обов’язкового державного особистого страхування персоналу державної податкової служби України. Відповідно до зазначених правових норм, які знайшли свою подальшу конкретизацію у постанові Кабінету Міністрів України від 3 червня 1994 р. № 349 «Про затвердження Порядку та умов обов’язкового державного особистого страхування посадових осіб органів державної податкової служби» [59] та постанові Кабінету Міністрів України від 21 червня 1991 № 59 «Про затвердження Положення про порядок і умови державного обов’язкового страхування осіб рядового, начальницького та вільнонайманого складу органів і підрозділів внутрішніх справ України» [63], всі працівники податкової служби підлягають страхуванню за рахунок коштів державного бюджету. Страхові суми працівникам податкової служби виплачуються у разі: загибелі, поранення (контузії, травми, каліцтва), захворювання, одержаних при виконанні службових обов’язків.

Поряд з виплатою страхової суми працівникам податкової служби у разі завдання шкоди їх здоров’ю виплачується одноразова допомога, яка носить характер так званої компенсаційної виплати [265]. Зазначимо, що на сьогодні існує певна неузгодженість розмірів зазначеної одноразової допомоги щодо різних категорій працівників податкової служби. Так, не співпадають розміри одноразової допомоги, що виплачуються працівникам податкової міліції та решті працівників органів податкової служби у разі заподіяння їм тяжких тілесних ушкоджень під час виконання службових обов’язків, що перешкоджають надалі займатися професійною діяльністю. В таких випадках розмір компенсаційної виплати працівнику податкової міліції встановлено у розмірі від трирічного до п’ятирічного грошового утримання, тоді як для інших категорій працівників — у розмірі п’ятирічної заробітної плати. Вважаємо, що зазначене питання має бути переглянуто у напрямку визначення однакового коефіцієнту одноразової допомоги.

2) Державне пенсійне забезпечення.

Пенсійне забезпечення персоналу органів податкової служби розрізняється залежно від категорії посади, яку займає державний службовець. Можна окремо виділити пенсійне забезпечення працівників податкової міліції та пенсійне забезпечення працівників податкової служби, які не належать до особового складу податкової міліції.

Пенсійне забезпечення осіб начальницького складу податкової міліції на сьогодні, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від ЗО жовтня 1998 р. № 1716 «Про проходження служби особами начальницького складу податкової міліції та обчислення їм вислуги років, призначення та виплати пенсій і грошової допомоги», регулюється Законом України «Про пенсійне забезпечення військовослужбовців і осіб начальницького і рядового складу органів внутрішніх справ та деяких інших осіб» та постановою Кабінету Міністрів України від 17 липня 1992 р. № 393 «Про порядок обчислення вислуги років, призначення та виплати пенсій і грошової допомоги особам офіцерського складу, прапорщикам, мічманам, військовослужбовцям надстрокової служби та військової служби за контрактом, особам начальницького і рядового складу органів внутрішніх справ та членам їх сімей» [64]. Зазначені нормативні акти визначають умови, норми та порядок пенсійного забезпечення і встановлюють їх види:

— довічну пенсію за вислугу років (призначається особам начальницького складу податкової міліції за наявності встановленої законом вислуги на службі в податковій міліції або в інших державних органах, установах та організаціях, визначених Кабінетом Міністрів України, тривалістю 20 років і більше на день звільнення від служби. Право на пенсію за вислугу років мають також особи начальницького складу податкової міліції, які звільнені зі служби за віком, у зв’язку з хворобою, скороченням штатів або обмеженим станом здоров’я і на день звільнення досягли 45-річного віку та мають загальний трудовий стаж 25 календарних років і більше, з яких не менш 12 років і 6 місяців становить служба в податковій міліції);

— пенсію по інвалідності (призначається особам начальницького складу податкової міліції, що стали інвалідами, якщо інвалідність настала в період проходження ними служби чи не пізніше 3 місяців після звільнення зі служби або якщо інвалідність настала пізніше цього строку, але внаслідок поранення, контузії, каліцтва чи захворювання, одержаних у період проходження служби);

— пенсію в разі втрати годувальника (призначаються сім’ям загиблих осіб начальницького складу податкової міліції, якщо годувальник помер у період проходження служби або не пізніше трьох місяців після звільнення зі служби чи пізніше цього строку, але внаслідок поранення, контузії, каліцтва або захворювання, одержаних у період проходження служби, а сім’ям пенсіонерів з числа осіб — якщо годувальник помер у період одержання пенсії або не пізніше 5 років після припинення її виплати. Право на пенсію в разі втрати годувальника мають непрацездатні члени сімей загиблих, померлих або таких, що пропали безвісти, осіб начальницького складу податкової міліції, які перебували на їх утриманні).

Пенсійне забезпечення інших категорій працівників податкової служби України регулюється також Законом України «Про державну службу», відповідно до положень якого на одержання пенсій державних службовців мають право працівники податкової служби, які досягли встановленого законодавством України пенсійного віку, за наявності загального трудового стажу для чоловіків — не менше 25 років, для жінок — не менше 20 років, у тому числі стажу державної служби — не менше 10 років. Зазначеним особам призначаються пенсії в розмірі 80 відсотків суми їх посадового (чинного) окладу з урахуванням призначених надбавок без