Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Водночас, намагаючись «красиво» відрапортувати про донараховані податки, органи державної податкової служби здійснюють непоодинокі спроби робити це протиправно, заздалегідь викривлюючи чинне законодавство та користуючись для підсилення своїх позицій судовими рішеннями.

Так, в «Методичних рекомендаціях щодо особливостей проведення перевірок суб’єктів господарювання, що декларують від’ємне значення об’єктів оподаткування (збиткові підприємства)» (лист Державної податкової адміністрації України від 2 квітня 2007 року № 6448/7/235017) містяться вказівки, відповідно до яких «якщо внаслідок проведення цих дій ознаки фіктивності постачальника підтверджуються, готуються та подаються позовні заяви про визнання недійсними установчих документів і свідоцтва платника податку на додану вартість з моменту реєстрації, а також усіх виданих таким постачальником первинних документів з моменту їх складання. Коли судом одночасно в тому самому судовому засіданні визнаються недійсними не тільки установчі документи і свідоцтво платника податку на додану вартість, а також всі первинні документи, видані суб’єктом господарювання з ознаками фіктивності з моменту їх складання, підготовка та подача позовних заяв про визнання недійсними угод у ланцюгу поставки вже не потрібні. У такому випадку можна за результатами перевірок зменшувати суми, які віднесені до валових витрат та податкового кредиту учасників ланцюга поставки, посилаючись на недостовірність первинних облікових документів».

У листі Державної податкової адміністрації України «Про перевірки суб’єктів господарювання, які проводили операції з «технічними» акціями та іншими корпоративними правами» від 23 червня 2008 року № 12642/7/35 3017, вказується, що «у разі здійснення суб’єктами господарської діяльності операцій з акціями, емітованими підприємствами, діяльність яких припинилася (про що до Єдиного державного реєстру внесений запис про державну реєстрацію припинення юридичної особи); емітованими підприємствами, щодо яких судом визнано недійсними записи про проведення державної реєстрації, установчі документи та свідоцтва про державну реєстрацію з моменту їх видачі і визнано недійсними реєстрації випуску акцій з моменту внесення інформації про них до Загального реєстру випуску цінних паперів та свідоцтва про реєстрацію випуску акцій з моменту їх видачі, такі акції не можуть бути об’єктами цивільних прав та не відповідають терміну «цінні папери», як встановлено чинним законодавством».

На незаконність цих «рекомендацій» вказувалося неодноразово, зокрема і в судовому порядку [16]. Однак, попри це, застосування даних «рекомендацій» регулярно продовжується, що засвідчує судова практика. Більш того, на розвиток ідей листа від 23 червня 2008 року № 12642/7/353017, Державна податкова адміністрація України видала Методичні рекомендації щодо перевірок суб’єктів господарської діяльності, які провадять операції з акціями (лист Державної податкової адміністрації України від 14 грудня 2009 року № 27743/7/223017), в яких практично повністю повторила логіку листа від 23 червня 2008 року № 12642/7/35 3017. Особливо небезпечно, що в таких міркуваннях органи державної податкової служби посилаються на авторитет судових рішень, які є обов’язковими до виконання. Отже, захист прав платників податків вимагає спростування таких судових рішень.

Згідно з ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб. За таких умов видається дуже небезпечним з точки зору захисту прав громадян, коли авторитет судів, покликаних безпосередньо захищати права суб’єктів приватного права, використовується з протилежною метою. Отже, необхідність пошуків засобів такого «контрзахисту» є актуальним.

Системні наукові дослідження щодо спростування використання судів на шкоду правам та інтересам фізичних чи юридичних осіб, на жаль, не проводяться. З цього приводу опубліковані лише окремі праці [4; 6; 7; 8]. Найактивніше обговорення цієї проблеми ведуть спеціалісти-практики [3; 912]. Автор статті теж час більш менш систематично долучається до цього процесу [1;2;5].

Метою даної статті є узагальнення засобів і прийомів для спростовування судових рішень, що приймаються в інтересах податкових органів для створення штучних преюдицій.

Для подальшого обґрунтування правомірності своєї позиції щодо незаконності «рекомендацій» Державної податкової адміністрації України, викладених вище, слід як приклад навести відповідні судові рішення Вищого адміністративного суду України. Так, Державна податкова інспекція звернулася з позовом до ЗАТ і ТОВ про визнання угоди недійсною та стягнення її суми в доход держави. На думку Державної податкової інспекції, угода була укладена з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства. Обґрунтовуючи свої позовні вимоги, Державна податкова інспекція вказала на рішення Голосіївського районного суду м. Києва від 13 жовтня 2004 року, яким визнано недійсними державну реєстрацію ТОВ та видане йому свідоцтво платника податку на додану вартість, а також первинні бухгалтерські документи та податкові накладні, видані цим товариством.

Однак Вищий адміністративний суд України позовні вимоги Державної податкової інспекції не підтримав і залишив в силі рішення суду першої інстанції, яким податківцям в позові відмовлено; ухвала від 01 лютого 2007 року № К7555/06  Вищий адміністративний суд України зазначив, що відповідно до ч. 1 ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб підприємців», якщо відомості, які мають вноситися до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, поки в них не внесені відповідні зміни. Разом із тим, матеріалами справи підтверджено, що відомості про ТОВ включені до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України ще 2 грудня 2002 року. Крім того, було зазначено, що стягнення в дохід держави в аналізованому спорі є адміністративно-господарською санкцією (ст. 238 Господарського кодексу України). Адміністративно-господарські санкції можуть застосовуватися лише протягом строків, встановлених ст. 250 Господарського кодексу України,  протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через один рік з дня порушення. Але цей термін Державною податковою інспекцією був пропущений.

Отже, зазначене судове рішення спростовує «рекомендації» листа Державної податкової адміністрації України від 2 квітня 2007 року № 6448/7/23 5017,  адже саме по собі скасування державної реєстрації суб’єкта господарювання обумовлює автоматичну недійсність всіх оформлених від його імені документів.

В 9-ти ухвалах Вищого адміністративного суду України, а саме: від 4 листопада 2009 року № К25155/09, від 2 березня 2010 року № К49519/09, від 6 травня 2010 року № К31641/09, від 26 квітня 2011 року № К37059/10, від 1 вересня 2011 року № К/9991/27328/11, від 20 вересня 2011 року № К/9991/2239/11, від 18 жовтня 2011 року № К53/09, від 15 листопада 2011 року № К52850/09, від 01 грудня 2011 року № К/9991/20776/11 зазначається, що угоди щодо акцій, які укладені в період, коли акції відповідних емітентів знаходилися у вільному обігу, який не був зупинений Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку, не можуть автоматично визнаватися нікчемними. При цьому Вищий адміністративний суд України підкреслив, що сам по собі факт визнання недійсними установчих документів емітентів акцій не свідчить про нікчемність договорів на придбання або відчуження акцій таких емітентів. Тобто, Вищий адміністративний суд України концептуально визначився із тим, що скасування випуску акцій не може мати податкових наслідків «заднім числом», тобто по операціях, здійснених до прийняття судових рішень про скасування. Тим самим Вищий адміністративний суд України спростував «рекомендації» листів Державної податкової адміністрації України від 23 червня 2008 року № 12642/7/353017 та від 14 грудня 2009 року № 27743/7/223017.

Але, на жаль, враховуючи специфіку українського адміністративного судочинства [8], такий позитивний результат не завжди гарантований. Так, у здавалося б вирішене питання з приводу договорів щодо акцій, Вищий адміністративний суд України примудрився внести «ложку дьогтю». В ухвалі Вищого адміністративного суду України від 15 вересня 2011 року № К26363/10 зазначено, що списання з рахунку у цін

них паперах акцій ВАТ, реєстрація випуску яких скасована з моменту видачі свідоцтва про реєстрацію випуску акцій, суперечить законодавству та не спрямоване на реальне настання правових наслідків. І хоча «рахунок» рішень Вищого адміністративного суду України 9:1 «на користь» платників податків, органи Державної податкової служби воліють посилатися саме на останнє. Тому позиція платника податків у суді була б набагато впевненішою, якби йому вдалося успішно оскаржити і скасувати рішення суду, на яке посилалися податківці. Практика свідчить, що такого роду рішення не завжди законні і переконливі. Справа в тому, що відповідачі в таких справах, відчуваючи певне побоювання перед органами Державної податкової служби, найчастіше визнають те, що визнавати і не слід було, проти позову не заперечують і в подальшому, як правило, судові рішення не оскаржують. Тому найчастіше обов’язок оскарження вимушені брати на себе інші зацікавлені особи, доводячи при цьому свою зацікавленість саме застосуванням до них висновків цього суду.

Свою мету щодо скасування державної реєстрації підприємства податківці здійснюють або через місцеві загальні суди або через місцеві адміністративні суди. У зв’язку з цим необхідно мати на увазі, що відповідно до ч. 1 ст. 292 Цивільного процесуального кодексу України, сторони та інші особи, які беруть участь у справі, а також особи, які не брали участі у справі, але суд вирішив питання про їхні права та обов’язки, мають право оскаржити в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції повністю або частково.

Разом із тим, слід пам’ятати, що згідно зі ст. 104 Кодексу адміністративного судочинства України суб’єкт владних повноважень має право звернутися в адміністративні суди у випадках, встановлених законом. Тобто, якщо закон дозволяє державному органу, зокрема, і органу Державної податкової служби, звернутися до суду з певним позовом, то цей орган може звертатися до суду лише в порядку адміністративного судочинства. А частина 1 ст. 185 Кодексу адміністративного судочинства України містить аналогічні положення щодо права оскаржити в апеляційному порядку постанови суду першої інстанції особами, які не брали участь у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права та обов’язки. Тобто, як тільки в акті перевірки платника податків з’являється вказівка (посилання) на певне судове рішення і стає ясно, що підставою для прийняття органами Державної податкової служби рішення про стягнення з підприємства, яке перевірялося, штрафних санкцій стало саме це судове рішення, у підприємства є всі підстави для того, щоб спробувати оскаржити його в суді. Адже воно стосується вже і його прав і обов’язків. Інакше це рішення не можна застосовувати як преюдиціальне.

Так, в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 16 грудня 2009 року № К31164/09 підтримана позиція скаржника-платника податків щодо правомірності оскарження постанови господарського суду Дніпропетровської області від 17 жовтня 2007 року, оскільки скаржник зазнав негативних наслідків у вигляді віднесення податковим органом сум, отриманих за реалізацію акцій, емітентом яких є ВАТ «Завод пневматичного обладнання», до валового доходу та у вигляді донарахування зобов’язання із податку на прибуток.

З метою оскарження джерелом інформації про текст рішення може бути: а) інформація з Єдиного державного реєстру судових рішень; б) безпосереднє ознайомлення з матеріалами справи в суді, який прийняв рішення, що передбачається оскаржити, на підставі частин 1, 11 ст. 9 Закону України «Про доступ до судових рішень» (… забезпечується доступ осіб, зазначених у частині першій цієї статті, до матеріалів справи, що необхідні для оскарження судового рішення); в) витребування вказаного судового рішення безпосередньо в суді, де оскаржені рішення органів Державної податкової служби. З цього приводу досить конкретно висловився Донецький апеляційний господарський суд у постанові від 3 грудня 2007 року у справі № 16/257пд., зазначивши, що суд першої інстанції послався на рішення господарського суду Донецької області по справі № 9/204пд, але це посилання зроблене судом з порушенням ст. 35 Господарського процесуального кодексу України, оскільки саме рішення в матеріалах справи відсутнє. Отже, всі судові рішення, на які, як на преюдиціальні, посилаються учасники справи, мають бути представлені в матеріалах справи.

Судова практика свідчить про те, що оскарження судових рішень, які органи Державної податкової служби хочуть використати як преюдиціальні, досить успішні. Так, апеляційний суд Одеської області розглянув апеляційну скаргу приватного підприємства «А» на постанову районного суду за позовом Державної податкової інспекції до приватного підприємства «Т» і його засновника про визнання неправомірною діяльності підприємства «Т», визнання недійсним статуту підприємства, первинних бухгалтерських документів та свідоцтва про реєстрації платника податку на додану вартість. За результатами розгляду апеляційної скарги була винесена постанова від 15 листопада 2006 року у справі № 22а1449/2006. Своє право на апеляційне оскарження підприємство «А» обґрунтувало тим, що воно мало тісні договірні відносини з підприємством «Т» і судове рішення щодо підприємства «Т» порушує його інтереси в сфері сплати податків та інших обов’язкових платежів.

Необхідно підкреслити, що дії підприємства щодо оскарження подібних рішень не може стримувати давність винесення судового рішення, а отже, і пропуск судових термінів. За клопотанням скаржника терміни на оскарження можуть бути відновлені, якщо підприємство вкаже, що раніше воно не знало про таке рішення. Так, 15 червня 2006 року було задоволено позов Державної податкової адміністрації у м. Києві про визнання недійсним статутів TOB «М» та ВАТ «М». Ознайомившись з матеріалами справи в червні 2007 року і не погодившись із судовим рішенням, акціонер ВАТ «М»  підприємство «Г» звернулося з апеляційною скаргою до апеляційного суду м. Києва й одночасно заявило клопотання про поновлення строків на апеляційне оскарження. Це клопотання було задоволено.

Підставами для скасування сумнівних судових рішень, які органи Державної податкової служби хочуть використати як преюдиціальні, можуть бути:

1. Порушення правил підсудності. Так, після 1 вересня 2005 року (з цього часу набув чинності Кодекс адміністративного судочинства України) справи за позовом органів Державної податкової служби мали розглядатися не в порядку цивільного, а в порядку адміністративного судочинства. Розгляд у порядку цивільного судочинства є порушенням, яке відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 310 Цивільного процесуального кодексу України обумовлює скасування судового рішення із закриттям провадження у справі. Зазначене рішення Деснянського районного суду м. Києва від 15 червня 2006 року було розглянуто за правилами Цивільного процесуального кодексу України. За результатами розгляду поданої апеляційної скарги Апеляційний суд м. Києва визнав, що відповідно до п. 17 ч. 1 ст. 11 Закону України «Про Державну податкову службу» органам державної податкової служби надано право звертатися у передбачених законом випадках до суду з позовною заявою про скасування державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності. Пунктом 4 ч. 1 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що компетенція адміністративних судів поширюється на спори за зверненнями суб’єкта владних повноважень суб’єкта владних повноважень у випадках, встановлених законом. Враховуючи цю норму і те, що суперечка виникла за зверненням суб’єкта владних повноважень Державної податкової адміністрації у м. Києві, колегія суддів встановила, що такий спір не підлягає розгляду в порядку цивільного судочинства.

За таких обставинах колегія суддів апеляційного суду прийшла до висновку, що рішення Деснянського районного суду м. Києва від 15 червня 2006 року має бути скасована із закриттям провадження у справі. Ухвалою Верховного Суду України від 12 березня 2008 року № 62931ск08 за даним рішенням відмовлено у відкритті касаційного провадження. Зазначимо також, що до аналогічних висновків приходили також апеляційний суд Донецької області в постанові від 31 жовтня 2006 року у справі № 229724, апеляційний суд Запорізької області в ухвалі від 30 листопада 2006 р, у справі № 226690/2006 тощо. Правда, слід зазначити, що в такому разі податкові органи не позбавлені права звернутися до адміністративного суду.

2. Неправильне обрання органом Державної податкової служби предмета позову. Зокрема, податкові органи не мають права на подачу позову про визнання недійсними установчих документів і свідоцтва платника податку на додану вартість, а також усіх виданих первинних документів. Згідно зі ст. 104 Кодексу адміністративного судочинства України суб’єкт владних повноважень має право звернутися до адміністративного суду у випадках, встановлених законом. Таким чином, задоволення позовів, поданих за межами прав суб’єкта владних повноважень, є незаконним. Правова позиція про відсутність у органів Державної податкової служби права на звернення до суду з вимогою про визнання недійсними установчих документів свого часу була викладена ще в постанові Вищого господарського суду України від 11 липня 2007 року у справі №27/29505. Вищий господарський суд України звертає увагу на необхідність оцінки правових підстав звернення податкового органу до суду з вимогою про визнання недійсними установчих документів, що законом не передбачено. До аналогічного висновку прийшов і Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд (ухвала від 21 листопада 2007 року у справі № 221256/07). Суд визнав, що законом не передбачено право органів Державної податкової служби на звернення до суду з вимогами про визнання недійсними установчих документів підприємства (статуту, свідоцтва про державну реєстрацію, довідки про включення до Єдиного державного реєстру), визнання недійсною реєстрації платника податку на додану вартість, анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість, визнання недійсними всіх бухгалтерських документів та інших фінансово-господарських документів з моменту їх складання і реєстрації, тому суд першої інстанції прийняв законне і обґрунтоване рішення про відмову в задоволенні таких позовних вимог. Необхідно враховувати і те, що чинне законодавство не передбачає такого способу судового захисту, як визнання недійсними установчих документів і свідоцтва платника податку на додану вартість, а також усіх виданих юридичною особою первинних документів. Окреме визнання статуту недійсним могло застосовуватися до 1 січня 2004 року, на підставі п. 2 ст. 34 Закону «Про підприємства в Україні», який втратив чинність з цієї дати. Але оскільки припинення юридичної особи навіть за рішенням суду наступає тільки після здійснення ліквідаційної процедури і виключення цієї особи з Єдиного державного реєстру, то автоматично визнавати протиправною всю діяльність цієї юридичної особи, так би мовити «заднім числом», не можна.
3. Прийняття судами неналежних доказів. Рішення судів про визнання недійсними установчих документів і свідоцтва платника податку на додану вартість, а також усіх виданих юридичною особою первинних документів ґрунтуються, як правило, на поясненнях засновників. У цих поясненнях зазначається, що засновники не мали наміру здійснювати підприємницьку діяльність, що вони підписали установчі документи за винагороду, за домовленістю з іншими особами, не мали відношення до формування статутного фонду тощо. Такі свідчення дають суддям підстави розглядати статут (установчий документ підприємства) як договір і застосовувати до нього ст.ст. 203 і 215 Цивільного кодексу України про визнання недійсними договорів. Але для того ж адміністративного суду, згідно зі ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України, доказову силу може мати тільки вирок суду в кримінальній справі або постанова суду у справі про адміністративний проступок, а не матеріали дослідних чи інших перевірок, не доведених до суду. Враховуючи це, апеляційний суд Одеської області в згаданій вище постанові від 15 листопада 2006 року у справі № 22а1449/2006 вказав, що позивач не надав доказів того, що засновник здійснив угоду за пропозицією його випадкових знайомих, прізвища та місцезнаходження яких невідомі, без наміру займатися фінансово-господарською та підприємницькою діяльністю, а з метою отримання грошей внаслідок важкого матеріального становища. А в постанові Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2007 року у справі № 2а4/07 вказується, що судова колегія не бере до уваги відомості, наведені в показах особи та подані до суду позивачем у справі Державною податковою інспекцією, оскільки свідчення ці давалися особою в підрозділі позивача  у податковій міліції.

Крім того, було зазначено, що факт фіктивного підприємництва може встановлюватися винятково в порядку кримінального судочинства, а не цивільного чи господарського. Таким чином, одні визнання фізичних осіб, зокрема, і засновників, не можуть бути вичерпними доказами незаконності реєстрації підприємства. А з приводу «зізнань» засновників, що вони не мали наміру здійснювати підприємницьку діяльність, необхідно додатково зазначити, що від засновників і не вимагається безпосередньо займатися підприємницькою діяльністю на заснованому ними підприємстві. Згідно зі ст. 55 Господарського кодексу України суб’єктами господарювання є юридичні особи, зареєстровані в установленому законом порядку, фізичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані як підприємці. Засновники ж не розглядаються законодавцем як самостійні суб’єкти господарювання. Крім того, відповідно до ст. 167

Господарського кодексу України володіння корпоративними правами також не вважається підприємництвом.

Незаконне використання органами Державної податкової служби авторитету судів для здійснення сумнівних донарахувань податків може бути спростоване оскарженням і скасуванням відповідних судових рішень, які органи Державної податкової служби намагаються використати як преюдиціальні, але які, як правило, не відповідають вимогам законності та обґрунтованості і тому не витримують найменшого «випробування» оскарженням. Аналіз процесуального законодавства та судової практики доводить, що особи, яким на підставі відповідних судових рішень донараховані податки, можуть вважатися такими, що отримали право на апеляційне оскарження, як такі, прав яких стосується дане рішення.

Перспективами подальших наукових розвідок з обраної теми є дослідження безпосереднього зв’язку між скасуванням преюдиціальних рішень і результатами розгляду пов’язаних податкових спорів.

Список використаних джерел:

1. Белкин М. Чужая головная боль. Неприятности у контрагентов не ваши проблемы / М. Белкин // Бухгалтерия.  2007.  № 35 (762). С. 6871.
2. Белкин М. Азбука обжалования (о пользе обжалования «чужого» судебного решения) / М. Белкин // Бухгалтерия. 2008.  № 20 (799).  С. 6669.
3. Бєпкін Л. Як держава намагається «заробити» на власних помилках / Л. Бєлкін // Юридична газета. 16 лютого 2010.№7 (229). С. 16.
4. Бєлкін Л. М. Актуальні питання забезпечення безпеки бізнесу у випадках прийняття судових рішень про припинення державної реєстрації господарських товариств / Л. М. Бєлкін // Актуальні питання цивільного та господарського права. 2010.  № 1 (20). С. 7887.
5. Бєлкін Л. Актуальні питання однакового застосування законів в адміністративному судочинстві / Л. Бєлкін, М. Бєлкін II Вісник Вищого адміністративного суду України. 2011. №1.С. 5968.
6. Бєлкін Л. М. Нарахування податків «заднім числом» як сумнівний винахід українського податкового адміністрування / Л. М. Бєлкін // Економіка та держава. 2010.  № 11. С. 107110.
7. Бевзенко В. М. Особливості застосування адміністративного процесуального законодавства України / В. М. Бевзенко // Актуальні питання цивільного та господарського права. 2011.№4(29).С.7484.
8. Бєлкін Л. М. Проблема співвідношення законності та «державної доцільності» при прийнятті рішень адміністративними судами України Електронне наукове фахове видання [Електронний ресурс] / Л. М. Бєлкін II Часопис Академії адвокатури України. 2011.  № 4 (13).  Режим доступу : http://www. nbuv.gov.ua/ejournals/Chaau/2011 4/11Ь1ша8и.рйґ.
9. Поліводський О. У продовження професійної дискусії : Співвідношення норм цивільного та податкового права в аспекті застосування статті 228 ЦК України / О. Поліводський // Юридична газета. 10 травня 2011 року. № 1819 (280). С. 1,67.
10. Поліводський О. Коментар для «Юридичної газети» / О. Поліводський II Юридична газета. 29 березня2011 року. № 13 (277).С. 6.
11. Забута І. ВАСУ про тягар доказування щодо фіктивності (реальності) господарських операцій/І. Забута [Електронний ресурс].
12. Пилипенко В. Визнання нікчемності правочинів : Практичні поради підприємцям у випадку невизнання правомірності укладених угод органами державної податкової служби / В. Пилипенко // Юридична газета. 22 листо пада2011.№47(290).С. 13.