Вступ

Розділ1.Мито в системі платежів, що справляються при перетинанні митного кордону України

1.1.Підстави існування обов‘язкових платежів, що пов‘язані з перетинанням митного кордону

1.2.Мито як основний вид кордонних платежів

Висновки до розділу 1

Розділ2.Сплата акцизного збору при перетинанні митного кордону України

2.1.Основні елементи правового механізму акцизного збору

2.2.Додаткові елементи правового механізму акцизного збору

2.3. Факультативні елементи правового механізму акцизного збору

Висновки до розділу 2

Розділ 3. Справляння податку на додану вартість на кордоні держави

3.1. Основні елементи правового механізму податку на додану вартість

3.2. Додаткові елементи правового механізму податку на додану вартість

3.3. Факультативні елементи правового механізму податку на додану вартість

Висновки до розділу 3

Висновки

Список літератури

ВСТУП

Актуальність теми. Розвиток національної правової системи у всіх її проявах є складним і тривалим процесом, що вимагає належного наукового забезпечення, об‘єктивної апробації та виваженості в оцінках. На жаль, сьогодні процесу формування національної правової системи властива тенденція до відображення миттєвих потреб у правовому регулюванні тієї чи іншої сфери суспільних відносин, без врахування теоретичного підґрунтя цього багатогранного процесу. Як наслідок цього – правові колізії в чинному законодавстві.

Світовий досвід провідних держав свідчить про те, що зміна способу виробництва, як і економічного базису, неодмінно тягне структурні зміни в надбудові держави. Не залишилась осторонь і Україна, яка здобувши незалежність, прагне впроваджувати в економічній сфері ринкові відносини. Радикально змінити систему управління державою усіма сферами суспільного життя і перетворити її з гальма економічних перетворень на один із визначальних чинників їх прискорення має комплексна адміністративна реформа. Необхідність її здійснення в Україні обумовлена тим, що вжиті останнім часом окремі неузгоджені між собою спроби зміцнити виконавчу владу і пристосувати існуючу систему державного управління до потреб здійснення необхідних економічних і політичних перетворень виявилися недостатніми і малорезультативними. За своєю суттю адміністративна реформа є комплексом узгоджених між собою заходів, спрямованих на суттєве підвищення рівня керування життєво важливими процесами у суспільстві шляхом науково обґрунтованого створення ефективно працюючого механізму державного управління, розвитку адміністративного законодавства, покращення кадрового, інформаційно-технічного і фінансово-матеріального забезпечення виконавчої влади.

Перед українською правовою наукою гостро постають, з поміж інших, завдання розширити та поглибити фундаментальні дослідження проблем організації, функціонування та правового регулювання системи оподаткування та реформування її інститутів. Активізація реформаторських підходів в Україні передбачає змістовні зрушення економіко-правової спрямованості. При цьому важливо розглядати податкову реформу не в якості окремого ізольованого процесу, а безумовною складовою з реформуванням бюджетної, митної системи тощо. За цих умов визначення місця податку на додану вартість, акцизного збору та мита в системі оподаткування має ключове значення. Захист економічних інтересів України, запобігання незаконному ввезенню товарів, втратам Державного бюджету України в процесі зовнішньоекономічних операцій є важливим завданням, що зумовлює пошук нових і вдосконалення існуючих засобів та форм його проведення.

Актуальність теми дисертації зумовлена, з одного боку, тим, що справляння податкових платежів при перетинанні митного кордону є недостатньо дослідженим, а з іншого – необхідністю його розвитку і вдосконалення у процесі утвердження України як європейської демократичної держави. Актуальність обраної теми обумовлюється і великим загальнодержавним значенням податків, надходження яких, як головного джерела наповнення державного бюджету, контролюють та забезпечують митні органи.

Розвиток митного контролю в Україні, потребує реорганізації системи митних органів та вирішення проблем правового регулювання митного контролю, оскільки продовжують діяти застарілі нормативні акти, між чинними правовими актами існують істотні суперечності, що порушує системність митного та податкового законодавства, чимало нормативних актів виявляються неефективними, відсутня належна стабільність законів. У цих умовах необхідно використатиособливості міжнародно-правових стандартів, що дасть змогу застосувати досвід зарубіжних країн з урахуванням національних традицій, менталітету, наукових здобутків українських вчених-юристів у процесі справляння платежів при перетинанні митного кордону.

Для створення надійних засад охорони зовнішньоекономічної діяльності як юридичних так і фізичних осіб необхідне існування всіх видів юридичної відповідальності. Особливе важливе місце при цьому посідає адміністративна відповідальність за порушення порядку реалізації податкового обов‘язку. Головне її призначення полягає в попередженні та недопущенні протиправних діянь, що посягають на встановлений законодавством України порядок переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон України.

В Україні зазначеним проблемам до останнього часу не приділялося належної уваги. Окремі питання або сфери державного контролю досліджували у своїх роботах В.Б.Авер‘янов,О.Ф.Андрійко, Ю.П.Битяк, Л.К.Воронова, А.С.Васильєв, І.П. Голосніченко, С.В.Ківалов, Р.А.Калюжний, Л.В.Коваль, В.В.Копейчиков, Л.Т.Кривенко, Є.Б.Кубко, Д.І.Лук‘янець, В.М.Марчук, В.Ф.Опришко, І.М.Пахомов, П.М.Рабинович, А.О.Селиванов, М.Ф.Селівон, В.Ф.Сіренко, О.Ф.Фріцький, В.В.Цвєтков, В.М.Шаповал, Ю.С.Шемшученко. Питанням митної справи взагалі та митного контролю зокрема приділена значна увага в наукових працях К.Г.Борисова, Б.Н.Габричидзе, Дьоміна Ю.М., С.В.Ківалова, Б.А.Кормича, В.Пашка, С.І.Пахомова, К.К.Сандровського.

Не применшуючи ролі й значущості доробку попередніх науковців, необхідно визнати, що в Україні досі немає спеціальних монографічних досліджень проблематики справляння податкових платежів при перетинанні митного кордону, що і зумовило вибір теми дисертації.

Зв‘язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана згідно з комплексною цільовою програмою: “Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства” (номер державної реєстрації №0106u002285).

Тема дисертаційного дослідження „Правове регулювання податкових платежів, що справляються при перетинанні митного кордону України” затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 5 від22 грудня 2006 року).

Мета і завдання дослідження. Мета роботи полягає у виявленні на основі аналізу наукових розробок, узагальнення нормотворчої практики, вітчизняного і зарубіжного досвіду місця і ролі платежів, що справляються при перетинанні митного кордону, визначенні особливостей і тенденцій організаційного та правового забезпечення здійснення митного контролю, виробленні науково обґрунтованих пропозицій щодо створення ефективних засад та підвищенні результативності і ефективності діяльності податкових і митних органів.

Відповідно до вказаної мети, дисертант визначив наступні завдання:

• ґрунтовний аналіз чинного податкового законодавства України в контексті предмету дослідження, його недоліків і напрямків удосконалення;
• розкриття особливостей функціонування непрямих податків в системі оподаткування і співвідношення мита та податків;

— виділення форм і видів справляння цих платежів, та внесення пропозицій про вдосконалення митного контролю щодо юридичних осіб;

• аналіз змісту і особливостей основних та додаткових елементів правових механізмів податку на додану вартість, акцизного збору і мита при перетинанні митного кордону України;
• вивчення зарубіжного досвіду формування і функціонування податкового законодавства і обґрунтування можливостей його використання з метою удосконалення чинного податкового законодавства України;

Об’єктомдисертаційного дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі справляння платежів, які сплачуються при перетинанні митного кордону України.

Предметом дисертаційного дослідження є фінансово-правові норми, що регулюють справляння сплати податку на додану вартість, акцизного збору та мита при перетинанні митного кордону України.

Методи дисертаційного дослідження.Методологічне підґрунтя дисертаційного дослідження становить сукупність методів і прийомів наукового пізнання. Загальнонауковий діалектичний метод пізнання правової і соціальної дійсності застосовувався з позицій принципів цілісності, загальності, взаємного зв’язку і взаємозумовленості змін, що відбуваються. На підставі цього вирішення поставлених завдань здійснювалося в єдності розгляду соціального змісту та юридичної форми. Безпосереднім доповненням цього методу став метод системного аналізу, що виявився в розгляді як конкретних елементів правового механізму податків, так і їх сукупності. Були використані також спеціальні методи: формально-логічний, логіко-юридичний та системно-функціональний. Історико-правовий метод дозволив простежити справляння відповідних платежів при перетинанні митного кордону України і тенденції розвитку цих процесів. На підставі статистичного методу деталізуються місце й роль цих важелів у системі оподаткування України.

Основні положення та висновки роботи ґрунтуються на аналізі вітчизняної та зарубіжної наукової літератури, нормативних актів, юридичної практики.

Наукова новизна одержаних результатів.У дисертації вперше проведено організаційно-правове дослідження діяльності податковий та митних органів щодо виконання функції митного контролю, його організації і правового регулювання, підстав адміністративної відповідальності суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності за порушення порядку реалізації податкового обов‘язку щодо платежів,що справляються при перетинанні митного кордону. В межах здійсненого дослідження одержано наступні результати, які мають наукову новизну.

1. Вперше обґрунтовано особливість інституційної природи групи обов‘язкових платежів в системі оподаткування, підставою справляння яких є наявність митного кордону держави та діяльність суб‘єктів, яка пов‘язана з необхідністю переміщення осіб та товарів через нього.

2. По-новому класифіковано систему платежів, справляння яких пов‘язано з перетинанням митного кордону України на безумовні платежі (податки), умовні платежі (мита) та платежі, які сплачуються при вивезені товарів (податку на додану вартість, мита) і при ввезені (акцизний збір, мито).

3. Обґрунтовується авторське положення стосовно того, що сплата податків як безумовних платежів пов‘язується при перетинанні митного кордону з відповідною умовою, яка передбачає виникнення імперативного обов‘язку щодо внесення певної суми у вигляді платежу до бюджету.

4. Вперше робиться наголос стосовно того, що платежі, які справляються при перетинанні митного кордону характеризуються подвійною державною спрямованістю, як платежі, встановлення яких є виключною прерогативою держави (пов‘язані з перетинанням державного кордону), та платежі, які повинні надходити виключно до доходної частини Державного бюджету України.

5. Вперше пропонується застосування механізму бюджетного відшкодування не лише при справлянні податку на додану вартість, а й при сплаті акцизного збору.

6. Доводиться авторський погляд стосовно природи акцизного збору, який поєднує в собі податково-митну природу та справляється як платіж податкового характеру, хоча за певними ознаками виникнення акцизу було пов‘язано з реалізацією різних форм мита.

7. По-новому характеризується акцизний збір як платіж, що поєднує в собі зовнішній та внутрішній аспект оподаткування, коли перший пов‘язується саме зі сплатою його при перетинанні митного кордону, тоді як другий відображає особливості нарахування та сплати акцизного збору при виробленні підакцизних товарів в межах держави і сплата якого не пов‘язується з митним кордоном.

8. Наводиться авторська позиція стосовно самостійності природи мита, підкреслюються аргументи, на підставі яких не можна змішувати мито з податками та відносити мито до різновиду непрямих податків.

9. Запропоновано виключити із проекту Податкового кодексу України розділ, який пов‘язується з регулюванням справляння мита і включити його до митного законодавства, завдяки чому створити цілісну систему регулювання сплати зборів та платежів, які мають митне походження (як умовних, так і безумовних).

10. Наведено авторські аргументи стосовно доцільності включення до цього різновиду платежів єдиного збору, що справляється в пунктах пропуску через митний кордон України, який відносився би до категорії загальнодержавних та надходив до відповідних місцевих бюджетів.

11. Запропоновано деякі зміни до законодавчих актів, які регулюють оподаткування в Україні як підсумок порівняльного аналізу податкового та митного законодавства України й інших держав.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що сформульовані в роботі концептуальні положення, висновки та рекомендації певною мірою поглиблюють наукові засади щодо справляння податків і зборів при перетинанні митного кордону України. Результати дослідження можуть бути використані при розробці нових законодавчих актів з питань оподаткування, митної справи та адміністративної відповідальності суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Окремі положення викладені в цій дисертації можуть бути використані у правотворчому аспекті, а саме в можливості використання висновків і пропозицій, що містяться в дисертації при розробці Податкового кодексу України, зміні чи доповненні окремих чинних норм податкового законодавства.

Результати даного дослідження можуть бути використані як основа для подальшої наукової роботи за напрямками дослідження правової природи обов‘язкових платежів, які справляються при перетинанні митного кордону України з метою підвищення ефективності здійснення відповідного контролю, створення умов для підвищення надходжень до Державного бюджету.

Результати дисертаційної роботи можуть також бути використані в учбовому процесі при викладанні навчальних дисциплін “Фінансове право” та "Податкове право".

Апробація результатів дослідження. Окремі положення дисертаційного дослідження були апробовані на науково-практичних конференціях, а саме: на конференції, проведеній Національною юридичною академією України імені Ярослава Мудрого спільно з Академією правових наук України в рамках Фестивалю науки (15-16 травня 2007 р.); науково-практичній конференції „Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні” ум.Львів (8-9 лютого 2007р.).

Публікації. Основні теоретичні положення і висновки дисертаційної роботи знайшли відображення у 5 публікаціях, у тому числі в 3 наукових статтях у фахових виданнях та 2 тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура дисертаціївизначена метою і завданнями дослідження. Робота складається зі вступу, трьох розділів, які об’єднують вісім підрозділів, висновків та переліку використаних джерел. Загальний обсяг роботи 194 сторінки.

Розділ 1Мито в системі платежів, що справляються при перетинанні митного кордону України

1.1. Підстави існування обов‘язкових платежів, що пов‘язані з перетинанням митного кордону

Фінансові відносини є економічними відносинами, зумовленими наявністю товарно-грошових відносин. В результаті цього утворюються, розподіляються і використовуються централізовані й децентралізовані фонди коштів, необхідні для задоволення завдань держави і потреб суспільства (хоча на певних етапах розвитку інтереси останніх можуть не тільки не збігатися, а й суперечити один одному) [37]^[1]. Реалізуючи фінансову політику шляхом акумулювання грошей для фінансування своїх завдань держава впливає на процеси накопичення капіталу. Ще К. Маркс підкреслював зв'язок фінансових відносин з державою. При визначенні сутності податків він характеризував їх як економічно виражене існування держави, ціну за урядові послуги, зазначав, що від впливу на процеси накопичення у значній мірі залежить економічне зростання держави [37]^[2]. Для держави ці відносини мають першорядне значення, оскільки такі соціальні зв'язки в матеріальному змісті забезпечують можливість виконання її завдань і функцій. Використовуючи фінанси, вона регулює процеси, пов'язані з розподілом і перерозподілом сукупного суспільного продукту й національного доходу. [37][3]

Потрібно наголосити, що розвиток суспільства виступає як функціонування складної системи через управління суспільними процесами. Перш за все, воно здійснюється через державне управління – організований процес регулювання та контролю державних органів за розвитком відповідних частин державної діяльності. Відповідність саме цих частин державної діяльності (а серед них одним з важливіших напрямків є обіг публічних фінансів) визначається взаємодією суб'єктів управління та об'єкту, на який спрямовано управлінські функції. Саме цьому більш зручно розглядати відносини щодо управління в галузі державних фінансів як систему суб'єктно-об'єктних відносин, які регулюють рух державних грошових коштів. [89][4]

В контексті проблеми, що досліджується в роботі, не можна не звернути увагу на специфіку реалізації державного управління при сплаті обов‘язкових платежів за умови перетинання митного кордону. Аналізуючи це поняття маємо виокремити загальні й відмінні риси державного управління. Воно здійснюється через систему органів та певними заходами, які залежать від особливостей об'єкту чи кола відносин, що регулюються. Певні сторони державного управління регулюються всіма публічними галузями права, але необхідно враховувати, що і конституційне, і адміністративне, і фінансове право здійснюють таке регулювання з позицій свого предмету та притаманними саме цій галузі права методами. Зважаючи на обмежений обсяг дисертаційного дослідження ми не вважаємо за необхідне детально здійснювати аналіз державного управління, якому присвячено достатньо досліджень [35; 132; 173]^[5]. Але аналіз окремих сторін державного управління буде здійснюватися відповідно до фінансово-правових аспектів.

Конституцією України закріплено право держави на територіальну цілісність і непорушність меж державного кордону. Суверенітет України поширюється на всю її територію, яка в межах існуючого кордону є цілісною і недоторканною.[6] При цьому логічно говорити про наявну необхідність захисту як недоторканості державного кордону, так і економічного злагоду на її території, забезпечення прав і свобод людини як головного обов'язку держави. При цьому потрібно звернути увагу на низку важливих моментів.

По-перше, переміщення товарів через митний кордон України має бути належним чином врегульовано з метою недопущення негативного економічного впливу на виробництво всередині держави. Для цього існує декілька механізмів – сплата відповідних обов‘язкових платежів при перетинанні митного кордону, запровадження антидемпінгових мір, регулювання попиту й пропозиції шляхом підвищення або, навпаки – зменшення, розміру «кордонних» платежів та ін. В світлі обраної теми дослідження ми будемо аналізувати перетинання кордону саме з точки зору необхідності сплати обов‘язкових платежів.

По-друге, для забезпечення фінансової незалежності і стабільності функціонування всіх державних інституцій, підтримки належних умов життя і достатнього економічного розвитку, держава, як особливий суб‘єкт фінансово-правових відносин отримує право на мобілізацію грошових коштів за перетинання митного кордону. Іншими словами, сам факт перетинання митного кордону обумовлює можливість отримання додаткових грошових коштів, які у подальшому розподіляються на забезпечення виконання державою своїх функцій.

Перш ніж перейти безпоседньо до розгляду правового регулювання справляння обов‘язкових платежів, що сплачуються при перетинанні митного кордону України, варто з‘ясувати особливості сфери податкового регулювання взагалі. К.В. Шундиков виокремлює низку рис, характерних для податково-правового регулювання, до яких відносить:

а) досягнення певних юридичних цілей і за допомогою цього конкретних соціальних результатів;

б) наявність специфічного, але не ізольованого від фінансово-правового предмета регулювання;

в) використання коштів і методів регламентації й розвитку суспільних відносин. [204][7]

На наш погляд ці риси підкреслюють своєрідність прояву фінансово-правових відносин у сфері оподаткування. У той же час, як підкреслює М.П.Кучерявенко, для досягнення певних цілей необхідне виділення в рамках податково-правового регулювання основного концептуального орієнтира – забезпечення виконання податкового обов'язку. До основних засобів для реалізації цього завдання він відносить закріплення порядку, що гарантує формування дохідних частин бюджетів, встановлення системи стимулів, що сприяють появі й розвитку прогресивних і дієвих податкових механізмів та подоланню відносин у вигляді застарілих податків і зборів, що гальмують суспільний розвиток. [80][8]

Характерною рисою правовідносин з приводу сплати податків і зборів є їх є владно-майновий характер. Відповідно до цього компетентні органи наділяються державою владними повноваженнями. Таким чином вона контролює надходження грошових коштів до бюджету. У податкових правовідносинах найбільш яскраво, в порівнянні з всіма іншими формами фінансових правовідносин, простежуються державно-владна і майнова сторони. Податкові надходження є одним з основних каналів формування власності держави (хоч спочатку і в специфічній грошовій формі).

Аналізуючи правову природу податкових правовідносин варто звернути увагу на позицію, Ю.А.Ровинського, який наголошував на різній мірі вияву владного характеру, що відмежовує фінансове право від інших галузей [159]^[9]. Відповідно до цього, враховуючі різницю в рівні прояву владного характеру держави, можна визначити і специфіку правовідносин з приводу податків і зборів, яка полягає, на наш погляд, у наступних моментах. По-перше, головною особливістю методу регулювання цієї групи відносин, як і фінансово-правових взагалі, є відсутність права оперативної самостійності суб'єктів. Права і обов'язки суб'єктів відносин регламентуються однозначно, без яких-небудь варіантів і регулюються, переважно, імперативними нормами. По-друге, конкретизація податкових правовідносин передбачає як реалізацію волі держави (власника грошових коштів), так і певну поведінку учасників податкових відносин.

М.П. Кучерявенко при аналізі складових податкового регулювання в якості об‘єкту називає суспільні відносини у сфері оподаткування та виокремлює такі їх різновиди, як економічні, соціальні, інформаційні тощо. Він підкреслює, що „право, беручи участь у цій системі й виступаючи своєрідним регулятором, спрямовано на стабілізацію, охорону й розвиток лише найбільш важливих, значимих для суспільства відносин, яким держава надає специфічну форму і які забезпечує спеціальними гарантіями.” [80][10]

Розгляд сутності суспільних відносин, передумов їх трансформації у правовідносини неможливо здійснити без застосування філософських категорій об‘єктивної реальності та сутності. Суспільні відносини набувають характеру правових лише після прийняття відповідних приписів, що забезпечуються державою. При цьому не можна стверджувати, що саме держава формує право, адже воно виникає за потреби врегулювання суспільних відносин, надання їм стабільності. У зв‘язку з цим О.О. Киримова зазначала, що «право, таким чином, породжується не “вихідними нормативно-керівними початками”, а відображає об'єктивні, реально сформовані суспільні відносини (у тому числі й політичні), хоча й з властивими йому об'єктивними ознаками» [67][11].

Таким чином, на нашу думку, варто погодитись з М.П.Кучерявенко, який наголошує на існуваннідвох шляхів відбиття правовими нормами реальної дійсності. До першого від відносить усвідомлення законодавцем об'єктивних потреб суспільного розвитку й адекватне їх відображення в правовій формі. Природно, у цьому випадку ми говоримо про збіг інтересів розвитку суспільства й держави, здатності й зацікавленості законодавця створити логічну, раціонально діючу правову конструкцію, що відповідає динамічному розвитку суспільних відносин. Другим шляхом є видання нормативно-правових актів, що не відображають або навіть суперечать потребам суспільного розвитку, що призводить до стагнації, гальмування в певній сфері суспільних відносин і може викликати розвиток негативних процесів у регулюванні всієї сукупності суспільних відносин. [80][12]

Аналізуючи суб‘єктний склад податкових правовідносин потрібно зауважити, що вони торкаються різних суб'єктів (держави, юридичних, фізичних осіб), між якими формується певна підпорядкованість. Правовідносини з приводу сплати податків і зборів виникають при сплаті їх юридичними і фізичними особами, які виступають як носії прав і обов'язків. С.Д.Ципкін звертав увагу на те, що “основним змістом податкових правовідносин є одностороннє зобов'язання платника податків внести в державний бюджет певну грошову суму… Податкові правовідносини мають майновий характер – виконання податкового зобов'язання означає передачу в розпорядження держави певних коштів. Тому невиконання зобов'язання… спричиняє матеріальний збиток державі…”^[13] [198]. Безперечно, що зобов'язання платника носить безумовний характер, при якому відсутня рівність сторін. [89][14] Юридичний зміст податкових правовідносин проявляється через статус його суб’єктів. При цьому може і не бути пойменованої індивідуалізації, вичерпного переліку суб’єктів. Суб’єкти ж можуть бути не лише визначені (їх загальний правовий статус, положення), але обумовлена і притаманна їм система певних повноважень щодо здійснення певних дій.

Подальше дослідження суб‘єктів податкових правовідносин потребує детальнішого визначення специфіки їх повноважень. В розрізі публічної галузі права необхідно, перш за все, окреслити систему обов’язків суб’єктів правовідносин, по відношенню до яких реалізуються імперативні приписи. На нашу думку вона досить неоднорідна і включаєобов’язки, які торкаються та розповсюджуються по відношенню до всіх суб’єктів, обов’язки, що притаманні певному виду суб’єктів таобов’язки окремого, певного суб’єкту, який реалізує вузькі, специфічні повноваження. Така градація обумовлена потребою диференціації обов‘язків на види в залежності від статусу окремих груп суб‘єктів правовідносин.

Відповідно до обраної теми дослідження ми не будемо зупинятися на кожному пункті наведеної класифікації, а лишенаведемо характерні риси держави як суб‘єкта податкових правовідносин. Наша позиція ґрунтується на особливому положенні держави в цих правовідносинах, обумовленому наявністю в неї території і, відповідно, правом встановлення умов перетинання державного кордону. Варто звернути увагу і на державний суверенітет, який в цих умовах знаходить своє вираження, зокрема, в тому, що держава встановлює податки, надає право на встановлення податків місцевим органам[75; 54]^[15]. Узв'язку з цією діяльністю вона виступає безпосереднім учасником податкових правовідносин. Стягнення податків, як і їх встановлення, повинно розглядатися як верховенство держави по відношенню до всієї іншої влади, виникаючої в процесі життєдіяльності суспільства. [89]^[16]

Певна особливість держави як суб’єкта фінансового права базується на загальних підставах державного суверенітету, який надає спроможності владі бути незалежною, що проявляється через права держави [92]^[17]. При цьому варто наголосити, що реалізація прав держави здійснюється через наділення певними правами відповідних її органів. В даному випадку мова йде про розподілення конкретних прав між окремими органами, наділення їх відповідною компетенцією. Реалізуючи свій суверенітет в галузі фінансів держава одночасно формує та реалізує свій статус власника грошових фондів, рух яких регулюється через фінансово-правові відносини.

М.П. Кучерявенко наголошує на важливості категорії „інтерес”, що за цих умов стає системоутворюючим фактором, який визначає зміст публічної природи податкового права: „публічний інтерес у сфері оподаткування передбачає націленість на здійснення завдань, без задоволення яких неможливо реалізувати приватні інтереси, забезпечити стійкий і нормальний розвиток суспільства в цілому”. [80][18] Такої ж точки зору дотримується Ю.О.Тихомиров, який підкреслює, що публічний інтерес виступає як інтерес певної соціальної спільноти, визнаний державою та забезпечений правом, задоволення якого є неодмінною умовою й гарантією її існування й розвитку[174][19]. Специфічність сфери реалізації публічної зацікавленості припускає виділення й податкового публічного інтересу. Вагомим аргументом на підтримку цієї думки є зв‘язок цього інтересу з функціями держави: нереалізований інтерес буде означати підрив самих основ держави й фактично неможливість її існування, адже для функціонування держави їй потрібні фінансові ресурси.

При цьому вкрай важливим є наступний момент. Як суб’єкт фінансового права держава виступає через спеціально уповноважені фінансові органи, які представляють в фінансових правовідносинах інтереси держави [159; 89]^[20]. Отже, здійснення влади в сфері оподаткування забезпечується не стільки діями держави, скільки реалізацією компетенції спеціально створених державою органів. „Саме вони й реалізують дії, спрямовані на досягнення податкового публічного інтересу. У цьому випадку можна говорити про збіг інтересів держави й цих органів, які, власне, і створені для його досягнення.” [80][21]

Питанню компетенції приділялась певна увага з боку як науковців, так і практиків. Ми спробуємо виділити найважливіші положення, що стосуються безпосередньо сплати податків і зборів, але без загального уявлення щодо природи цієї категорії це було б неможливо зробити. Тому при дослідженні компетенції коротко наведемо її сутність, а основний акцент будемо робити на окремих її особливостях при сплаті обов‘язкових платежів, які справляються при перетинанні митного кордону України.

При розмежуванні предметів відання й повноважень органів державної влади виникають серйозні проблеми у визначенні й порядку реалізації їх компетенції. Разом з тим держава покликана охороняти легальну компетенцію як від необґрунтованих відхилень, так і порушень, запобігати негативних тенденцій, усувати їх шкідливі наслідки. При цьому укріпляється стабільність і ефективність діяльності всіх публічних інститутів [174]^[22], для чого використовуються, насамперед, органи, уповноважені розв'язувати суперечки про компетенцію, а також застосовуються норми колізійного права.

Н.П.Варфоломеєва наголошує на тому, що системне забезпечення компетенції є передумовою її ефективності. При цьому вона виокремлює наступні елементи системного забезпечення компетенції:

1) стабільність влади і її інститутів;

2) обґрунтований вибір форми й структури органа;

3) оптимальне регулювання компетенції;

4) високий професіоналізм керівників, посадових осіб і службовців;

5) достатні матеріально-фінансові ресурси;

6) захист компетенції. [106][23]

Безумовно, що основні засади такої елементної побудови системного забезпечення компетенції стосуються і податкового регулювання. В цьому випадку вона набуває видових особливостей, специфіки інституційного режиму впливу. Але треба враховувати і більш-менш специфічні риси цього. По-перше, йдеться про обґрунтований вибір форми і структури органу. Навряд чи це узагальнення може мати всебічний вплив. Справа в тому, що органи, які контролюють справляння податків та зборів, розподіляються на дві принципові підсистеми: саме податкові органи (органи податкової адміністрації, податкова міліція), які створені виключно для реалізації компетенції в галузі оподаткування (відповідно до чого і мають будуватися форма і структура такого органу) та органи, які лише у деяких випадках реалізують податкову компетенцію (митні органи, органи внутрішніх справ, нотаріат тощо). Форма та структура останніх, звісно, буде будуватися відповідно до головної сети призначення таких суб'єктів правовідносин і податковий аспект (відповідно і податкова компетенція) буде мати підлеглий, залежний характер. Це ж стосується і потреби щодо оптимального регулювання компетенції.

По-друге, такий елемент як достатні матеріально-фінансові ресурси, які забезпечують реалізацію компетенції відповідного органу в галузі оподаткування носить дуже суперечливий характер. Найбільш яскраво це проявляється саме в сфері оподаткування. Справа в тому, що утримання податкових органів, тобто фінансове забезпечення реалізації їх компетенції здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету. В той же час, саме ці органи і забезпечують формування дохідної частини Державного бюджету, тобто формують кошти для утримання самих себе. Більш того, виникає питання щодо доцільності матеріальної зацікавленості в роботі таких органів. В український практиці вже була ситуація, коли в розпорядженні податкових інспекцій формувався фонд матеріального розвитку за рахунок тридцяти відсотків донарахувань, які визначались при проведенні податкових перевірок. Але таким чином контролюючі органи були зацікавлені в збільшенні штрафів, стягнень, і в багатьох випадках податкові перевірки мали каральний характер. Саме тому дуже обережно треба відноситись до застосування прямої зацікавленості в збільшенні матеріальних ресурсів за рахунок відповідних дій контролюючих органів.

Аналіз досвіду іноземних держав дозволяє помітити, по-перше, більшу роль конституційних основ компетенції, по-друге, забезпечення більш самостійних повноважень органів і менший ступінь їх суміжних дій з іншими органами, по-третє, гнучке сполучення загальних повноважень держави й статутних повноважень його органів (Основний закон ФРН і Конституція Землі Нижня Саксонія). У національних законодавствах широко використовуються варіанти поняття «компетенція» [174]^[24]. Головний регулятор компетенції – закон, тому найважливішим питанням її реалізації є гарантії ефективної дії закону, що забезпечується безперервністю його реалізації, послідовністю в досягненні нормативно встановлених цілей, використанням комплексу коштів, участю всіх уповноважених законом суб'єктів, цілісним характером реалізації, тобто одночасно урахуванням вимог низки однорідних законів, погодженістю мір за їх виконанням. [106][25]

Аналізуючи правову природу податкових платежів, що сплачуються при перетинанні митного кордону України потрібно наголосити, що діяльність держави як власника податкових надходжень опосередковується правовідносинами, які можуть класифікуватися за різними підставами (за видами податків і зборів; за видами платників тощо). В цих правовідносинах участь беруть різні органи та суб'єкти, уповноважені державою на здійснення відповідних дій. Положення органів, виступаючих від імені держави, відрізняється врегульованістю в більшій мірі законами (ніж іншими правовими актами). Дещо своєрідним є і механізм контролю за їх діяльністю. На підставі цього виділяються різні державні органи, як представники держави (податкові адміністрації, митні управління, податкова міліція). Учасниками правовідносин виступають і державні органи, що виконують різні функції державної влади.

При цьому важливим і принциповим є підхід до співвідношення напрямку компетенції державних органів та власника отримуваних коштів. У зв‘язку з цим маємо акцентувати увагу на тому, що орган , який здійснює управління діяльністю платників, не має майнових прав на об'єкти регулювання. Це не дає підстав говорити про яку-небудь майнову відокремленість їх від держави, а тільки – про певне розмежування компетенції в цій сфері діяльності. [89][26] Видання актів розпорядження матеріальними і грошовими коштами контролюючими органами не передбачає переходу до них майнових прав на ці об'єкти.

Досліджуючи зміст та суть платежів, які справляються при перетинанні митного кордону України, потрібно мати на увазі, що при визначенні поняття якого-небудь явища труднощі полягають в умінні виявити суттєві якості й абстрагувати їх від несуттєвих. [74][27]З огляду на цю думку вкажемо, що в перебігу подальшого дослідження основна увага буде приділятися розгляду саме істотних якостей цих платежів, які ми будемо відокремлювати від факультативних, несуттєвих. Визначити поняття – значить здійснити процес розкриття його змісту, указати на його істотні ознаки. Істотною визнається ознака, що обов’язково належить предмету (явищу), без якої він існувати не може, що виражає конкретну природу предмета (явища), тим самим відрізняючи його від предметів (явищ) інших видів і родів.

Переважно, контроль за сплатою обов‘язкових платежів, що справляються при перетинанні митного кордону України, та й безпосереднє здійснення митної справи покладено на митні органи. Митним кодексом України визначені їх завдання у процесі проведення в життя митної політики, якими є: захист економічних інтересів України; контроль за дотриманням умов законодавства України про митну справу; забезпечення виконання зобов’язань, що випливають із міжнародних договорів у сфері митної справи, учасницею яких є Україна; використання засобів митно-тарифного й нетарифного регулювання; удосконалення митного контролю й оформлення товарів та інших предметів, що переміщуються через митний кордон України; комплексний контроль разом із Національним банком України валютних операцій; створення сприятливих умов для прискорення товарообігу й пасажиропотоку через митний кордон країни; боротьба з контрабандою і порушеннями митних правил; співробітництво з митними та іншими органами зарубіжних країн, а також з міжнародними організаціями з питань митної справи; ведення митної статистики та інші завдання з метою здійснення митної справи.[76][28]

При цьому варто звернути увагу на те, що одним із найважливіших завдань митних органів України є поповнення Державного бюджету за рахунок справляння митних платежів. Одним із головних показників роботи митних органів є забезпечення реальних і стабільних надходжень до державної скарбниці. Чинне законодавство України не містить поняття митних платежів, але його аналіз дозволяє дати таке їх визначення: митні платежі – це всі види платежів, які справляються митними органами при переміщенні через митний кордон України товарів, транспортних засобів та інших предметів згідно з чинним законодавством України. Митний кодекс України [105][29] передбачає тільки два їх види – мито і митні збори. Але відповідно до Закону України “Про податок на додану вартість” [51]^[30] та Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір”. [34]^[31] підлягають сплаті при переміщенні товарів та інших предметів через митний кордон України у вказаних у законі випадках також податок на додану вартість та акцизний збір. [76][32]

Досліджуючи справляння податкових платежів при перетинанні митного кордону України потрібно звернути увагу на специфіку непрямого оподаткування взагалі. Податкові системи різних країн містять досить обмежену кількість непрямих платежів, у зв'язку із чим у науці податкового права класифікація непрямих податків не дуже різноманітна. Розглядаючи сплату непрямих податків при перетинанні митного кордону України увага акцентується на тому, що вони виступають як податки на споживання, об'єктами яких виступають не особи, майно й доходи, а обороти від реалізації різноманітних предметів споживання. Звичайно виділяються три групи непрямих податків – акцизи, мита й податки на споживання.[83; 187][33]

Первісно акцизи були представлені платежами на предмети споживання при обробці сирого продукту або при його фабрикації. Вони сплачувалися виробниками або торговцями, які шляхом підвищення ціни товарів перекладали на споживачів сплачений податок. Головним завданням оподаткування в цій ситуації було виділення предметів для оподаткування в найбільш пізній стадії його руху. Мита ж відрізнялися своєрідним сполученням фіскального призначення зі стимулюючою й обмежувальною функціями. Цей вид платежів припускав розподіл на внутрішні й зовнішні мита (ввізні, вивізні, транзитні). Податки на споживання зароджувалися як передумова своєрідного зрівняльного важеля, що діє рівною мірою на всі верстви населення.

Динаміка розвитку системи оподаткування обумовила й корекцію як форм непрямих податків, так і їх співвідношення із прямими податками, митами. На рубежі XIX-XX століття основним різновидом непрямих податків були акцизи, а в чинних податкових системах центр ваги перемістився на різновид універсального акцизу (найчастіше – податку на додану вартість). У той же час, система акцизів трохи звузилася й зараз орієнтована на специфічні групи товарів (переважно монопольні й високо рентабельні). Включення ж мит у систему податків носить дотепер дискусійний, спірний характер. Таким чином, розвиток системи оподаткування призвів до можливості деякої трансформації непрямих податків.

О.В. Кудряшова наполягає на тому, що мита є одночасно й податком, і інструментом торговельної політики. [78][34]З такою точкою зору складно не погодитися, проте акцент на торговельну політику в характеристиці мита не дозволяє привести їх до однієї основи (економічного або правового вмісту). Тому, в цьому випадку, логічніше говорити про комплексний характер податково-правового й митно-правового регулювання в конструкції мита.[83][35]Незважаючи на включення мита в перелік податків і зборів, воно має специфічний зміст, що вимагає обліку саме зовнішньо-економічного аспекту в регулюванні даного платежу.

Н.І. Хімічева відмежовує мито від податку за цільовою ознакою й ознакою безоплатності. Так, вона розглядає мито як платіж, пов'язаний з одержанням конкретною особою права користування певними благами, пов'язаний з переміщенням через митний кордон. [192][36]У той же час податки – індивідуально-безоплатні платежі. Ідея розмежування мита й податків представляється досить логічною. [133; 160; 189][37]М.П.Кучерявенко підкреслює, що зміст податку пов'язується з такими його рисами, як нецільовий і безумовний платіж, у той час як сплата мита зв'язується з умовою перетинання митного кордону.[83][38] Із цього погляду логічною та обґрунтованою є позиція Г.В.Бех, яка пропонує виділити в системі обов'язкових платежів податкового характеру блок умовних платежів, основну частину яких будуть складати мито й державне мито.[14][39] Такий розподіл дозволить більш раціонально сформувати компетенцію відповідних контролюючих органів залежно від типу платежів, визначити напрямок перерахування коштів від них у відповідні види бюджетів.

Цей аспект доречно проілюструвати аналізом О.В. Кудряшової окремих положень Угоди про створення зони вільної торгівлі від 15 квітня 1994року. Вона підкреслює, що у зв'язку із застосуванням ст. 3 даної Угоди виникла низка проблем. Насамперед, вони торкнулися моментів характеристики мит і зборів, що мають еквівалентну дію. П. 1 ст. 3 даного акту закріплював, що сторони за цією угодою не застосовують мита, податки й збори, що мають еквівалентну дію, а також кількісні обмеження на ввіз або вивіз товарів, який здійснюється з митної території однієї зі сторін і призначений для митної території інших сторін угоди. Економічний суд СНД по запиту Совміна Республіки Білорусь надав консультативний висновок щодо тлумачення поняття «податки й збори, що мають еквівалентне значення», у якому були зроблені наступні акценти:

а) митними платежами, що мають еквівалентну дію, є мита, податки й збори тарифного характеру, які застосовуються при ввозі або вивозі товарів;

б) питання непрямого оподаткування не є предметом регулювання п. 1 ст. 3 Угоди про створення зони вільної торгівлі. Податок на додану вартістьі акцизи, віднесені митним законодавством країн учасниць СНД до митних платежів, не можуть розглядатися у якості таких, що мають еквівалентну дію з передбаченими в даному пункті платежами. [20][40]

На цій підставі автором робиться висновок про виділення мит в особливу категорію серед непрямих податків. [78][41]Але за цих умов маємо врахувати й те, що й у самій Угоді, і в Консультативному висновку мова йде про мита, податки й збори. Тобто, мита не змішуються з податками й не включаються в категорію даних платежів, а згадуються окремими складовими (мита, податки, збори). Митні платежі й мита, хоча і близькі, але все-таки не тотожні категорії та відрізняються друг від друга за достатньою кількістю ознак.

Трохи зміненим, але фактично аналогічним за змістом є підхід до класифікації непрямих податків І.І.Кучерова, що виділяє:

1) індивідуально-непрямі — податки, щодо певних груп товарів (акцизи);

2) універсальні — непрямі податки щодо всіх або практично всіх товарів, робіт, послуг (податок на додану вартість, податок із продажів);

3) мита – податок, що стягує з осіб, які здійснюють експортно-імпортні операції. [79][42]

Таким чином, правова природа повноважень держави та органів, яким вона делегує компетенцію щодо контролю за справлянням податкових платежів при перетинанні митного кордону породжує комплексний податково-митний інститут. Безумовно, що ми виходимо с характеристики цієї комплексності дуже умовно, бо поєднуються єдині за природою інституційні утворення. Ми принципово проти характеристики комплексності в умовах поєднання імперативного та диспозитивного методів регулювання, в умовах спроби підвести єдину основу під утворення, що може поєднувати приватне та публічне право. Це, на наш погляд, хибна позиція.

Саме з цих позицій, аналізуючи роботи К.К. Сандровського й В.Г.Храбскова, хотілося б зробити одне досить важливе, на наш погляд, зауваження. Навряд чи можна, та й взагалі недоцільно ставити питання “про наявність у структурі права України комплексної галузі права – митного права, з власним предметом регулювання – суспільними відносинами, які виникають у зв’язку з переміщенням через митний кордон України товарів і транспортних засобів на основі специфічних методів регулювання цих відносин” [68][43]. Здається, що знов таки є всі підстави повернутися до акцентування уваги на можливості існування та розвитку митного законодавства як комплексної галузі, а не митного права. Аргументувати галузеву самостійність останнього з позицій однорідності предмету та методу регулювання навряд чи можливо логічними засобами.

В цьому випадку йдеться про комплексне утворення, яке поєднує два публічно-правових інститути. І в рамках податкового права, і в митному праві застосовують єдині природні для публічного права вихідні засади. Йдеться про імперативний вплив на поведінку суб'єктів, про виключне положення держави як учасника відносин тощо. Саме з цих позицій, на наш погляд, і можна ставити питання про адміністративно-фінансовий комплексний інститут, норми якого регулюють справляння платежів при перетинанні митного кордону України. Аспект податкового впливу при цьому пов'язується з забезпеченням реалізації податкових важелів – податку на додану вартість та акцизного збору в специфічних умовах. Ці умови пов'язані з використанням державою як умови сплати цих податків не лише наявності митного кордону, а дій платників податків, які передбачають обов'язкове його перетинання (товарів або осіб).

В той же час, митне регулювання впливає та формує засади сплати митних платежів. При цьому обов'язково треба мати на увазі, що йдеться не про будь-які митні платежі, а лише про ті, які входять до системи оподаткування (мито). Низка інших митних платежів, куди, перш за все відносяться митні збори тощо не є складовими цього інституту. Такий висновок можна зробити тому, що їх природа не пов'язується з виконанням імперативного обов'язку, а має за змістом характер звичайної плати за певні послуги (наприклад, митний збір за зберігання на митному складі). Такі платежі, безумовно є предметом окремого дослідження і не можуть складати будь-яку частину того інституту, про який йшлося вище.

1.2. Мито як основний вид кордонних платежів

Як ми з'ясували в першому підрозділі, одним із найперших та найпростіших засобів щодо формування фінансових надходжень в державі було використання певних умов, пов'язаних з перетинанням митного кордону. До цього приводу і прив'язувалась система платежів, які мали умовний або безумовний характер. В деяких випадках вони мали природу плати за окремі послуги або дії (збір за зберігання, збір за послуги щодо митного оформлення тощо). Такі платежі у переважній більшості не пов'язані з імперативною природою регулювання, хоча і мають певне імперативне значення. Якщо податковий характер митних платежів передбачає односторонній характер регулювання та односторонній характер владності щодо встановлення та справляння, то подібні збори підставою мають певну угоду та надання послуг представниками владної сторони відношення (працівниками митних органів). В той же час, неможливо не укласти подібну угоду, тому хоча вони і мають окремі риси договірних механізмів, в той же час пов'язуються більшим чином все ж таки із державним впливом щодо їх регулювання.

Треба враховувати, що сукупність митних платежів, справляння яких обумовлюється перетинанням митного кордону досить різнохарактерна, але в межах цієї системи можна виділити два крупних угрупування. По-перше, йдеться про платежі, які мають податкову природу та віднесені законодавцем до сукупності податків, зборів (обов'язкових платежів) і справляння яких забезпечується імперативними методами. По-друге, низка митних зборів, які формуються як плата за певні послуги при перетинанні митного кордону. За оформлення транспортних засобів, товарів, спадщини, речей та інших предметів, що переміщуються через митний кордон України, за перебування під митним контролем, за зберігання товарів та інших предметів, а також за інші послуги, які надаються митницею, нараховуються митні збори. Вони справляються відповідно до Митного кодексу України за ставками, затвердженими Постановою Кабінету Міністрів України “Про ставки митних зборів” від 27 січня 1997р. [179]^[44] Такий законодавчий підхід базується на принциповому теоретичному положенні щодо співвідношення податку та мита і відповідно до цього – мита та митного збору.

При дослідженні відносин з приводу сплати обов‘язкових платежів при перетинанні митного кордону України дуже важливо розрізняти мито й збори. Так, французький учений П.М.Годме відзначав, що збір відрізняється від мита тим, що встановлюється в певному співвідношенні з вартістю послуг. Він визначає мито як грошовий збір, що стягується на користь держави, місцевих органів або адміністративних установ (це відрізняє його від неподаткових зборів) шляхом примусу (те, що відрізняє від ціни) з осіб, які користуються певними послугами, пов'язаними з діяльністю державного органу (те, що відрізняє від податку), без установлення певного співвідношення з вартістю зроблених послуг (відрізняє від збору). [25]^[45]

Аналіз літератури з фінансового права показує, що немає досить чіткої відповіді на питання: є мито податком чи ні? З одного боку, воно досить близько примикає до непрямих податків, наприклад, до акцизів (деякі фахівці навіть зводять їх в одну групу платежів). З іншого боку — подібні платежі носять чітко виражений умовний характер — переміщення через митний кордон, що не дозволяє віднести їх до податків у чистому вигляді. Мито насправді має багато загального з непрямими податками, насамперед, з акцизним збором, тому що воно, як і акцизний збір, сплачується за рахунок споживача й включається в ціну товару, тим самим збільшуючи її. Однак, мито відрізняється від податку своїм умовним характером — переміщенням через митний кордон, і це не дозволяє віднести його до податків.

Найбільш аргументованою і повною бачиться позиція Н.І.Хімічевої яка наголошує на тому, що на відміну від податків, які є платежами індивідуально безоплатними, стягнення мита пов'язане з одержанням конкретною особою, що його сплатила, права на увезення і вивіз товару, переміщення їх через митний кордон, що дозволяє платникові користуватися певними благами. [192]^[46]Мито має індивідуально безоплатний характер, тому що є свого роду платою за одержання цього права. Крім того, обов'язок щодо його сплати з'являється у зв'язку з виникненням у особи необхідності в одержанні права переміщення товарів через митний кордон, у той час як для податків характерна регулярність сплати в певний термін. Таким чином, мито являє собою один з головних видів митних платежів і виступають у формі обов'язкового внеску, що стягується митними органами.

Імперативна природа характеризує тип платежів, що справляються на кордоні держави – мита. Їх природа обумовлює і на сьогодні досить жваві дискусії щодо їх змісту як податку чи все ж таки окремого, самостійного платежу із своїми притаманними виключно миту рисами. Така подвійність пов'язана і з підставами виникнення мита, коли йшлося про появу низки платежів, які навіть чітко не розмежовувались і застосовувались як у формі податків, так і у формі мит при перетинанні кордону держави.

Мито – основний вид митних платежів, але питання про його правову природу залишається відкритим. Ще в 1662 р. основоположник класичної політичної економії В. Петі писав: «Мита — це збори або податки з товарів, що вивозять із володінь государя або ввезених у них». [134]^[47]Сучасні уявлення про мито диференціюються на два види: одні вважають, що мито – це податок, інші дорівнюють його до збору. Прихильники уявлень першого виду вважають, що мито має такі податкові характеристики, як забезпечення обов'язковості його сплати примусовою силою держави, нетотожністю плати за надання яких-небудь прав або умов здійснення державними органами в інтересах платника податків яких-небудь юридично значимих дій.[8; 73; 201]^[48]

На наш погляд, варто погодитися з думкою О. Ю. Бакаєвої у частині віднесення мита до платежів, що підлягає сплаті у якості умови надання дозволу на перетинання товарами митного кордону. Вона відзначає специфічні риси мита, відмінні від податку – відсутність регулярності його сплати, можливість делегування сплати іншим особам, обумовленість сплати фактом ввозу або вивозу товару з митної території країни.[8]^[49]М.П. Кучерявенко за принципом золотої середини відносить мито до категорії податкових плат.[81]^[50]

Серед основних цілей введення мита можна перелічити такі як, захист економіки України від несприятливого впливу іноземної конкуренції, раціоналізація товарної структури увезення товарів в Україну, забезпечення умов для ефективної інтеграції України у світову економіку й т.д. Але одним із найважливіших завдань митних органів України є поповнення Державного бюджету за рахунок справляння митних платежів. Чинне законодавство України не містить поняття митних платежів, проте його аналіз дозволяє дати таке їх визначення: митні платежі – це всі види платежів, які справляються митними органами при переміщенні через митний кордон України товарів, транспортних засобів та інших предметів згідно з чинним законодавством України. При цьому Митний кодекс України (розд. V) передбачає тільки два їх види – мито і митні збори. Але відповідно до Закону України “Про податок на додану вартість” та Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір”підлягають сплаті при переміщенні товарів та інших предметів через митний кордон України вказаних у законі випадках також податок на додану вартість та акцизний збір.

Мито використовується в якості одного з найважливіших доходів Державного бюджету і є інструментом регулювання специфічного виду надходжень. По В.І.Далю термін «митниця» походить від татаро-башкирського "тамга", що означає «клеймо, знак, штемпель». Крім того, це особливий збір за додаток клейма, що сплачувався з "привізного" або "відпускного" товару.[31]^[51]Митні платежі, що існували ще в часи Римської імперії, використовувались як плата за право торгівлі. К. Г.Рау визначав мито як збори з товарів, що переміщалися під час торгівлі; при цьому їх стягнення виглядало як плата і з продавця, і з покупця товару.[158]^[52]Це відбувалося при ввозі або вивозі товарів у різних торговельних місцях, а особи, що стягували цей вид платежу, одержали назву “митники”. Значення митних платежів складалося не тільки в поповненні бюджету, але й у здійсненні контролю за переміщенням вантажів, неякісних товарів, у стимулюванні розвитку національної економіки.

Мито вирізняється своїм значенням і розмірами надходжень у бюджет. Саме тому законодавець виділяє його як окремий вид платежу (чого, наприклад, немає навіть відносно податку). Однак мита служать не тільки фіскальним інструментом держави для поповнення своїх доходів, вони роблять більш глибинні впливи на економічні процеси усередині держави. Так, М.П.Кучерявенко підкреслює її захисну функцію, що припускає формування бар'єра, який перешкоджає проникненню на територію держави конкурентоспроможніших товарів стосовно вітчизняних, або тих, у яких держава не зацікавлена, а також стимулюючу функцію, що формує передумови інтересів до збільшення експорту. [87]^[53]

Єдність правової природи мита зовсім не обумовлює диференціації видових проявів цього платежу. Це і є підставою класифікації різних видів мита. На наш погляд, такий підхід зовсім не є проявом теоретизування. Чітке визначення виду мита, його особливостей формує підстави адекватного законодавчого відображення, чіткого закріплення окремих складових правового механізму цього платежу, що і є однією з підстав збільшення надходжень за його рахунок до Державного бюджету.

Існують різні підстави класифікації мит. Залежно від напрямку руху товарів і їх походження мита підрозділяються на вивізні, ввізні й сезонні. Вивізні (експортні) мита нараховуються на товари й інші предмети при їх вивозі за межі митної території України. Вони служать додатковим джерелом доходів державного бюджету, і є кордоном вивозу товарів, необхідних для розвитку національної економіки й насичення вітчизняного ринку. Ввізні (імпортні) мита нараховуються на товари й інші предмети, увезені в країну. Ці мита призведуть до подорожчання товарів, увезених на митну територію країни, і тим самим обмежать їхнє проникнення на внутрішній ринок, що сприятиме тимчасовій адаптації національного виробника. Ввізне мито є диференційованим. Сезонні мита встановлюються на окремі товари й інші предмети на строк не більше чотирьох місяців з метою тимчасового обмеження або стимулювання ввозу або вивозу товарів.

В Україні застосовуються такі види мита: адвалорне, що нараховується у відсотках до митної вартості товарів та інших предметів, які обкладаються митом; специфічне, що нараховується у встановленому грошовому розмірі на одиницю товарів та інших предметів, які обкладаються митом; комбіноване, що поєднує обидва ці види митного обкладення. Залежно від застосовуваного митного режиму використовуються ввізне й вивізне мито. Ввізне нараховується на товари та інші предмети при їх ввезенні на митну територію України, а вивізне – при їх вивезенні за межі митної території України. На окремі товари та інші предмети можуть встановлюватися сезонне мито на строк не більше чотирьох місяців з моменту їх встановлення. З метою захисту економічних інтересів України, українських виробників та у випадках, передбачених законами України, у разі ввезення на митну територію України і вивезення за її межі товарів незалежно від інших видів мита можуть застосовуватися особливі види мита – спеціальне, антидемпінгове і компенсаційне. перенос

В залежності від мети мита підрозділяються на антидемпінгові, компенсаційні й спеціальні. Антидемпінгові мита забезпечують захист внутрішнього ринку від увезення товарів за демпінговими цінами, підвищують ціни на імпортні товари на внутрішньому ринку до нормального рівня, стабілізують ситуацію й забезпечують доходи державному бюджету. Під демпінгом розуміють ввіз товарів за цінами істотно нижче цін внутрішнього ринку. Компенсаційні мита стягуються понад звичайні мита. Застосовуються вони з метою зниження конкурентоспроможності імпортних товарів на ринку відповідно до Закону України "Про захист національного товаровиробника від субсидованого імпорту" у випадку ввозу на митну територію України товарів, які є об'єктом субсидованого імпорту, що заподіює шкоду національному товаровиробникові, або при вивозі за межі митної території України товарів, у відношенні яких використовувався механізм субсидій, що відповідно занизило їхню ціну, і це загрожує завдати шкоди вітчизняному виробництву. [44][54] Дуже важливу роль відіграють спеціальні мита, які реалізують декілька рис та використовуються як: міри захисту (якщо на митну територію нашої країни ввозяться товари в таких кількостях або на таких умовах, які наносять або загрожують завдати шкоди вітчизняним виробникам); заходи попередження відносно учасників зовнішньоекономічних зв'язків, що порушують інтереси нашої країни; відповідні міри на дискримінаційні дії окремих країн і їх союзів; міра захисту українських виробників і припинення несумлінної конкуренції.

Характеристика елементів правового механізму мита дає можливість сформувати принципове уявлення щодо правової природи такого платежу. Це найголовніший канал формування доходних надходжень бюджету за рахунок використання принципу „державного кордону”. В той же час, мито очолює, але не вичерпує систему платежів, що справляються при перетинанні митного кордону України. Доповнюють цю систему платежі, які справляються незалежно від дій платників на межі кордону держави, але які при перетинанні його отримують специфічний механізм реалізації – акцизний збір та податок на додану вартість. Нам здається, що не визиває заперечень необхідність окремого спеціального дослідження правової природи мита, і саме з боку фінансистів, а не фахівців в галуз адміністративного права, які вже приділили достатньо уваги цьому. В цьому дослідженні ми не маємо можливості детально зупинитись на цій проблемі, бо метою нашої роботи є системний аналіз основних платежів, які мають податкову природу та справляються при перетинанні митного кордону.

Саме тому ми зосередимо увагу лише на найпринциповіших, основних моментах характеристики правового механізму мита. В цілому платників мита можна характеризувати як спеціальних суб'єктів. Такий висновок можна зробити виходячи з того, що обов'язок по сплаті такого платежу виникає при спеціальній додатковій умові в діяльності зобов'язаної особи – перетинанні митного кордону. Платниками мита є особи, що ввозять (вивозять) або переміщують товари через митний кордон держави. Суб'єктами митних платежів є особи – власники товарів, їх покупці, власники, що переміщують товари й транспортні засоби через митний кордон України. Разом з тим ними можуть бути декларанти – особи, що заявляють (декларують) або пред'являють товари для цілей митного оформлення. При характеристиці платника мито ділиться на таке, що сплачується фізичними й юридичними особами.

Об‘єктом оподаткування є операції по переміщенню товарів, майна й валютних цінностей через митний кордон України. Підставою для обчислення платежів є заявлена митна вартість. Митна вартість заявляється декларантом — юридичною або фізичною особою, що переміщує товари через митний кордон і пред‘являє товари для цілей митного оформлення. При визначенні митної вартості до неї включається ціна товару, зазначена в рахунку-фактурі, а також такі фактичні видатки, якщо вони не включені в рахунок-фактуру:

на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження й страхування до пункту перетинання митного кордону України;

комісійні й брокерські;

плата за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належить до даних товарів і інших предметів і повинна бути оплачена імпортером (експортером) прямо або опосередковано як умова їх увезення (вивозу).

Окремої уваги заслуговує питання визначення об'єкта оподаткування. Слід зазначити, що категорія об'єкта оподаткування в законодавстві й спеціальній літературі не відрізняється єдністю тлумачення, тоді як дана ознака вважається основною для виникнення обов'язку сплати податку. Російський вчений С.Г. Пепеляєв зазначає, що об'єктом оподаткування є «ті юридичні факти (дії, події, стани), які обумовлюють обов'язок суб'єкта заплатити податок…».^[55]Теоретики права юридичними фактами вважають певні життєві умови, обставини, у зв'язку зякими виникають, припиняються або змінюються правовідносини.[171]^[56]Товар, що розуміється у митному праві як об'єкт обкладання, не відноситься до категорії юридичних фактів. Набагато ширше визначає зміст об'єкта оподаткування A.B. Чуркин, який виділяє дві його основних ознаки, відповідно до яких об'єкт оподаткування може являти собою категорію, що має вартісну, кількісну або фізичну характеристику, а також умова, що породжує обов'язок сплати податку. [199]^[57]Таке розуміння відносить до досліджуваної категорії як товар, так і операції по його переміщенню.

Варто звернути увагу на позицію В.П. Шавшиної, яка вважає, що «об'єктом оподаткування, визначеним як ввіз товарів на митну територію або вивіз з митної території, визнається цілий ряд операцій, що складають процес переміщення товарів через митний кордон від початку переміщення й до його завершення» [200]^[58] . Такі операції виходячи з норм митного законодавства досить різноманітні й включають і внутрішній митний транзит, і оформлення, і контроль, а виходить, на думку В. П. Шавшиной, будуть об'єктом оподаткування. Здається, що для даної категорії (якщо ототожнювати її з юридичними фактами) досить лише обставини переміщення. Комплекс же митних формальностей виконується в митних цілях і не може впливати на обсяг митних платежів, що підлягають сплаті суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності. [8][59]

На нашу думку, в області митної справи як об'єкт обкладання митом й податками варто визнати переміщення товару через митний кордон, а як податкова база — митну вартість таких товарів і їхня кількість. У випадку явної невідповідності заявленої митної вартості товарів і інших предметів вартості, яка визначена відповідно до положень Закону України «Про єдиний митний тариф» або у випадку неможливості перевірки її обчислення, митні органи України визначають митну вартість послідовно на основі ціни на ідентичні товари й інші предмети, або ціни на подібні товари й інші предмети, які діють у провідних країнах — експортерах зазначених товарів і інших предметів.

Відповідно до Митного кодексу України визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України, здійснюється шляхом застосування шести методів.[105]^[60]Основним методом визначення вартості товарів є метод оцінки за ціною угоди із увезеними товарами, тобто за ціною відповідно до контракту. При цьому кожний наступний метод застосовується тільки тоді, коли не може бути використаний попередній. Митна вартість по методу оцінки за ціною угоди щодо товарів, які імпортуються, визначається як ціна угоди, кошти за якою фактично сплачені або підлягають сплаті за товари, які імпортуються по призначенню в Україну, на момент перетинання ними митного кордону України. По методу оцінки за ціною угоди з ідентичними товарами для визначення митної вартості за основу береться ціна угоди щодо ідентичних товарів. При цьому під ідентичними розуміються товари однакові по всіх ознаках з товарами, які оцінюються, а саме: фізичні характеристики, якість і репутація на ринку, країна походження, виробник.

Для визначення митної вартості за методом оцінки за ціною угоди з подібними (аналогічними) товарами за основу береться ціна угоди щодо подібних (аналогічних) товарів, які ввозяться (імпортуються). При цьому в якості подібних (аналогічних) розуміють товари, які хоч і не є однаковими за всіма ознаками, але мають схожі характеристики й складаються зі схожих компонентів, завдяки чому вони виконують однакові функції в порівнянні з товарами, які оцінюються й вважаються комерційно взаємозамінними. Для визначення чи є товари подібними (аналогічними), ураховуються такі ознаки, як якість, наявність торговельної марки й репутація на ринку, країна походження, виробник.

Визначення митної вартості товарів за методом оцінки на основі вирахування вартості здійснюється в тому випадку, якщо оцінені, ідентичні або подібні товари будуть продаватися (відчужуватися) на митній території України в незміненому стані. У цьому випадку за основу береться ціна одиниці товару, виходячи з якої оцінені товари продаються найбільшою партією на території України у час, максимально наближений до ввозу, але не пізніше, ніж через 90 днів, з дати ввозу оцінених товарів, покупцеві, що не є взаємозалежною стосовно продавця особою. Від одиниці товару віднімаються, якщо вони можуть бути виділені, такі компоненти як: видатки на виплату комісійних винагород, витрат на транспортування, страхування й т.д. Для визначення митної вартості товарів за методом оцінки на основі додавання вартості враховується сума загальних витрат, характерних для продажу ідентичних або однорідних товарів. Розмір митної вартості оцінених товарів з використанням резервного методу здійснюється на основі законів України й повинне відповідати принципам і положенням 7 статті Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (ГУТТ) і Угоді про застосування статті 7 Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (ГУТТ) 1994 року. Цей метод використовується при неможливості застосувати попередні методи і при визначенні митної вартості митний орган надає декларантові цінову інформацію, що перебуває в його розпорядженні.

Згідно з Законом України “Про систему оподаткування” мито належить до загальнодержавних податків і зборів та спрямовується до доходів Державного бюджету України. Обкладення митом предметів, що ввозяться на митну територію України або вивозяться з цієї території встановлюється згідно з Митним тарифом України, який базується на чинних нормах міжнародних договорів і розвивається у напрямі максимальної відповідності загальноприйнятим у міжнародній практиці принципам і правилам митної справи. Ставки Митного тарифу України є єдиними для всіх суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форм власності, організації господарської діяльності й територіального розташування, за винятком випадків, передбачених законами України та її міжнародними договорами.

Основу митно-тарифного регулювання в Україні складають прийняті у 1992р. Закон України “Про Єдиний митний тариф”, та у 2001р. – Закон України “Про Митний тариф України” [46]^[61]. Єдиний митний тариф України являє собою систематизований звід ставок мит, яким обкладаються товари й інші предмети, які ввозяться на митну територію України або вивозяться за межі цієї території. В Україні оподатковувані товари зосереджені в товарній класифікаційній схемі, заснованій на Гармонізованій системі опису й кодування товарів. Всі товари, що підлягають митному оформленню, зосереджені в 21 розділі, 97 главах, 1241 товарній групі, 5019 товарних позиціях. Ставки Єдиного митного тарифу України є єдиними для всіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форм діяльності, організації господарської діяльності й територіального місця розташування, за винятком випадків, передбачених законами України і її міжнародними договорами. Єдиний митний тариф затверджується Верховною Радою України по клопотанню Кабінету Міністрів України.[46]^[62]

В.В. Ващенко відмічає, що для забезпечення ефективності рівень митно-тарифного захисту має бути невисоким – не більше 10 – 15 %, а граничний рівень оподаткування ввізного мита не повинен перевищувати 30 %, тому що його перевищення може призвести не до збільшення надходжень до державного бюджету, а навпаки, – до їх скорочення.[19]^[63]Він вважає, що кінцевою метою трансформації митного тарифу України є досягнення після закінчення перехідного періоду рівня середньозваженої ставки ввізного мита не більш як 14 %.

Мито нараховується митним органом України відповідно до положень Закону України «Про єдиний митний тариф» і ставками Єдиного митного тарифу України, що діють на день надання митної декларації й сплачуються як у валюті України, так і в іноземній валюті, яку купує Національний банк України. Строком сплати митних платежів є дата прийняття митної декларації до митного оформлення. Мито зараховується в Державний бюджет України. Воно сплачується митним органам України, а щодо товарів і інших предметів, які пересилаються в міжнародних поштових відділення — підприємствам зв'язку.

Розмір ставок митних зборів передбачено Додатком 1 до постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 1997 р. N 65 "Про ставки митних зборів". Вони диференціюються залежно від виду послуг і сягають розмірів від 0,05 відсотка загальної митної вартості товарів за кожний наступний календарний день (після п'ятнадцятого календарного дня) за перебування товарів та інших предметів під митним контролем до 1500 доларів США за видачу підприємству свідоцтва про визнання його декларантом на термін до одного року.

Платникам мита можуть надаватися різного роду пільги й преференції. Вони передбачені Законом України «Про єдиний митний тариф» і покликані стимулювати в інтересах країни розширення й удосконалювання структури експорту й імпорту з метою підвищення ефективності зовнішньоекономічних зв'язків країни, діяльності вітчизняних підприємств. Механізм застосування пільг при сплаті мит досить різноманітний і включає такі їх різновиди:

а) звільнення від сплати мита певних категорій платників;

б) повернення раніше сплачених сум мит (передбачено окремими митними режимами, наприклад, при реекспорті й реімпорті товарів, з дотриманням установлених строків вивозу/ввозу);

в) звільнення від мита певних предметів (передбачено для товарів, що походять з найменш розвинених країн-користувачів за схемою преференцій України й країн-учасниць СНД);

г) зниження ставки мита (передбачено для товарів, що походять із країн-користувачів, що розвиваються, за схемою преференцій України).

Важливо також звернути увагу на митні преференції. За своєю суттю це особливі пільги, що надаються Україною окремим державам, у вигляді звільнення від мита, зниження ставок на ввіз товарів, що походять з держав, які утворять із країною митний союз. Тарифні пільги надаються на окремі групи товарів у вигляді повернення раніше сплачених мит, зниження ставок на підставі чинного законодавства. [42; 43; 44]^[64]У випадку, коли імпорт товару є об'єктом антидемпінгових, компенсаційних або спеціальних заходів, преференції не встановлюються або припиняються органом, що їх установив.

Сплата мита пов'язується з дуже специфічним, притаманним саме цьому платежу поняттю митного режиму. Кожний митний режим відрізняється особливим порядком справляння митних платежів. Для деяких режимів характерно повне або часткове звільнення товарів від мита та інших платежів (транзит, митний склад, тимчасове ввезення (вивезення), вільна митна зона). Період перебування товарів під окремими митними режимами є обмеженим. Це стосується транзиту товарів, тимчасового ввезення (вивезення), митного ліцензійного складу, магазину безмитної торгівлі. Митний режим фіксується декларантом при оформленні митної декларації. Порядок заповнення граф вантажної митної декларації відповідно до митних режимів експорту, імпорту, транзиту, тимчасового ввезення (вивезення), митного складу, магазину безмитної торгівлі затверджено наказом Державної митної служби України від 30 червня 1998р. [143]^[65] Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію” від 9 червня 1997р. вантажна митна декларація вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах особистої номерної печатки інспектора митниці, який здійснив митне оформлення товару. Оформлена вантажна митна декларація засвідчує надання суб'єктові зовнішньоекономічної діяльності права на розміщення товарів у відповідний митний режим і підтверджує права й обов'язки зазначених у вантажній митній декларації осіб щодо здійснення ними відповідних правових, фінансових, господарських та інших операцій.

Зміна митного режиму на інший за загальним правилом також відбувається за вибором його користувача (бенефіціара). Але, на відміну від початкового вибору митного режиму, щодо його зміни встановлено більше умов чи обмежень. Не кожен митний режим може бути змінено. Це пов’язано з тим, що зміні підлягають лише триваючі режими, тобто ті, в умовах яких товари можуть знаходитись певний час (наприклад, режими тимчасового ввезення (вивезення), транзит, митний склад, магазин безмитної торгівлі та ін.). Такі режими, як імпорт, експорт, знищення або відмова на користь держави (умовно назвемо їх простими), з моменту отримання дозволу митного органу на їх використання фактично завершують свою дію. Звідси випливає наступне правило: зміні можуть підлягати лише триваючі митні режими, встановлений строк яких ще не витік (наприклад, товари, що були ввезені з-за кордону на митний склад, оформлюються у встановленому порядку в режим імпорту з метою випуску у вільний обіг на митну територію України).

У період знаходження товарів під дією триваючого митного режиму вони не знімаються з митного контролю. У свою чергу, триваючий митний режим може бути замінено як на інший триваючий, так і на простий (наприклад, товари, що знаходились в режимі тимчасового ввезення на митній території України, можуть бути переведені в режим або митного складу, або імпорту чи експорту). В останньому випадку товари з моменту розміщення під простий режим знімаються з митного контролю. Треба враховувати, що митний режим, як правило, може бути замінено не на будь-який, а лише на той, який прямо дозволений (передбачений) законодавством. До того ж, зміна митного режиму (митне оформлення) провадиться згідно із заявленим митним режимом, тобто в порядку, який застосовується до знов обраного режиму.

В основі вирізнення спеціальних митних режимів лежать наступні ознаки: походження товарів, що розміщуються під дію митного режиму; напрям переміщення товарів і транспортних засобів; сплата мита та інших податків або встановлення пільг щодо їх сплати; правила користування, володіння й розпорядження товарами та іншими предметами, які знаходяться під дією митного режиму; термін знаходження під режимом; статус товарів після завершення митного оформлення та ін. Кожний із спеціальних митних режимів характеризується наявністю внутрішньої структури, яка розкриває його зміст і виявляє його умови, вимоги та обмеження. “Під умовами митного режиму розуміють обставини, які обумовлюють можливість розміщення під нього товарів і транспортних засобів, під обмеженнями – прямі або непрямі заборони на здійснення з ними певних дій, а під вимогами – дії, зі здійсненням яких пов’язана можливість завершення митного режиму”. [71]^[66]На особу, яка розміщує товари або інші предмети під відповідний митний режим, поширюється обов’язок виконувати всі умови, вимоги й обмеження, що стосуються обраного режиму.

Важливо звернути увагу на законодавче регулювання митних режимів, адже Митний кодекс України не дає нам визначень жодного з митних режимів, проте ці прогалини деякою мірою заповнюють підзаконні акти різного рівня. Так, під тимчасовим ввезенням товарів на митну територію України згідно з Постановою Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про порядок державного контролю за міжнародними передачами товарів військового призначення” від 8 грудня 1997р. [147]^[67] розуміється ввезення товарів на територію України з обов'язковим поверненням до іноземної держави, з якої їх було ввезено, а під тимчасовим вивезенням товарів за межі України – вивезення товарів з території України до іноземної держави з обов'язковим поверненням в Україну. Наказом Державної митної служби України “Про затвердження Порядку нарахування митних зборів, мита, податку на додану вартість та акцизного збору при митному оформленні товарів, транспортних засобів та запасних частин до них, які переміщуються через митний кордон України і належать громадянам” від 27 березня 2000р. [107]^[68] наводяться наступні тлумачення: тимчасове ввезення – це ввезення в Україну під зобов'язання про зворотне вивезення, а тимчасове вивезення – це вивезення з України під зобов'язання про зворотне ввезення.

Митним кодексом України встановлюються наступні умови пропуску через митний кордон України товарів та інших предметів з метою тимчасового ввезення або тимчасового вивезення. По-перше, товари та інші предмети тимчасово ввозяться на митну територію України чи тимчасово вивозяться за межі цієї території на строк, що не перевищує одного року з дня пропуску через митний кордон України. Відповідно до заяв підприємств чи громадян цей строк може бути продовжено Державною митною службою України з урахуванням тривалості господарської, наукової, гуманітарної та інших видів діяльності, що здійснюється з використанням таких товарів та інших предметів. По-друге, тимчасове ввезення чи тимчасове вивезення товарів та інших предметів здійснюється під зобов'язання про зворотне вивезення (ввезення). Якщо інше не передбачено законодавством України, товари та інші предмети, що пропускаються через митний кордон України у таких випадках, має бути повернено на митну територію України або вивезено за її межі без будь-яких змін, крім природного зношення. По-третє, товари та інші предмети при зворотному ввезенні на митну територію України або зворотному вивезенні за межі цієї території можуть бути пропущені будь-якою митницею.

Товари та інші предмети, що тимчасово ввозяться на митну територію України і призначені до зворотного вивезення за її межі у встановлені строки у незмінному стані або відремонтованому вигляді, а також товари та інші предмети, що тимчасово вивозяться за межі митної території України і призначені до зворотного ввезення на цю територію у встановлені строки у незмінному стані, пропускаються через митний кордон України без сплати мита. Такий припис закріплено у ст. 23 Закону України “Про Єдиний митний тариф”.

Висновки до розділу 1

В ході аналізу проблем, які увійшли до 1 розділу, ми дійшли наступних висновків:

1. Реалізація державного управління при сплаті обов‘язкових платежів за умови перетинання митного кордону здійснюється через систему органів та певними заходами, які залежать від особливостей об'єкту чи кола відносин, що регулюються. Конституційне, адміністративне, фінансове право здійснюють таке регулювання з позицій свого предмету та притаманними саме цій галузі права методами.

2. Переміщення товарів через митний кордон України має бути належним чином врегульовано з метою недопущення негативного економічного впливу на виробництво всередині держави. Для цього існує декілька механізмів – сплата відповідних обов‘язкових платежів при перетинанні митного кордону, запровадження антидемпінгових мір, регулювання попиту й пропозиції шляхом підвищення або, навпаки – зменшення, розміру «кордонних» платежів та ін.

3. Для забезпечення фінансової незалежності і стабільності функціонування всіх державних інституцій, підтримки належних умов життя і достатнього економічного розвитку, держава, як особливий суб‘єкт фінансово-правових відносин отримує право на мобілізацію грошових коштів за перетинання митного кордону. Сам факт перетинання митного кордону обумовлює можливість отримання додаткових грошових коштів, які у подальшому розподіляються на забезпечення виконання державою своїх функцій.

4. Державний суверенітет знаходить своє вираження, зокрема, в тому, що держава встановлює податки, надає право на встановлення податків місцевим органам. Узв'язку з цією діяльністю вона виступає безпосереднім учасником податкових правовідносин.

5. Органи, які контролюють справляння податків та зборів, розподіляються на дві принципові підсистеми: саме податкові органи (органи податкової адміністрації, податкова міліція), які створені виключно для реалізації компетенції в галузі оподаткування (відповідно до чого і мають будуватися форма і структура такого органу) та органи, які лише у деяких випадках реалізують податкову компетенцію (митні органи, органи внутрішніх справ, нотаріат тощо).

6. Утримання податкових органів, тобто фінансове забезпечення реалізації їх компетенції здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету. В той же час, саме ці органи і забезпечують формування дохідної частини Державного бюджету, тобто формують кошти для утримання самих себе.

7. Розглядаючи сплату непрямих податків при перетинанні митного кордону України увага акцентується на тому, що вони виступають як податки на споживання, об'єктами яких виступають не особи, майно й доходи, а обороти від реалізації різноманітних предметів споживання.

8. Можна ставити питання про адміністративно-фінансовий комплексний інститут, норми якого регулюють справляння платежів при перетинанні митного кордону України. Аспект податкового впливу при цьому пов'язується з забезпеченням реалізації податкових важелів – податку на додану вартість та акцизного збору в специфічних умовах.

9. Мито має багато загального з непрямими податками, насамперед, з акцизним збором, тому що воно, як і акцизний збір, сплачується за рахунок споживача й включається в ціну товару, тим самим збільшуючи її. Однак, мито відрізняється від податку своїм умовним характером — переміщенням через митний кордон, і це не дозволяє віднести його до податків.

10. Єдність правової природи мита зовсім не обумовлює диференціації видових проявів цього платежу. Це і є підставою класифікації різних видів мита. Чітке визначення виду мита, його особливостей формує підстави адекватного законодавчого відображення, чіткого закріплення окремих складових правового механізму цього платежу, що і є однією з підстав збільшення надходжень за його рахунок до Державного бюджету.

Розділ2Сплата акцизного збору при перетинанні митного кордону України

Акцизи за своєю природою є непрямими податками на певні товари, що включаються в ціну товару й оплачуються покупцями. Українське законодавство визначає акцизний збір як непрямий податок на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні, суми якого включаються в ціну цих товарів (продукції) [34][69]. При цьому трохи нелогічним виглядає теза законодавця про те, що акциз — податок непрямий. Фактично, Декрет Кабінету Міністрів «Про акцизний збір» є єдиним законодавчим актом, у якому згадується непряме оподаткування. Що ж розуміє законодавець під непрямим податком абсолютно неясно. Перспективними, на наш погляд, можуть бути два шляхи. З одного боку, можна спробувати сформувати родову конструкцію непрямого податку й внести відповідні зміни в Закон України «Про систему оподаткування». Відштовхуючись від цього поняття логічно було б давати визначення, формувати модель як податку на додану вартість, так і акцизного збору. З іншого боку, можна використати простіший шлях – закріпити закритий перелік непрямих податків у тім же Законі України «Про систему оподаткування».

На відміну від багатоступінчастого податку на додану вартість акцизи сплачуються до бюджету один раз виробником підакцизного товару й фактично перекладаються на споживача. Тому непрямі податки, у тому числі акцизи, носять регресивний характер.[81][70]З метою послабити їх негативний вплив на малозабезпечені верстви населення до категорії підакцизних товарів традиційно включають предмети розкоші і товари, що користуються великим попитом, але не дорогі у виробництві (наприклад, алкогольні та тютюнові вироби, бензин і т.п.). Об'єктами акцизів є факти реалізації виробленої платником податків продукції (у тому числі й з давальницької сировини), а також імпорт підакцизних товарів.

В перебігу аналізу правового регулювання справляння акцизного збору потрібно звернути увагу на два суперечливих моменти, які містяться в чинному визначенні акцизного збору. По-перше, невдалою є сама назва цього платежу – збір, адже і історично, і змістовно даний різновид обов'язкового платежу є класичним різновидом податку. Відхід від терміна «збір» при визначенні акцизного платежу принципово важливий, оскільки він повинен виключити характер умовної, цільової спрямованості платежу [81][71]. Так, у податковій системі Російської Федерації даний вид платежу був представлений групою «акцизів» [119][72]. В свтілі цього логічно приєднатися до позиції Г.В.Бех, яка звертає увагу на перспективність існування узагальнюючого «…поняття акцизу (або акцизного платежу), що буде містити в собі всі види платежів, які надходять від сплати акцизного збору як при перетинанні товарами митного кордону, так і при виробництві підакцизних товарів. Але в цій системі родового поняття акцизного платежу необхідно виділити видові механізми акцизного податку, якому будуть властиві риси винятково податку: безумовність, нецільовий характер і т.п., та акцизного збору – платежу, що буде стягуватися за певних умов»[14][73].

По-друге, не можна стверджувати, що факт включення даного податку в ціну підакцизних товарів характерний лише для акцизного оподаткування. Прибуткові й майнові податки також включаються в ціну товарів, робіт, послуг. Зовсім інша ситуація виникає, коли мова йде про непрямі податки. Справа в тому, що це непрямі податки – це податки на споживання, які беруть участь у процесі ціноутворення та стосуються саме ціни реалізації товарів (продукції). До ціни виробництва вони мають дуже опосередковане відношення. Виробникові в остаточному підсумку однаково скільки додати до приросту вартості на стадії реалізації у формі акцизного збору або податку на додану вартість, тому що свої витрати й прибуток він закладає у ціну виробництва.

Принципово важливо при визначенні акцизного збору звернути увагу саме на його участь у формуванні ціни реалізації товарів (продукції). Хотілося б звернути увагу саме на таке трактування акцизного збору Податковим кодексом Азербайджанської Республіки. Так, у ст. 182 закріплено, що «акцизом є непрямий податок, що включається в ціну реалізації підакцизних товарів» [118][74]. Р.А.Шепенко також розглядає акцизи як особливий вид непрямого податку. Він наголошує на специфіці їх сплати як при при реалізації певної номенклатури товарів на внутрішньому ринку держави, так і при переміщенні таких товарів через митний кордон держави. „Коли акцизи стягуються на внутрішньому ринку держави, їх можна назвати внутрішніми, а при переміщенні таких товарів через митний кордон – зовнішніми”[202][75]. Аналізуючи зміст другого різновиду акцизів, Р.А.Шепенко доходить висновку, що вони входять у податкову групу митних платежів, оскільки «…нарівні з митами й податком на додану вартість мають статус так званих митних платежів» [202][76].

Ця позиція представляється нам спірною, адже, враховуючи низку причин, з таким висновком складно погодитися. По-перше, навряд чи є некоректною постановка питання про статус митних платежів або акцизу. Не деталізуючи зміст категорії статусу, необхідно визнати, що в остаточному підсумку він припускає аналіз прав і обов'язків суб'єктів правовідносин. Саме тому категорія „статус” не може застосовуватися в цьому випадку. Доречніше характеризувати не статус, а правовий режим того або іншого різновиду платежу чи збору. По-друге, не представляється логічною конструкція співвідношення митних платежів і податків. Митні платежі переважно поглинають систему митних зборів, сюди входять умовні платежі за надання певних послуг або дій спеціальних органів (наприклад, збір за зберігання товарів на митному складі) і беззастережно відносити сюди акциз, навряд чи, доречно. Дійсно, у системі митних платежів можуть бути надходження податкового характеру (мито). Що ж стосується акцизів, то логічніше виділити окремий їх різновид у самостійну групу податків, пов'язаних з перетинанням митного кордону.

Крім того, необхідно підкреслити, що акцизний збір, як і всі інші податки, реалізує, насамперед, фіскальну й регулюючу функції. Він специфічно сполучає у собі як фіскальну функцію податків, наповнюючи дохідні частини бюджетів, так і регулюючу функцію, впливаючи на ціноутворення. Остання коректує попит та пропозицію, збільшуючи ціну товару за рахунок акцизу або зменшуючи шляхом виключення з переліку підакцизних товарів. Щодо акцизу логічно допустити, що регулююча функція деякою мірою превалює над фіскальною. Безумовно, доходи бюджетів складно представити без акцизних надходжень. Водночас, цінова надбавка на стадії реалізації у формі акцизного збору в змозі створити непереборний бар'єр у доступності того або іншого товару (продукції) для цілих верств населення. У цьому випадку цілком доречна аналогія з митом, коли збільшення надбавки до певних меж по окремих товарах може припинити ввіз або вивіз їх на митну територію України.

Специфічна форма прояву регулюючої функції акцизів характерна для зовнішньоторговельного обігу. В цьому аспекті слушною вбачається думка А.М. Козиріна, який аналізує акцизи як прикордонні (стягуються при перетинанні митного кордону) та зрівняльні (ставка податків, що стягуються при імпорті, не повинна перевищувати ставок оподаткування товарів національного виробництва) податки[202][77]. Сучасний стан податкового законодавства дозволяє виділити кілька істотних ознак, що відрізняють даний вид податкового платежу: [83][78]

1. акцизний збір є непрямим податком;
2. акцизний збір припускає виникнення податкового обов'язку тільки щодо специфічних товарів (продукції), визначених законом як підакцизні. Акцизний збір пов'язується з певною специфічною групою товарів (продукції). Даний податок встановлюється, як правило, на дефіцитну й високорентабельну продукцію та товари, призначені для населення й держави, що є монополією.
3. акцизний збір включається в ціну реалізації підакцизних товарів (продукції);
4. акцизний збір є загальнодержавним податком, механізм якого встановлюється Верховною Радою України;
5. акцизний збір є територіальним податком, що обумовлює стягнення даного податку тільки по тим операціям, які здійснюються на території держави.

В останній час активно ведеться робота щодо розробки Податкового кодексу України. При підготовці розділу VI «Акцизний податок» проекту Податкового кодексу чинне акцизне законодавство використано максимально та збережено чинне законодавство про акцизний збір, а саме Закони України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби», «Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої», «Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби», «Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі товари (продукцію)» та «Про ставки акцизного збору на деякі транспортні засоби та кузови до них». Також багато положень перенесено до проекту Податкового кодексу з Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. №18-92 «Про акцизний збір». [34][79]

Відмінності, які з'явилися у зазначеному розділі проекту Податкового кодексу, порівняно з існуючою системою, покликані стимулювати виробництво та експорт підакцизних товарів, а також, за можливості, мають бути приведеними у відповідність з нормами Директив Ради Європейського Союзу, які регулюють проблеми оподаткування акцизним податком.

Цілком логічною вбачається заміна назви «акцизний збір» на «акцизний податок», адже за своєю правовою природою цей платіж слід відносити саме до категорії податків. Крім того у проекті Податкового кодексу України надано чіткий перелік груп підакцизних товарів, визначено поняття бази оподаткування, встановлено три види ставок акцизного податку: специфічні (у твердих сумах до одиниці товару), адвалорні (у відсотках до вартості товару) і змішані (одночасне застосування двох перших ставок).

На сьогодні дата виникнення податкових зобов'язань залежить від події, що настала першою: або дата відвантаження товару, або дата надходження коштів на розрахунковий рахунок підприємства. Після прийняття Податкового кодексу пропонується змінити процедуру визначення дати – податкові зобов'язання визначатимуться лише за датою відвантаження товару. Важливим також є зміна підходу до оподаткування при розрахунках у іноземній валюті. Надходження коштів в іноземній валюті від експорту підакцизної продукції не буде умовою для включення в неоподатковувані обороти декларації акцизного податку, тому що вивіз продукції через митний кордон України і надходження валютних коштів від експорту цієї продукції найчастіше відбуваються в різних податкових періодах. Така норма дасть змогу підприємствам не відволікати обігові кошти і збільшувати експортний потенціал підакцизної продукції.

В сучасних умовах запровадження акцизних складів здійснюється з метою адаптації та поступового наближення законодавства України до норм Директив Ради Європейського Союзу. Проектом Податкового кодексу України надано визначення не лише поняття акцизного складу як приміщення на відокремленій території, в якому, зокрема, виробляються, обробляються, змішуються, розливаються, пакуються, зберігаються, одержуються чи видаються підакцизні товари, а й таких понять, як розпорядник акцизного складу (суб'єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту, горілки та лікеро-горілчаних виробів), а також постійний представник органу державної податкової служби на акцизному складі та їх права й обов'язки.

Варто звернути особливу увагу на розмір ставок акцизного податку. Різке підвищення ставок і приведення їх у відповідність з європейськими може негативно вплинути на вітчизняну економіку. Водночас в Україні порівняно Євросоюзом дуже низькі ставки акцизного податку, зокрема на тютюнові вироби і нафтопродукти. З досвіду 1998 р. випливає, що різке підвищення акцизних ставок на алкогольні напої спричинило припинення більшої частини виробництва цієї продукції, внаслідок чого поширилося тіньове виробництво. У зв'язку з цим підвищенню ставок акцизного податку завжди мають передувати глибокий економічний аналіз і прогноз наслідків такого підвищення. Саме тому підвищення ставок слід здійснити поетапно, з урахуванням платоспроможності населення, адже у разі недоступності для населення легальної продукції активізується її тіньове виробництво. Позитивним є і наміри законодавця на встановлення стосовно Податкового кодексу п'ятирічного мораторію на внесення до нього змін. Це гарантуватиме стабільність податкового законодавства на достатньо тривалий період та сприятиме підвищенню рівня інвестицій.

2.1. Основні елементи правового механізму акцизного збору

До категорії основних елементів правового механізму податку відносяться об‘єкт, платник і ставка податку. Відповідно до чинного законодавства України до платників акцизного збору відносяться:[34][80]

а) суб'єкти підприємницької діяльності, а також їх філії, відділення (інші відокремлені підрозділи) — виробники підакцизних товарів на митній території України, у тому числі з давальницької сировини по товарах (продукції), на які встановлено ставки акцизного збору у твердих сумах, а також замовники, за дорученням яких виготовляється продукція на давальницьких умовах по товарах, на які встановлено ставки акцизного збору у відсотках до обороту, які сплачують акцизний збір виробнику;

б) нерезиденти, які здійснюють виготовлення підакцизних товарів (послуг) на митній території України безпосередньо або через їх постійні представництва чи осіб, прирівняних до них згідно із законодавством;

в) будь-які суб'єкти підприємницької діяльності, інші юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, які імпортують на митну територію України підакцизні товари, незалежно від наявності внесених до них іноземних інвестицій;

г) фізичні особи — резиденти або нерезиденти, які ввозять (пересилають) підакцизні речі або предмети на митну територію України у вигляді супроводжувального або несупроводжувального багажу, а також фізичні особи, які одержують такі підакцизні речі (предмети), переслані (надіслані) з-за митного кордону України у вигляді поштових чи інших відправлень або несупроводжувального багажу, в обсягах або вартістю, що перевищують норми безмитного провезення (пересилання) для таких фізичних осіб, визначені митним законодавством;

д) юридичні або фізичні особи, які купують (одержують в інші форми володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари у податкових агентів.[34][81]

Російське законодавство трохи по-іншому визначає сукупність платників акцизу. Так, відповідно до п. 1 ст. 179 Податкового кодексу Російської Федерації «платниками акцизу визнаються:

1. організації;
2. індивідуальні підприємці;
3. особи, визнані платниками податків у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації…» [119][82].

Зберігаючи в цілому орієнтацію на зв'язок виникнення податкового обов'язку з підприємницькою діяльністю (виділення серед платників податків організацій і індивідуальних підприємців) російський законодавець виділяє й категорію осіб, які можуть бути пов'язані з підприємницькою діяльністю досить опосередковано або взагалі не пов'язані. У цьому випадку мова йде про осіб, визнаних платниками податків у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон.

Введення останньої категорії платників податків обумовлене необхідністю кореспонденції ст. 179 Податкового кодексу Російської Федерації та ст. 109 Митного кодексу Російської Федерації. Остання передбачає обов'язок сплати акцизу при переміщенні через кордон підакцизних товарів фізичними особами понад певну норму. Подібна межа встановлювалася Постановою Уряду Російської Федерації «Про затвердження положення про переміщення товарів фізичними особами через митний кордон Російської Федерації» №783 від 10 липня 1999 року. Обмежувальними критеріями слугували кількість і вартість підакцизних товарів, які можна ввозити без сплати мит і податків фізичними особами при проходженні через митний кордон Російської Федерації.

Своєрідним різновидом зобов'язаної особи при виконанні податкового обов'язку по акцизу є декларант, як особа, що переміщує через митний кордон товари або заявляє, декларуює й пред'являє товари для митного оформлення[202][83]. Слід зазначити, що специфікою регулювання кола платників акцизного збору відносно товарів, ввезених на митну територію, є безумовна кореспонденція податкового й митного законодавства. Необхідно враховувати, що переміщення через митний кордон припускає здійснення дій по увезенню на митну територію або вивозу з неї товарів чи транспортних засобів в будь-який спосіб, включаючи пересилання в міжнародних поштових відправленнях, використання трубопровідного транспорту й ліній електропередач. Виходячи із цього, декларантом може виступати особа, що переміщує товари й транспортні засоби або митний брокер як посередник, що здійснює від власного імені операції по митному оформленню.

Акцизний збір за принципом класифікації платників належить до категорії змішаних податків, тобто в різних варіаціях у якості платника присутні і юридичні, і фізичні особи. Такий підхід не виключає, однак, класифікації платників акцизного збору за іншими підставами. М.П.Кучерявенко, відповідно до характеру діяльності, пов'язаної з операціями з підакцизними товарами, класифікує платників акцизного збору на три групи: [83][84]

1. По підакцизних товарах – суб'єкти підприємницької діяльності, підприємства й організації, включаючи підприємства з іноземними інвестиціями, філії, відділення й інші відособлені підрозділи, які виробляють підакцизну продукцію.

2. По ввезеним на територію України підакцизним товарам — суб'єкти підприємницької діяльності, які імпортують підакцизні товари (продукцію). Редакція ст. 2 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» розкриває поняття платника більш вдало, ніж попередній варіант ст. 2 Закону України від 18 грудня 1991 року, де платник визначається в загальній формі як суб'єкт підприємницької діяльності, що реалізує на території України підакцизні товари.

3. Громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства, які ввозять або пересилають підакцизні товари чи продукцію на митну територію України.

Переважну частину платників акцизного збору складають суб'єкти підприємницької діяльності. Із середини 90-х років ХХ сторіччя особлива увага при законодавчому регулюванні податкового обов'язку по акцизному збору стала приділятися виділенню в системі платників податків фізичних осіб. До цього часу значну групу платників акцизного збору становили громадяни — суб'єкти підприємницької діяльності, що ввозять на митну територію України підакцизний товар (продукцію) як для власних, так і для виробничих потреб з метою продажу або реалізації на умовах комісії й реекспорту. При ввозі підакцизних товарів на митну територію України даний різновид платників пов'язувався із спеціальними режимами ввозу відповідних товарів.[62][85]

У механізмі акцизного збору, так само як і в механізмі податку на додану вартість, існує інститут податкового агентства. Але тут він має свою специфіку. Під податковим агентом у цьому випадку розуміється суб'єкт підприємницької діяльності, створений у формі підприємства з іноземною інвестицією, а також його дочірні підприємства, філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, уповноважений відповідно до чинного законодавства здійснювати нарахування та стягнення акцизного збору з платників акцизного збору, а також вносити суми акцизного збору, стягнуті з його платників, до бюджету. [34][86]Реалізуючи свої повноваження, податковий агент зобов'язаний включити в ціну товару або продукції акцизний збір у порядку й по ставках, передбаченим законом, утримати його із платника акцизного збору й перерахувати в бюджет. У разі, коли податкові агенти імпортують (ввозять, пересилають) на митну територію України підакцизні товари або продукцію як повірені, комісіонери, сторони договору про сумісну діяльність, інших цивільно-правових договорів, укладених з іншими особами й у їх інтересах, датою продажу (інших видів відчуження) таких підакцизних товарів (продукції) є дата, коли розпочинається передача цих товарів (продукції) таким особам або за їх дорученням – третім особам, алі не пізніше їх митного оформлення.

При укладенні цивільно-правових договорів щодо підакцизних товарів (продукції) податкові агенти зобов'язані письмово повідомляти покупців (одержувачів) таких підакцизних товарів (продукції) про їх обов'язки щодо сплати акцизного збору, сума якого має бути виділена окремим рядком. Податковий агент не є платником акцизного збору, але є особою, уповноваженою законодавством нараховувати, стягувати акцизний збір з його платників та вносити його до бюджету, а також нести відповідальність за невиконання або неналежне виконання таких повноважень.

Операції платників з давальницькою сировиною мають особливий режим оподаткування. До даної категорії платників відносяться виробники підакцизних товарів з давальницької сировини, під якою розуміється сировина, матеріали, продукція, передані їх власником без оплати іншим підприємствам для подальшої переробки (цей аспект дуже важливий, тому що досить багато підакцизних товарів пов'язано з давальницькою сировиною, наприклад група лікеро-горілчаних виробів і продуктів харчування). Так, у відповідності зі ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» давальницька сировина – це сировина, що є власністю одного суб'єкта підприємницької діяльності (замовника) і передається іншому суб'єктові підприємницької діяльності (виробникові) для виготовлення підакцизних товарів (продукції) без переходу права власності на таку сировину.

Подібна конструкція збережена законодавцем і при визначенні давальницьких умов, які охоплюють будь-які умови, визначені в договорах між суб'єктом підприємницької діяльності (замовником) і суб'єктом підприємницької діяльності (виробником), при яких виготовляється підакцизна продукція, що є власністю замовника [34][87]. Аналізуючи зміст правового статусу даної категорії суб'єктів податкових правовідносин необхідно мати на увазі, що платником акцизного збору по продукції, виготовленої з давальницької сировини, є не переробник, а власник продукції (тобто сировини). Показово, що ще відповідно до Закону України від 15 вересня 1995 року «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах — це операції, пов'язані з переробкою (обробкою, збагаченням або використанням) давальницької сировини, незалежно від числа замовників і виконавців, а також етапів операцій з переробкою завезеної або закупленої іноземним замовником продукції на території України за іноземну валюту або вивезеної за її межі з метою одержання готової продукції. До таких операцій відносяться операції, при яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки складає не менше 20% загальної вартості готової продукції. При цьому ведення бухгалтерського обліку й звітності по випуску продукції з давальницької сировини як у замовника, так і у виконавця повинне відповідати вимогам чинного законодавства.

Важливо при цьому мати на увазі, що сама по собі наявність в особи підакцизного товару ще не породжує обов'язку зі сплати акцизного збору. Тільки певна дія, пов'язана з ним (ввіз на митну територію, реалізація) переводить даний товар у розряд підстав, що породжують виділення об'єкта оподаткування й, у зв'язку із цим, – обов'язок по сплаті акцизного збору. Закон України від 18 грудня 1991 року «Про акцизний збір» у якості об'єкту оподаткування виділяв оборот від реалізації на внутрішньому ринку як вироблених в Україні, так і завезених на її територію підакцизних товарів й продукції [48][88]. Через рік Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року «Про акцизний збір» було розширено перелік різновидів об'єкта оподаткування по акцизному збору. Так, поряд з іншими змінами, в об'єкт оподаткування по акцизному збору включена митна вартість імпортних товарів (продукції), придбаних за іноземну валюту, крім тих, за які відповідно до Єдиного митного тарифу стягується мито [34][89]. Такі зміни пов'язані з більш розгорнутою характеристикою тих оборотів по реалізації, які законодавець відніс до об'єктів оподаткування.

Спочатку об'єкт оподаткування включав оборот з реалізації на внутрішньому ринку України як вироблених, так і завезених товарів. Згодом підхід до цього трохи змінився. Насамперед, податковий обов'язок по акцизу став виникати вже при перетинанні митного кордону підакцизними товарами. Необов'язково стало чекати факт їх реалізації. Безумовно, у цьому випадку переслідувалися суто фіскальні цілі, оскільки, якщо виходити зі змісту ст. 3 Закону України «Про акцизний збір» від 18 грудня 1991 року, підакцизні товари треба було не тільки завезти на територію України, але й реалізувати для сплати акцизного збору, то Декретом Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року об'єктом виступала вже митна вартість імпортних товарів або продукції. І в цьому випадку обов'язок по сплаті акцизного збору виникав незалежно від того, реалізовані ці товари чи ні – досить було щоб вони опинилися на митній території України. До початку 2008 року законодавством України об'єкт акцизного збору визначався як: [34][90]

а) обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), в тому числі з давальницької сировини, шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою, а також обсяги відвантажених підакцизних товарів (продукції), виготовлених з давальницької сировини;

б) обороти з реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання, промислової переробки (крім оборотів з реалізації (передачі) для виробництва підакцизних товарів, за виключенням нафтопродуктів), а також для своїх працівників;

в) вартість товарів (продукції), які імпортуються (ввозяться, пересилаються) на митну територію України, у тому числі в межах бартерних (товарообмінних) операцій або без оплати їх вартості чи з частковою оплатою.

Потрібно пам‘ятати, що при продажу (інших видах відчуження) податковими агентами підакцизних товарів (продукції) об'єктом оподаткування для вироблених на території України товарів (продукції) є обороти з реалізації таких підакцизних товарів (продукції), включаючи вартість будь-яких додаткових послуг або робіт, пов'язаних із такою реалізацією, а для імпортованих (ввезених, пересланих) на митну територію України товарів (продукції) – обороти з реалізації таких підакцизних товарів (продукції), включаючи вартість будь-яких додаткових послуг або робіт, пов'язаних із такою реалізацією на митній території України, але не менше митної вартості таких підакцизних товарів (продукції), з урахуванням сум сплаченого або нарахованого та не сплаченого ввізного (імпортного) мита.

У такий спосіб в українському податковому законодавстві робиться спроба закріплення своєрідної родової конструкції об'єкта оподаткування. Подальша його деталізація здійснюється з урахуванням різновидів підакцизних товарів.

У Російській Федерації до вступу Податкового кодексу визначалося два різновиди об'єкта оподаткування: [123][91]

а) по товарах, завезеним на російську територію – митна вартість, збільшена на суму мита й митного збору. При цьому в спеціальному режимі закріплювалося регулювання специфічних ставок акцизів (твердих — з літра, штук і т.п.) і при цьому об'єктом оподаткування був обсяг товарів у натуральному вираженні, завезених на територію Російської Федерації;

б) по товарах, вироблених на території Російської Федерації (для організацій, що виробляють і реалізують підакцизні товари не з давальницької сировини) – вартість підакцизних товарів, визначена з відпускних цін (сума прибутку й витрат виробництва) без урахування акцизу.

Із прийняттям Податкового кодексу [119][92] російський законодавець відійшов від виділення родової конструкція подібних різновидів об'єкта акцизного збору. У первісній його редакції п. 1 ст. 182 Податкового кодексу Російської Федерації було закріплено 21 різновид операцій з підакцизними товарами й мінеральною сировиною, до яких, зокрема, відноситься ввіз підакцизних товарів на митну територію Російської Федерації.

Відповідно до українського законодавства при продажі або інших видах відчуження податковими агентами підакцизних товарів чи продукції об'єктом оподаткування є:[34][93]

-для вироблених на території України товарів (продукції) – обороти від реалізації таких підакцизних товарів (продукції), включаючи вартість будь-яких додаткових послуг або робіт, пов'язаних з такою реалізацією;

-для імпортованих (завезених, пересланих) на митну територію України товарів або продукції – обороти від їх реалізації, включаючи вартість будь-яких додаткових послуг або робіт, пов'язаних з такою реалізацією на митній території України, але не менше митної вартості таких підакцизних товарів чи продукції, з урахуванням сум оплаченого або нарахованого, але не оплаченого, ввізного імпортного мита.

Ст. 3 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» фактично закріплює два різних підходи при визначенні змісту даного елемента правового механізму податку – об'єкт оподаткування при сплаті акцизного збору в загальному порядку й об'єкт оподаткування при реалізації податкового обов'язку по акцизному збору через податкового агента. Реалізація цього положення при законодавчому регулюванні акцизного збору обумовлює й виділення різновидів об'єкта оподаткування залежно від особливостей статусу податкового агента. Варто погодитиситися із зауваженняням Г.В.Бех, що аргументовано звертає увагу на те, що мова, фактично, йде про дві різні форми податкового агента, і це обумовлює різні їх права й обов'язки [14][94]. Дійсно, у першому випадку мова йде про оподаткування операцій від реалізації товарів або продукції, зроблених на території держави, і реалізація агентських прав і обов'язків обумовлює існування специфічної форми «внутрішнього податкового агента», статус якого регулюється винятково податковим законодавством. З іншого боку, у другому випадку мова йде про оподаткування імпортованих (завезених, пересланих) товарів чи продукції і статус податкового агента закріплюється не тільки податковим законодавством, але й нормами митних законодавчих актів.

Ставки акцизу не завжди містяться безпосередньо в тому законодавчому акті, що формує змісту податкового обов'язку по його сплаті. Особливістю законодавчого регулювання ставок акцизу є часом складна система супідрядності й взаємозв'язку цілої низки законодавчих актів. Вона обумовлює існування нерідко декількох рівнів закріплення як підакцизних товарів, так і рівня ставок оподаткування. Якщо в Податковому кодексі Російської Федерації міститься окрема стаття, що закріплює податкові ставки акцизу[119][95], то ряд національних законодавств реалізує ці настанови по-іншому. В окремих випадках це відсилання до спеціальних законів, що встановлюють різновиди податкового обов'язку по окремих різновидах акцизу, [34; 55; 56; 57; 58][96]або до актів уряду, якими делеговане право встановлення ставок акцизного збору [40; 118][97]. Не стала виключенням і Україна, тому що законодавче визначення базової ставки відсутнє. Замість цього використовується ціла система конкретних ставок для окремих товарів. Законами України визначено перелік підакцизних товарів, по яких установлені фіксовані ставки акцизного збору, відповідно до кодів виробів по Гармонізованій системі опису й кодування товарів в абсолютних величинах – з одиниці реалізованих товарів (продукції); у процентних розмірах – до обороту із продажів по товарах, реалізованим на території України. Перелік підакцизних товарів і ставок збору не тільки досить рухомий, але й виділені в ньому товари не завжди однозначні.

У більшості випадків національні податкові законодавства основний упор роблять на застосуванні специфічних податкових ставок[114][98]. Обрання такого шляху пояснюється насамперед тим, що в цьому випадку забезпечується відносна простота контролю за обчисленням і сплатою податку. Це особливо важливо, коли мова йде про нарахування акцизу при перетинанні підакцизними товарами митного кордону. Акциз при цьому сплачується в системі обов'язкових платежів, пов'язаних із цією подією (ввізного мита й т.д.). Розмежувати при цьому податкові й митні обов'язки не завжди просто й закріплення спрощеного способу розрахунку акцизу при цьому є однією з істотних умов податкового регулювання. При переміщенні товарів через митний кордон України акцизний збір обчислюється по ставках у відсотках до обороту із продажу товарів, які імпортуються на митну територію України, виходячи з їх вартості по встановленим імпортером максимальним роздрібним цінам на товари, без податку на додану вартість і акцизний збір (але не менше митної вартості таких товарів з урахуванням сум ввізного мита без податку на додану вартість і акцизного збору). Крім того, використання специфічних (твердих) ставок акцизу дозволяє досить чітко й стійко погодити диференціацію типів підакцизних товарів з особливостями встановлення податкового обов'язку, сформувати можливість детальної гармонізації сплати акцизу з окремого виду підакцизного товару.

Як ми вже зазначали раніше, в Україні ставки акцизного збору деталізуються окремими законами в залежності від підакцизних товарів. Відповідно до Закону України «Про ставки акцизного збору й ввізного мита на деякі товари (продукцію)» [55][99]використовуються тверді ставки в гривні та євро. До підакцизних товарів у цьому випадку віднесено пиво із солоду, легкі, середні й важкі дистиляти, спеціальні бензини, гас. Рівень ставок акцизного збору коливається від 0,27 грн. за 1 л (пиво із солоду) до 60 євро за 1000 кг (бензини). По високооктанових кисневмісних домішках до бензинів використовується нульова ставка акцизного збору. Закон України «Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби» [58]^[100]установлює ставки акцизного збору на даний різновид підакцизних товарів. Ст. 1 цього Закону закріплює таблицю, що містить опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД і відповідний код даного товару, а також ставку. Обчислення акцизного збору по транспортних засобах відбувається із застосуванням твердих ставок акцизного збору. Причому ставка встановлюється в євро не в остаточній твердій сумі, а щодо одиниці виміру об'єкта, з якою й пов'язується остаточний розрахунок суми акцизу (обсяг двигуна транспортного засобу, що вимірюється в 1 см³). Оподаткування спирту етилового й алкогольного напоїв здійснюється за допомогою твердих (специфічних) ставок при використанні також нульової ставки. Ставки акцизного збору на спирт етиловий і алкогольний напої закріплюються Законом України «Про ставки акцизного збору на спирт етиловий і алкогольний напої». [57]^[101]Система ставок акцизного збору на спирт етиловий і алкогольний напої характеризується значною розбіжністю рівня ставок: від 0,10 грн. за один об'ємний відсоток спирту в 1 л. (плодові і ягідні напої з додаванням спирту) до 16 грн. за 1 л. 100-процентного спирту (спирт коньячний).

Підвищення адвалорних та специфічних ставок акцизного збору на сигарети з фільтром сприятиме збільшенню питомої ваги суми акцизу в ціні тютюнових виробів та надходженню акцизного збору до бюджету, а також приведенню вітчизняного законодавства у відповідність з нормами Європейського Союзу. Установлене мінімальне податкове зобов'язання зі сплати акцизного збору в твердій сумі з одиниці реалізованої продукції на сигарети, по суті, відрізняється від того, що діяло минулого року, яке було встановлено у відсотках до максимальної роздрібної ціни (без податку на додану вартість та акцизного збору). Це пов'язано передусім з питомою вагою акцизного збору у ціні сигарет. Якщо при застосуванні обмеження, що діяло у 2007 р., частка акцизного збору коливалась від 25,2 % у ціні більш дешевих сигарет з фільтром та до 15,6 % – у ціні більш дорогих, то при застосуванні обмеження у твердих сумах, прийнятого Законом України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» [41][102], частка акцизу коливатиметься від 32 до 12,4 % відповідно.

Така заміна мінімального податкового зобов'язання має різносторонню дію. З одного боку, стимулюватиметься виробництво більш якісних та дорогих сигарет, що сприятиме захисту здоров'я громадян, які їх споживатимуть, але призведе до зменшення питомої ваги акцизного збору у їх ціні та надходжень акцизного збору з цього сегмента сигарет з фільтром. З іншого боку, збільшення питомої ваги акцизного збору у ціні більш дешевих сигарет з фільтром, що становлять найбільший сегмент реалізованої продукції минулого року, можуть призвести до зниження обсягів їх споживання і, як наслідок, до зменшення бази оподаткування та надходжень акцизного збору до бюджету. У зв'язку з цим надходження акцизного збору до бюджету з тютюнових виробів у 2008 р. можуть бути нижче рівня минулого року.

2.2. Додаткові елементи правового механізму акцизного збору.

Особливість акцизного оподаткування пов'язується з тим, що відповідний податковий обов'язок виникає при обороті різних підакцизних товарів, які не завжди характеризуються типовою єдністю. Податкова база являє собою вартісну фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування. Це дозволяє, використовуючи дану характеристику, перейти до обчислення суми податкового обов'язку. Тому при оподаткуванні акцизним збором практично неможливо вести мову про визначення єдиної бази оподаткування, як елемента правового механізму акцизу в цілому.

Податкова база по акцизному збору визначається окремо по кожному різновиду підакцизного товару (нафтопродуктам, транспортним засобам, тютюновим виробам і т.ін.). Саме на цьому моменті загострює увагу російський законодавець, фактично, починаючи з даного положення регулювання податкової бази. Так, у п. 1 ст. 187 Податкового кодексу Російської Федерації підкреслюється, що податкова база визначається по кожному виду підакцизного товару [119][103]. Поняття податкової бази обумовлює особливості, специфіку, можливість застосування ставок оподаткування. Саме із цим погоджуються способи визначення й обчислення бази оподаткування. В цьому випадку не має сенсу виділяти таку ж кількість способів визначення бази оподаткування акцизу, скільки існує різновидів підакцизних товарів чи продукції. Принциповим і достатнім буде розмежування підходів при визначенні бази оподаткування залежно від виду податкової ставки. При цьому податкова база буде визначатися або у вартісному, або в натуральному вираженні.

У якості податкового періоду при обчисленні податкової бази по акцизу виступає конкретний податковий період, яким визнається календарний місяць. Визначення податкового періоду й, відповідно, податкової бази, моменту виникнення обов'язку по акцизному збору зв'язується з необхідністю законодавчого закріплення дати виникнення податкових зобов'язань, дати реалізації або одержання підакцизних товарів.

М.П.Кучерявенко щодо цього аспекту відзначає, що «…визначення податкової бази й диференціація основних підходів, способів здійснення цього враховує не тільки характер і тип ставки оподаткування, але й концептуальні різновиди акцизного збору: як платежу, пов'язаного з реалізацією вироблених підакцизних товарів на території держави, так і платежу, опосередкованого перетинанням митного кордону держави, пов'язаного із ввозом підакцизних товарів (продукції) на митну територію.» [83][104]Особливостям обліку останнього різновиду акцизного збору при визначенні податкової бази присвячена ст. 191 Податкового кодексу Російської Федерації[119][105]. В Російській Федерації при ввозі підакцизних товарів на митну територію податкова база визначається:

1) по підакцизних товарах, у відношенні яких установлені тверді (специфічні) податкові ставки (в абсолютній сумі на одиницю виміру) – як обсяг увезених підакцизних товарів у натуральному вираженні;

2) по підакцизних товарах, у відношенні яких установлені адвалорні (у відсотках) податкові ставки, як сума:

-їхньої митної вартості;

-підлягаючому сплаті миту.

Специфіка розрахунку митної вартості підакцизних товарів і підлягаючому сплаті мита обумовлюється тісним зв'язком податкового й митного регулювання особливостей формування складових, що включають у базу оподаткування. При цьому важливо враховувати, що в податкову базу не включаються митні збори за митне оформлення, які є обов'язковою складовою при формуванні обов'язків у випадку перетинання митного кордону в галузі митного регулювання. Природньо, що певна комплексність податкового й митного законодавчого регулювання повною мірою відображається і на визначенні митної вартості як бази оподаткування.

Категорію митної вартості не слід зв'язувати винятково з обчисленням бази акцизного збору. Має сенс аналізувати її як поняття, що грає певне наскрізне значення, має межінституціональний зміст. Ця категорія використовується при обчисленні акцизного збору, податку на додану вартість, митних зборів, інших видів обов'язкових платежів. Р.А.Шепенко підкреслює, що визначення митної вартості базується на положеннях митного законодавства й здійснюється за допомогою декількох методів [202][106]:

а) за ціною угоди із увезеними товарами митна вартість являє собою фактично сплачену або таку суму, що підлягає сплаті за ввезений товар на момент перетинання митного кордону:

б) за ціною угоди з ідентичними товарами митна вартість визначається аналогічно вартості з однаковими за всіма показниками товарами (фізичним характеристикам, виробником);

в) за ціною угоди з однорідними товарами митна вартість визначається за аналогією з товарами, що мають схожі характеристики, що складаються зі схожих компонентів, але абсолютно не ідентичних;

г) шляхом вирахування вартості митна вартість визначається з урахуванням вирахування видатків, що включають виплату комісійних винагород, сум митних платежів, видатків на транспортування, страхування і т.п.;

д) шляхом додавання вартості митна вартість являє собою суму, що включає вартість матеріалів, витрат, прибутку, які зазвичай одержує експортер;

е) резервний метод припускає визначення митної вартості на підставі її показників на внутрішньому ринку або країни його імпорту.

В Україні по кожній ввезеній партії підакцизних товарів податкова база визначається окремо. Причому, якщо ця партія складається з різних груп підакцизних товарів, ввіз яких обкладається по різних ставках, то база визначається окремо по кожній групі. Аналогічно із цим попадають під оподаткування акцизом групи підакцизних товарів (у складі партії підакцизних товарів), які були раніше вивезені за межі митної території держави з метою майбутньої їх переробки.

Пільги при акцизному оподаткуванні реалізуються як певні звільнення другого рівня. Через те, що побудова акцизного оподаткування припускає формування закритого переліку підакцизних товарів, з реалізацією яких зв'язується виникнення податкового обов'язку по акцизу, будь-які звільнення, пов'язані з уточненням предмета оподаткування, виключенням з переліку підакцизних товарів нелогічні. Законодавець і так досить вибірково встановлює цей перелік, щоб згодом які-небудь товари виключати з нього. Саме тому пільги по акцизному збору стосуються особливостей обороту підакцизних товарів, або специфічного призначення їх використання. Податковими законодавствами використовується кілька різновидів пільг по акцизу. Найбільш актуальні звільнення окремих елементів об'єкта оподаткування, використання пільгових податкових ставок і пільги при визначенні податкової бази.

При цьому треба враховувати, що використання пільгової податкової ставки по акцизному збору досить специфічно. Тут немає базової податкової ставки і не можна говорити про можливості встановлення зниженої податкової ставки. По кожному виду підакцизних товарів установлюється своя окрема (переважно виражена у твердій грошовій сумі) ставка. Тому в якості пільгової податкової ставки по акцизному збору можна розглядати, по суті, єдину – нульову. Первісна кількість пільг по акцизному збору в Україні була невелика й зводилася, фактично, до єдиного різновиду – реалізації товарів на експорт. Так, у відповідності зі ст. 5 Закону України «Про акцизний збір» акцизний збір не сплачувався при реалізації підакцизних товарів (продукції) за межі території України, якщо інше не передбачалося міжурядовими угодами [48][107]. По суті, мова йшла про звільнення від сплати акцизу, у відношенні будь-якого підакцизного товару, за умови його реалізації на експорт. Декретом Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року перелік податкових пільг було розширено. Так, акцизний збір не стягувався при реалізації підакцизних товарів (продукції) на експорт за іноземну валюту. Примітно, що якщо універсальний акциз взагалі не стягувався при експорті товарів, робіт, послуг за межі митних кордонів України, то при експорті підакцизних товарів по бартерних контрактах (або по контрактах, якими передбачено надходження на рахунок експортера національної валюти – гривні), акцизний збір підлягав включенню в ціну відвантаженої продукції й сплаті в бюджет у встановлений термін.

Примітно, що надання пільг по акцизу Податковим кодексом Азербайджанської Республіки фактично об'єднано з наданням звільнень по миту. Так, відповідно до п. 2 ст. 188 Податкового кодексу Азербайджанської Республіки звільнення від акцизів застосовуються тільки у випадку, коли виконуються умови звільнення від сплати мита. Якщо для цілей стягнення мита імпорт підпадає під дію режиму його повернення або якщо потрібна оплата мита у випадку порушення умов звільнення, той же режим застосовується при стягненні акцизу. Складно беззастережно погодитися з подібним об'єднанням податкового й митного режиму. Дійсно, у цьому випадку мова йде про об'єднання підстав сплати таких обов'язкових платежів, як акциз і мито. Проте, умови їх сплати, характер і способи обчислення, бюджети, а іноді й платники навряд чи будуть повністю збігатися. Саме тому складно подібним чином їх поєднати в єдину конструкцію.

В Україні акцизний збір не стягується з товарів, які були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України.[34][108]Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у випадку, коли їх вивіз (експортування) засвідчено належним чином оформленою митною декларацією. Акцизний збір не стягується з підакцизних товарів, які імпортуються на митну територію України, якщо з таких товарів згідно із законодавством України не стягується податок на додану вартість у зв'язку зі звільненням, передбаченим для транзитних товарів, товарів на митних складах, реекспортуємих товарів, товарів, які направляються до магазинів безмитної торгівлі або призначаються для переробки під митним контролем. Акцизний збір не стягується також при вивозі з митної території України підакцизної продукції, придбаної інвестором у власність на умовах угоди про розподіл продукції. Якщо у відзначених випадках митним законодавством України передбачається вимога надання банківської гарантії або інша вимога, така вимога застосовується й для цілей акцизного збору. З таких товарів акцизний збір стягується органами митної служби України, якщо пізніше щодо них виникає зобов'язання по сплаті податку на додану вартість.[34][109]

На відміну від України в Російській Федерації система пільг по акцизу більш деталізована. Необхідно звернути увагу, що ця деталізація припускає й певну раззосередженість податкових звільнень по всій главі 22 «Акцизи» Податкового кодексу Російської Федерації. Якщо українське податкове законодавство практично всі податкові пільги по акцизному збору концентрує в ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір», то у російському законодавстві необхідно проаналізувати кілька окремих статей, щоб скласти уявлення про пільги в області акцизного оподаткування. Насамперед, мова йде про певні виключення з об'єкта оподаткування. Ст. 183 «Операції, що не пілягають оподаткуванню (звільняють від оподаткування)» закріплює закритий перелік таких операцій. Досить складний механізм реалізації податкової пільги закріплено російським законодавцем щодо реалізації підакцизних товарів, поміщених під митний режим експорту за межі території Російської Федерації з урахуванням втрат у межах норми природних втрат. При цьому варто звернути увагу на позицію Н.А.Шевельової, яка абсолютно логічно підкреслює, що даний вид операцій має особливий правовий режим. [114][110]

Зміст реалізації даного режиму закріплено статтею 184 «Особливості звільнення від оподаткування при реалізації підакцизних товарів за межі території Російської Федерації» Податкового кодексу Російської Федерації. Насамперед, ця пільга має спеціальний порядок оподаткування подібних операцій, що передбачає подання платником податків певного переліку документів, які підтверджують обґрунтованість звільнення від сплати акцизу. [119][111]Перевищення наданого в цьому випадку 180-денного терміну для підтвердження обґрунтованості звільнення від акцизу тягне повернення для платника податків обов'язку сплатити акциз у загальному порядку. Однак при цьому зберігається його право на можливість відшкодування сплаченого податку [17][112]. Крім цього податкова пільга по даному різновиду операцій надається винятково за умови фактичного вивозу товарів за межі держави й саме в митному режимі експорту. Вона припускає звільнення від оподаткування подібних операцій повною мірою, що виключає весь комплекс обов'язків платника податків (по податковому обліку, сплаті, звітності), на відміну від використання нульової ставки, що забезпечує звільнення тільки від обов'язку сплати податку. І, нарешті, реалізація даної податкової пільги обумовлює розширення суб'єктного складу даного відношення, появу учасника, що виконує функцію поручителя. Наявність цього суб'єкта обумовлює делегування йому обов'язку зі сплати суми акцизу й відповідної пені у випадку невиконання обов'язку платником податків.

Найбільш змістовно звільнення від обкладання акцизами реалізуються в митному режимі транзиту товарів, що являє собою переміщення через територію держави між двома точками її митного кордону. Транзитом товарів є митний режим, при якому товари переміщаються під митним контролем між двома митними органами, у тому числі через територію іноземної держави, без стягнення мит, податків, а також без застосування до товарів мер економічної політики. [104][113]Для поміщення товарів під цей митний режим вони повинні, по-перше, залишатися в незмінному стані, крім змін внаслідок природного зношування або убуття при нормальних умовах транспортування й зберігання. По-друге, воне не повинні використовуватися в яких-небудь інших цілях, крім транзиту. По-третє, товари повинні доставлятися в митний орган призначення в строки, установлені митним органом відправлення, виходячи з можливостей транспортного засобу, наміченого маршруту й інших умов перевезення, але не перевищуючий граничний строк, обумовлений з розрахунку дві тисячі кілометрів за один місяць. [202][114]

Своєрідність обчислення й сплати акцизного збору багато в чому збігається з аналогічними процесами по податку на додану вартість. Принципова різниця полягає в тому, що по акцизах обчислення вартісних форм вираження зв'язується тільки з товарами (продукцією), тоді як по податку на додану вартість крім цих предметів оподаткування зачіпається також реалізація робіт і послуг. Особливості обчислення акцизного збору можуть бути диференційовані виходячи з характеру підакцизних товарів (продукції). З товарів (продукції), які імпортуються в Україну, акцизний збір обчислюється у твердих ставках у кратній величині (євро) з одиниці оподаткування (літр, кілограм, штука, см³ і т.д.) або у валюті України. У цьому випадку може застосовуватися обмінний курс Національного банку України або ставка рефінансування, що діють на весь день подачі митної декларації (виходячи з митної (закупівельної) вартості з обліком фактично оплачених сум митних зборів, ввізного мита й акцизного збору без податку на додану вартість).

Суми акцизного збору, що підлягають сплаті визначаються платниками самостійно, виходячи з обсягу реалізованих підакцизних товарів або продукції по встановлених ставках [34][115]. Як правило, законодавчі акти встановлюють загальні вимоги щодо обчислення податків. Цей припис виконується й відносно акцизного збору, де на рівні податкових законодавчих актів відсутні формули або схеми розрахунку, які застосовуються при обчисленні акцизного збору. Вони переважно містяться в інструкціях та положеннях, які розробляються податковими органами. Особливість обчислення акцизного збору залежить не тільки від специфіки підакцизного товару (продукції) і характеру операцій з ними (при виробництві на території держави або імпорті), але й від різновиду ціни. Необхідність визначення суми акцизного збору може виникати на різних стадіях, що істотно вплине на обчислення розміру акцизного збору.

Акцизний збір може обчислюватися по ставках у відсотках до обороту із продажів і у твердих сумах з одиниці реалізованого товару. У першому випадку акцизний збір розраховується:

— за вільними цінами – виходячи з їх вартості з урахуванням акцизного збору, без податку на додану вартість;

— за регульованими цінами – виходячи з вартості товарів, реалізованих по державним фіксованим і регульованим цінам, без обліку торговельних знижок і податку на додану вартість;

— виходячи з митної вартості імпортних товарів – в цьому випадку використання твердих сум з одиниці реалізованої продукції зв'язується в основному із увезеними товарами.

Необхідно наголосити, що в сучасних умовах основний упор припадає на перший і третій підхід. Перехід до ринкового регулювання, визначення податкового обов'язку, виходячи з вільних цін, зменшення державного втручання в керування економічними процесами значною мірою звузили підстави використання регульованих цін і застосування державних фіксованих цін. При ввозі підакцизних товарів (продукції) на митну територію України підставою для сплати акцизного збору є вантажна митна декларація, де нарахована сума акцизного збору вказується окремим рядком. У випадку наступної реалізації, включаючи реалізацію за іноземну валюту, імпортних підакцизних товарів, завезених на територію України, і товарів, придбаних тимчасово або на правах комісії, по яких був сплачений акцизний збір одночасно зі сплатою митних платежів до або під час проведення митних процедур, перерахунок акцизного збору, виходячи з фактичної ціни реалізації цих товарів, не проводиться, а фактично сплачені суми акцизного збору за реалізовані товари на території України за іноземну валюту не відшкодовуються. [83][116]

В особливому режимі відбувається оподаткування імпортних підакцизних товарів, завезених для виробництва підакцизних товарів, по яких до або під час проведення митних процедур не був сплачений акцизний збір. Якщо вони використаються не для виробництва підакцизних товарів або реалізуються не для виробництва підакцизних товарів, то обчислення акцизного збору проводиться, виходячи з митної вартості, перерахованої за курсом Національного банку України. За основу береться курс, що діяв на день подачі вантажної митної декларації, з обліком фактично сплачених сум мита й митних зборів.

Має сенс звернути увагу на правове регулювання митних режимів в Російській Федерації. Так, їх кількість закріплено Митним кодексом Російської Федерації і орієнтовано на відкритий перелік (15 різновидів). При цьому за Урядом Російської Федерації й Державним митним комітетом Росії закріплено право в межах своєї компетенції встановлювати інші митні режими. У цьому випадку при випуску підакцизних товарів для вільного обігута при поміщенні підакцизних товарів під митні режими переробки для внутрішнього споживання й вільної митної зони акциз сплачується в повному обсязі. В той же час при поміщенні підакцизних товарів під митний режим реімпорту платником податківсплачуються суми акцизу, від сплати яких його було звільнено або котрібули йому повернуті у зв'язку з експортом товарів. За умови поміщення підакцизних товарів під митні режими транзиту, митного складу, реекспорту, безмитної торгівлі, вільного складу, знищення й відмови на користь держави акциз не сплачується.

Якщо товари підпадають під митний режим переробки на митній території акциз не сплачується за умови, що продукти переробки будуть вивезені в певнийстрок. При випуску продуктів переробки для вільного обігуакциз підлягає сплаті в повному обсязі.При поміщенні підакцизних товарів під митний режим тимчасовоговвозузастосовується повне або часткове звільненнявід сплати акцизу.

Досить логічною нам вбачається позиція Г.В.Бех, яка розмежовує суб'єктів контролю при сплаті акцизного збору по підакцизних імпортних товарах. Вона підкреслює, що в такій ситуації митні органи контролюють митне оформлення підакцизних товарів, які не підлягають позначенню марками акцизного збору, тоді як контроль за рухом імпортних підакцизних товарів, що підлягають позначенню марками акцизного збору, здійснюється вже спільно митними органами з органами державної податкової служби[14][117]. Ми приєднуємося до такої позиції, оскільки перетинання підакцизними товарами митного кордону обумовлює не тільки наявність комплексних документів обліку і звітності, але й реалізацію, фактично, комплексної компетенції спеціальних органів, що здійснюють контроль. Підтвердженням сплати акцизного збору під час митного оформлення таких товарів є заява-розрахунок на одержання марок з оцінкою про повну сплату сум акцизного збору. Дані обчислення повинні здійснюватися виходячи зі ставок акцизного збору й офіційного курсу валют, установленого Національним банком України на момент придбання марок акцизного збору. Позначку про сплату акцизного збору ставить продавець марок. Товари, по яких не було сплачено акцизний збір, митному оформленню не підлягають, крім випадків, коли вони звільняються від оподаткування акцизним збором у цілому [140][118]. Моментом сплати акцизного збору в цьому випадку вважається момент оформлення вантажної митної декларації [108][119].

Переміщення підакцизних товарів через митний кордон України припускає використання специфічних форм обліку на межі податкового й митного регулювання. У якості такого комплексного документу використовується акцизна вантажна митна декларація, що заповнюється на уніфікованому бланку й містить відомості про вантаж, ввезений на територію України з метою імпорту. Даний документ використовується митними органами для посилення контролю за митним оформленням підакцизного товару.

Акцизна декларація оформляється на одну партію товару. Оформлення наступної акцизної декларації здійснюється після оформлення в повному обсязі вантажної митної декларації на імпорт товару в Україну по попередній акцизній декларації. Акцизні декларації подаються в митницю за місцем державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності разом із зовнішньоекономічним контрактом, екземпляром заявки розрахунку з оцінкою податкової інспекції про суму фактично сплаченого акцизного збору під час покупки марок акцизного збору й двома копіями платіжного доручення, завіреними суб'єктом підприємницької діяльності на суму встановлених платежів.

Платник акцизного збору зобов'язаний сплатити акцизний збір на відповідні рахунки митних органів після того, як здійснено перерахування коштів відповідно до податкового законодавства на рахунки відповідного відділення Державного казначейства при придбанні марок акцизного збору.

У Російській Федерації при вивозі підакцизних товарів з її митної території сплата акцизу здійснюється декількома способами в залежності від митного режиму. При вивозі товарів у митному режимі експорту за межі митної території Російської Федерації акциз не сплачується або сплачені суми акцизу вертаються (зараховуються) податковими органами Російської Федерації. Цей порядок оподаткування застосовується також при поміщенні товарів під митний режим митного складу з метою наступного вивозу цих товарів відповідно до митного режиму експорту, а також при приміщенні товарів під митний режим вільної митної зони. При вивозі товарів у митному режимі реекспорту за межі митної території держави сплаченіпри ввозіна її митну територію суми акцизу повертаються платниковів порядку, передбаченому митним законодавством. За умови вивозу підакцизних товарів змитної території відповідно до іншихмитних режимів провадиться звільненнявід сплати акцизу та повернення його сплачених сум. [119][120]

При віднесенні підакцизних товарів до категорії незв'язаних зі здійсненням підприємницької діяльності, митні органи керуються характеристиками таких товарів, періодичністю переміщення через митний кордон, аналізом обставин поїздки фізичної особи. Специфіка даного способу сплати акцизу характеризується двома особливостями. По-перше, мова йде про підакцизні товари, які призначені для особистих, сімейних, домашніх і інших потреб та пов'язаних зі здійсненням підприємницької діяльності. По-друге, порядок внесення сум акцизу регулюється митним законодавством [119][121]. У цьому випадку є підстави застосовувати спрощений порядок сплати акцизу або використовувати цілісну систему податкових пільг.

2.3. Факультативні елементи правового механізму акцизного збору.

При аналізі додаткових елементів правового механізму податку ми наголошували на їх обов‘язковості для наявності завершеної й повної системи податкового механізму податку, забезпечення логічного та раціонального режиму його закріплення. Проте, поряд із основними й додатковими виділяють факультативні елементи правового механізму податку. Такий поділ обумовлений специфікою встановлення й реалізації податкового обов‘язку за окремими податками. Ці елементи не є обов‘язковими для правового механізма податку взагалі, але можуть закріплюватися в нормативних актах з метою підкреслення своєрідності окремого податку, встановлення особливих форм реалізації податкового обов‘язку. До факультативних елементів відноситься, зокрема, форма сплати сум податку. Специфічною формою сплати, притаманною акцизному збору, є бандерольний спосіб уплати. Його реалізовано шляхом запровадження марок акцизного збору, наявність яких на підакцизній продукції підтверджує сплату збору.

В Україні акцизні марки з'являються вперше в 1996 році. Відповідно до Указу Президента України від 18 вересня 1995 року № 849/95 «Про запроваждення марок акцизного збору на алкогольні напої й тютюнові вироби» реалізацію на території України імпортних алкогольних напоїв і тютюнових виробів без наявності марок акцизного збору було заборонено. У випадку їх відсутності товари підлягали конфіскації або знищенню. З 1 квітня 1996 заборонялося виробництво суб'єктами підприємницької діяльності алкогольних напоїв і тютюнових виробів, з метою реалізації на території України, без позначення марками акцизного збору.

Крім того, заборонявся ввіз на митну територію України, транспортування, зберігання, прийняття на комісію й консигнацію для продажу й реалізації алкогольних напоїв і тютюнових виробів, на яких немає марок акцизного збору встановленого зразка. При цьому алкогольні напої й тютюнові вироби, виготовлені з метою експорту, не підлягають маркуванню українськими марками акцизного збору. Наявність марки акцизного збору на пляшці або на одиниці іншої тари, у яку розливалися алкогольні напої, а також на пачці (упаковці) тютюнових виробів є однією з підстав для ввозу на митну територію України, їх реалізації споживачам, перевезення територією України (крім міжнародного транзиту) і зберігання на території України (крім зберігання виробником до маркування виробів згідно з технологічним процесом або зберігання для вивозу з митної території України). Алкогольні напої й тютюнові вироби, не позначені українськими марками акцизного збору (крім товарів, призначених для вивозу за межі митної території України), розглядаються як такі, що не призначені для реалізації на території України. Ці вимоги не поширюються на алкогольні напої й тютюнові вироби, які ввозяться (пересилаються) громадянами на територію України в межах норм, визначених митним законодавством України для безмитного ввезення цих видів товарів.

Зараз для виготовлення алкогольних і тютюнових виробів українські імпортери сировини одержують від державних податкових інспекцій (продавців марок акцизного збору) довідку про обсяг і вартість товарів, які ввозяться із цією метою. Ця довідка подається митному органу під час митного оформлення товарів. Митне оформлення алкогольних напоїв і тютюнових виробів, виготовлених для експорту, проводиться лише за місцем їх виробництва відповідними митними органами. Транспортування й зберігання таких товарів на території України здійснюються під митним контролем. Реалізація на території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів (у тому числі на товарообмінній, бартерній основі, виконаних за замовленням, зокрема, з використанням давальницької сировини), зроблених на території України для експорту, які не позначені українськими марками акцизного збору, забороняється.

Марка акцизного збору являє собою спеціальний знак, яким маркіруються алкогольні напої й тютюнові вироби. Його наявність підтверджує сплату акцизного збору або належне оформлення податкового векселя, у випадку здійснення операцій з такими товарами на території України.[18][122] Марки акцизного збору відрізняються між собою дизайном і кольорами й існують двох видів:

а) внутрішня акцизна марка – акцизна марка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів українського походження;

б) імпортна акцизна марка – акцизна марка для імпортованих алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Зараз ситуація на ринку алкоголю залишається надзвичайно гострою соціально-економічною проблемою.[16][123]Недосконалість законодавчої бази не сприяє ефективному контролю з боку держави за сплатою акцизного збору з алкогольних напоїв, перешкоджає нормальному функціонуванню алкогольного ринку, призводить до скорочення обсягів легального виробництва й обігу та зростанню обсягів фальсифікованої продукції.

Виробники лікеро-горілчаної продукції тривалий час використовували для маркування виробів однакові марки з позначенням «вміст спирту етилового 25 % і більше об'ємних одиниць», а суму акцизного збору з цих видів продукції, розмір якої залежить від вмісту спирту етилового, потрібно сплачувати різну. Згідно з установленим порядком, що діяв до 2008 року, продаж марок акцизного збору здійснювався на суму сплаченого акцизного збору. Тому існувала законна можливість для виробників придбавати такі марки на суму акцизного збору, обчислену виходячи з мінімального вмісту спирту, тобто 25 % об'ємних одиниць, а використовувати їх для маркування горілки з вмістом спирту 37 – 40 % об'ємних одиниць. Отже, раніше виробники лікеро-горілчаної продукції мали можливість мінімізувати податкові зобов'язання з акцизного збору.

Законом України від 28.12.2007 р. № 107-VI «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» введено зміни, покликані усунути можливість такої мінімізації. Цим нормативним актом не тільки запроваджено марки акцизного збору нового зразка, а й закріплено механізм дії при подальших змінах зразків акцизних марок. Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 % об'ємних одиниць. Кожна марка акцизного збору на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення суми сплаченого акцизного збору за одиницю маркованої продукції. Порядок запровадження марок акцизного збору нового зразка встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Це положення починає діяти після набрання чинності порядком запровадження марок акцизного збору нового зразка. В разі зміни зразка марок акцизного збору закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби перебувають в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Марки акцизного збору нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва залежно від суми акцизного збору, сплаченого за одиницю маркованої продукції запроваджуються на території України з 01.07.2008 р.[150][124]При цьому варто наголосити, що закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв до їх повного використання у період до 01.08.2008 р. Імпортування (ввезення, пересилання) алкогольних напоїв з марками попереднього зразка дозволяється в разі, якщо такі марки було придбано до 01.07.2008 р. в установленому законодавством порядку. Отже, алкогольні напої вітчизняного та імпортного виробництва, марковані марками попереднього зразка, перебувають в обігу до їх повної реалізації.

Крім того, запроваджується єдиний колір акцизної марки для вітчизняної продукції: марки на алкогольні напої та тютюнові вироби імпортного виробництва мають фіолетовий колір, вітчизняного – зелений. Зміняться також реквізити, що наноситимуться на акцизні марки для маркування алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва. Так, крім наскрізної нумерації на марках, яка складається з двох цифр індексу регіону України за місцезнаходженням виробника продукції, серії та окремого для кожної марки номера, на марки наноситиметься напис, що складається з початкових літер слів «алкоголь імпортний» («алкоголь вітчизняний») – «АІ» («АВ»), двох двозначних чисел (рік і місяць, у якому вироблено марки), розділених скісними лініями, та зазначення суми акцизного збору, сплаченої за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих ставок акцизного збору, міцності продукції та місткості тари.

Чинним законодавством надано чітке визначення алкогольних напоїв та тютюнових виробів, які вважаються немаркованими. До них відносяться наступні: [139][125]

алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з порушенням вимог цього Положення та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику (імпортеру) зазначеної продукції;

алкогольні напої з марками акцизного збору попереднього зразка, що не відповідають виду продукції та місткості тари;

алкогольні напої з марками акцизного збору нового зразка, на яких зазначення суми акцизного збору, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих ставок акцизного збору, міцності продукції та місткості тари.

Варто наголосити, що запровадження нових видів марок акцизного збору з позначенням суми сплаченого акцизного збору за одиницю маркованої продукції сприятиме забезпеченню своєчасного та повного надходження сум акцизного збору до бюджету, створенню ефективної системи контролю за сплатою акцизного збору суб'єктами підприємницької діяльності, які отримують спирт етиловий, призначений для переробки на іншу підакцизну продукцію, що маркується марками акцизного збору, запобіганню розширенню тіньового сектора у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів, недопущенню неправомірного використання марок акцизного збору. Таке нововведення дасть змогу створити принципово інший правовий простір для легальної діяльності суб'єктів підприємницької діяльності у сфері виробництва та обігу алкоголю, забезпечити захист добросовісної конкуренції суб'єктів господарювання та сумлінних платників податків, а також попередити виробництво фальсифікованих алкогольних напоїв.

Можливі два варіанти реалізації податкового обов'язку при сплаті акцизного збору по алкогольних напоях і тютюнових виробах. Така сплата може проводитися на вибір покупця марок акцизного збору в грошовій формі або у формі зобов'язань за простим векселем на суму акцизного збору. В останньому випадку відстрочення платежу повинно становити не більше 90 днів з моменту подачі заявки на одержання марок. Суми акцизного збору, які сплачуються в грошовій формі або у формі зобов'язань по простих векселях, виданих покупцями марок акцизного збору під час їх придбання, розраховуються покупцями марок самостійно. При перетинанні митного кордону виходять із обсягів імпорту на основі умовної фіксованої ставки акцизного збору. Сума до оплати за векселем відмічається в ньому відповідно в євро й належить до стягення у випадку несвоєчасної сплати акцизного збору по придбаних марках. Грошовий обов'язок визначається в цьому випадку в українській валюті за офіційним курсом Національного банку України на дату платежу згідно із зобов'язаннями за векселем.

Умовні фіксовані ставки акцизного збору для відповідних видів алкогольних напоїв і тютюнових виробів визначає Кабінет Міністрів України. Вексель береться на облік за умови письмового підтвердження незалежним аудитором або аудиторською фірмою України можливості покупця марок акцизного збору оплатити зазначену у векселі суму в указаний у векселі строк. У випадку ж попередньої сплати розрахункового акцизного збору шляхом видачі векселя несплата акцизного збору на термін, визначений у векселі, означає визнання збору несплаченим вчасно. При цьому, розрахункова сума акцизного збору, а також пеня за кожний день прострочення, стягується державними податковими інспекціями з покупця акцизних марок за векселем, який було видано під час придбання акцизних марок. Здійснюється це в безперечному порядку протягом 2 робочих днів після настання строку платежу за векселем. Для цього до банку векселедавця продавцем марок подається вексель і розпорядження про безспірне стягнення несплачених сум. Після списання банком коштів вексель повертається до продавця марок для його погашення.

Погашення векселя у випадку своєчасної й повної сплати покупцем марок здійснюється на підставі відповідної довідки про сплату акцизного збору з товарів, для яких були придбані марки акцизного збору, виданої державною податковою інспекцією за місцем реєстрації платника.

При реалізації маркірованих алкогольних напоїв, тютюнових виробів українського виробництва або завезених в Україну імпортером маркірованих алкогольних напоїв, тютюнових виробів з перевищенням строку, на який видано вексель, стягнена сума зараховується в залік фактичної суми акцизного збору, що підлягає сплаті з доплатою у випадку потреби до його фактичної суми. Це відбувається у випадку, якщо з покупця марок акцизного збору вже були відповідно стягнені в повному обсязі кошти за векселем, який ним було подано під час придбання марок акцизного збору. У випадку перевищення стягнених сум над сумою фактичного акцизного збору різниця не повертається.

Імпортером самостійно розраховується й платиться в бюджет під час одержання марок акцизного збору акцизний збір у сумі перевищення його фактичного розміру, розрахованого на підставі діючих ставок збору й даних вантажної митної декларації, над розрахунковою сумою, сплаченою в грошовій формі або стягненої за векселем, під час митного оформлення алкогольних напоїв і тютюнових виробів. Підставою для митного оформлення імпортованих алкогольних напоїв і тютюнових виробів є наявність на пляшці, пачці, упаковці марки акцизного збору встановленого зразка, а також надання органам митного контролю заявки-розрахунку на одержання марок з оцінкою про повну сплату акцизного збору. Після сплати в бюджет повної суми акцизного збору з імпортованих товарів продавець марок робить відповідну позначку на кожному екземплярі заявки-розрахунку.

Контроль за наявністю марок акцизного збору по алкогольних напоях і тютюнових виробах під час їх перевезення, зберігання й реалізації (у тому числі для імпортованих – після митного оформлення) здійснюють державні податкові інспекції, державна контрольно-ревізійна служба й органи внутрішніх справ. Забороняється передача або продаж придбаних марок акцизного збору іншим суб'єктам підприємницької діяльності (крім передачі імпортерами марок акцизного збору постачальникам з метою маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів), за винятком передачі або продажу акцизних марок разом з відповідними правами й обов'язками щодо підакцизних товарів за умови реєстрації в продавця марок акцизного збору й авалювання векселя, виданого під час придбання марок акцизного збору.

Кожна марка характеризується наявністю обов'язкових додаткових реквізитів. До 2008 року до них відносилися наступні елементи.[139][126]Для тютюнових виробів – напис "ТІ" ("ТВ"), що складається з початкових букв слів "тютюн імпортний" ("тютюн вітчизняний"), двозначного й однозначного чисел (рік і квартал, у якому вироблені марки), розділеного лініями скосів. Для алкогольних напоїв імпортного виробництва — напис "АІ", що складається з початкових букв слів "алкоголь імпортний", двозначного й однозначного чисел (рік і квартал, у якому зроблені марки), розділених лініями скосів. На марку для алкогольних напоїв імпортного виробництва із вмістом спирту етилового від 1,2 до 8,5 відсотка об'ємної одиниці наносилися також цифри "1,2 — 8,5 %". Вітчизняні алкогольні напої маркувалися марками з написами "ЛГП" і "ВП", що складається з початкових букв слів "лікеро-горілчана продукція" і "виноробна продукція", двозначного й однозначного чисел (рік і квартал, у якому зроблені марки), розділених лініями скосів.

Виноробна продукція вітчизняного й імпортного виробництва мала напис "вино сухе", "вино марочне", "вино напівсухе й напівсолодке", "вино з додаванням спирту (міцне)", "вино ігристе", "вино газоване", "плодово-ягідне вино", "вермут", "коньяк", "бренді". Для горілки й лікеро-горілчаних виробів вітчизняного й імпортного виробництва із вмістом етилового спирту понад 8,5 % об'ємних одиниць на марці акцизного збору містився напис "вміст спирту етилового до 25 % об'ємних одиниць" і "вміст спирту етилового 25 % і більше об'ємних одиниць".

Залежно від місткості тари, у яку розливалася алкогольна продукція вітчизняного виробництва, на марки наносилися додаткові написи паралельно більш короткій стороні. Для горілки й лікеро-горілчаних виробів використовувалися маркування "0,05 л", "0,1 л", "0,2 л", "0,25 л", "0,37 л", "0,375 л", "0,4 л", "0,45 л", "0,5 л", "0,61 л", "0,7 л", "0,75 л", "1,0 л і більше". Інші алкогольні напої із вмістом етилового спирту понад 8,5 % об'ємних одиниць мали написи "0,05 л", "0,1 л", "0,2 л", "0,25 л", "0,275 л", "0,35 л", "0,375 л", "0,4 л", "0,45 л", "0,5 л", "0,61 л", "0,7 л", "0,75 л", "1,0 л і більше".

У зв‘язку з прийняттям Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» перелік необхідних реквізитів було суттєво змінено. Тепер до них належать наступні:

— для тютюнових виробів – напис, що складається з початкових літер слів "тютюн імпортний" ("тютюн вітчизняний") — "ТІ" ("ТВ"), двозначного та однозначного числа (рік і квартал, у якому вироблено марки), розділених скісними лініями;

— для алкогольних напоїв – напис, що складається з початкових літер слів "алкоголь імпортний" ("алкоголь вітчизняний") — "АІ" ("АВ"), двох двозначних чисел (рік і місяць, у якому вироблено марки), розділених скісними лініями, та зазначення суми акцизного збору, сплаченої за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака;

— наскрізна нумерація на марках. Вона складається з двох цифр індексу регіону України за місцезнаходженням виробника продукції, серії та окремого для кожної марки номера. Така нумерація наноситься паралельно довшій стороні марки.

Суб'єкти підприємницької діяльності, включаючи громадян, що займаються підприємницькою діяльністю без утворення юридичної особи, які уклали зовнішньоекономічні договори з іноземними виробниками на поставку в Україну алкогольних напоїв і тютюнових виробів, підлягають реєстрації в продавця марок як імпортери з одержанням посвідчення.

Для реєстрації подаються такі документи:

а) оригінал і копія свідоцтва про державну реєстрацію;

б) оригінал і копія уставу (якщо буде потреба) або документа, що є підставою для здійснення діяльності (установчого договору й т.п.);

в) довідка про наявність рахунків і їх реквізитів, завірена відповідною установою банку;

г) оригінал і копія зовнішньоекономічного договору або контракту на поставку в Україну алкогольних напоїв або тютюнових виробів;

Реєстрація імпортерів проводиться продавцем марок в окремому журналі. Для одержання марок імпортери подають продавцеві марок:

а) заявка-розрахунок на придбання марок за формою, затвердженою Державною податковою адміністрацією, у трьох екземплярах, один із яких залишається в продавця марок, другий (з оцінкою продавця про сплату акцизного збору) – передається імпортером митним органам під час оформлення вантажної митної декларації, третій (з оцінкою продавця марок) – залишається в імпортера;

б) платіжні документи, які підтверджують внесення плати за марки й сплату акцизного збору;

в) оригінал і копію зовнішньоекономічного договору або контракту, відповідно до якого в Україну ввозяться алкогольні напої й тютюнові вироби, для здійснення позначки продавцем про видачу марок;

г) оригінал і копію вантажної митної декларації про ввіз попередньої партії товарів;

д) оригінал і копію ліцензії на право здійснення імпорту алкогольних напоїв або тютюнових виробів.

На оригіналі зовнішньоекономічного договору або контракту продавцем марок робиться позначка про кількість виданих марок. Продаж марок для ввозу наступної партії виробів здійснюється після подання продавцеві копії ввізної вантажної митної декларації про ввіз попередньої партії товарів і копії платіжних документів про сплату акцизного збору в повному обсязі. Придбані марки передаються імпортерами іноземним виробникам для маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів у процесі їх виробництва. Передача або продаж придбаних марок іншим суб'єктам підприємницької діяльності забороняється. Виключенням з цього правила є їх передача імпортерами постачальникам з метою маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів. Винятком також є передача або продаж марок разом з відповідними правами й обов'язками щодо підакцизних товарів за умови реєстрації в продавця марок. У випадку ліквідації підприємства покупець повинен повернути невикористані марки продавцеві без відшкодування їх вартості.

Специфічним фінансовим механізмом при сплаті непрямих податків є бюджетне відшкодування. Якщо по податку на додану вартість бюджетне відшкодування використовується практично скрізь, то у сфері акцизного оподаткування є істотні відмінності в різних державах. Найбільш розвинений і законодавчо деталізований цей механізм податковим законодавством Російської Федерації. Необхідно розглянути два типи відшкодування коштів, отриманих бюджетами при сплаті податків.

Перший тип пов'язано з поверненням незаконно стягнених або переплачених сум податків. Чинним податковим законодавством України не передбачено автоматичного обліку (заліку) у поточному або наступному звітному періоді сум акцизного збору платникові, які вважаються переплатою акцизного збору. Переплачена сума акцизного збору являє собою суму, що на певну дату зарахована в бюджет понад погоджену суму податкового обов'язку (у тому числі, штрафних санкцій), граничний термін сплати якої наступив. У той же час, якщо підприємство при одержанні марок акцизного збору сплачує акцизний збір у рахунок погашення виданого ним податкового векселя, то суми акцизного збору надходять у бюджет ще до настання граничного строку погашення такого векселя й, відповідно, до узгодження та проведення нарахування на особливому рахунку платника[111][127]. Платник самостійно визначає суму акцизного збору, що підлягає поверненню з бюджету або заліку. Переплачена сума податкового обов'язку підлягає заліку або поверненню з бюджету тільки за умови її підтвердження за результатами обов'язкової податкової перевірки[140][128]. Нарахування погоджених податкових зобов'язань на особливих рахунках платника податків здійснюється датою граничного строку сплати податків Нарахування платежів у бюджет на особливих рахунках платника податків здійснюється залежно від виду відповідного податку. [63][129]

Другим типом бюджетного відшкодування є перевищенням частки акцизного збору в ціні придбання в порівнянні із ціною реалізації. Така ситуація, практично, не регулюється податковим законодавством України. У той же час Податковим кодексом Російської Федерації закріплено досить логічний режим використання податкових відрахувань, акцизного відшкодування. Відшкодування акцизного збору відбувається у випадку перевищення за підсумками податкового періоду суми акцизу, обчисленої по операціях з підакцизними товарами, що є об'єктом оподаткування, та суми податкових відрахувань. Зазначені суми у звітному податковому періоді та протягом трьох наступних податкових періодів можуть направлятися в рахунок виконання обов'язків по сплаті податків або зборів (включаючи податки, що сплачують у зв'язку з переміщенням підакцизних товарів через митний кордон Російської Федерації), на сплату пені, погашення недоїмки, санкцій, присуджених платникові податків, які зараховуються в той самий бюджет. Платник має право зменшити суму акцизу на встановлені податкові відрахування, до яких, зокрема, належать суми акцизу, пред'явленіпродавцями й сплаченіплатником податківпри ввозіпідакцизних товарів (за винятком нафтопродуктів) на митну територію Російської Федерації й випущениху вільний обіг, якщо надалі вонивикористовуютьсяяк сировинадля виробництвапідакцизних товарів (за винятком нафтопродуктів). Причому у випадку безповоротної втратизазначенихпідакцизних товарів у процесі їх зберігання, переміщення й наступної технологічної обробки суми акцизу також підлягають відрахуванню.

По акцизу податковий період визначається переважно строком в один календарний місяць [119][130]. Принциповість даного положення надає звітності по акцизному зборі більш мобільного характеру. У зв'язку із цим логічно стверджувати, що поняття податкового періоду є вихідним критерієм при побудові конструкції податкової звітності по акцизному збору, її підстав, форм і особливостей. Звітність здобуває не підсумкову форму підведення результатів по закінченню фінансового або календарного року, а припускає підведення підсумків щомісяця, що дозволяє оперативно реагувати й враховувати зміст даного податкового обов'язку й особливості його реалізації. Так, відповідно до українського законодавства,[34][131]суб'єкти підприємницької діяльності, які імпортують підакцизні товари або продукцію, повинні в обов'язковому порядку при перетинанні митного кордону їх декларувати. При цьому вони подають органам митного контролю декларацію у двох екземплярах, один із яких пересилається в податкові інспекції за місцем перебування суб'єктів підприємницької діяльності.

Щомісячний звіт про обсягипродажу підакцизних товарів або продукції, які імпортувано на митну територію України без сплати акцизного збору, суб'єкти підприємницької діяльності подають в органи податкової служби до 15 числа місяця, що спливаєза звітним. Крім цього, вони звітують і щодо сум акцизного збору, отриманихвід покупців і перерахованиху бюджет, а також обсягівімпортованихтоварів, якщо це здійснювалося в інтересах інших суб'єктів підприємницької діяльності. В останньому випадку вони зобов'язані вказати й утриману суму акцизного збору, що, фактично, свідчить про здійснення ними функцій податкового агента.

Висновки до розділу 2

В ході аналізу проблем, які увійшли до 2 розділу, ми дійшли наступних висновків:

1. На відміну від багатоступінчастого податку на додану вартість акцизи сплачуються до бюджету один раз виробником підакцизного товару й фактично перекладаються на споживача. Тому непрямі податки, у тому числі акцизи, носять регресивний характер. З метою послабити їх негативний вплив на малозабезпечені верстви населення до категорії підакцизних товарів традиційно включають предмети розкоші і товари, що користуються великим попитом, але не дорогі у виробництві (наприклад, алкогольні та тютюнові вироби, бензин і т.п.).

2. Принципово важливо при визначенні акцизного збору звернути увагу саме на його участь у формуванні ціни реалізації товарів (продукції).

3. Акцизний збір, як і всі інші податки, реалізує, насамперед, фіскальну й регулюючу функції. Він специфічно сполучає у собі як фіскальну функцію податків, наповнюючи дохідні частини бюджетів, так і регулюючу функцію, впливаючи на ціноутворення. Остання коректує попит та пропозицію, збільшуючи ціну товару за рахунок акцизу або зменшуючи шляхом виключення з переліку підакцизних товарів. Щодо акцизу логічно допустити, що регулююча функція деякою мірою превалює над фіскальною.

4. Своєрідним різновидом зобов'язаної особи при виконанні податкового обов'язку по акцизу є декларант, як особа, що переміщує через митний кордон товари або заявляє, декларує й пред'являє товари для митного оформлення.

5. Акцизний збір за принципом класифікації платників належить до категорії змішаних податків, тобто в різних варіаціях у якості платника присутні і юридичні, і фізичні особи.

6. Реалізуючи свої повноваження, податковий агент зобов'язаний включити в ціну товару або продукції акцизний збір у порядку й по ставках, передбаченим законом, утримати його із платника акцизного збору й перерахувати в бюджет.

7. Сама по собі наявність в особи підакцизного товару ще не породжує обов'язку зі сплати акцизного збору. Тільки певна дія, пов'язана з ним (ввіз на митну територію, реалізація) переводить даний товар у розряд підстав, що породжують виділення об'єкта оподаткування й, у зв'язку із цим, – обов'язок по сплаті акцизного збору.

8. В Україні ставки акцизного збору деталізуються окремими законами в залежності від підакцизних товарів.

9. Податкова база по акцизному збору визначається окремо по кожному різновиду підакцизного товару (нафтопродуктам, транспортним засобам, тютюновим виробам і т.ін.).

10. Визначення податкового періоду й, відповідно, податкової бази, моменту виникнення обов'язку по акцизному збору зв'язується з необхідністю законодавчого закріплення дати виникнення податкових зобов'язань, дати реалізації або одержання підакцизних товарів.

11. Категорію митної вартості не слід зв'язувати винятково з обчисленням бази акцизного збору. Має сенс аналізувати її як поняття, що грає певне наскрізне значення, має межінституціональний зміст. Ця категорія використовується при обчисленні акцизного збору, податку на додану вартість, митних зборів, інших видів обов'язкових платежів.

12. Пільги при акцизному оподаткуванні реалізуються як певні звільнення другого рівня. Через те, що побудова акцизного оподаткування припускає формування закритого переліку підакцизних товарів, з реалізацією яких зв'язується виникнення податкового обов'язку по акцизу, будь-які звільнення, пов'язані з уточненням предмета оподаткування, виключенням з переліку підакцизних товарів нелогічні.

Розділ 3Справляння податку на додану вартість на кордоні держави

Податок на додану вартість, як і акцизний збір, відноситься до категорії непрямих податків. Він входить у ціну реалізації товарів (робіт, послуг) і платиться споживачем у Державний бюджет на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг. В Україні надходження від податку на додану вартість становлять 34% від загального обсягу доходів Державного бюджету, а серед надходжень за рахунок податкових платежів частка податку на додану вартість досягає майже половини – 47%.[83]^[132]Аналогічна ситуація характерна й для Російської Федерації, де на даний податок припадає близько 39 % доходів федерального бюджету[114]^[133]. В інших країнах податок на додану вартість також є одним з основних серед податкових надходжень у дохідні частини бюджетів.

Уперше податок на додану вартість був уведений у Франції М.Лоре, що в 1954 році запропонував замінити їм податок з обігу. Процес остаточної заміни був завершений до кінця 70-х років ХХ століття. Прийняття І і ІІІ директив Єдиного економічного співтовариства (1967 рік) також сприяло поширенню податку на додану вартість. Згідно цих директив для країн-учасників цього співтовариства[14; 103; 113; 117]^[134]податок на додану вартість вважався основним. У зв'язку з якісним етапом економічного розвитку, до початку 50-х років ХХ століття склалися передумови надвиробництва в країнах з розвиненою ринковою економікою, що обумовило необхідність пошуку й використання стримуючих це факторів. Одним з найбільш результативних виявився вплив на рівень ціни через збільшення частки податку, що виникає при реалізації товарів (робіт, послуг). У цьому випадку, з одного боку, збільшення ціни (за рахунок податкової надбавки) стримувало стимули виробництва й у певній мірі його скорочувало (або хоча б не розвивало), з іншого боку, збільшувало надходження до бюджетів.

О.Тимофєєва відзначає, що в Західній Європі механізм законодавчого закріплення податку на додану вартість являє собою ілюстрацію оптимального сполучення фіскальної й стимулюючої функції податків.[122]^[135]Незважаючи на значний розмір коштів, що надходять у бюджет через важелі податку на додану вартість, він залишається одним з істотних стимулів, що провокують виробничу активність. У зв'язку із цим варто виділити особливості податку на додану вартість:

а)використання податку на додану вартість здійснюється паралельно із застосуванням інших фінансових важелів, таких як компенсації, податкові канікули. Практика податку на додану вартість у Франції припускає встановлення пільгового податкового режиму за рахунок різного роду компенсацій. Наприклад, при придбанні сільгосптехніки використовується ставка податку на додану вартість в 18 відсотків, тоді як при реалізації сільгосппродуктів вона становить 5,5 відсотка. Компенсація цієї різниці здійснюється виробникові сільськогосподарської продукції щокварталу;

б)держава надає платнику, який сприяє розвитку певного виду діяльності, право вибору сплати податку на додану вартість або прибуткового податку. До таких видів діяльності податкове законодавство Франції відносить фінансову й банківську справу, муніципальне господарство, здачу приміщень в оренду, артистичну й спортивну діяльність;

в)податок на додану вартість «нейтральний» стосовно підприємств-виготовлювачів, оскільки з виторгу від реалізації продукції відраховують витрати на виробничо-комерційну діяльність;

г) податок на додану вартість зараховується при сплаті прибуткового податку. Так, при заповненні податкової декларації для сплати прибуткового податку при пред'явленні чека про покупку товару, у ціну якого включений податок на додану вартість, сума прибуткового податку зменшується. Причому зменшення може досягати й 100 відсотків суми, що перераховується, коли мова йде про пільговані категорії платників.

При аналізі правового механізму податку на додану вартість необхідно відзначити таку його принципову особливість, як непрямий характер. Поряд з особливостями регулювання платника (розмежування формального й реального платника) у цій ситуації для обчислення податку на додану вартість характерна певна подвійність, пов'язана з необхідністю чіткого розмежування понять «сума податку, що підлягає сплаті в бюджет» і «сума податку, пропонована продавцем покупцю»[114]^[136]. М.П. Кучерявенко відзначає, що визначення суми податку, яку повинен сплатити покупець, здійснюється шляхом виділення її окремим рядком у розрахункових документах[83]^[137]. При цьому варто звернути увагу на специфічний повідомчо-імперативний характер подібного визначення. Практично на стадії придбання товару (роботи, послуги) покупець звертає увагу й ураховує розмір загальної ціни (із включеним у неї податком на додану вартість) і не коригує її розмір шляхом зміни розміру податку. Покупець не може погоджувати, змінювати цю суму, він може або погодитися із цим (купуючи товар, роботу, послугу) або не погодитися (відмовляючись від купівлі).

Важливо мати на увазі, що для визначення обов'язку по податку на додану вартість, безумовно, необхідно, визначення відповідної дати. При цьому мова повинна йти про визначення двох моментів: дати виникнення податкового обов'язку й дати сплати податку. Тільки в такий спосіб можна розмежувати момент формування обов'язку зі сплати податку на додану вартість і сам безпосередній момент сплати як виконання цього обов'язку. У зв'язку із цим, одним з найбільш суперечливих і часто мінливих положень є норма, що закріплює дату здійснення обороту, до якої безпосередньо й прив‘язуються строки сплати податку.

При імпорті датою виникнення податкових зобов'язань є дата подання митної декларації із вказівкою в ній суми податку, що підлягає сплаті. Датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунку платника податків в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою. Попередня (авансова) оплата вартості експортованих і імпортованих товарів (супутніх послуг) не змінює розміру податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податків (відповідно експортера або імпортера). Датою виникнення податкових зобов'язань виконавця по довгострокових контрактах є дата збільшення валового доходу виконавця довгострокового контракту.

Сплата нерезиденту авансу за товари, які будуть завезені на митну територію України, не змінює розміру податкових зобов'язань в імпортера[51]^[138]. У такий спосіб у момент перерахування авансу нерезиденту податкові зобов'язання не виникають. Для операцій імпорту товарів датою виникнення податкових зобов'язань є дата подачі в митний орган митної декларації із зазначеною в ній сумою податку, що підлягає сплаті[51]^[139].

3.1. Основні елементи правового механізму податку на додану вартість.

Як ми вже зазначали раніше при аналізі акцизного збору, до основних елементів правового механізму податку відносяться платник, об‘єкт і ставка. При аналізі правового статусу платника податку на додану вартість важливо мати на увазі, що податкове законодавство України підходить до закріплення підходів щодо його визначення двічі. Спочатку законодавець наголошує на виділення родового поняття й у п. 1.3 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» визначає платника податків як особу, що зобов'язана утримувати й вносити до бюджету суми податку, що сплачується покупцем, або особа, що імпортує товари на митну територію України[51]^[140]. Тобто визначається орієнтованість у покладанні податкового обов'язку саме на формального платника. І тільки в у ст. 2 даного Закону дається родова норма, що одержує свою видову деталізацію.

Часто не провадиться вкрай важливе для розуміння непрямого оподаткування розмежування між особою, що фактично сплачує податок (носієм податку), і особою-платником, на якому лежить податковий обов'язок по його сплаті. Іноді із цього роблять висновок, начебто в платника податку на додану вартість частина об'єкта оподаткування (заробітна плата й прибуток) попадає під подвійне оподаткування – через важелі податку на додану вартість, податку на прибуток підприємств і податку з доходів фізичних осіб. Однак, якщо два останні сплачуються виробником, то податок на додану вартість не зменшує коштів підприємства й сплачується споживачем продукції в ціні товару.

Перш ніж виокремити зобов‘язаних сплатити податок осіб при перетинанні митного кордону наведемо загальну характеристику нормативного закріплення статусу платників податку на додану вартість. При цьому ми акцентуватимемо увагу на відмінних рисах платників, що переміщують товари через митний кордон України. Українське законодавство передбачає системний підхід до виділення осіб, на яких покладається обов'язок сплачувати податок на додану вартість. При виділенні зобов'язаних осіб законодавець не пов'язує виникнення податкового обов'язку з типом учасника відносин. У якості зобов'язаних осіб виступають як юридичні, так і фізичні особи. Іншими більш принциповими підходами з позицій податково-правового регулювання є критерії резидентства й территоріальності. Щодо цього потрібно акцентувати увагу на особливостях віднесення до платників податків осіб, що поставляють товари або послуги на митну територію України, нерезидентів, які пересилають поштові відправлення. Сполучення цих підходів, фактично, і характеризує найбільш принципові підходи податкових законодавств.

Так, наприклад, у відповідності зі ст. 143 Податкового кодексу Російської Федерації платниками податку на додану вартість вважаються організації, індивідуальні підприємці й особи, визнані платниками податку на додану вартість у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, та які визначаються відповідно до Митного кодексу Російської Федерації[119]^[141]. Звертає на себе увагу і зв'язок податкового обов'язку, що виникає в учасників відносин, з підприємницькою діяльністю, на що орієнтовано перший і другий тип платників і з яким, безумовно, можуть бути зв'язані особи при переміщенні товарів через митний кордон.

Відповідно до чинного законодавства України платником податку на додану вартість є особа, яка згідно з Законом України „Про податок на додану вартість” зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.[51]^[142]З метою оподаткування під такою особою слід розуміти будь-яку особу, незалежно від того, є така особа резидентом чи ні. Отже до цієї категорії відносяться суб'єкти підприємницької діяльності (в тому числі підприємства з іноземними інвестиціями), інші юридичні особи, що не є суб'єктами підприємницької діяльності, фізичні особи (громадяни України, іноземці та особи без громадянства), які здійснюють діяльність, віднесену до підприємницької згідно із законодавством, або імпортують товари на митну територію України, та представництва нерезидентів, що не мають статусу юридичної особи.

Специфікою правового регулювання платників податку на додану вартість за українським законодавством є те, що у деяких випадках встановлена обов'язковість реєстрації осіб – суб'єктів підприємницької діяльності платниками податку на додану вартість, а в інших – можлива реєстрація за добровільним рішенням. За добровільним рішенням зареєструватися платником податку на додану вартість може будь-яка особа, що здійснює або планує здійснювати господарську діяльність.[51]^[143]

Законодавець визначив низку підстав, за якими суб'єкт господарювання зобов'язаний в обов'язковому порядку зареєструватися платником податку на додану вартість. Так, особа підлягає обов'язковій реєстрації в разі, якщо загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, які підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 300000 грн. (без урахування податку на додану вартість).[51]^[144]

Крім цієї підстави обов'язковій реєстрації також підлягають такі особи:

особа, уповноважена вносити консолідований податок з об'єктів оподаткування, що виникають унаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності та підприємствами зв'язку, які перебувають у підпорядкуванні платника податку, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;

особа, яка поставляє товари (послуги) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп'ютерних мереж, при цьому особа-нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України;

особа, що здійснює операції з реалізації конфіскованого майна, незалежно від того, досягає вона загальної суми операцій з поставки товарів (послуг) у розмірі 300000 грн., чи ні, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством.

Важливо наголосити на тому, що платником податку на додану вартість також є будь-яка особа, що імпортує (для фізичних осіб – ввозить (пересилає)) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України. При цьому не має значення який режим оподаткування вона використовує згідно із законодавством, за винятком фізичних осіб, не зареєстрованих платниками податку, які ввозять (пересилають) товари (предмети) у супроводжуваному багажі або отримують їх як поштове відправлення у межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства. Не є платниками також нерезиденти, які пересилають поштові відправлення згідно з правилами Міжнародного поштового союзу на митну територію України, та отримувачі таких поштових відправлень.[51]^[145]

При імпорті товарів на митну територію України фізична особа незалежно від того, чи є вона суб'єктом загальної системи оподаткування або спрощеної, зареєстрована вона платником податку на додану вартість чи ні, в обов'язковому порядку має сплачувати цей податок. Винятком з цього правила є не зареєстровані платниками податку фізичні особи, які ввозять (пересилають) товари (предмети) у супроводжуваному багажі або отримують їх як поштове відправлення у межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства (крім ввезення транспортних засобів чи запасних частин до них такими фізичними особами).

Якщо громадянин ввозить на митну територію України товари (предмети), загальна митна вартість яких перевищує 200 євро, та/або транспортний засіб (власний автомобіль) чи запасні частини до нього незалежно від їх вартості, то така особа під час перетину такими товарами (предметами) митного кордону України зобов'язана сплатити податок на додану вартість незалежно від того, займається вона підприємницькою діяльністю чи ні. При цьому базою оподаткування ввезених товарів (предметів) є сума, що перевищує граничний розмір неторгового обороту (тобто понад 200 євро), а для транспортного засобу (автомобіля) чи запасних частин до нього – їх повна митна вартість.

Оскільки для осіб, які імпортують, ввозять або пересилають товари на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вони використовують згідно із законодавством, передбачено обов'язковість сплати податку під час перетину товарами (предметами) митного кордону України, але не передбачено обов'язкової реєстрації платником податку на додану вартість, то такі особи мають право за власним рішенням зареєструватися платниками податку на додану вартість. В обов'язковому порядку вони зобов'язані зареєструватися лише у випадках, передбачених п. 2.3 ст. 2 Закону України „Про податок на додану вартість”.[51][146]

Важливо мати на увазі, що суб'єкти спрощеної системи оподаткування користуються окремим порядком їх реєстрації у якості платників податку на додану вартість. Так, згідно з Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва»[51]^[147]юридичні особи, які сплачують єдиний податок за ставкою 10 %, та фізичні особи не є платниками податку на додану вартість.

Вказаний нормативний акт диференціює сплату податку на додану вартість в залежності від виду суб‘єкта господарювання. Отже, юридичні особи – суб'єкти спрощеної системи оподаткування (за ставкою 10 %) реєструються платниками податку на додану вартість тільки у таких випадках:

переходу на сплату єдиного податку за ставкою 6 %;

відмови від застосування спрощеної системи оподаткування та переходу на загальну систему оподаткування з реєстрацією платником податку на додану вартість на загальних підставах;

порушення вимог, установлених цим Указом (для юридичних осіб: середньооблікова чисельність працюючих перевищила 50 осіб або обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік перевищив 1000000 грн.).

Платники єдиного податку – фізичні особи реєструються платниками податку на додану вартість добровільно або у разі якщо кількість осіб, що перебувають з ними в трудових відносинах, включаючи членів їх сімей, протягом року перевищила 10 чи обсяг виручки від реалізації ними продукції (товарів, робіт, послуг) за рік перевищив 500000 грн. При цьому перевищення обсягу операцій суми 300000 грн. не є підставою для реєстрації платниками податку згідно з п.п. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України „Про податок на додану вартість”[51][148]суб'єктів спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності – юридичних осіб, що сплачують єдиний податок за ставкою 10 %, і фізичних осіб.

Варто наголосити, що у разі порушення вимог, установлених ст. 1 цього Указу, суб'єкти спрощеної системи оподаткування – юридичні особи (платники єдиного податку за ставкою 10 %) і фізичні особи зобов'язані подати до органу державної податкової служби заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). При цьому за таке порушення чинним законодавством не передбачено ані фінансових, ані будь-яких інших санкцій.

Український законодавець при врегулюванні питання щодо особливостей статусу осіб, які користуються спрощеною системою оподаткування надає можливість вибору застосування ними загальних принципів сплати податку на додану вартість. Коли фізична особа – суб'єкт підприємницької діяльності чи юридична особа є платником єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності й одночасно зареєстрована платником податку на додану вартість, на неї поширюється порядок нарахування та сплати податку відповідно до Закону України „Про податок на додану вартість”. Водночас суб'єкти підприємницької діяльності, які є платниками єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності та не зареєстровані платниками податку, не мають права на нарахування податку, податковий кредит і складання податкових накладних, а також на отримання бюджетного відшкодування.

Таким чином, платникам надається можливість вибору тієї чи іншої схеми оподаткування в залежності від їх потреб, специфіки їхньої діяльності. При цьому є деякі особливості щодо оподаткування операцій таких платників з нерезидентами. Так, платники єдиного податку за ставкою 10% при отриманні послуг від нерезидента, який не має постійного представництва на території України, не повинні реєструватися платниками податку на додану вартість, але зобов'язані нарахувати і перерахувати його до бюджету.

Процедура реєстрації платників податку на додану вартість починається з подання реєстраційної заяви до органу податкової служби за місцем реєстрації платника податку. До реєстраційної заяви обов'язково додається оригінал платіжного документа про сплату встановленої суми за бланк Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість. З метою підтвердження достовірності відомостей до заяви можуть додаватися копія свідоцтва про державну реєстрацію суб'єкта або оригінал чи копія виписки з ЄДРПОУ.

При цьому слід звернути увагу на такі особливості. По-перше, якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду не перевищує 300000 грн. більше ніж у два рази, то така особа зобов'язана надіслати (подати) податковому органу за місцем реєстрації реєстраційну заяву протягом 20 календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом. По-друге, за умови укладання особою однієї або більше цивільно-правових угод (договорів), унаслідок виконання яких планується здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких протягом звітного податкового періоду перевищуватиме 600000 грн., то така особа зобов'язана зареєструватись як платник цього податку до кінця такого звітного податкового періоду.

Податковий орган зобов'язаний видати Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість протягом 10 календарних днів після отримання належним чином оформленої реєстраційної заяви. В одному з розділів заяви платник податку зазначає спосіб отримання Свідоцтва – поштою або безпосередньо в податковій інспекції. Центральний податковий орган веде реєстр платників податку на додану вартість. Зареєстрованим платникам податку на додану вартість присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для справляння цього податку. Платник вважається зареєстрованим з моменту включення його до Реєстру.

Перереєстрація платника податку на додану вартість обов‘язково проводиться у разі виникнення змін у даних платника податку на додану вартість, які стосуються ідентифікаційного коду ЄДРПОУ, реєстраційного (облікового) номера із Тимчасового реєстру Державної податкової адміністрації України, або найменування (прізвища, імені, по батькові) чи місцезнаходження (місця проживання) платника податку. При цьому Свідоцтво підлягає заміні. Для цього платнику необхідно протягом 10 днів після виникнення змін подати до податкового органу, в якому він перебуває на податковому обліку, додаткову реєстраційну заяву з позначкою «Перереєстрація». Порядок видачі нового Свідоцтва замість старого є таким самим, як і при реєстрації. При цьому дата реєстрації не змінюється, а датою видачі нового Свідоцтва та датою анулювання старого Свідоцтва є дата внесення відповідних змін до Реєстру. Крім того, платник може замінити старе Свідоцтво на нове внаслідок його зношення чи псування в такому ж порядку.

У разі втрати Свідоцтва платник для отримання нового Свідоцтва повинен подати до податкового органу, в якому він перебуває на обліку, додаткову реєстраційну заяву з позначкою «Перереєстрація у зв'язку з утратою Свідоцтва», всі засвідчені копії Свідоцтва, оригінал платіжного документа про сплату встановленої суми за Свідоцтво, пояснювальну записку за підписом платника податку (для фізичних осіб) або керівника платника податку (для юридичних осіб) щодо втрати Свідоцтва.

При аналізі особливостей сплати податку на додану вартість при перетинанні митного кордону України варто звернути увагу на порядок анулювання реєстрації платників цього податку. Випадки, в яких відбувається анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, визначено п. 9.8 ст. 9 Закону України „Про податок на додану вартість”. Порядок анулювання платників податку на додану вартість передбачено п. 25 Положення № 79 „Про реєстрацію платників податку на додану вартість”[109]^[149].

Реєстрація платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання, яке відбувається у випадках якщо:[51][150]

а) платник податку, який до місяця, в якому подається заява про анулювання реєстрації, є зареєстрованим більше 24 календарних місяців, включаючи місяць реєстрації, та має за останні 12 календарних місяців обсяг оподатковуваних операцій, менший за визначені цим підпунктом (тобто 300000 грн.); [51][151]

б) ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб'єкта господарювання);

в) особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку або стає суб'єктом інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати податку на додану вартість, відмінний від встановлених цим Законом, чи звільняють таку особу від сплати цього податку за рішенням суду або з будь-яких інших причин;

г) зареєстрована як платник податку особа обирає відповідно до цього Закону спеціальний режим оподаткування за ставками іншими, ніж зазначені у статтях 6 та ст. 81 цього Закону;

ґ) особа, зареєстрована як платник податку, не подає податковому органу декларації з цього податку протягом 12 послідовних податкових місяців або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність оподатковуваних поставок протягом такого періоду, а також у випадках, визначених законодавством стосовно порядку реєстрації суб'єктів господарювання.

Також слід зауважити, що в окремих випадках анулювання реєстрації платника податку на додану вартість здійснюється за ініціативою податкового органу або такої особи, а в інших – лише за заявою платника.[51][152]Таким чином, у разі якщо платник податку ліквідується як юридична особа з будь-яких причин, то Свідоцтво такої юридичної особи підлягає анулюванню в порядку, передбаченому п. 25 Положення № 79 „Про реєстрацію платників податку на додану вартість”. [109][153]

У разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість він позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені законом, є зобов'язаним здійснити погашення суми податкових зобов'язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності незалежно від того, буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку чи ні.[51][154]Крім того, у разі якщо на день анулювання реєстрації платника податку на додану вартість на обліку перебувають товарні залишки, стосовно яких було нараховано податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, то такий платник зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та, відповідно, збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.

Слід зазначити, що переплата, яка виникла за рахунок надміру внесеного податку і не повернута платнику через відсутність його заяви на повернення таких коштів, зараховується до державного бюджету після закінчення терміну позовної давності (1095 днів з дня виникнення такої переплати). У разі якщо анулювання реєстрації платника податку на додану вартість здійснюється за ініціативою податкового органу, такий платник податків зобов'язаний повернути податковому органу Свідоцтво протягом 20 календарних днів від дня прийняття рішення про анулювання. В цьому випадку затримка у поверненні Свідоцтва прирівнюється до затримки у поданні податкової звітності з цього податку.

Враховуючи вищезазначене, слід звернути увагу на те, що згідно п.п.17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від21.12.2000р. № 2181-III (зі змінами та доповненнями) до платників податків, які не подають податкову декларацію у строки, визначені законодавством, застосовуються штрафні санкції у розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання або затримку. [52][155]

Інформація з Реєстру щодо найменування або прізвища, імені та по батькові платника податку, дати податкової реєстрації, індивідуального податкового номера, номера Свідоцтва або Спеціального свідоцтва, дати його видачі, а також інформація про анульовані Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість незалежно від того, повернуті вони чи ні до органу державної податкової служби, оприлюднюються на офіційному сайті Державної податкової адміністрації України. Зазначене надає можливість будь-кому безкоштовно та в будь-який час перевірити достовірність реквізитів податкової накладної та правомірність використання Свідоцтва.

Важливим аспектом при аналізі платника податку на додану вартість,щосплачує його при перетинанні митного кордону України, єналежне правове регулювання статусу такогойого різновиду, як постійне представництво нерезидента. Національне законодавство недостатньо чітко визначаєсуть цього поняття, зустрічаються й колізійнінорми. Так, законодавець термін «постійне представництво» закріпив як у Законі України «Про зовнішньоекономічну діяльність», так і в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств»[45; 47]^[156]. Аналізуючи ці визначення, можна прийти до наступного висновку. Термін, наведенийу Законі «Про зовнішньоекономічну діяльність» охоплює всіх суб'єктів, названиху Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» як нерезидентівй постійні представництва нерезидентів в Україні.[45]^[157]У свою чергу принциповавідмінність, за якою суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності розділені в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягаєв здійсненні або відсутності господарськоїдіяльності таких суб'єктів в Україні.

Крім того, у податкових органах у якості платниківподатку реєструються ті постійні представництва, які планують здійснювати на території України господарськудіяльність. Реєстрація такого представництва відбуваєтьсявідповідно до Положенняпро порядок реєстрації й облікупостійних представництв нерезидентів в Україні у якості платниківподатку на прибуток. [141]^[158]У той же час представництва, які не планують здійснювати на території України господарськудіяльність, підлягають реєстрації в Міністерстві економіки відповідно до Інструкціїпро порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарськоїдіяльності в Україні, затвердженоїнаказом від 18.01.96 р. № 30. [65]^[159]

Важливовідзначити, що постійне представництво до початку своєї господарськоїдіяльності зобов'язаностати на обліку податковому органі за своїм місцезнаходженням. Постійне представництво, щопочало господарськудіяльність до реєстрації в податковому органі, вважається таким, щоухиляєтьсявід оподаткування, а отриманий нимприбуток вважаєтьсяприхованимвід оподаткування.[47]^[160]

Проведений аналіз чинного законодавства дозволяє зробити висновокпро те, що здійснення нерезидентом господарськоїдіяльності в Україні вимагає реєстрації його представництва. У цьому випадку місцем надання послуг ємісце реєстрації постійного представництва нерезидента.[51][161]Оподаткування надання таких послуг здійснюється за ставкою 20 % згідно п.п.3.1.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість». Таким чином, дотримується логіка застосування норм зазначенихпідпунктів Закону.

При перетинанні митного кордону України важливо з‘ясувати, яким чином визначається об‘єкт податку на додану вартість. Об'єкт оподаткування єодним з найбільш важливих елементів правового механізму будь-якого податку. Часто відповідно до об'єктаоподаткування називають і сам податок. В Україні немає загального, родового визначення об'єкта оподаткування. Така ситуація частково обумовлена відсутністю єдиного кодифікованого нормативного акту, який би регулював сплату податків і зборів – податкового кодексу. У Російській Федерації під об'єктом розуміється майно, доходи, прибуток, вартість або інші категорії, щомають вартісні та кількісні характеристики й наявність уплатника податківяких обумовлюєвиникнення податкового обов'язку.[120][162]

При аналізі цього елемента правового механізму необхідно відзначити, що податок на додану вартість єпевнимрізновидом податку, пов'язаного з оборотом. Виходячиіз цього, склалосякілька різновидів елементів, що використовуютьсязаконодавцем як об'єкт оподаткування. До них належать:

а) оборот від реалізації товарів (робіт, послуг) з повною оплатою;

б) оборот від реалізації товарів (робіт, послуг) із частковою оплатою;

в) оборот від реалізації товарів (робіт, послуг) без оплати їх вартості усередині підприємства;

г) оборот від передачі товарів (робіт, послуг) в обмін на інші, без оплати їх вартості;

д) оборот від передачі товарів (робіт, послуг) безкоштовно або із частковою оплатою іншим підприємствам або особам;

е) митна вартість.

Таким чином, податок на додану вартість є багатооб‘єктним. Н.А.Шевелева підкреслює багатооб‘єктність податку на додану вартість,[114]^[163]тому що в цьому випадку законодавець виділяє не один родовий об'єкт оподаткування, а декілька його різновидів. При цьому варто розмежовувати об'єкт оподаткування, базу оподаткування й джерело сплати цього податку, з огляду на те, що додана вартість, насамперед, створює орієнтири й передумови саме сплати податку.

Відповідно до чинного законодавства при обчисленні й сплаті податку на додану вартість об'єктом оподаткування є різновиди операцій платника податків[51]^[164]. До різновидів операцій, що породжують обов'язок зі сплати податку на додану вартість, законодавець зокрема відносить операції по ввозу товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту. Під супутніми послугами розуміються послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства в митну вартість експортованих або імпортованих товарів[51]^[165].

Враховуючи обмежений обсяг дисертаційного дослідження детально ми зупинимося на різновидах об‘єкту, що стосуються саме перетинання митного кордону держави. В Україні при оподаткуванні імпортних товарів (робіт, послуг), придбаних за іноземну валюту, до 1993 року об'єктом була різниця між цінами їх реалізації в національній валюті України та митної (закупівельної) вартості, перерахованої за курсом Національного банку України, що діяв на день подачі декларації (придбання товарів, виконання робіт, надання послуг)[33]^[166]. У якості особливих суб'єктів виділялися торговельні, заготівельні, оптові, постачальницько-збутові, а також інші підприємства, які надають посередницькі послуги. Об'єкт оподаткування в цьому випадку визначався як різниця між цінами реалізації товарів (робіт, послуг) і цінами, по яких вони провадять розрахунки з постачальниками, включаючи суму податку на додану вартість[33]^[167].

В Україні включення в об'єкт оподаткування операцій по увезенню товарів (супутніх йому послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту обумовлює включення в об'єкт оподаткування й прирівняних до імпорту операцій. До них належать операції по ввозу на митну територію України товарів по договорах лізингу (оренди), застави й інших договорах, що не передбачають передачу права власності на такі товари; по поставці товарів з території безмитних магазинів на митну територію України для їх вільного обігу; по поставці продуктів переробки (готової продукції) з митного режиму переробки на митній території України у вільний обіг. Розглянемо докладніше кожну з названих операцій.

До імпорту прирівнюється ввезення через митний кордон України на її митну територію товарів (супутніх послуг) по договорах лізингу (оренди), застави й інших договорів. До останнього належать договори, що не передбачають передачу права власності на такі товари (майно) або такі, що передбачають їх обмін на корпоративні права або цінні папери. Операції з ввозу товарів у митному режимі імпорту включають також ввіз товарів, пов'язаний з їх поверненням у зв'язку із припиненням дій зазначених договорів. Сюди ж відносяться й операції з повернення об'єктів лізингу лізингодавцю-резиденту або іншій особі з доручення такого лізингодавця. Визначаючи даний різновид операцій платника податків, що виступають об'єктом оподаткування, законодавець використовує бланкетну норму й підкреслює, що корпоративні права, пов'язані особи, резидент, нерезидент, гудвіл, кошти, цінні папери, деривативи, товари, дивіденди, відсотки, роялті, кредит, депозити, лізинг (оренда), бартер, безоплатно отримані товари (роботи, послуги), валові видатки виробництва (обігу), основні фонди й нематеріальні активи, що підлягають амортизації, розуміються в значенні, наданому Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».[51]^[168]

При аналізі правового регулювання імпорту у вигляді поставки товарів з території безмитних магазинів на митну територію України для їх вільного обороту, перш за все, варто надати визначення поняттю „безмитні магазини”. Під магазином безмитної торгівлі розуміється пункт роздрібної торгівлі товарами (супутніми послугами), що перебувають під спеціальним митним режимом. Відповідно до цього режиму товари (супутні послуги) не призначені для споживання на митній території України, увозяться, перебувають і поставляються під митним контролем у пунктах пропуску на митному кордоні. Ці пункти повинні бути відкриті для міжнародного сполучення. У якості таких можуть виступати й інші зони митного контролю, які визначаються митними органами України. Особливістю даних режимів є відсутність обов'язків по сплаті ввізного мита, податку на додану вартість і інших податків і зборів, базою оподаткування яких є вартість товарів (супутніх послуг). На території магазина безмитної торгівлі не діють також міри нетарифного регулювання й ліцензування діяльності по роздрібній торгівлі товарами й супутніми послугами[51]^[169];

При перетинанні митного кордону товари можуть не лишезавозитися на територію України, а й вивозитися з неї. Саме тому до складу об'єкта оподаткування включаються також операції по вивозу товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту, поставки транспортних послуг з перевезення пасажирів, вантажобагажу або товаробагажу і вантажу за межами державного кордону України. Стосовно податку на додану вартість до експорту товарів належать:

а) вивіз товарів (супутніх послуг) за межі митного кордону України по договорах фінансового лізингу (оренди), застави й інших договорах, що не передбачають передачу права власності на такі товари (майно). Такі договори можуть передбачати також обмін товарів (майна) на корпоративні права або цінні папери. При цьому такий вивіз може бути зв'язаний також із припиненням дії договору. Подібний режим оподаткування поширюється й на вивіз товарів (супутніх послуг) при поверненні об'єкта фінансового лізингу лизингодавцю-нерезиденту або іншій особі з доручення такого лизингодавця;

б) поставка товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;

в) передача товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу, для подальшого вивозу таких товарів з митної території України.

Важливим аспектом при сплаті податку на додану вартість при перетинанні митного кордону України є правове регулювання оподаткування не тільки товарів в їх матеріальному розумінні, а й послуг. Саме тому при аналізі об'єкта оподаткування треба особливуувагуприділити такому його різновиду, як нематеріальний актив. У цей час ведеться широка дискусія щодо причин присутності в чинномузаконодавстві визначення місця поставкипослуг, наведеногост. 6 Закону України «Про податок на додану вартість».[51][170]Особливий інтерес дане визначення викликає з погляду наявності або відсутності об'єкта оподаткування по експортно-імпортних операціях поставкипослуг, укладенимзнерезидентами. При цьому особливий інтерес представляєпродаж торговельноїмарки нерезидентуй специфіка нарахування й сплати при цьому податку на додану вартість.

Складно собі уявити перетинання митного кордону торговельноюмаркою, як і будь-яким іншим нематеріальним активом, у буквальномузначенні. Проте, відповідно до чинногозаконодавства нематеріальні активи єтоварами.[47]^[171]Для цілей застосування Закону України «Про податок на додану вартість»[51]^[172]термін «товари», розуміється в значенні, наданомуЗаконом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

За загальнимправилом місцем поставкипослуг ємісце розташуванняпродавця, а у випадку, коли послуга надаєтьсянерезидентом – місце розташуванняйого представництва або резидента, щовиконує агентські, представницькі дії від імені нерезидента, а при відсутності такого, – місце фактичного розташуванняпокупця, що виступає податковим агентом такого нерезидента.[51]^[173]Виключеннястановлятьпослуги, надання яких прив'язано до об'єкта нерухомості або будівництва, послуги культурно-дозвільного характеру, прив'язанідо фактичного місця їх надання, і послуги інформаційно-консультаційного, рекламного й професійного характеру, місце надання яких пов'язане з місцем розташуванняпокупця або його постійного представництва.[51]^[174]Законодавча колізія полягаєв тому, що об'єкт оподаткування визначаєтьсяпри відсутності явної прив'язки до місця поставки, наведеногоу законі.

Розглядаючи нематеріальні активи важливо мати на увазі, що при здійсненні операцій знерезидентами платник податків в процессі визначенняоб'єкта оподаткування повинен орієнтуватися на сукупність норм п.п. 3.1.1 ст. 3 і пунктів 6.1, 6.2, 6.4, 6.5 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість». Якщо нематеріальні активи єтоварами, то при продажі торговельноїмарки нерезидентуварто було б керуватися нормами п. 6.4 ст. 6 цього Закону, що визначаємісце поставкитоварів. Але аналіз даного пункту дозволяє зробити висновокпро неможливість його застосування до такої ситуації, оскільки він регулює оподаткування товарів, що мають матеріальну форму й місцезнаходження яких можна зафіксувати в реальному часі. До того ж, визначення місцезнаходження прив'язане саме до товару, а не до місцезнаходження покупця або продавця. Місцезнаходження нематеріального активу в момент продажу неможливо визначитиабо виміряти. Саме тому застосування вказаного пункту єпроблематичним.

У такій ситуації, насамперед, варто звернути увагу на п. 6.5 «Місце надання послуг» ст. 6 Закону України „Про податок на додану вартість”, у п.п. «д» якого говориться про передачу або надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торговельнихмарок.

Відповідно до ЗаконуУкраїни «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» власник торговельноїмарки може здійснити передачу права власності на неїіншим особам, а також видати ліцензію на використання знака, уклавши ліцензійний договір.[49]^[175]Таким чином, дозволеніспеціальним законом дії відносно торговельноїмарки (передача й надання) дублюються пп. «д» п. 6.5 Закону України «Про податок на додану вартість».

Для подальшого дослідження цієї особливості обчисленняподатку на додану вартість при перетинанні митного кордону України варто детальніше проаналізувати поняття поставкитоварів, робіт, послуг. Під поставкоюпослуг розуміються будь-які операції цивільно-правового характеру по виконаннюробіт, наданню послуг, наданню права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами. Поставкапослуг, зокрема, включає передачу прав на патент, торговельнийзнак і інші об'єкти права інтелектуальної власності.[51][176]Отже, і передача права власності на торговельнумарку, і надання права на її використання вписується у вищенаведене визначення поставкипослуг. Таким чином, місцем поставкитакої послуги ємісце реєстрації покупця або його постійного представництва, а при відсутності такого– місце постійної адреси або постійного проживання покупця за межами митної території України. [51]^[177]

Варто звернути увагу на принципову позицію податкових органів із цього приводу. Керуючись трохи іншою логікою, вони наполягаютьна пріоритеті визначення об‘єкта відповідно до місця надання послуг.[51][178]Тобто, якщо місцем фактичного надання послуг ємитна територія України, то незалежно від місця реєстрації покупця або місця його постійної адреси (проживання), поставкатаких послуг провадитьсязнарахуванням податку на додану вартість. Така точка зору відбита в численних листах Державної податкової адміністрації України. [93; 95; 96; 97; 98]^[179]

Проаналізувавши окремі положення Закону України «Про податок на додану вартість» ми дотримуємосяпозиції про те, що вартість послуг, зазначениху п.п. «д» п. 6.5 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість», які надаються нерезидентам, податком на додану вартість не обкладаються. У той же час, відносно передачі прав на торговельнумарку або користування торговельноюмаркою ми б не були настільки категоричні по наступних причинах. По-перше, торговельнімарки діляться на міжнародніі такі, що використовуються на певнійтериторії (національні). Спосіб реєстрації торговельноїмарки визначаєїї приналежність. По-друге, принцип реєстрації торговельноїмарки, закладенийу Законі України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» і Паризької конвенції про охорону промислової власності, яку ратифікувала Україна,[49; 127][180]базується на пріоритеті національного режиму реєстрації торговельнихмарок. Згідно з цими нормативними документами патенти, виданіна той самий знак у різних країнах-учасницях, незалежніодин від одного. Це означає, що та сама торговельнамарка в різних країнах може бути зареєстрована на різних юридичних осібі охоронятися винятково в рамках законодавства даної країни. По-третє, вищеописане правило не поширюєтьсятільки на широко відомі торговельнімарки, які повинні одержатитакий статус у кожній окремій країні й не підлягають реєстрації в країні використання. Вони вважаютьсязареєстрованими й визнаними одночасно у всіх країнах, що підписали Паризьку конвенцію.

З огляду на ці фактори, у випадку продажу торговельноїмарки, що належить резидентовіУкраїни й одержаластатус «широко відомої» у різних країнах, варто керуватися загальнимправилом, відповідно до якогодля оподаткування даної операції не використовуютьсянорми Закону України «Про податок на додану вартість».[51][181]Такої ж логіки оподаткування варто дотримуватисяпри продажі торговельноїмарки, зареєстрованоївідповідно до Протоколу до Мадридської угоди про міжнародну реєстрацію знаків, оскільки в такому випадку реєстрація торговельноїмарки здійснюється одночасно у всіх країнах, що приєдналися до даного документа.[153][182]Трохи по іншому врегульованопродаж нерезидентуторговельноїмарки, що має національний статус і поширюєтьсявинятково на територію України, тому що в цьому випадку вбачається метаздійснення останнімгосподарськоїдіяльності в Україні.

Оподаткування податком на додану вартість при перетинанні митного кордону України здійснюється за відповідними ставками. Перш ніж перейти безпосередньо до їх аналізу варто з‘ясувати деякі базові уявлення щодо цього елементу правового механізму. Чинне законодавство України не містить базового поняття ставки оподаткування. У фінансово-правовій науці під поняттям «ставка оподаткування» розуміється величина податкових нарахувань на одиницю виміру податкової бази.[81][183]Що стосується податку на додану вартість, то зараз об'єкти оподаткування, за винятком операцій, звільнених від оподаткування й тих, до яких застосовується нульова ставка, обкладаються податком за ставкою 20 відсотків. Сума податку становить 20 відсотків бази оподаткування й додається до ціни товарів (робіт, послуг). При експорті товарів і супутньому такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування[51]^[184].

Варто приєднатися до думки Г.В.Бех, яка підкреслює, що багато європейських країн установлюють кілька видів ставок: знижену, підвищену й стандартну. При цьому, знижена ставка застосовується, як правило, до продовольчих товарів і медичних послуг, підвищена – до предметів розкоші. Використовується також і нульова ставка, застосування якої найчастіше зв'язується з експортними операціями. Приміром, в Іспанії податок на додану вартість припускає стандартну ставку (16 відсотків), знижену (4 і 7 відсотків) і підвищену (28 відсотків). Якщо знижена пов'язана з реалізацією лікувальних засобів, періодичної преси, то підвищена орієнтована на обіг предметів розкоші, автомобілів[14]^[185] .

У Російській Федерації існують три різновиди податкової ставки: загальна в розмірі 18 відсотків і дві спеціальні знижені податкові ставки в 10 і «0» відсотків[114]^[186]. Примітно, що відповідна стаття Податкового кодексу Російської Федерації закріплює норми, які визначають розміри ставок не зверху вниз (як, наприклад, в Україні – 20 відсотків і 0), а знизу нагору: від нижчої до вищого (0, 10 відсотків, 18 відсотків).

На відміну від України в Республіці Казахстан базова ставка податку на додану вартість становить 16 відсотків і застосовується до розміру оподатковуваного обороту. Така ж ставка використовується й при визначенні податку на додану вартість по оподатковуваному імпорту[40]^[187]. Традиційно застосовується й нульова ставка відносно оборотів по експорту товарів[40]^[188], оподаткуванню робіт, послуг, пов'язаних з міжнародними перевезеннями. Оборот по реалізації товарів на експорт, за винятком експорту лому кольорових і чорних металів, обкладається по нульовій ставці. Експортом товарів у цьому випадку є вивіз товарів з митної території Республіки Казахстан, здійснюваний відповідно до митного законодавства Республіки Казахстан. У випадку непідтвердження експорту товарів оборот по їх реалізації підлягає оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 16 відсотків. Документами, що підтверджують експорт товарів, є:

1) договір (контракт) на поставку експортованих товарів;

2) вантажна митна декларація з позначками митного органа, що здійснив випуск товарів у режимі експорту. У випадку вивозу товарів у режимі експорту по системі магістральних трубопроводів або по лініях електропередачі або із застосуванням процедури неповного періодичного декларування, підтвердженням експорту слугує повна вантажна митна декларація з позначками митного органу, що провадив митне оформлення;

3) копії товаросупроводжувальних документів з позначкою митного органа, розташованого в пункті пропуску на митному кордоні Республіки Казахстан. При вивозі товарів у режимі експорту по системі магістральних трубопроводів або по лініях електропередачі замість копій товаросупроводжувальних документів представляється акт передачі-прийому-передачі.

У Російській Федерації при реалізації товарів, вивезених у митному режимі експорту, а також товарів, поміщених під митний режим вільної митної зони, оподаткування провадиться[119]^[189] по податковій ставці 0 відсотків за умови подання в податкові органи відповідних документів. На наш погляд такий підхід законодавця до врегулювання цього аспекту сприятиме уникненню подвійного оподаткування та налагодженню стійких економічних зв‘язків з іноземними суб‘єктами господарювання.

3.2. Додаткові елементи правового механізму податку на додану вартість.

У ході подальшого дослідження особливостей сплати податку на додану вартість при перетинанні митного кордону України, необхідно позначити місце бази оподаткування в правовому механізмі податку на додану вартість. Якщо об'єкт оподаткування визначає ту обставину (майно, вартість, операцію, діяльність і т.д.), що обумовлює виникнення в платника податків обов'язку як по сплаті податку, так і податкового обов'язку в цілому, то база оподаткування опосередковує безпосереднє визначення, обчислення суми податку, що підлягає перерахуванню в бюджет.[83]^[190]Податкова база, характеризуючи об'єкт оподаткування, являє собою вартісні, фізичні або інші його характеристики, які конкретизують вид об'єкта і його безпосередні особливості[119]^[191]. База оподаткування характеризує собою такий елемент податкового механізму, застосування до якого податкової ставки, приведе до формування кількісного грошового показника податкового обов'язку.

Відповідно до українського законодавства[53]^[192]база оподаткування операцій по поставці товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче звичайних цін. У цьому випадку враховуються акцизний збір, ввізне мито, інші загальнодержавні податки й збори (обов'язкові платежі), а також збір на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового мобільного зв'язку, що включається в ціну товарів (послуг). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, які передаються платникові податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

При реалізації товарів (робіт, послуг) податкова база визначається платником податків залежно від особливостей реалізації вироблених ним або придбаних на стороні товарів (робіт, послуг). При ввозі товарів на митну територію Російської Федерації податкова база визначається платником податків з урахуванням митного законодавства Російської Федерації.[119]^[193]В Україні при застосуванні однакових ставок податку база визначається сумарно по всіх видах операцій, що оподатковуються по цій ставці. Проте у випадку застосування платниками податків при реалізації (передачі, виконанні, наданні для власних потреб) товарів (робіт, послуг) різних податкових ставок, податкова база визначається окремо по кожному виду товарів, робіт, послуг.

Особливий порядок визначення податкової бази при ввозі товарів на митну територію передбачено і російським податковим законодавством. При ввозі товарів на митну територію Російської Федерації податкова база визначається як сума митної вартості цих товарів, сума мита, що підлягає сплаті, сума акцизів (по підакцизних товарах), що підлягає сплаті.[119][194]

Як вказувалося раніше, для товарів, імпортованих платниками податків на митну територію України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менше митної вартості. Дана вартість вказується у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, завантаження, розвантаження, перевантаження й страхування до пункту перетинання митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних і інших видів винагород, пов'язаних із ввозом (пересиланням) таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що відносяться до таких товарів, акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), які включаються в ціну товарів (робіт, послуг).

Для послуг, що поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), які включаються в ціну поставки робіт (послуг). Визначена вартість перераховується в українські гривні по валютному (обмінному) курсу Національного банку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, у якому товар (товарна партія) уперше підпадає під режим митного контролю відповідно до митного законодавства.

При обчисленні бази оподаткування при перетинанні митного кордону України необхідно враховувати, що найчастіше ціна в контракті при імпорті зазначається не в національній, а в іноземній валюті. У зв’язку з цим визначена вартість перераховується в гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому товар вперше підпадає під режим митного контролю. Крім того, Державною митною службою України затверджено порядок, відповідно до якого справляється податок на додану вартість під час митного оформлення товарів, імпортованих на митну територію України.[146]^[195]Відповідно до другого розділу цього нормативного акту при обчисленні податку на додану вартість застосовуються такі формули:

Спдв = (В + См + Са) х П / 100 (на товари, що обкладаються митом та акцизним збором);

Спдв = (В + См) х П / 100 (на товари, що обкладаються тільки митом);

Спдв = (В + Са) х П / 100 (на товари, що обкладаються тільки акцизним збором);

Спдв = В х П / 100 (на інші товари, що не підлягають обкладенню митом та акцизним збором), де:

Спдв – сума податку на додану вартість;

В – договірна (контрактна) вартість, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації;

См – сума мита (ввізне, спеціальне, антидемпінгове, компенсаційне, сезонне);

Са – сума акцизного збору;

П – ставка податку на додану вартість (20 %).

Відомості про нарахований податок на додану вартість відображаються у відповідних графах вантажної митної декларації і додаткових аркушах до неї.[64]^[196]Сплата коштів у рахунок погашення податкових зобов'язань здійснюється одночасно зі сплатою мита, акцизного та митних зборів до/або під час оформлення вантажної митної декларації відповідно до Порядку розрахунково-касового обслуговування через органи Державного казначейства України митних та інших платежів, які вносяться до/або під час митного оформлення, затвердженого наказом Міністерства фінансів України та Державної митної служби України[112]^[197].

При аналізі сплати податку на додану вартість при перетинанні митного кордону України особливу увагу варто звернути на специфіку сфери послуг. Вона стає усе більшзначимоюу світовій економіці, отже, можна спрогнозувати постійне розширенняданого сектора й пов'язане із цим збільшення перетіканнякапіталів. Насамперед зупинимося на самій специфіці послуг, що дасть можливість краще зрозуміти принципи оподаткування цієї сфери, закладенів чинномузаконодавстві.

Фактично послуга являє собою дію, виконання або зусилля. Вона передається покупцевічерез виконання певнихдій або операцій, тоді як товар передається „з рук у руки”. Будь-які операції або дії мають такі характеристики як початок, продовження й закінчення. Ці ознаки характеризують процеси. Отже, суть надання послуги полягаєу виконанні процесів (операцій), що складають таку послугу. Причому послуга може міститиодну або кілька операцій (процесів). Наприклад, надання права користування майном – це одна операція, а консультаційна послуга міститьуже набір операцій – вислуховування клієнта, огляд ринку, проведенняаналізу, ознайомлення зрезультатами аналізу й надання рекомендацій.

Таким чином, послуги за своїм складомможуть бути складними (міститикілька операцій або процесів) і простими. Крім того, послуга має такі характеристики як початок і закінчення в часі. Варто звернути особливу увагу на регулювання цього аспекту в національномузаконодавстві. Так, для визначенняоб'єкта оподаткування при наданні послуг на користь нерезидентів, на рівні листів Державної податкової адміністрації України закріплені численні вимоги до платника податків щодо гарантій, що виключають таку операцію з категорії внутріукраїнської(як у випадку зекспортом товарів), наявності всіляких підтверджувальнихдокументів (фактичний виїзд фахівців, посвідчення про відрядження, штампи в паспорті та ін.), обмежуючи тим самимсферу надання послуг фізичною присутністю виконавця за межами митної території України.

При цьому варто враховувати той факт, що специфіка надання послуг набагато ширша. По деяких видах послуг (наприклад, консультаційні, інформаційні, рекламні), що представляютьсобою кілька послідовних операцій, важко визначитипочаток надання такої послуги, на відміну від «простих» послуг (наприклад, передача права користування). Факт надання таких послуг можна визначититільки закінченням процесу надання послуги, тобто згодою замовника. По таких послугах важко, а іноді й неможливо визначитимісце їх фактичного надання. Наприклад, при наданні консультаційних послуг по телефону або через мережу інтернетможна стверджувати, що місцем їх фактичного надання рівною мірою єяк місце, у якому перебуває консультант, так і місце, у якому перебуваєособа, яку він консультує.

У контексті розглянутої проблеми важливо звернути увагу на міжнародну практику. Так, відповідно до Шостої Директиви ЄС щодо гармонізації законодавства держав-членів у сфері податків з обігу – Спільної системи податку на додану вартість, означена проблема вирішена в такий спосіб. Певнітеоретичні проблеми при оподаткуванні послуг вирішуютьсяшляхом законодавчого опису в кожній країні процедури визначення місця реалізації послуг у міжнародних операціях. Як правило, послуги вважаютьсязробленими за місцем перебування постачальника послуги, за винятком:

а) послуг, пов'язаних з нерухомістю (місцем їх надання вважаєтьсямісце розташуваннянерухомості);

б) послуг культурного, художнього, спортивного, наукового, освітньогохарактеру (місцем їх надання вважаєтьсямісце фактичного виконання послуг);

в) послуг, пов'язаних із транспортом (складна специфіка визначення місця);

г) посередницьких послуг, місцем надання яких вважаєтьсямісце здійсненняосновної поставки;

д) послуг «інтелектуального» характеру (передача авторських прав, торговельнихмарок, реклама, консалтинг, інжиніринг, юридичні й бухгалтерські послуги, обробка й надання інформації, телекомунікаційні послуги, оренда рухомого майна, фінансові й страхові послуги). Вони вважаютьсязробленими за місцем перебування не постачальника послуги, а, навпроти, її одержувача.[203][198]

Місце реалізації послуг визначаємісце їх обкладання податком на додану вартість. Проведений аналіз дозволив зробити висновок, що в Україні не повною мірою враховуються й використовуютьсяєвропейські принципи щодо оподаткування послуг. На рівні підзаконних нормативних актів до оподаткування послуг застосовуються товарні принципи, в основі яких лежить фіксація факту переміщення через митний кордон України, що не завжди варто застосовувати до сфери послуг. Такий підхід не відповідає сформованій міжнародній практиці, логіці Закону України «Про податок на додану вартість» і не сприяє ефективній реалізації податкового обов'язку окремих платників.

При виконанні податкового обов‘язку зі сплати податку на додану вартість при перетинанні митного кордону особливого значення набуває питання застосування податкових пільг. Варто наголосити, що цей додатковий елемент правового механізму має велике значення для ефективного функціонування податку. Фактично за рахунок податкових пільг корегується обсяг надходжень від податку. Більше того, часом за рахунок застосування податкових пільг формуються особливі, а іноді фактично окремі податкові режими. Платниками реалізується значно змінений податковий обов`язок, а в деяких випадках можна стверджувати і про наявність фактично іншого податкового обов`язку. Д.А. Кобильнік підкреслює, що „…якщо ставка може змінити розмір податку, але не змінити підстави реалізації податкового обов`язку, то податкова пільга може виділити певну категорію платників, звільнених від сплати податку і таким чином створити для них адекватний податковий режим”.[70][199]

Звільнення, які надаються платникам податків при обчисленні й сплаті податку на додану вартість розосереджені по всьому законодавчому актові й стосуються декількох елементів правового механізму (платника, об'єкта, ставки і т.п.). У перелік пільг по податку на додану вартість, що справляється при перетинанні митного кордону, включені товари (крім підакцизних), що імпортуються всеукраїнськими й міжнародними об'єднаннями громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, у статутній діяльності яких передбачені надання соціальної й медичної допомоги потерпілим внаслідок Чорнобильської катастрофи, і підприємствами, які є власністю цих об'єднань. Таке звільнення можливе лише за умови, якщо особи, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, становлять не менше 75 відсотків загальної чисельності членів об'єднань і працюючих на цих підприємствах. Крім того, податок на додану вартість не нараховується при експортуванні товарів за межі митних кордонів України.

Схожим чином це питання врегульоване й у Російській Федерації. Не підлягає оподаткуванню (звільняється від оподаткування) ввізна митну територію Російської Федерації:

1) товарів (за винятком підакцизних товарів), увезенихяк безоплатна допомога(сприяння) Російській Федерації;

2) медичних товарів вітчизняного й закордонноговиробництваза переліком, затвердженомуУрядом Російської Федерації, а також сировини й комплектуючих виробів для їх виробництва;

3) матеріалів для виготовлення медичних імунобіологічних препаратів для діагностики, профілактики та лікування інфекційних захворювань (по переліку, затвердженомуУрядом Російської Федерації);

4) художніх цінностей, переданихяк дарунок установам, віднесенимдо особливо коштовних об'єктів культурної й національної спадщини народів Російської Федерації;

5) всіх видів друкованих видань, які одержуютьсядержавними й муніципальними бібліотеками та музеями по міжнародному книгообміну, а також добутківкінематографії, увезенихспеціалізованими державними організаціями з метою здійснення міжнародних некомерційних обмінів;

6) товарів, вироблениху результаті господарськоїдіяльності російських організацій на земельних ділянках, що єтериторією іноземної держави із правом землекористування Російської Федерації на підставі міжнародного договору;

7) технологічного обладнаннязапасних частин до нього, увезенихяк внесок у статутнікапітали організацій;

8) неопрацьованих природних алмазів;

9) товарів, призначенихдля офіційного користування іноземнимидипломатичнимиі прирівнянимидо них представництв, а також для особистогокористування дипломатичного й адміністративно-технічного персоналу цих представництв, включаючи членів їх родин, які проживають разом ізними;

10) валюти Російської Федерації й іноземної валюти, банкнот, що єзаконними коштами платежу, а також цінних паперів (акцій, облігацій, сертифікатів, векселів);

11) продукції морського промислу, виловленоїта переробленоїрибопромисловими підприємствами Російської Федерації.[119]^[200]

В останні роки наша держава все ширше співпрацює в економічному плані з багатьма розвиненими країнами світу. Це обумовлює необхідність кореспонденції чинного законодавства України до вимог та традицій, які застосовуються у міжнародній торгівлі. Не може обминути ця тенденція і співпрацю у галузі оподаткування. Саме тому надзвичайно важливо з‘ясувати специфіку застосування податкових пільг при перетинанні митного кордону України та обсяг операцій, до яких вони можуть застосовуватися.

Окрім пільг з імпорту товарів всеукраїнськими та міжнародними об‘єднаннями громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, від оподаткування звільнені або не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість деякі інші операції, пов'язані з імпортом товарів. До таких, зокрема, відносяться операції з поставки в митному режимі імпорту:

– майна як технічної або благодійної (гуманітарної) допомоги згідно з нормами міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України[51][201];

– товарів морського промислу (риба, ссавці, мушлі, ракоподібні, водні рослини тощо, охолоджені, солоні, морожені, консервовані, перероблені в борошно або в іншу продукцію), видобутих (виловлених, вироблених) суднами, зареєстрованими в Державному судновому реєстрі України або Судновій книзі України[51][202];

– товарів, передбачених для власних потреб дипломатичних представництв, консульських установ іноземних держав та представництв міжнародних організацій в Україні, а також для використання дипломатичним персоналом цих дипломатичних місій та членами їх сімей, які проживають разом з особами цього персоналу;

– зареєстрованих і допущених до застосування в Україні лікарських засобів і виробів медичного призначення за переліком, що щорічно визначається Кабінетом Міністрів України[51][203];

– культурних цінностей згідно з кодами УКТ ЗЕД 9701 10 00 00, 9701 90 00 00, 9702 00 00 00, 9703 00 00 00, 9704 00 00 00, 9705 00 00 00, 9706 00 00 00, виготовлених п'ятдесят і більше років тому, які ввозяться з метою їх подальшої передачі музеям, галереям, виставковим центрам, архівам, установам культури або освіти, що знаходяться в державній або комунальній власності та внесені до Державного реєстру культурних цінностей України; [51][204]

– відходів і брухту чорних металів[51][205]згідно з Переліком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 31.01.2007 р. №104.[131][206]

Порядок подання документів, які підтверджують право суб'єктів підприємницької діяльності на користування встановленими законодавством податковими пільгами під час митного оформлення товарів, що ввозяться на митну територію України або вивозяться з митної території України, затверджено наказом Державної митної служби України від 22.06.2006 р. №514.[145][207]Митне оформлення вищезазначених імпортованих товарів, щодо яких встановлені пільги, здійснюється після подання всіх документів, необхідних для застосування податкових пільг.

Податкові зобов'язання зі сплати податку на додану вартість при імпорті виникають в момент подання митної декларації (за датою її подання).[50]^[208]При цьому до переліку осіб, відповідальних за нарахування, утримання та сплату податку до бюджету, включаються наступні:[50]^[209]

– митний орган – при справлянні податку з осіб, що імпортують товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вони використовують згідно із законодавством;

– платник податку, який надав податковий вексель, – у разі якщо вищезазначеними особами застосовано розстрочку сплати податку шляхом надання податкового векселя.

Важливо звернути увагу на специфіку співвідношення деяких норм Закону України «Про податок на додану вартість», які регулюють різні податкові пільги. Так, нормами пункту 6.3 цього Закону встановлено, що у випадках експорту товарів (супутніх послуг), звільнених від оподаткування згідно з пунктами 5.1 та 5.2 цього Закону, нульова ставка податку не застосовується. Отже, як виняток, нульова ставка податку на додану вартість застосовується при експорті наступних товарів, що пільгуються:

– періодичних видань друкованих засобів масової інформації та книжок, крім видань еротичного характеру, учнівських зошитів, підручників і навчальних посібників українського виробництва, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови; доставки таких періодичних видань друкованих засобів масової інформації на митній території України;

– зареєстрованих та допущених до застосування в Україні лікарських засобів і виробів медичного призначення згідно з переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.

Зараз в Україні пунктом 19 розд. II Закону України „Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України” [41][210] (як і торік) припинені пільги по сплаті ввізного мита й податку на додану вартість для підакцизних товарів і товарів продуктової групи (коди 1 — 24 УКТВЭД) незалежно від мети їх ввозу для всіх суб'єктів підприємницької діяльності у випадку ввозу (пересилання) ними на території спеціальних (вільних) економічних зон і території пріоритетного розвитку. При цьому зазначені норми застосовуються й у тому випадку, якщо іншими законами України незалежно від дати їх прийняття, у тому числі законами України, якими надаються гарантії незмінності податкового законодавства, встановлений інший порядок і умови сплати такими суб'єктами підприємницької діяльності податків і зборів (обов'язкових платежів).

3.3. Факультативні елементи правового механізму податку на додану вартість.

Особливою формою реалізації владних повноважень податкових органів при справлянні податку на додану вартість при перетинанні митного кордону України виступає механізм надання податкового кредиту. Незважаючи на те, що податковим законодавством України відносини податкового кредиту розглядаються як певний різновид податкових пільг, навряд чи варто відносити його механізм до категорії пільг. Ми приєднуємося до думки Д.А.Кобильніка, який логічно обґрунтовує цю позицію: „…поняття кредиту передбачає надання грошей або товарів у борг на умовах поворотності та платності, чого не здійснюється при податковому кредитові, який, скоріше за все, виступає відстрочкою платежу суми податку. Податковий кредит доцільніше розглядати як форму зміни порядку сплати податку, а не податковою пільгою”. По податку ж на додану вартість податковий кредит характеризується внутрішньою комплексністю фінансово – правових відносин, тому що останні знаходяться на межі бюджетного й податкового права і є представниками однорідних фінансово-правових, але специфічних інститутів.[70][211]

Податковий кредит являє собою суму, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду. Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких включається до складу валових видатків і основних фондів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Право на податковий кредит має платник податків, у якого виникає податковий обов'язок. Не включаються в податковий кредит будь-які видатки по сплаті податку, не підтверджені податковими накладними або митними деклараціями.

Підставою для включення в податковий кредит сум, сплачених при імпорті робіт, є наявність акту виконаних робіт (зроблених послуг) або банківських документів, що підтверджують перерахування коштів в оплату таких робіт (послуг). Слід зазначити, що такий порядок дозволяє одночасно з виникненням податкового обов'язку (сплати „митного” податку на додану вартість) відносити суму цього податку на збільшення податкового кредиту. Таким чином, записи в книзі придбань провадяться на дату, зазначену в першому з отриманих документів (акт або документ, що підтверджує оплату).

Варто зауважити, що у платника податку на додану вартість за датою його сплати при перетинанні державного кордону, а саме при імпорті товарів на митну територію України, виникає право на податковий кредит згідно з підпунктом 7.5.2 Закону України «Про податок на додану вартість».[51]^[212]При цьому документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує цю сплату або погашений податковий вексель.[51]^[213]З цього випливає, що податкове зобов'язання і податковий кредит при імпорті товарів відображаються в одному й тому ж періоді та підтверджуються одним документом – вантажно-митною декларацією.

Митне оформлення здійснюється в цьому випадку митним органом, як правило, протягом однієї добиз моменту пред'явлення товарів, подання митної декларації й всіх необхідних документів[105]^[214]. Виходячи із цього, у платника-імпортера, який сплатив податок на додану вартість при митному оформленні товарів, право на податковий кредит буде виникати на ту ж дату, що й податкове зобов'язання по податку на додану вартість.[9]^[215]При дотриманні митними органами цієї вимоги дата подачі митної декларації й дата завершення її митного оформлення будуть збігатися.

Проте не можна не враховувати при імпорті й загальних вимог щодо права на користування податковим кредитом. Для відображення податкового кредиту необхідно дотримуватися вимог підпункту 7.4.1 Закону України «Про податок на додану вартість» стосовно того, що придбані імпортовані товари в подальшому повинні використовуватись у оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.[94]^[216]Крім того, сума податку на додану вартість, сплачена при імпорті товарів, не бере участі в розрахунку бюджетного відшкодування цього податку, оскільки бюджетному відшкодуванню підлягають суми податку, фактично сплачені отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг).[51]^[217]Суми податку, нараховані митним органом при імпорті товарів, підлягають зарахуванню платниками податку безпосередньо на рахунки державного бюджету.[51]^[218]Таким чином, сума імпортного податку на додану вартість лише зменшує податкові зобов'язання наступних податкових періодів.

На наш погляд при аналізі специфіки сплати податку на додану вартість при перетинанні митного кордону України особливу увагу потрібно приділити особливостям реалізації податкового обов‘язку при експорті товарів. Нагадаємо, що відповідно до чинного законодавства операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.[51]^[219]Товари вважаються експортованими платником податку в разі, якщо їх експорт засвідчено належно оформленою митною вантажною декларацією.[51]^[220]Поняття митного режиму експорту визначено в статті 194 Митного кодексу України[105][221], де експортом вважається митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов'язання про їх повернення на цю територію та без встановлення умов їх використання за межами митної території України. З метою оподаткування до експорту товарів також прирівнюються:

– вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митного кордону України за договорами фінансового лізингу (оренди) (в тому числі в разі повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами, які не передбачають передачу права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, в тому числі якщо таке вивезення пов'язане із припиненням дії зазначених договорів;

– поставка товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;

– передача товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу, для подальшого вивезення таких товарів з митної території України;

– інші випадки, визначені Митним кодексом України.

Митним Кодексом України встановлено низку вимог до експортеру при вивезенні товарів за межі митної території України. Він повинен подати митному органу документи, що засвідчують підстави та умови вивезення товарів за межі митної території України, сплатити податки та збори, встановлені для операцій з експорту товарів, та дотримуватися інших вимог, передбачених законом.[105][222]

При експорті товарів і супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування. Під супутніми розуміються послуги, вартість яких відповідно до норм митного законодавства включається до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.[51]^[223]У свою чергу, Митним Кодексом визначено, що до митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються) з України, крім ціни товару на підставі договору купівлі-продажу або міни, також включаються фактичні витрати, які раніше не були до неї включені:

– на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України;

– комісійні та брокерські винагороди;

– ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються. [105]^[224]

Для правильного визначення податкових зобов’язань з податку на додану вартість при перетинанні митного кордону України потрібно визначити дату їх виникнення. Законодавець визначив два критерії для цього – дата зарахування коштів від покупця або дата відвантаження товарів При чому датою виникнення зобов’язання є той з них, який настає раніше.[51]^[225]Разом з тим, підпунктом 7.3.8 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що попередня (авансова) оплата вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються чи імпортуються, не змінює значення податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку – відповідно такого експортера або імпортера. Отже, податкові зобов'язання при здійсненні експортних операцій нараховуються за датою фактичного відвантаження товару покупцю (перетину митного кордону України), яка підтверджується вантажно-митною декларацією.

У разі якщо за експортним контрактом з нерезидентом продукція у звітному періоді не вивозиться за межі митних кордонів України, а відвантажується до місця формування експортних вантажів для наступного відправлення за кордон, податкові зобов'язання у платника податку – експортера за нульовою ставкою в цьому звітному періоді не виникають. Лише після фактичного перетину товарами митного кордону України (завершення оформлення вивізної вантажної митної декларації) платником податку – експортером визначаються податкові зобов'язання за нульовою ставкою податку на додану вартість. Випадки невивезення товару за межі митних кордонів України, а також нестачі та крадіжки товару слід розглядати як реалізацію товару на митній території України з відповідним оподаткуванням податком на додану вартість за ставкою 20 %. Також підлягають оподаткуванню за ставкою 20 %, незалежно від форми проведення розрахунків, операції з продажу товарів, які призначені для споживання на митній території України, тобто експорт товарів без фактичного їх вивозу за межі митного кордону України.

Специфікою застосування нульової ставки при експорті товарів є те, що в цьому випадку зберігається податковий кредит, сплачений при придбанні цих товарів, і право на відшкодування податку на додану вартість. У разі експортного бюджетного відшкодування податку на додану вартість платник податку повинен мати оригінал п'ятого основного аркуша («примірник для декларанта») вантажної митної декларації форми МД-2 (МД-3), оформленого митним органом під час здійснення митного оформлення експорту товарів. На зазначеному аркуші митний орган за зверненням платника податку здійснює напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної посадової особи і гербовою печаткою митного органу. Цей напис вчиняється митним органом, що здійснював митне оформлення експорту товарів, виключно після одержання з митного органу, розташованого на митному кордоні України, через який здійснювалося вивезення товарів, офіційного повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України в повному обсязі. Для отримання відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість платник податку, який здійснив експортну операцію, разом з розрахунком експортного відшкодування подає до податкового органу оригінал п'ятого основного аркуша вантажної митної декларації і копії погашених податкових векселів (у разі їх наявності).[51; 149][226]

З 1 січня 2008 р. операції з вивезення (експорту) товарів за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних) операцій оподатковуються в загальновстановленому порядку. Законом України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» [41][227]внесено зміни в п. 6.2 ст. 6 Закону України „Про податок на додану вартість”, що встановлює нульову ставку податку до бази оподаткування при експорті товарів і супутньому такому експорту послуг. Тепер поставка переробним підприємствам молока й м'яса в живій вазі сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності й господарювання буде обкладатися даним податком по нульовій ставці до 1 січня року, що йде за роком, у якому Верховна Рада України ратифікує протокол про приєднання України до Світової організації торгівлі. До внесення цих змін у п.п. 6.2.6 зазначена пільга діяла до 1січня 2008 р. З такою же умовою продовжені також норми п.11.21 і 11.29 Закону України „Про податок на додану вартість”, що встановлюють відповідні пільги для сільськогосподарських товаровиробників і переробних підприємств.

Специфічним фінансово-правовим важелем при реалізації податкового обов‘язку зі сплати податку на додану вартість є механізм бюджетного відшкодування. Платник податку у випадку застосування при вивозі (експорті) товарів квартального податкового періоду може одержати бюджетне відшкодування частини податкового кредиту за підсумками результатів діяльності першого місяця кварталу й двох перших місяців кварталу. Бюджетному відшкодуванню підлягає відсоток податкового кредиту розрахункового періоду, що дорівнює відсотку експортних обсягів продажу товарів (робіт, послуг), у загальному обсязі оподатковуваних операцій із продажу товарів (робіт, послуг) розрахункового періоду. Бюджетне відшкодування являє собою суму, що підлягає поверненню платникові податку на додану вартість із бюджету у зв'язку з надлишковою сплатою податку. Даний надлишок може утворитися при зіставленні суми податку на додану вартість, сплаченого платником при придбанні товарів (робіт, послуг) і суми податку на додану вартість при реалізації товарів (робіт, послуг) у виробництві або здійсненні яких брали участь товари (роботи, послуги) придбані або отримані ним. Відхилення при зіставленні даних сум і призводить або до податкового кредиту, або до бюджетного відшкодування. Абсолютно аргументовано звертають увагу на те, що подібне відшкодування зовні схоже із процедурою повернення зайво сплачених сум податку[114]^[228]. Проте природа виникнення передумов і обов'язку з перерахування платникові сум з бюджету принципово різна. Утворення негативної різниці при обчисленні податку на додану вартість надає платникові податків право на її відшкодування за рахунок того фонду, куди направляється сума від сплати податку – державного бюджету.[119]^[229]

Механізм регулювання бюджетного відшкодування навряд чи можна віднести винятково до сфери податкових відносин. М.П.Кучерявенко підкреслює, що в цій ситуації мова йде як про аналіз змісту податкового обов'язку, суми податку (які підлягають сплаті або відшкодуванню), що є предметом податково-правового регулювання, так і перерахування коштів з державного бюджету, що пов'язано вже з дією бюджетно-правових норм. Саме з таких позицій можна говороти, що цілісність регулювання в цьому випадку обумовлює існування комплексної конструкції фінансово-правових інститутів: бюджетного й податкового права.[83]^[230]Враховуючи ці фактори, логічною й обґрунтованою нам вбачається думка Г.В.Бех, яка відзначає, що «…відносини, зв'язані з бюджетним відшкодуванням доцільно виділити в окремий законодавчий акт, а в Законі України «Про податок на додану вартість» використати відсильні норми. Має сенс закріпити механізм бюджетного відшкодування в законодавчому акті, що регулює загальні основи бюджетної системи України (Загальна частина Бюджетного кодексу). Пояснюється це тим, що бюджетне відшкодування пов'язане з рухом коштів, що надходять із Державного бюджету, а податкові правовідносини регулюють надходження коштів у бюджети»[14]^[231].

У Російській Федерації відшкодування податку на додану вартість можливо як у формі заліку, так і у формі повернення коштів з бюджету.[119]^[232]Залік по недоїмках, що утворилися, і платежам провадиться податковими органами. При цьому не потрібно узгодження таких дій із платником. Відповідно до п. 2 ст. 176 Податкового кодексу Російської Федерації податкові органи провадять залік самостійно, а по податках, що сплачують у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, за узгодженням з митними органами й протягом десяти днів після проведення заліку повідомляють про нього платникові податків[114]^[233]. Бюджетне відшкодування припускає використання обов'язкової повідомної форми, коли для повернення коштів з бюджету платник податків зобов'язаний надати в податковий орган письмову заяву, у якій вказується форма відшкодування у вигляді повернення[17]^[234] .

Право на бюджетне відшкодування в платника виникає при утворенні за результатами звітного періоду негативної різниці між загальною сумою податкових зобов'язань (які виникли протягом звітного періоду) і сумою податкового кредиту звітного періоду. У цьому випадку сума різниці підлягає відшкодуванню платникові з Державного бюджету України. Визначається така різниця, виходячи винятково з даних податкової декларації за звітний період. Якщо ж платник податків експортує товари (супутні послуги) за межі митної території України, отримані від іншого платника податків на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (супутні послуги) від такого платника податків до експортера, право на одержання бюджетного відшкодування має такий інший платник податків. При цьому комісійна винагорода, отримана платником податків — експортером, включається в базу обкладання цим податком по ставці 20 відсотків і не включається в митну вартість експортованих товарів (супутніх послуг). Джерелом сплати бюджетного відшкодування (у тому числі бюджетного боргу) є загальні доходи Державного бюджету України.

Експортне відшкодування податку на додану вартість – це форма прискореного бюджетного відшкодування, що була уведена ст. 8 Закону України «Про податок на додану вартість»[51]^[235]спеціально для заохочення українських суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності при здійсненні розрахунків як з іноземними суб'єктами підприємницької діяльності (покупцями товарів, робіт, послуг), так і з вітчизняними суб'єктами господарювання (постачальниками таких товарів, робіт, послуг) винятково в грошовій формі. Для визначення права на експортне відшкодування податку на додану вартість і його суми потрібно виходити, в першу чергу, з визначення поняття експорту. У відповідності зі ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»[45]^[236]експорт товарів – це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам підприємницької діяльності (у т.ч. з оплатою в негрошовій формі) з вивозом або без вивозу цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. З метою же одержання експортного відшкодування під експортом товарів, згідно з Наказом Державної податкової адміністрації України № 568 від 02.11.2000 р. [110]^[237], розуміється фактичний вивіз товару за межі митного кордону України, підтверджений п'ятим аркушем вантажної митної декларації. [110; 144][238]

При аналізі бюджетного відшкодування важливо звернути увагу на деякі зміни до діючого законодавства, що були внесені Законом України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України».[41]^[239]Так, враховуючи положення цього нормативного акту, бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту звітного податкового періоду, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Крім того, переглянуто умови відшкодування від'ємного значення податку, що виникло внаслідок придбання або спорудження основних фондів для осіб, які були зареєстровані як платники податку на додану вартість менше ніж за 12 календарних місяців. [51]^[240] За раніше діючою редакцією не мала права на отримання бюджетного відшкодування особа, яка була зареєстрована як платник цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування, та/або мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів. Тепер бюджетне відшкодування для осіб, які мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, здійснюється за рішенням Кабінету Міністрів України.

Платники податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України за умови оформлення митної декларації (крім тимчасової, неповної, періодичної або попередньої декларації) можуть за власним бажанням надавати митним органам податковий вексель на суму податкового зобов'язання.[146]^[241]У зазначеному випадку платники податку повинні дотримуватися норм Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України» від 01.10.97 р. № 1104. Зокрема, податковий вексель може бути видано лише особою, яка є платником податку на додану вартість та зареєстрована як платник цього податку не менше ніж за дванадцять календарних місяців до місяця, в якому здійснюється імпорт товарів. [142]^[242]

Податковий вексель на суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість не може бути виданий при митному оформленні підакцизних товарів та товарів, що належать до 1–24 товарних груп Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності.

Видача податкового векселя здійснюється під час проведення митного оформлення імпортованих на митну територію України товарів у строк, встановлений для сплати податку на додану вартість. Вексель видається на повну суму податкового зобов'язання, нарахованого за кожною окремою вантажною митною декларацією. Якщо митна вартість однієї партії товарів перевищує 80 млн. грн., на повну суму податкового зобов'язання, нараховану за однією вантажною митною декларацією, може надаватися кілька податкових векселів. Строк, на який видається податковий вексель, не може перевищувати 30 днів, включаючи дату його видачі.[142]^[243] З цього правила існують винятки. Так, податковий вексель на суму податку на додану вартість може видаватись зі строком погашення:

– до 90 днів – у разі імпорту на митну територію України товарів для окремих видів діяльності, які мають сезонний характер або здійснюються з використанням довгострокових договорів (перелік товарів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2000 р. № 1730);

– до кінця поточного бюджетного року – в разі імпорту на митну територію України товарів, які були придбані для провадження діяльності, пов'язаної з використанням довгострокових договорів з метою реалізації інвестиційних проектів у рамках міжнародних договорів України з міжнародними фінансовими організаціями, та оплачені в повному обсязі за рахунок коштів міжнародних фінансових організацій (перелік інвестиційних проектів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 24.10.2001 р. № 1384);

– на 720 календарний день з дня подання векселя – при імпорті нових устаткування, обладнання, комплектувальних виробів та на 180 календарний день з дня подання векселя – при імпорті матеріалів, які не виробляються в Україні, платником податку, який виконує проект технологічного парку згідно з Законом України «Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків» від 16.07.99 р. № 991-XIV.

Крім того, в Україні діє Порядок випуску, обігу й погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при увезенні (пересиланні) товарів на митну територію України.[142]^[244]Їм установлюються єдині правила випуску, обігу, обліку й погашення векселів, які випускаються платниками податку на додану вартість, при увезенні або пересиланні товарів на митну територію України на суму податкового обов'язку. Дія цього нормативного акту поширюється на імпортовані товари, оформлення ввізної митної декларації по яких провадиться незалежно від дати укладання договорів (контрактів), відповідно до яких здійснюється їх ввіз або пересилання, та дати перетинання державного кордону України. Тепер при увезенні товарів на митну територію України платники податку можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю простий вексель, який ще називають податковим векселем.

Податковий вексель являє собою письмове безумовне грошове зобов'язання платника податку оплатити в бюджет відповідну суму в порядку й строки, визначені законодавством. Він має бути підтверджений комерційним банком шляхом авалю й відноситься платником до відстрочки сплати податку та ураховується при імпорті товарів на митну територію України. У цьому випадку аваль розглядається як вексельне поручительство, відповідно до якого комерційний банк бере на себе відповідальність за оплату податкового векселя перед векселедержателем. Оформлюється воно гарантійним написом банку на векселі або на спеціальному додатковому аркуші (алонжі) окремо для кожного окремого екземпляра кожного векселя.

Відповідно до чинного законодавства при імпорті товарів на митну територію України датою виникнення зобов'язань щодо сплати податку на додану вартість є день оформлення вантажної митної декларації (за винятком тимчасової або неповної, періодичної або попередньої декларації). Проте в цьому випадку сплату можна відстрочити шляхом видачі податкового векселя. При цьому емітент податкового векселя повинен бути платником податку на додану вартість, внесений до реєстру платників податку на додану вартість та зобов'язаний мати індивідуальний податковий номер, привласнений як платникові податку на додану вартість. Особи, які не відповідають цим вимогам, сплачують податок на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України в загальному порядку без можливості видачі податкового векселя.

Важливо мати на увазі, що окреслений режим не поширюється на операції з імпорту на митну територію України підакцизних товарів і товарів, що належать до товарних груп 1-24 Гармонізованої системи опису й кодування товарів, а також на операції з імпорту на митну територію України будь-яких товарів, що здійснюються особами, які зареєстровані платниками цього податку. Подібна реєстрація повинна бути проведена не раніше ніж за дванадцять календарних місяців до місяця, у якому здійснюється імпорт. Сума податку на додану вартість по імпортованих підакцизних товарах і товарах, які належать до товарних груп 1-24 Гармонізованої системі опису й кодування товарів, підлягає сплаті під час митного оформлення у встановленому порядку.

У випадку, якщо при здійсненні платником операції з поставки товарів або надання послуг, що є об'єктом оподаткування під забезпечення боргових зобов'язань покупця, використовується простий або переказний вексель або інші боргові інструменти. Вони випускаються таким покупцем або третьою особою. Базою оподаткування в цьому випадку є договірна вартість таких товарів або послуг, яка не повинна бути нижче звичайних цін без обліку дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя. По процентних векселях договірна вартість таких товарів або послуг не може бути нижче звичайних цін, збільшених на суму відсотків, які нараховані або повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя. Якщо платник податків здійснює (за згодою векселедержателя) зустрічну поставку товарів або надання послуг замість грошового погашення суми боргу, вказаного у векселі, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів або послуг. Вона не повинна бути нижче звичайних цін без обліку дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а по процентних векселях – договірна вартість таких товарів (послуг), не нижче звичайних цін, збільшених на суму відсотків, які нараховані або повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя[51]^[245].

Обов'язки з погашення податкового векселя не можуть передаватися іншим особам, незалежно від їх взаємин з векселедавцем, тобто податковий вексель не підлягає передачі шляхом індосаменту. За користування податковим векселем не нараховуються відсотки або інші види плати, передбачені законодавством для інших видів векселів. Щодо виконання обов'язку по податку на додану вартість протест податкового векселя не здійснюється, а сума, зазначена в непогашеному векселі, розглядається як податкова заборгованість, що погашається в порядку, передбаченому для погашення податкового боргу. Видача податкового векселя здійснюється за бажанням платника податку на додану вартість. Векселедержателем є державна податкова адміністрація (інспекція) по місцю реєстрації векселедавця – платника податку на додану вартість. Податковий вексель видається на суму податкового зобов'язання (тобто на суму податку на додану вартість, що нарахована й повинна бути оплачена при імпорті товарів на митну територію України).

При митному оформленні імпортованого на митну територію України товару сума податкового зобов'язання за однією вантажною митною декларацією не може бути частково оплачена векселем, а частково коштами. Вексель видається як на повну суму податкового зобов'язання, нарахованого по вантажній митній декларації (за винятком тимчасової або неповної, періодичної або попередньої декларації), так і окремо для кожної вантажної митної декларації. Строк, на який видається податковий вексель, не може перевищувати 30 днів, включаючи дату його видачі. У випадку імпорту на митну територію України товарів для окремих видів діяльності (які мають сезонний характер або здійснюються з використанням довгострокових договорів) може видаватися податковий вексель на суму податку на додану вартість із більш довгим строком погашення.

Для здійснення контролю за видачею, оплатою й погашенням векселів як з боку митних органів, так і з боку державних податкових адміністрацій (інспекцій) перший екземпляр податкового векселя оформляється на оригіналі вексельного бланка, придбаного платником в установі банку. Другий і третій екземпляри податкового векселя являє собою ксерокопії оригіналу вексельного бланка (неоформленого першого екземпляра), які мають однаковий з першим екземпляром номер вексельного бланка. Всі необхідні записи в кожному екземплярі податкового векселя (у тому числі про забезпечення його шляхом авалю) виконуються окремо, копіюванню на ксероксі не підлягають та повинні бути тотожними (за винятком порядкового номера екземпляра).

Порівняно з попередньою редакцією Закону України „Про податок на додану вартість” у зв‘язку з прийняттям Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України»,[41]^[246]знято обмеження щодо застосування податкового векселю на операції із ввезення особою (яка була зареєстрована як платник податку на додану вартість менше ніж за 12 календарних місяців до місяця, в якому здійснюється таке ввезення) товарів, що ввозяться з метою включення їх до складу основних фондів такого платника податку за рішенням Кабінету Міністрів України.

Тобто особа, яка була зареєстрована як платник податку на додану вартість менше ніж за 12 календарних місяців до місяця, в якому здійснюється ввезення товарів, зможе надавати органам митного контролю податковий вексель за правилами, встановленими п. 11.5 ст. 11 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” лише у разі, якщо ввезення здійснюється з метою включення цих товарів до складу основних фондів такого платника податку за рішенням Кабінету Міністрів України.[23]

Крім того, перелік товарів, на які не поширюється дія цього пункту, доповнено товарною позицією 2709 00 та товарними позиціями 2710, 2711 згідно з УКТ ЗЕД. До товарної першої включаються нафта або нафтопродукти сирі, одержані з бітумінозних порід (мінералів), газовий конденсат природний та інші. До товарної позиції 2710 включаються нафта або нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід (мінералів), крім сирих; продукти, в іншому місці не зазначені, із вмістом 70 мас. % або більше нафти чи нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), причому ці нафтопродукти є основними складовими частинами продуктів; відпрацьовані нафтопродукти. У позицію 2711 ввійшли нафтові гази та інші вуглеводні в газоподібному стані.

Висновки до розділу 3

В ході дослідження проблем, які увійшли до 3 розділу роботи, ми дійшли наступних висновків:

1. Податок на додану вартість, як і акцизний збір, відноситься до категорії непрямих податків, який входить у ціну реалізації товарів (робіт, послуг) і платиться споживачем у Державний бюджет на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.

2. На стадії придбання товару (роботи, послуги) покупець звертає увагу й ураховує розмір загальної ціни (із включеним у неї податком на додану вартість) і не коригує її розмір шляхом зміни розміру податку. Покупець не може погоджувати, змінювати цю суму, він може або погодитися із цим (купуючи товар, роботу, послугу) або не погодитися (відмовляючись від купівлі).

3. Специфікою правового регулювання платників податку на додану вартість за українським законодавством є те, що у деяких випадках встановлена обов'язковість реєстрації осіб – суб'єктів підприємницької діяльності платниками податку на додану вартість, а в інших – можлива реєстрація за добровільним рішенням.

4. Важливим аспектом при аналізі платника податку на додану вартість,щосплачує його при перетинанні митного кордону України, єналежне правове регулювання статусу такогойого різновиду, як постійне представництво нерезидента.

5. При перетинанні митного кордону України важливо з‘ясувати, яким чином визначається об‘єкт податку на додану вартість. Об'єкт оподаткування єодним з найбільш важливих елементів правового механізму будь-якого податку. Часто відповідно до об'єктаоподаткування називають і сам податок.

6. Відповідно до чинного законодавства при обчисленні й сплаті податку на додану вартість об'єктом оподаткування є різновиди операцій платника податків. До різновидів операцій, що породжують обов'язок зі сплати податку на додану вартість, законодавець зокрема відносить операції по ввозу товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту.

7. При реалізації товарів (робіт, послуг) податкова база визначається платником податків залежно від особливостей реалізації вироблених ним або придбаних на стороні товарів (робіт, послуг).

8. Звільнення, які надаються платникам податків при обчисленні й сплаті податку на додану вартість розосереджені по всьому законодавчому актові й стосуються декількох елементів правового механізму (платника, об'єкта, ставки і т.п.).

9. Податковий кредит являє собою суму, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду. Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких включається до складу валових видатків і основних фондів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

10. Право на бюджетне відшкодування в платника виникає при утворенні за результатами звітного періоду негативної різниці між загальною сумою податкових зобов'язань (які виникли протягом звітного періоду) і сумою податкового кредиту звітного періоду. У цьому випадку сума різниці підлягає відшкодуванню платникові з Державного бюджету України.

ВИСНОВКИ

В результаті аналізу нормативно-правової бази та теоретичних джерел, в дисертації виокремлено низку особливостей сплати обов‘язкових платежів, які справляються при перетинанні державного кордону України. Безумовно, головним джерелом формування доходної частини бюджетів в Україні є податки, питання правового регулювання оподаткування відносяться до найбільш актуальних в економічному і правовому змісті, але при перетинанні державного кордону надзвичайно важливим платежем є мито. При дослідженні правової природи цих платежів, а саме мита, податку на додану вартість та акцизного збору, особливу увагу приділено специфіці правового регулювання окремих конструкцій при їх справлянні, наведено детальну характеристику їх правових механізмів в аспекті реалізації податкового обов‘язку, пов‘язаного саме з перетинанням державного кордону.

Для поповнення доходів бюджетів в сучасній державі використовуються і інші види надходжень. Серед доходних надходжень бюджетів різного рівня визначається велика група обов’язкових платежів. В деяких випадках всі надходження від цих платежів розглядають як податкові, але треба проводити чітке розмежування між їх правовою та законодавчою природою. Деякі надходження взагалі лише застосовуються лише через систему податків та зборів (збори соціального характеру: збір на обов’язкове пенсійне страхування, різновиди ринкових зборів тощо), хоча не є податками за змістом.

За своїм значенням і обсягом на перше місце серед них виступають податки. Обов’язковий характер податкового вилучення забезпечує стійке надходження коштів до доходної частини бюджету. Це положення знаходить своє закріплення на конституційному рівні щодо сплати податків як обов’язку громадян і, відповідно до цього, податкові платежі в системі обов’язкових платежів базуються на безумовному обов’язку платника податків та не мають конфіскаційного чи штрафного характеру.

Будь-який податок включає законодавче закріплення ряду обов’язкових елементів – платника, об’єкта, ставки, та додаткових – пільги, порядок нарахування та сплати податку. До системи основних елементів правового механізму податку має сенс додати ще один, з якого треба починати розгляд цієї підсистеми. Це повинно бути принципове, загальне визначення податку, який аналізується, і в ньому має бути наведена типологізація певного податку, його характер, закладені підстави для характеристики змісту основних та додаткових елементів. Система додаткових елементів правового механізму податку повинна починатися з аналізу податкових пільг. По-перше, в деяких випадках, податкові пільги характеризуються як один із основних елементів податкового механізму і іноді складно уявити податок без існуючої системи пільг. По-друге, за рахунок їх застосування можна фактично зовсім припинити сплату податку, що значно змінить зміст податкового обов’язку платника і при цьому дасть змогу ставити питання про певну відсутність податку.

Фактично сукупність податків, зборів та платежів і утворюють податкову систему держави. При цьому мова йдеться про характеристику податкової системи України у вузькому значенні, тоді як ця система в широкому розумінні буде охоплювати всі інститути, які пов’язані із встановленням, справлянням та відповідними формами контролю щодо сплати податків. Поняття податкової системи не є виключно категорією податкового права, а має певне, комплексне, кордонне положення на стику бюджетного та податкового права. З одного боку, податкове право регулює відносини тільки з приводу надходження коштів до доходної частини бюджетів, але з іншого боку, це фактично і є відносини формування доходної частини бюджетів, які охоплюються бюджетним правом.

При цьому необхідно розділити певну зовнішню форму існування податкової системи та внутрішню. Зовнішня форма податкової системи охоплює особливості розподілення податків за відповідними бюджетами та надходження їх до централізованих державних фондів. Внутрішня форма буде охоплювати відносини із справляння податків та зборів і фактично включати видовий перелік обов’язкових платежів податкового характеру. Податкова система являє собою сукупність податків, зборів і обов’язкових платежів держави. В цьому випадку робиться акцент на її матеріальний бік. Крім того, податкова система включає до себе процесуальні відносини щодо встановлення, зміни та відміни податків (зборів, обов’язкових платежів), забезпечення їх сплати, організації контролю тощо. Тільки сукупність цих моментів дає цілісне, закінчене її поняття.

Об’єднання податкових платежів в систему передбачає можливість їх класифікації, яка дозволяє добре уявити суть цієї категорії. В залежності від форми обкладення податки розподіляються на прямі та непрямі. На сучасному етапі функціонування податкової системи України існує досить розвинена група непрямих податків. Найчастіше кількість їх невелика, але саме вони забезпечують більшу частину надходжень до бюджету. Треба враховувати, що доходи від непрямих податків надходять до бюджету швидше ніж від прямих, але з іншого боку – збільшення ставки податку (наприклад, податку на додану вартість) може привести до обмеження споживання і зниження купівельної спроможності. Непрямі податки несумірні з доходами платників.

Традиційним для податкового законодавства є посилання на поняття “непрямого податку,” але в жодному законодавчому акті немає ні визначення непрямого податку, ні хоча б розподілення податків на прямі та непрямі. Таким чином, законодавець використовує термін без відповідного узагальнюючого роз’яснення чи закріплення його змісту. Саме тому, має сенс в акті, що визнає основи податкової системи України, закріпити розподілення податків на прямі та непрямі. Це можна зробити двома шляхами: перший – визначення прямих та непрямих податків і другий –закріплення в подібному акті вичерпного переліку цих податків.

Треба виділити важливі аспекти розмежування прямих та непрямих податків. При сплаті непрямих податків здійснюється розрив між формальним і реальним платником податку. Якщо в прямому оподаткуванні — обов’язок щодо сплати податку закріплено за власником майна або доходів, який і реалізує цей обов’язок за рахунок власних коштів, то при непрямих – платник перераховує до бюджету кошти, які надані йому покупцем або споживачем. В цьому випадку кошти реального платника податку сплачує до бюджету формальний платник, який отримав їх при розрахунку за надану продукцію, роботу, послуги. Якщо при прямих податках платник реалізує всю сукупність податкових обов’язків, то при непрямих – цілісна система обов’язків фактично розривається і за реальним платником залишається обов’язок щодо сплати податків, тоді як до формального платника переходить обов’язок щодо ведення податкового обліку та звітності. Якщо прямі податки входять до ціни виробництва і відображають фактично затрати виробника, то непрямі є надлишком над такою ціною і входять до ціни реалізації. Саме тому, підставою для розподілення прямих та непрямих податків є і об’єкти оподаткування: при прямих – це майно або прибутки, при непрямих – вартість оборотів, в яких враховується приріст вартості.

Аналізуючи історичний аспект встановлення та розвитку непрямих податків необхідно виходити з того, що фактично склалися дві тенденції. Перша з них характеризує розвиток податків в Європейських країнах, де основний акцент в оподаткуванні робився на майнові і прибуткові податки. Друга тенденція-практично протилежна за змістом вищевикладеній. Її особливість визначається умовами країн, територія яких лише освоювалась та в яких використовувались, переважно, непрямі податки.

Розвиток непрямого оподаткування розпочався із специфічного акцизу, який зараз існує в Україні у вигляді акцизного збору. На той час, коли виключно акцизних надходжень до бюджетів через механізм непрямого оподаткування почало не вистачати, виник механізм універсальних акцизів, які розглядали об’єкти оподаткування в значно ширшому вигляді. Це і призвело до виникнення податку з обороту, податку з продажу, податку на додану вартість.

Податок на додану вартість виник в Україні лише на початку 90-х років і замінив податок з обороту, який існував на той час. У цей же період пройшло формування акцизного збору. Навряд чи можна вважати, що зміна податку з обороту на податок на додану вартість здійснювалася виключно з об’єктивних підстав. На той час не було обгрунтованої концепції формування державної української податкової системи, а також певні кроки, в тому числі й перехід до визначеного податку, мали дещо політизований зміст.

Поступово відбулася деяка зміна акцентів в значенні акцизу в податковій системі. Якщо в податкових системах ХІХ – ХХ століть ці податки займали провідне місце серед надходжень до бюджетів, то зараз їм притаманна підлегла роль по відношенню до податку на додану вартість.

На сучасному етапі питання співвідношення прямих та непрямих податків відноситься до числа актуальних. Україна переходить до активного використання непрямих податків. Навряд чи можна однозначно стверджувати про позитивні або негативні риси того чи іншого податку в податковій системі. Але необхідно враховувати, що в податковій системі унітарної держави із розвиненою групою функцій, які реалізуються на державному рівні, – повинні бути представлені більш повно саме непрямі податки, бо за їх рахунок здійснюється основна частина надходжень до державного бюджету. У випадку, коли мова йде про федеративний устрій держави, необхідна більша орієнтація на прибутково-майнові податки, надходження від яких закріплюються саме за її суб’єктами. При цьому необхідно чітко визначитись із змістом прямих та непрямих податків, з‘ясувати їх співвідношення. Сукупність непрямих податків, яка входить до податкової системи України, досить обмежена – фактично це податок на додану вартість та акцизний збір.

Податок на додану вартість являє собою непрямий податок, який виступає частиною новоствореної вартості, входить до ціни реалізації товарів (робіт, послуг) і сплачується споживачем цих товарів (робіт, послуг) до державного бюджету на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг. Надходження від податку на додану вартість здійснюється за допомогою чітких імперативних наказів, коли всі деталі застосування цього податку закріплені саме законами України, тоді як актами Кабінету Міністрів України регулюються певною мірою несуттєві положення.

Характерними рисами податку на додану вартість, за якими його визначають як специфічний правовий механізм є: 1) це непрямий податок, який входить до ціни реалізації і виникає саме на стадії реалізації, споживання товарів (робіт, послуг); 2) сплачується споживачем, тоді як формально перераховує його до бюджету особа, що реалізує товар (здійснює роботу, послугу); 3) сплачується на кожному етапі виробництва чи реалізації, незалежно від того йдеться мова про зовнішній чи внутрішній обіг.

Дуже часто виникає багато проблем і помилок, які пов’язані з визначенням платника податку на додану вартість. Це обумовлено тим, що не вбачають різниці між реальним та формальним платником. Реальним платником є особа, яка купує товари (роботи, послуги) фактично, покупець (споживач), тому що саме за рахунок його коштів здійснюється сплата цього податку. Формальним же платником податку є фактично збирач податків – особа, яка реалізує товари (роботи, послуги) та отримує кошти від їх покупця.

На сьогодні податок на додану вартість є класичним варіантом податку, який передбачає змішаного платника. Саме тому, серед платників податку на додану вартість стійку групу складають фізичні особи, що здійснюють підприємницьку діяльність і, в даному випадку, можна говорити про виділення фізичної особи як умовного платника податку.

Однією з головних умов закріплення об’єкта оподаткування є наявність його певної характеристики (вартісної, кількісної тощо), по відношенню до якої можна було б потім визначити базу оподаткування. Навряд чи можна наполягати на тому, що в статті, яка закріплює об’єкт оподаткування, необхідні чіткі вартісні прив’язки, але певний момент, від якого можна прямувати до конкретних кількісних чи інших характеристик, повинен бути обов’язковим. Саме тому, для розрахунку суми податку, яку необхідно перераховувати до бюджету, визначення об’єкта оподаткування недостатньо. Для цього необхідно використовувати (відповідно до законодавства) тільки характеристики останнього. Податкова база необхідна саме для обчислення податку, але при цьому вона не визначається як безпосередня обставина, що породжує обов’язок сплатити податок.

При регулюванні об’єкта оподаткування податку на додану вартість здається доцільним наголосити на двох його різновидах. Перший – загальний об’єкт оподаткування – поняття, яке закріплюється Загальною частиною Податкового Кодексу (або її аналога) і акумулює родові ознаки цього елемента правового механізму податку, та спеціальний – який деталізується у відповідному законодавчому акті і буде акумулювати в собі видові ознаки об’єкта оподаткування і відрізнятися по кожному з них.

Податок на додану вартість є податком на кінцевого споживача і при його великій ставці відбувається зростання цін, і таким чином, знижується купівельна спроможність населення. Ставка податку на додану вартість на рівні 20 – 28 відсотків має негативний вплив на високотехнологічні підприємства, а також стимулює інфляційні процеси в цілому. Саме тому, має сенс зберегти в чинному законодавстві дворівневий підхід до ставки податку на додану вартість, коли перший рівень буде закріплювати загальну ставку на рівні 15 – 17 відсотків, а другий – пільгову, яка буде дорівнювати 5 – 7 відсоткам.

Законодавець не зовсім зручно закріпив систему податкових пільг щодо цього податку. Складність їх застосування складається в тому, що вони фактично розпорошені по всьому законодавчому акту. Саме тому, здається більш зручним виділення окремої статті, яка б охоплювала всі форми пільг щодо податку на додану вартість із диференціацією їх по окремим частинам.

Одним з недоліків податкового законодавства, яке регулює обчислення та сплату податку на додану вартість, є закріплення випадків, коли платник повинен сплачувати податки ще до того моменту, коли він отримав прибутки. По-перше, він може його не отримати взагалі і тоді в нього не буде податкового обов’язку. По-друге, як можна визначити суму податку до сплати, коли у платника фактично ще немає об’єкта оподаткування і при визначенні очікуваного обороту, на підставі попередніх періодів. По-третє, такий механізм невигідний для держави, бо скорочує обіг коштів.

Закріплення обов’язку щодо обчислення податку породжує підстави для відповідальності за порушення цієї норми і у випадку невиконання цього обов’язку, необхідно закріпити суб’єктом правопорушення особу, яка повинна обчислити суму податку на додану вартість, включити її до ціни товарів (робіт, послуг) або податкового агента.

В сучасних умовах поряд із загальним характером діючого податку на додану вартість акцизний збір дещо індивідуалізований і закріплюється по відношенню до окремих видів специфічних груп товарів. З самого початку існування податкової системи України законодавець вводить поняття “акцизний збір,” що не відображає змісту та суті цього поняття. Насамперед, це пов’язано з тим, що у більшості випадків мова йдеться про класичний різновид податку, а не підвид умовного платежу, що притаманно зборам. Саме тому, необхідно ввести узагальнююче поняття акцизу (або акцизного платежу), який буде вбирати до себе всі види платежів, що надходять від використання акцизного збору, як при перетинанні товарами митного кордону, так і при виробництві підакцизних товарів. В цій системі родового поняття акцизного платежу треба виділити видові механізми акцизного податку (якому будуть притаманні риси виключно податку) та акцизного збору (платежу, який буде стягуватись за певних умов). Це розподілення можна закласти і в структуру законодавчого акту, що закріплює сплату акцизу.

Також потребує певного узгодження термінологічна визначеність податкових платежів з їх суттєвим змістом. Саме цьому ми вважаємо, що ні в якому разі по відношенню до акцизного збору – виду податку — не можна застосовувати категорію збору.

При цьому можна використати принципові моменти, які відрізняють акцизний збір від податку на додану вартість:

1) Акцизним збором в Україні обкладаються тільки товари (продукція); податком на додану вартість – операції з продажу як товарів, так і робіт, послуг;

2) Акцизним збором обкладається відносно невелика група підакцизних товарів; податком на додану вартість – всі, за невеликим виключенням, товари;

3) Ставки акцизного збору численні і залежать від групи товарів, він нараховується і сплачується тільки один раз; податок на додану вартість, передбачає дві ставки: 20 відсотків і нульову, та сплачується багаторазово, на кожному етапі виробництва і продажу товару.

4) Споживачами підакцизних товарів, як правило, є більш вузькі верстви населення, тоді як податок на додану вартість має універсальний характер та справляється фактично з усіх споживачів.

Послідовність статей повинна відображати логіку як закріплення елементів правового механізму акцизного збору, так і особливостей визначення суми податку, що підлягає сплаті. Таким чином, перші статті повинні закріпити погляд законодавця на основні елементи правового механізму податку. Потім повинна бути розміщена стаття, яка встановлює пільги щодо оподаткування акцизним збором, і лише після цього можна переходити до норм, що регулюють саме обчислення та сплату акцизного збору.

При визначенні акцизного збору мова йдеться про непрямий податок на високорентабельні та монопольні товари, без пояснення чи деталізації, які саме товари можна віднести до цих категорій. В цьому випадку можна йти шляхом вичерпного переліку, що фактично і робиться зараз. Але в переліку підакцизних товарів, у цьому випадку, закріплюються дві різнохарактерні групи товарів: монопольна група товарів (досить стала та незмінна) та високорентабельна (перелік яких може досить швидко змінюватись під час розвитку чи падіння виробництва). Саме тому, існує необхідність обмежити суб’єктивні підходи до включення товарів до категорії підакцизних певними рамками: закріпити вичерпний перелік монопольних товарів (запобігти змінам цього переліку протягом як мінімум, одного бюджетного року) та методику віднесення товарів до високорентабельних.

Особливістю акцизного збору треба визнати більш яскраво виділену, насамперед, регулюючу функцію податку, за допомогою якої здійснюється коректування попиту та пропозиції при підвищенні ціни товару, за рахунок включення до неї акцизного збору під час реалізації товару. При встановленні елементів правового механізму акцизного збору законодавцю необхідно враховувати, що регулювання платника, об’єкта, ставок та пільг здійснюються, в основному, шляхом застосування матеріальних норм права. Тоді, як обчислення, перерахування, надходження податкових коштів до бюджетів регулюються процесуальними нормами. Такі основні елементи податкового механізму як платник, об’єкт, ставка податку складають базу справляння цього обов’язкового платежу і не можуть змінюватись ніким, окрім Верховної Ради України.

Законодавчого акту, який би закріплював деякі основні підходи до процесуальних моментів, що пов’язані із обчисленням та сплатою податків в податковому законодавстві України, немає. Зрозуміло, що неможливо розробити єдину схему для обчислення та сплати різних за своєю природою податків: вони мають неоднакові періоди сплати; в окремих випадках – прив’язані до певних дат, в інших – до певної події, але деякі загальні положення (надходження до бюджетів, проведення податкових перевірок, надання звітності) можна і треба закріпити в загальному податковому законодавчому акті.

При цьому дуже важливо зробити поділ об’єкта оподаткування, при якому необхідно діяти через податкового агента, на два види:

— об’єкт оподаткування, який буде визначатись для вироблених на території України товарів і відповідно до цього становити обороти з реалізації таких товарів. Вартість цих товарів буде включати до себе вартість будь-яких послуг та робіт, що пов’язані з їх реалізацією;

— об’єкт оподаткування, який буде визначатись для імпортованих на митну територію України товарів і становити обороти з реалізації таких підакцизних товарів. До нього буде входити вартість будь-яких додаткових послуг та робіт, що пов’язані реалізацією товарів на митній території України.

Виходячи з цього, статтю, що регулює об’єкт справляння акцизного збору, можна розподілити на дві частини: об’єкт оподаткування щодо монопольних товарів та об’єкт оподаткування щодо високорентабельних товарів з подальшою їх деталізацією по пунктах (товари, що вироблені на митній території України з метою реалізації; товари, що вироблені на митній території України з метою особистого споживання; товари, що імпортуються на територію України.) Зручність такої диференціації пов’язана із принципово різними підходами до визначеного кола монопольних та високорентабельних товарів та послуг, що буде відображатись і в особливостях регулювання певного об’єкта оподаткування.

Дуже важливе при цьому розподілення різновидів об’єкта оподаткування та кореспонденція їх із різновидом податкового агента, тому що, фактично, мова йдеться про два різних види податкового агенту. В першому випадку, податковий агент виконує частину або повні податкові обов’язки за платника податку і всі відношення, що торкаються регулювання цієї проблеми, обмежуються відносинами, що складаються в межах держави та взагалі регулюються національним законодавством. У другому випадку – дії податкового агента дещо ширше і можуть регулюватись не тільки податковим законодавством України, але і міжнародними угодами, зарубіжним законодавством.

На наш погляд, окремим підрозділом в законодавчому акті, що регулює сплату акцизу, повинен закріплюватися статус податкового агента щодо акцизного збору. Саме тому ми вважаємо за необхідним розширити статтю "платник податку" за рахунок закріплення родового поняття податкового агента в окремому підрозділі цієї статті поряд з поняттям збирача податку. У такому законодавчому акті повинно бути закріплення родового визначення податкового агенту, тоді як у законодавчих актах, що будуть закріплювати окремі податкові механізми, потрібно буде підкреслити лише специфічну особливість статусу податкового агента відповідно до конкретного податку.

Треба звернути увагу, що в Україні немає підстав для виділення такого кола суб’єктів як платники акцизного збору по видобутку та переробці нафти і газового конденсату, тому що перелік підакцизних товарів не включає до себе значної кількості природної сировини та копалин, що можуть бути віднесені до підакцизних. Навіть якщо вводити цю категорію платників, то можна було лише значніше деталізувати першу групу першої категорії платників акцизного збору – резидентів, які виробляють підакцизну продукцію, відокремивши в рамках неї осіб, які здійснюють видобуток відповідних корисних копалин на території України, її континентального шельфу та економічної зони.

Необхідно враховувати важливості регулювання, в цьому випадку, навіть, додатків до законодавчого акту, які торкаються елементів податкового механізму. Здається за доцільне дещо розширити кількість додатків та поряд з основним переліком підакцизних товарів та їх ставок виділити групу підакцизних товарів, які набули цього статусу у зв’язку з впливом природних та інших незалежних від платника обставин. В цьому випадку можна було б ввести і систему коригуючих коефіцієнтів за різними галузями та регіонами, які вирівнювали б умови виробників, що знаходяться в різних за природними умовами обставинах. Таким чином, через подібний механізм акцизного збору держава отримувала б ту частку продукту виробника, який належить йому за незалежними від нього обставинами (більш вдале розташування до ринків сировини чи збуту тощо).

При наданні пільг щодо акцизного збору треба виділити окремий своєрідний різновид – похідних (їх особливість – другий порядок обмежень). Щодо акцизного збору перший рівень обмежень держави встановлюється ще на стадії закріплення вичерпного переліку підакцизних товарів, а податкові пільги застосовуються вже до цього обмеженого кола і, таким чином, пільгового переліку. Необхідно пам’ятати, що пільги щодо акцизного збору торкаються саме сплати податку та не звільняють платника від обов’язку податкового обліку та звітності (у тому числі по пільгових товарах).

Особливість перерахування коштів до бюджетів та терміни цього визначаються різновидом акцизного збору. Якщо це платіж від реалізації імпортованих товарів, то строк його сплати залежить від дати перетинання митного кордону або моменту випуску товару зі складу у вільне використання на митній території України у встановленому порядку (при інших митних режимах – у співвідношенні з цими режимами).

В деяких розробках та наукових працях до числа непрямих податків відносять мито. На наш погляд, більш обгрунтованою є позиція про відмежування мита від податків. Має сенс виділити в системі обов’язкових платежів податкового характеру блок умовних платежів, основну частину яких буде складати мито та державне мито. Таке відмежування дозволить більш раціонально закріпити компетенцію органів, які здійснюють управління та контроль за повнотою і своєчасністю надходження їх у відповідні фонди; відмежувати канали перерахування коштів і основи відповідальності за порушення законодавства, яке закріплює особливості сплати подібних платежів. Саме тому, аналіз правової природи мита повинен бути окремим комплексним дослідженням на межі фінансового та адміністративного права.

СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ

1. Административное право: Учебник / Под ред. А.Е. Лунева. – М.: Юрид. лит., 1970. – 597 с.
2. АлександровС.В., КучерявенкоН.П. О налоге на добавленную стоимость. Об акцизном сборе// Научно-практический комментарий.- Х.: ООО Одиссей, 1998.- 160с.
3. Алексеев С.С. Общие дозволения и общие запреты в советском праве. – М.: Юридическая литература, 1989, – 288 с.
4. Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций в двух томах. Том І. Свердловск, 1972. – 394 с.
5. Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций в двух томах. Том ІІ. Свердловск, 1973 – 399 с.
6. АлексеенкоМ.И. Репетиториум финансового права.-479 с.
7. Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. М.: Юрист, 1996. – 387 с.
8. Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование: Монография / Под ред. Н.И.Химичевой. – М.: Статут, 2005. – 412 с.
9. Баланс. Бібліотека бухгалтера. 2005. № 5. С. 81-82.
10. БарулинВ. Налог на добавленную стоимость. // Хозяйство и право. – 1999. — № 5. – С.76.
11. БатищевВ. Каким будет акциз завтра? // Бизнес 1999. — № 34. – С.43-46.
12. БезчеревнихВ.В. Советское финансовое право: Учебник.- М.: Юридическая литература, 1974.- 461 с.
13. Бекерская Д. А. Налоговое право и налоговое законодательство в Украине: Учебное пособие. – Одесса, Юрид. лит., 2000. – 224 с.
14. Бех Г.В. Правове регулювання непрямих податків в Україні:Монографія/ Заред. проф. М.П.Кучерявенко, Харків: Легас, 2003. – 160 с.
15. БогданА. Шляхи мобілізації податку на додану вартість до бюджету // Вісник податкової служби України. — № 48. – 2000. – С.17-18.
16. БричкоЛ.В., ГуревичТ.С. Советское финансовое право : Учебник. – М.: Юридическая литература, 1985. –272 с.
17. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2004 год / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. – Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2005. — 360 с.
18. БуряковскийВ.В. Налоги.- Днепропетровск: Пороги, 1998.- 608 с.
19. Ващенко В.В. Митно-тарифне регулювання зовнішньоекономічної діяльності// Фінанси України. – 2000. — № 3. – С. 38-43.
20. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1999. №2. С. 124-128.
21. ВільховийЮ. Реалізація вина, що виготовляється українськими виробниками із сировини різного походження, та оподаткування його акцизним збором// Вісник Податкової Служби України. – 2000. — № 34. –С.45-46.
22. ВоротінаН.В. Теоретичні питання податкового законодавства України: Автореф. дис. канд. юрид. наук:12.00.07//НАНУ інститут держави і права ім.В.М. Корецького- К., 1996. — 24с.
23. Ганна Білоцерківська: Податок на додану вартість // Вісник податкової служби України. . – 2008. –№ 4. – С. 15-18.
24. ГлуховВ.В., ДольдэИ.В. Налоги: Теория и практика: Учебное пособие.- С-Пб: Специальная литература, 1996. — 285с.
25. ГодмеП.М. Финансовое право/Пер. и вступ. ст.Р.О.Халфиной.– М.: Прогресс, 1978. – 428 с.
26. ГорловИ. Теория финансов. – С-Пб., 1845.-272 с.
27. ГрачеваЕ.Ю., КуфаковаН.А., ПепеляевС.Г. Финансовое право России: Учебник.-М.: ТЕИС, 1995. — 232с.
28. ГринюкГ. Ожидаются изменение в акцизе // Бухгалтерия. – 2001. – № 7. — С.8-9.
29. ГуреевВ.И. Налоговое право. — М.: Экономика, 1995. — 253с.
30. ГурьевА.Н. Прямые и косвенные налоги: PRO и CONTRA. — С-Пб., 1893. — 120с.
31. ДальВ. Толковый словарь живого великорусского языка. — М.: Русский язык, 1982.-683 с.
32. ДаниловО., ЖеребчикА. Податкові надходження до бюджету: стан та шляхи вдосконалення //Вісник податкової служби України. — № 46. – 2000. –С.4-6.
33. Декрет КабінетуМінистрів України«Про податок на додану вартість». Відомості Верховної Ради України. 1993. — № 10. – Ст. 78.
34. Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір». Відомості Верховної Ради України. 1993. — № 10. – Ст. 82.
35. Державне управління: теорія і практика. За редакцією доктора юридичних наук, професора Авер'яноваВ.Б. – Юрінком Інтер, 1998. — 409 с.
36. ДиканьЛ.В. Налогообложение. — Харьков: Хартия, 1996. – 192 с.
37. Дмитрик О.О. Содержание и классификация финансовых правоотношений: Монография.- Х.: Легас, 2004.- 160 c.
38. Доходы государственного бюджета СССР/Под ред. А.К.Сучкова.-М.: ГОСФИНИЗДАТ, 1945.-208 с.
39. ЕвстигнеевЕ.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие.-М.: ИНФРА, 1999.-120 с.
40. Закон Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс). – Алматы: ЮРИСТ, 2001. — 190 с.
41. Закон України „Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України”. Відомості Верховної Ради України, 2008. – №5-9. – Ст. 78.
42. Закон України „Про застосування спеціальних заходів щодо імпорту в Україну”. Відомості Верховної Ради України.-1999.- №11.-Ст.78.
43. Закон України „Про захист національного товаровиробника від демпінгового імпорту”. Відомості Верховної Ради України.- 1999.- № 9-10.- Ст. 65;
44. Закон України „Про захист національного товаровиробника від субсидованого імпорту”. Відомості Верховної Ради України. -1999.- № 12-13.-Ст. 80;
45. Закон України „Про зовнішньоекономічну діяльність”. Відомості Верховної Ради України. 1991. — № 29. — Ст. 377.
46. Закон України „Про Митний тариф України”. Відомості Верховної Ради України.- 2001.- № 24.-Ст. 125.
47. Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств”. Відомості Верховної Ради України. 1995. — № 4. — Ст. 28.
48. Закон України«Про акцизний збір».Ведомости Верховной Рады Украины. 1992. — № 12. — Ст. 172.
49. Закон України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг». Відомості Верховної Ради України. – 1994. – № 7. – Ст. 36.
50. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» . Відомості Верховної Ради України, 2003. – №37. – Ст. 308.
51. Закон України «Про податок на додану вартість». Відомості Верховної Ради України. 1997. — № 21. – Ст. 156.
52. Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами». Відомості Верховної Ради України. – 2001. — № 10. – Ст. 44.
53. Закон України«Про систему оподаткування». Відомості Верховної Ради України. 1991. — № 39. – Ст. 510.
54. Закон України «Про систему оподаткування». Відомості Верховної Ради України. – 1997. — № 16. — Ст. 119.
55. Закон України «Про ставки акцизного збору й ввізного мита на деякі товари (продукцію)» від 11 липня 1996 року. Відомості Верховної Ради України. 1996 — № 42. — Ст. 201.
56. Закон України «Про ставки акцизного збору на деякі транспортні засоби» від 24 травня 1996 року. Відомості Верховної Ради України. 1996. — № 32. — Ст. 151.
57. Закон України «Про ставки акцизного збору на спирт етиловий і алкогольний напої» від 7 травня 1996 року.Відомості Верховної Ради України. 1996. — № 28. Ст.131.
58. Закон України «Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби» від 6 лютого 1996 року. Відомості Верховної Ради України. 1996. — № 8. — Ст. 32.
59. ИвановЮ. Проблемные вопросы единого налога // Бизнес. – 2000. — № 37. – С.46-66.
60. ИвановаГ.А. Налоговое право: Конспект лекций.- С.-Пб.: Изд-во МихайловаВ.А., 2000.-80 с.
61. ИловайскийС.И. Косвенное обложение в теории и практике. — Одесса, 1892. — 192с.
62. Інструкція «Про порядок стягнення акцизного збору у випадку ввезення товарів суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності на митну територію України», затверджена наказом Державної митної служби України №33 від 21.01.2000р. Офіційний Вісник України. 2000. – №7. – Ст. 301.
63. Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів у бюджет, контроль за стягненням яких здійснюється органами державної податкової служби України від 18.07.2005 р. № 276. Офіційний Вісник України. 2005. – №32. – Ст. 1965.

1. Постанова Кабінету Міністрів України від 12.03.2008 р. №179 «Про запровадження марок акцизного збору нового зразка для алкогольних напоїв». Офіційний вісник України, 28.03.2008. — № 21. – Ст. 594.
2. Пришва Н.Ю. Податкова правосуб`єктність // Київський Університет ім. Тараса Шевченка Вісник. Юридичні науки. Вип. 45-48.- К.: Київ. державний ун-т ім.Т. Г. Шевченка, 2002.- C.176-179.
3. Пришва Н.Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів. – К.: ЕксОб, 2003. – 280 с.
4. Протокол до Мадридської угоди про міжнародну реєстрацію знаків,прийнятий в Мадриді 28 червня 1989 року. Відомості Верховної Ради України. 2000. — № 35. — Ст.285.
5. ПушкареваВ.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие. — М.: ИНФРА, 1996. — 192с.
6. РабиновичГ.Л. Государственный бюджет СССР.- М.: Финансы и статистика, 1983. – 400 с.
7. РабиновичГ.Л. Экономическая природа налога с оборота и пути его совершенствования. – М.: Финансы, 1965. – 160 с.
8. РастеряевН. Государственное хозяйство. Курс финансовой науки.- С.-Пб: Народная Польза, 1904. –562 с.
9. РауК.Г. Основные начала финансовой науки / Перевод с пятого немецкого издания под ред. А. Корсака. Т.1. Т. 2. — С — Пб., 1867. — 372с.
10. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. – М.: Госюриздат. – 1960. – 193с.
11. РовинскийЕ.А. Советское финансовое право. – М.: Госюриздат, 1957. – 192 с.
12. СабировИ.А. Некоторые проблемы финансового права // Міжнародна наукова конференція. Проблеми фінансового права.- Чернівці, 1996.-С.157-158
13. Сборник по финансовому законодательству. / Под ред. Т.В. Конюховой. – М.: Юридическая литература, 1980. — 664с.
14. Світлана Портман: Коментардо постанови Кабінету Міністрів України від 12.03.2008 р. № 179 «Про запровадження марок акцизного збору нового зразка для алкогольних напоїв». «Вісник податкової служби України», березень 2008 р., № 13 (488), с. 45-48 с.
15. СигиневичА.В. Налоги в механизме хозяйствования. – М.: Наука, 1991.- 110 с.
16. СмирновА.Г. Экономическое содержание налога с оборота. — М.: Соцэкгиз, 1963.- 348 с.
17. СмитА. Исследование о природе и причинах богатства народов. — М.: Экономика, 1935. — 691с.
18. Советское финансовое право: Учебник/Отв. ред. ВороноваЛ.К. – М.: Юридическая литература, 1987. – 462 с.
19. CухарчукИ.Л. Правовое регулирование налогообложение товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации: Автореф. дис…канд.. юрид. наук: 12.00.12/Сарат.гос.акад..права. — Саратов, 2000.- 18 с.
20. Таможенное право: Учебник /Под ред. Б.Н.Габричидзе. – М.: БЕК, 1995. –480 с.
21. ТарасовИ. Очерк науки финансового права. Введение. Общая часть. Особенная часть.- Ярославль, 1883. — 710с.
22. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. – М.: Юристъ, 2000. – 672 с.
23. ТерещенкоС. Методи визначення митної вартості: фактори ризику та шляхи їх подолання // Вісник податкової служби України.-2000.-№27.-С.14-15.
24. Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. – М.: БЕК, 1995. С.366 с.
25. Тихомиров Ю.А. Теория компетенции. – М.: Юринформцентр, 2001. – 355 c.
26. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. – М.: Норма, 2001. – 336 с.
27. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. 1818 г. // У истоков финансового права: В 2 — х т. /Под ред. Козырина А.Н. — М.: Статут, 1998. – Т.1. – 432с.
28. ТурчиновО.В. Основні напрями удосконалення системи оподаткування в Україні. – К.: Інтертехнодрук, 1998. – 68 с.
29. Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб‘єктів малого підприємництва». Офіційний Вісник України. 1998. – №27. – Ст. 975.
30. Постанова Кабінету Міністрів України “Про ставки митних зборів”. Урядовий кур’єр. – 1997. — № 18 — 19.
31. ФедоровК.Г. Історія держави і права зарубіжних країн.-К.: Вища школа, 1994.-464 с.
32. Финансовая политика, налоги и налогообложение/Под ред.В.С.Беганова.- Ташкент: Мир экономики и права, 1998.- 316 с.
33. Финансовое право и банковское право: Словарь-справочник / Под ред. О.Н.Горбуновой. – М.: ИНФРА, 1997. – 277 с.
34. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М. В. Карасева – М.: Юрист, 2002. – 576 с.
35. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. Н.И.Химичевой. – М., 1995. – 525 с.
36. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. – М., 1996. – 400с.
37. Финансовое право: Ученик / Отв. ред. Н.И.Химичева. — М.: Юристъ, 1999. – 600 с.
38. Финансы и налоги: Очерки теории и политики. – М.: «Статут» (в серии «Золотые страницы финансового права России»), 2004.-466 с.
39. Фінансове право: Курс лекцій. – К.: Правові джерела, 1998. – 206 с.
40. Фінансове право: Навч. посібник / За ред. проф.Воронової Л.К. – К.: Вентурі, 1998. С. 271 с.
41. Фінансове право: Підручник / АлісовЄ.О., ВороноваЛ.К., КадькаленкоС.Т. та інші — Х.: Консум, 1998.- 496 с.
42. Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. — М.: Юрид. лит., 1974. – 351с.
43. Химичева Н. И. Налоговое право: Учебник. – М.: Издательство БЕК, 1997. – 336 с.
44. Ходский Л.В.Основы государственного хозяйства. – С.-Пб.: Типография Ю.Н.Эрлих, 1913.-580 с.
45. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. – Алматы: Каржы – каражат, 1995. – 224 с.
46. Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР: Правовые вопросы. –М.: Юрид. лит., 1973.–223 c.
47. Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права. Автореф. дис. …канд. юрид. наук. – М., 1953.
48. Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности Советского государства. – М.: Изд-во МГУ, 1983. – 80 с.
49. ЦыпкинС.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. – М.: Госюриздат, 1955. — 76с.
50. Чуркин A.B. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учеб. пособие. М., 2003. — 279 с.
51. Шавшина В.П. Исполнение налоговой обязанности по уплате таможенных платежей (по материалам Северо-Западного региона): Дис. … канд. юрид. наук. СПб., 2003.-202 с.
52. Шепенко P.A. Правовая природа и практическое применение антидемпинговых пошлин в Российской Федерации, Европейском Союзе и США: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М, 1998. 18 с.
53. ШепенкоР.А. Акцизы. – М.: Дело, 2001. – 224 с.
54. Шоста Директива ЄС від7травня 1977р. щодо гармонізації законодавства держав-членів у сфері податків з обігу – Спільної системи податку на додану вартість (77/388/ЄЕС).
55. Шундиков К. В. Механизм правового регулирования: Учебное пособие. – Саратов, 2001. – 340 с.
56. ЯкобсонЛ.И. Экономика общественного сектора: основы теории государственных финансов. — М.: Аспект Пресс, 1996. — 319с.
57. Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права: Дис… д-ра юрид. наук. — М., 1958.– 441с.
58. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. – СПб: Типография М. Стасюлевича,1904. – 498с.