НАЦІОНАЛЬНА ЮРИДИЧНА АКАДЕМІЯ УКРАЇНИ

імені ЯРОСЛАВА МУДРОГО

 

БЕХ  ГАЛИНА ВОЛОДИМИРІВНА

 

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ НЕПРЯМИХ

ПОДАТКІВ В УКРАЇНІ

 

Спеціальність: 12.00.07 – теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право

 

АВТОРЕФЕРАТ

 

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

 

Харків-2002

 

 

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Фінансова система, охоплюючи відносини з приводу накопичення й використання фінансових ресурсів держави, потребує реформування найважливіших її складників, пов'язаних із формуванням бюджету й позабюджетних фондів. З огляду на те, що головним джерелом формування доходної частини бюджетів в Україні є податки, питання правового регулювання оподаткування відносять до найбільш актуальних. Саме тому на сучасному етапі податкові реформи й перетворення посідають головне місце у процесах удосконалення ринкових відносин. З урахуванням цього великого значення набуває процес перебудови податкової системи України, аналіз особливостей правового регулювання податків і зборів. Ефективна система оподаткування – невід'ємна частина економічного комплексу будь-якої сучасної держави. Податки – це не тільки основне джерело надходжень до бюджетів, а й потужний регулятор суспільних пропорцій, гарант соціального захисту громадян і створення сучасної матеріальної основи суверенітету держави й місцевого самоврядування.

Сьогодні в юридичній літературі найчастіше податкова система аналізується взагалі. Дослідження ж особливостей правового механізму окремих різновидів, складових частин її немає, а нагальна необхідність у цьому існує. Таке становище пояснюється тим, що різні за змістом типи податків, породжуючи неоднакові правові наслідки, потребують специфічних форм свого правового регулювання. Виходячи з цього, вбачаємо особливо важливим здійснити саме комплексні дослідження окремих інститутів податкового права, які об'єднують однотипні податки (майнові, прибуткові, непрямі).

У представленій до захисту науковій роботі основна увага приділяється аналізу особливостей правового регулювання непрямих податків в Україні. Ця проблема не знайшла свого достатнього відбиття в наукових розробках. Однією з причин цього є те, що податок на додану вартість було введено в Україні лише на початку 90-х років. Тоді ж відбулося і формування акцизного збору. Увесь період існування зазначених податків характеризується деталізацією й уточненням їх законодавчого регулювання і лише зараз цей процес набуває певної завершеності. Саме тому більшість видань у галузі податкового права представлені підручниками й навчально-методичними посібниками, а наукові дослідження, на жаль, є винятком. У цілому ж, в порівнянні з іншими питаннями, теоретичні проблеми правового регулювання непрямих податків, аналізувалися неповно. У дореволюційні роки їм були присвячені праці І. Горлова, А. Гур'єва, С. Іловайського, О. Ісаєва, Ф. Лассаля, В. Лебєдєва, Д. Львова, Ф. Нітті, І. Озерова, І. Патлаєвського, К. Рау, Д. Селігмена, А. Сміта, І. Тарасова, М. Тургенєва, Л. Ходського, І. Янжула та ін.

За радянських часів значний внесок у розвиток теорії та практики оподаткування зробили такі вчені, як В.В. Безчеревних, Г.Л. Мар'яхін, М.І. Піскотін, Є.А. Ровинський, А.П. Смирнов, С.Д. Ципкін. Але в основному їх праці стосуються аналізу фінансового права в цілому і припадають на 50-70-ті роки.

На формування тенденцій і напрямків даної дисертаційної роботи беззаперечний вплив мали труди і публікації вчених Російської Федерації: О.В. Бризгаліна, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, В.І. Гурєєва, О.О. Жданова, М.В. Карасьової, О.М. Козиріна , Ю.О. Крохіної, Н.А. Куфакової, І.І. Кучерова, О.В. Мищерякової, Л.П. Окуньової, С.Г. Пепеляєва, Г.В. Петрової, В.М. Пушкарьової, В.М. Родіонової, Н.І. Хімічевої, Д.Г. Черника та ін. Серед досліджень українських фахівців необхідно відзначити праці Д.А. Бекерської, Л.К. Воронової, Н.В. Воротіної, П.Т. Геги, Л.М. Долі, С.Т. Кадькаленка, М.П. Кучерявенка, П.С. Пацурківського, В.М. Федосова та ін.

Таким чином, дослідження основних проблем правового регулювання непрямих податків в Україні має важливе теоретичне і практичне значення. На жаль, адекватного теоретичного аналізу їх правових механізмів немає, що й послужило підставою для вибору теми дисертаційної роботи. Дисертант вважає за доцільне узагальнити накопичений теоретичний і практичний матеріал і на його основі обґрунтувати свої висновки й рішення стосовно обраної проблеми. Усе це і сприяло тому, що дана дисертація стала першим фундаментальним комплексним дослідженням правового регулювання непрямого оподаткування в Україні.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаційного дослідження затверджена вченою радою Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого від 21 травня 1999 р. (протокол № 9). Дисертація виконана відповідно до цільової комплексної програми“ Удосконалення господарських відносин в умовах ринкової економіки” (економіко-правовий аспект) №0186.0.070869.

Метоюдисертаційного дослідження є комплексна розробка положень, що визначають правову природу непрямих податків, механізми їх дії і застосування; рішення на новій концептуальній основі дискусійних і спірних питань, що стосуються регулювання відносин у галузі непрямого оподаткування. Для досягнення поставленої мети дисертаційного дослідження автором були поставлені та вирішувалися такі завдання:

-аналіз діючої системи податкового законодавства України, її недоліків і напрямів удосконалення;

-вивчення зарубіжного досвіду формування і функціонування податкового законодавства й обґрунтування можливостей його використання;

-розкриття змісту податкової системи й особливостей функціонування в ній непрямих податків;

-аналіз особливостей правового регулювання окремих непрямих податків в Україні;

-розгляд сутності й особливостей основних і додаткових елементів правового механізму непрямих податків.

Об'єктом дисертаційногодослідження є суспільні відносини, які становлять основу інституту непрямого оподаткування, і податково-правові норми, що регулюють справляння непрямих податків, діючих на території України (податку на додану вартість та акцизного збору).

Предметомнаукового дослідження є теоретичні й методологічні проблеми правового регулювання діючих непрямих податків в Україні – податку на додану вартість та акцизного збору, визначення їх місця в податковій системі держави. Це виконувалося на підставі формування загальних основ дослідження відповідно до аналізу правового механізму податку та його елементів.

Методологічну основудисертації складають сучасні загальнонаукові методи і прийоми пізнання: формально-логічний, історико-порівняльний, системно-структурний, порівняльно-правовий, соціологічний тощо. Основним у цій системі виступає загальнонауковий діалектичний метод пізнання, на базі якого проблеми дисертаційної роботи розглядаються в єдності їх соціального змісту і юридичної форми. Системний підхід застосовувався для дослідження проблем правового регулювання податкової системи України, особливостей функціонування в ній непрямих податків, механізмів їх дії і застосування. За допомогою історико-правового методу досліджувалися процеси становлення системи оподаткування, були розглянуті непрямі податки в їх розвитку й динаміці. Історико-порівняльний метод використано у перебігу аналізу непрямих податків України, Російської Федерації, держав із розвинутою ринковою економікою. В дисертації використовуються також логічний та статистичний методи.

Дисертація ґрунтується на аналізі положень Конституції України, чинного фінансового й податкового законодавства, нормативно-правових актів інших галузей права. У ній також розглядається практика застосування податкового законодавства органами державної податкової адміністрації України, використано проекти законодавчих актів, довідкова література, статистичні матеріали щодо функціонування непрямих податків в Україні.

При підготовці дисертаційного дослідження було використано наукову й навчальну літературу з фінансового права, економічної теорії, конкретної економіки, галузевих правових наук. При проведенні теоретичних досліджень було проаналізовано законодавство про податки протягом ХІХ-ХХ століть, дореволюційні видання вчених-фінансистів, радянських науковців, а також наукові праці сучасних фахівців у цій галузі права.

Наукова новизнароботи полягає в тому, що в ній уперше зроблена спроба проаналізувати зміст правового регулювання податкової системи й особливостей функціонування непрямих податків в Україні, розкрита сутність основних і додаткових елементів їх правового механізму, здійснено поглиблений аналіз правових норм, що регулюють вітчизняну податкову систему та непрямі податки в державі.

У результаті проведеного дослідження сформульовані нові наукові положення й висновки, що запропоновані дисертантом особисто та виносяться на захист:

1.           Уперше на прикладі податку на додану вартість визначено співвідношення між законами, які регулюють сплату податку, і підзаконними актами, що деталізують процедуру обчислення і сплати податку.

2.           Уперше обґрунтовано необхідність і запропоновано шляхи розмежування прямих і непрямих податків на рівні загального податкового закону.

3.           У новому аспекті висвітлено нагальну потребу закріплення першою статтею законодавчого акта положення, що регулює справляння відповідного податку, – його визначення.

4.           Уперше аргументовано позицію щодо закріплення ставок податку на додану вартість на двох рівнях: базової (чи загальної) та пільгової.

5.           По-новому здійснено підхід до характеристики акцизного платежу як сукупності акцизного податку й акцизного збору.

6.           Уперше запропоновано вдосконалення загальних підстав визначення підакцизних товарів шляхом деталізації їх змісту як монопольних і високорентабельних.

7.           Науково доведено доцільність використання терміна “податкова система” замість терміна “оподаткування”.

8.           У новому аспекті обґрунтовано необхідність закріплення родового поняття податкового агента в загальному податковому акті та відповідних специфічних його визначень у спеціальних податкових законодавчих актах.

9.           Запропоновано варіант проекту Закону України “Про акциз”.

Практичне значення одержаних результатів. Висновки й наукові результати дисертації сформульовані на підставі положень, отриманих у перебігу самостійного дослідження. Усі вони мають наукове і практичне значення. Так, у сфері науково-дослідницької діяльності основні висновки можуть бути використані для подальшої розробки загальних проблем інституту податкового права. Правові норми, що пропонуються для внесення змін і доповнень до законів України "Про систему оподаткування," "Про податок на додану вартість," до Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" — у правотворчості. Одержані висновки, які дозволять удосконалити особливості застосування непрямих податків – у правозастосовчій діяльності. Матеріали дисертації можуть бути використані в навчальному процесі при викладанні курсів “Фінансове право”, “Податкове право”, спеціальних курсів), а також у науково-дослідницькій роботі студентів. Висновки та пропозиції, що містяться в дисертації, можуть бути використані в перебігу підготовки проекту Податкового кодексу України (значною мірою з питань Особливої частини і в низці випадків – з проблем Загальної частини) і податкових законів.

Апробація результатів дослідження.Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого. Основні її положення й теоретичні висновки доповідались автором на науково-практичних конференціях “Українське адміністративне право: актуальні проблеми реформування” у місті Суми (25-27 травня 2000 р.); “Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення” у місті Ірпінь (1-2 грудня 2000р.); “Актуальні проблеми формування правової держави в Україні” у місті Харків (27 грудня 2000 р.)

Публікації.Основні результати дисертаційного дослідження опубліковано у трьох наукових статтях, надрукованих у фахових виданнях; загальний обсяг їх становить 1,2 друк. арк.

Структура роботи обумовлена її метою та завданнями. Вона складається зі вступу, трьох розділів, висновків (після кожного розділу та наприкінці дисертації), додатків і списку використаних джерел (155 найменувань). Загальний обсяг роботи — 207 сторінок.

 

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі дисертаціїобґрунтовується актуальність теми дослідження, розкриваються зміст і стан наукової розробки проблеми, її значимість, вказується зв'язок роботи з науковими програмами, визначається об'єкт і предмет дослідження, його мета й завдання, відзначається теоретична та практична значимість роботи, її наукова новизна, наводяться дані щодо апробації й публікації результатів дослідження.

Розділ перший“Місце непрямих податків у податковій системі України” складається з чотирьох підрозділів. Податкова система України розглядається переважно в напрямку співвідношення прямих і непрямих податків. Головна увага приділяється аналізу значення та змісту останніх. Досліджується вплив сучасних непрямих податків на формування бюджетних доходів. У підрозділі 1.1.”Зміст і склад податкової системи України” доводиться, що поняття податкової системи не є виключно категорією податкового права, оскільки вона має певне граничне положення на стику фінансово-правових інститутів бюджетного й податкового права. Із приводу цього обгрунтовується необхідність поділу форми існування податкової системи на зовнішню та внутрішню. Зовнішня форма податкової системи охоплює особливості розподілення податків за відповідними бюджетами та надходження їх до централізованих державних фондів. Внутрішня форма охоплює відносини із справляння податків та зборів і фактично включає видовий перелік обов'язкових платежів податкового характеру у відповідний період часу. Поряд із цим дисертантом аналізується значення податкових надходжень до Державного бюджету України і місце серед них непрямих податків. Підкреслюється, що в деяких випадках усі надходження від обов'язкових платежів розглядаються як податкові. Саме тому автор пропонує проводити чітке розмежування між правовою та законодавчою природою подібних надходжень і уточнює, що деякі з них взагалі використовуються лише через систему податків та зборів (наприклад, збори соціального характеру), хоча й не являють собою податки за змістом.

Розкриття обов'язкового характеру податкових надходжень приводить дисертанта до необхідності виділення їх із загальної системи обов'язкових платежів. Аргументуючи цю ідею, автор стверджує, що податкова система складається за рахунок як платежів, що витікають із виконання конституційного обов'язку – своєчасно й у повному обсязі сплачувати податки, так і платежів, які мають характер санкцій і теж є невід'ємними каналами надходжень до Державного бюджету. Тому податкові платежі в системі обов'язкових платежів базуються на безумовному обов'язку платника податків і не мають конфіскаційного чи штрафного характеру.

Дисертант критично оцінює назву Закону України “Про систему оподаткування”, зокрема, використання терміна “оподаткування”, оскільки це вносить до правового поля категорію, визначити яку надзвичайно складно чи взагалі неможливо. На підставі аналізу законодавства Російської Федерації, України автор доходить висновку про те, що для вирішення цієї проблеми, можна використовувати два шляхи: або визначити, що розуміється під терміном “оподаткування”, або замінити його на більш чіткий та зрозумілий (податкова система, система податкових органів тощо). Більш зручним, у даному випадку, автор вважає застосування поняття “податкова система”.

Підрозділ 1.2.”Непрямі податки як елемент податкової системи” розпочинається з історичного аналізу становлення й розвитку непрямих податків. Особлива звертається увага на дві тенденції в регулюванні цього питання. Перша з них характеризує розвиток податків у європейських країнах, де основний акцент в оподаткуванні робився на майнові та прибуткові податки. Друга тенденція (протилежна за змістом вищевикладеній) визначалась умовами країн, територія яких лише освоювалася (Сполучені Штати Америки, Австралія тощо), у яких використовувалися, переважно непрямі податки. Деталізуючи історичні аспекти, дисертант приділяє значної уваги розкриттю сучасного стану непрямого оподаткування в таких країнах, як Сполучені Штати Америки, Італія, Великобританія, Швеція, Франція, Російська Федерація. Переходячи до аналізу непрямого оподаткування в Україні, автор зазначає, що на сьогодні кількість цих податків досить обмежена (фактично це податок на додану вартість та акцизний збір), але саме за їх рахунок забезпечується більша частина надходжень до бюджету. При цьому ці податки є податками на споживання і припадають на ті групи населення, які характеризуються більш високим рівнем останнього.

У підрозділі 1.3.”Особливості непрямих податків. Їх співвідношення з прямим оподаткуванням” підкреслюється, що майже всі податкові системи становлять певне співвідношення між прямими й непрямими податками. При цьому звертається увага на ту обставину, що коли йдеться про податкову систему унітарної держави з розвиненою групою функцій, які реалізуються на державному рівні, то повніше повинні бути представлені непрямі податки, бо саме за їх рахунок формується основна частка надходжень до Державного бюджету. В умовах же федеративної держави, де значне коло повноважень закріплюється на рівні суб'єктів Федерації, необхідна більша орієнтація на прибутково-майнові податки, надходження від яких закріплюються саме за її суб'єктами.

Значна увага приділяється проведенню аналізу змісту і співвідношення прямих та непрямих податків. На підставі цього автор доходить висновку про те, що, по-перше, при сплаті непрямих податків здійснюється розрив між формальним і реальним платником податку; по-друге, при сплаті прямих податків платник реалізує всю сукупність податкових обов'язків, а при непрямих – цілісна система обов'язків фактично розривається і за реальним платником залишається обов'язок по сплаті податків, тоді як до формального платника переходить обов'язок по веденню податкового обліку та звітності. І по-третє, підставами для розподілу цих податків є і об'єкти оподаткування (якщо при прямих – це майно або прибутки, то при непрямих – вартість обороту, в якому враховується приріст вартості). Таким чином, підсумовує дисертант, непрямими є податки, які сплачуються з вартості обороту формальними платниками податків за рахунок коштів реальних платників, обумовлюють розрив податкових обов'язків між ними та враховуються в ціні реалізації.

На підставі вищенаведених положень піддається аргументованій критиці законодавча невизначеність поняття “непрямий податок”. Виходячи з цього, автор пропонує в акті, що закріплює основи податкової системи України, зробити поділ податків на прямі і непрямі. Це, як вбачається, можливо зробити двома шляхами: перший – закріплення родового поняття прямого і непрямого податку; другий – закріплення вичерпного переліку прямих і непрямих податків. Значна увага в цьому підрозділі приділена виявленню як недоліків, так і переваг саме непрямих податків. При цьому акцентується увага на тому, що доходи від них надходять до бюджету швидше, ніж від прямих, однак збільшення ставок податків (наприклад, податку на додану вартість) може призвести до обмеження споживання і зниження купівельної спроможності населення.

У підрозділі 1.4. “Форми непрямих податків” аргументується ідея щодо необхідності дослідження саме двох різновидів елементів податкової системи України — податку на додану вартість та акцизного збору. На користь цього дисертант стверджує, що серед загальнодержавних податків це виключно два непрямих податки. Обґрунтовується і погляд автора стосовно того, що серед місцевих податків і зборів немає ніяких форм непрямих податків. Особлива увага в цьому підрозділі приділяється аналізу правової природи мита. При цьому з'ясовується неможливість віднесення до категорії непрямих податків мита як платежу, що відрізняється від класичної форми податку умовним характером. Обгрунтовується положення про доцільність вирізнення в системі обов'язкових платежів податкового характеру блоку умовних платежів, основну частину яких буде складати мито й державне мито. Таке відмежування дозволить раціональніше закріпити компетенцію органів, які здійснюють управління й контроль за повнотою і своєчасністю надходження цих платежів до відповідних централізованих фондів. Виходячи з цього, дисертант доходить висновку, що мито не є непрямим податком і аналіз його правової природи повинен бути окремим комплексним дослідженням на межі фінансового й адміністративного права.

Далі дисертант аналізує пропозиції щодо кардинальної зміни сукупності непрямих податків і перспективи введення нових їх форм (наприклад, податку на кредиторську вимогу), на підставі чого підсумовує, що використання цих податків на сьогодні містить певні об'єктивні труднощі й невизначеності і що застосовувати принципово нові податкові механізми навряд чи раціонально. Навпаки, стверджує автор, це може ускладнити ситуацію, бо значення діючих податків мінімізується, виникнуть нові, що принципово не будуть відрізнятися від існуючих (наприклад, податок з обороту).

Розділ другиймає назву “Правове регулювання податку на додану вартість” і складається з двох підрозділів. Він присвячений аналізу проблем правового регулювання податку на додану вартість, удосконаленню законодавчого регулювання складових елементів правового механізму цього податку. У підрозділі 2.1. “Основні елементи правового механізму податку на додану вартість” досліджуються основні елементи правового механізму цього податку – платник, об'єкт, ставка. У зв'язку з цим автором проаналізовані чинні нормативні акти України та інших держав, проекти законодавчих актів щодо податку на додану вартість.

На думку дисертанта, до системи основних елементів необхідно додати ще один, з якого і треба починати розгляд правового механізму податку. Це повинно бути загальне принципове визначення податку, який аналізується та в якому слід закріпити його типологізацію, особливості, чим будуть закладені підстави характеристики змісту основних і додаткових елементів правового механізму податку. З урахуванням цього основна увага на початку підрозділу приділяється аналізу змісту податку на додану вартість, уточненню його рис, за якими він визначається як специфічний правовий механізм. По-перше, це непрямий податок, який входить до ціни реалізації і виникає саме на стадії реалізації, споживання товарів (робіт, послуг), а не їх виробництва. По-друге, він сплачується споживачем, тоді як формально перераховує його до бюджету особа, яка реалізує товар, здійснює роботи (послуги). По-третє, цей податок сплачується на кожному етапі виробництва чи реалізації незалежно від того, йдеться мова про зовнішній чи внутрішній обіг.

Далі дисертант піддає аналізу положення чинних законодавчих актів України, що регулюють статус платників податку на додану вартість, і висловлює думку, що немає сенсу в значному розриві між загальним визначенням платника податку на додану вартість, який надано в ст. 2 Закону України “Про податок на додану вартість”, і механізмом їх реєстрації, викладеним у ст. 9. По-перше, реєстрація осіб як платників податку на додану вартість стосується одного з обов'язків платників і має або входити до статті “Платники податку”, або повинна бути розміщена відразу після неї. По-друге, потрібне чітке узгодження ст. 9 зазначеного Закону і Положення про Реєстр платників податку на додану вартість, а не часткове їх дублювання. У Законі Україні “Про податок на додану вартість” мають бути закладені основні підстави дій по реєстрації, тоді як деталізація цих положень повинна бути делегована цим же Законом відповідними положенням, може й підзаконних актів.

Аналізуючи об'єкти оподаткування за розглядуваним податком, дисертант висловлює пропозицію щодо визначення поняття загального і спеціального об'єкта оподаткування. Перший має закріплюватися Загальною частиною Податкового кодексу (або його аналогу) й акумулювати родові ознаки цього елементу правового механізму податку. Другий – деталізуватися у відповідному законодавчому акті (в Особливій частині Податкового кодексу) за кожним окремим податком чи збором. Він буде охоплювати видові ознаки правового механізму податку і відрізнятися за кожним із них. З огляду на це обґрунтованою виступає необхідність визначення загального поняття об'єкта оподаткування в частині першій статті “Об'єкт оподаткування”. У частині другій цієї ж статті необхідно закріпити виключний перелік видів об'єктів оподаткування, а іншими її частинами деталізувати конкретні види об'єктів оподаткування за цим податком. На думку дисертанта, зробити останнє можна двома шляхами: по – перше, за рахунок відсильних норм, коли йдеться про поняття, які регулюються іншими галузями законодавства і застосовуються податковим законодавством у тому ж значенні. По – друге, шляхом закріплення цих понять у статті “Об'єкт оподаткування” відповідного Закону.

Торкаючись питання про ставки податку на додану вартість, дисертант на підставі аналізу законодавства України та окремих зарубіжних країн робить висновок, що ставка податку на додану вартість в Україні на рівні 20% чинить негативний вплив на високотехнологічні підприємства, стимулює інфляційні процеси в цілому. Саме тому пропонується зберегти в чинному законодавстві дворівневий підхід до ставки податку на додану вартість. Але при цьому перший рівень повинен закріплювати загальну (базову) ставку, а другий – пільгову. Загальна ставка може застосовуватися на рівні 15 – 17 %, тоді як пільгова має складати 5 – 7%. Остання може застосовуватися при оподаткуванні соціально значущих для суспільства товарів, робіт, послуг. Дисертант акцентує увагу на тому положенні, що взагалі мова про оптимальну ставку може йтися лише в рамках цілісної загальної податкової системи, коли визначене податкове навантаження від усіх податків, а не виключно щодо податку на додану вартість.

У підрозділі2.2. “Додаткові елементи правового механізму податку на додану вартість” визначаються саме додаткові обов'язкові елементи правового механізму податку, а не факультативні. До них віднесено податкові пільги, обрахування податку, дата виникнення податкового обов'язку та сплати податку, надходження коштів від податку на додану вартість.

На підставі дослідження нормативно-правової бази й існуючих наукових праць автор пропонує систему додаткових елементів розпочинати з характеристики податкових пільг. По-перше, у деяких випадках вони розглядаються як один з основних елементів податкового механізму і іноді складно уявити податок без діючої системи пільг. По-друге, за рахунок їх застосування можна фактично зовсім припинити сплату податку, що змінить зміст податкового обов'язку платника і при цьому фактично можна бути ставити  питання про відсутність податку. Після цього аналізується законодавче закріплення системи податкових пільг по податку на додану вартість. Складність їх застосування полягає в тому, що вони фактично порозкидані по всьому законодавчому акту. Така розширена система пільгових режимів передумовляє певну неузгодженість між ними і навряд чи може закріпити єдиний підхід до звільнень при обчисленні та сплаті податку. Саме тому дисертант пропонує об'єднати в єдину статтю всі форми пільг по податку на додану вартість із диференціацією їх за окремими частинами.

Аналізуючи особливості правового регулювання порядку обчислення податку на додану вартість, автор виявляє низку недоліків, основним серед яких є те, що українське законодавство деталізує особливості обчислення податку за кожним окремим видом, не закріплюючи загальних підстав обчислення. Виходячи з цього, він обґрунтовує необхідність і можливість закріплення останніх, пояснюючи це тим, що така процедура має йти через використання саме загальних, однакових для всіх податків елементів — податкової бази, податкової ставки, податкових пільг тощо.

Поряд із цим дисертант вносить пропозиції щодо необхідності закріплення в законодавчому акті при регулюванні сплати податку на додану вартість обов'язку по обчисленню податку формальним платником або податковим агентом. Це здається важливим, оскільки закріплення такого обов'язку породжує підстави відповідальності за порушення цієї норми. У випадку невиконання названого обов'язку суб'єктом правопорушення необхідно розглядати особу, яка повинна обчислювати суму податку на додану вартість, включивши її до ціни товарів (робіт, послуг), або ж податкового агента.

Торкаючись питання правового регулювання дати виникнення податкового обов'язку та сплати податку на додану вартість, дисертант піддає критиці положення Закону України “Про податок на додану вартість”, оскільки закріплення в ньому випадків, коли платник повинен сплачувати податки ще до отримання прибутків, може заподіяти тільки шкоду. По-перше, платник може його не отримати взагалі і тоді на ньому не буде податкового обов'язку. По-друге, не можна визначити суму податку до сплати, коли у платника фактично ще немає об'єкта оподаткування, чи визначити очікуваний оборот на підставі попередніх періодів. По-третє, такий механізм невигідний і для держави, оскільки зменшує оподатковуваний оборот і фактично податкові надходження до бюджетів.

В системі обов'язкових додаткових елементів правового механізму податку дисертант приділяє увагу надходженню коштів від податку на додану вартість, і зазначає, що цей податок є головним каналом надходжень до Державного бюджету і саме тому наголошує на диференціації функцій Державного казначейства. Виходячи з цього, автор визначає положення щодо регулювання надходжень виключно від податків, що надходять до різних бюджетів через Державне Казначейство. У випадку, коли податки цілком спрямовуються до окремого виду бюджету, навряд чи є сенс підключати органи Державного казначейства, а зручніше цілком спрямовувати ці кошти відразу ж на рахунки відповідних бюджетів.

Певна увага в дисертації приділяється аналізу норм, що містять відповідальність платника податку. По-перше, законодавчий акт, який визначає механізм окремого податку чи збору, орієнтовано на регламентацію поведінки законослухняного суб'єкта. Цей акт закріплює матеріальні і процесуальні особливості, пов'язані саме з його сплатою. Розміщення ж статті по відповідальності за несплату податку фактично передбачає цей елемент як обов'язковий при реалізації податкового зобов'язання платника податку. По-друге, навряд чи можна виділити принципові відзнаки різних варіантів відповідальності при порушенні податкового законодавства залежно від різних видів податків та зборів. По-третє, особливості відповідальності платників податків при несплаті або затримці платежів повинні регулюватися законодавчими актами, які визначають основу функціонування податкової системи.

Завершується цей розділ аналізом правових відносин, пов'язаних із податковими векселями, бюджетним відшкодуванням. Дисертант доводить необхідність закріплення механізму бюджетного відшкодування в окремому законодавчому акті, який регулює загальні підстави бюджетної системи України (Загальна частина Бюджетного кодексу), а в Законі України “Про податок на додану вартість” пропонує використати відсильні норми. Пояснюється це тим, що бюджетне відшкодування пов'язано, перш за все, з рухом коштів, які надходять із Державного бюджету, а податкові правовідносини регулюють надходження коштів до бюджетів. Отже, у цьому випадку, досить складно наполягати на бюджетних витратах, а одночасно відносити ці механізми до бюджетного регулювання теж неможливо. Але в значному плані ці відносини вже не є предметом регулювання податкового права, тому що мова йде про рух коштів із Державного бюджету.

Розділ третій має назву“Правове регулювання акцизного збору” і складається з двох підрозділів та присвячений характеристиці змісту акцизного збору. Особлива увага в ньому приділяється розгляду основних і додаткових елементів правового механізму цього податку. У підрозділі3.1. “Система основних елементів правового механізму акцизного збору” акцентується увага на необхідності введення узагальнюючого поняття акцизу (або акцизного платежу), який вбиратиме в себе всі види платежів, що надходять від використання акцизного збору, як при перетинанні товарами митного кордону, так і при виробництві підакцизних товарів. У цій системі родового поняття акцизного платежу треба виділити видові форми акцизного податку, якому будуть притаманні риси виключно податку, і акцизного збору — платежу, який стягуватиметься за певних умов. Саме цьому цей поділ можна закласти і в структуру законодавчого акта, що закріплює сплату акцизу. Після цього автор піддає аргументованій критиці законодавче закріплення правового механізму акцизного збору й обґрунтовує необхідність певного узгодження термінологічної визначеності податкових платежів за їх суттєвим змістом. Саме цьому дисертант вважає, що ні в якому разі стосовно акцизного збору як виду податку не можна застосовувати поняття збору.

Значна увага приділяється характеристиці особливостей регулювання акцизу в Російській Федерації, Республіці Узбекистан; зроблено також історичний аналіз встановлення й розвитку акцизів у податкових системах країн з ринковою економікою. Якщо в податкових системах ХIX – XX сторіч ці податки посідали провідне місце серед надходжень до бюджетів, то зараз їм притаманна підлегла роль щодо податку на додану вартість. За сучасних умов поряд із загальним характером діючого податку на додану вартість акцизний збір дещо індивідуалізовано і закріплено за окремими видами специфічних груп товарів.

Уперше в науковій літературі дисертантом обґрунтовується потреба обмежити суб'єктивні підходи щодо включення товарів до категорії підакцизних певними рамками: закріпити вичерпний перелік монопольних товарів, запобігши його змінам протягом як мінімум одного бюджетного року, і закріпити методику віднесення товарів до високорентабельних. Основним критерієм для визначення рентабельності, вважає автор, є сенс виділити певний рівень, перейшовши який товари можна було б віднести до високорентабельних. Таким рівнем може бути рубіж у 20 – 25% рентабельності.

Аналізуючи правовий механізм податку, дисертант підкреслює, що особливістю акцизного збору є його регулююча функція, за допомогою якої здійснюється коригування попиту та пропозиції при підвищенні ціни товару шляхом включення до неї акцизного збору при реалізації товарів. Саме за рахунок коштів, що сплачуються населенням при купівлі підакцизних товарів, формуються фонди, які використовуються на фінансування соціальних програм, видатків для підтримки малозабезпечених верств населення.

На підставі детального аналізу особливостей правового регулювання платників акцизного збору дисертант пропонує провадити їх диференціацію, а також аргументує необхідність закріплення статусу податкового агента окремим підрозділом у законодавчому акті, що регулює сплату акцизу. Пропонується розширити статтю “Платник податку” за рахунок закріплення родового поняття податкового агента в окремому її підрозділі поряд із поняттям “збирач податку”. У такому законодавчому акті повинно бути закріплено родове визначення податкового агента, тоді як у законодавчих актах, що закріплюватимуть окремі податкові механізми, необхідно відокремити лише специфічну особливість статусу податкового агента відповідно до конкретного податку.

Дослідження характеру регулювання платника акцизу в Російській Федерації дає змогу авторові висловити пропозицію щодо виділення кола суб'єктів, діяльність яких пов'язана з видобутком і реалізацією корисних копалин, сировини (за аналогією з платниками акцизного збору по видобутку й переробці нафти й газового конденсату в Російській Федерації). Звертається увага, на те, що перелік підакцизних товарів не включає до себе значної кількості природної сировини й копалин, які можуть бути віднесені до підакцизних. Але якщо вводити цю категорію платників, то можна лише глибше деталізувати першу групу платників акцизного збору – резидентів, які виробляють підакцизну продукцію, відокремивши в її рамках осіб, які здійснюють видобуток відповідних корисних копалин на території України, її континентального шельфу й економічної зони.

Переходячи до аналізу об'єкта оподаткування акцизного збору, дисертант пропонує підкреслити особливості його закріплення й пов'язати їх з характером податкового режиму платників акцизного збору. В роботі обґрунтовується необхідність поділу різновидів об'єкта оподаткування та кореспонденція їх із різновидами податкових агентів. Поряд із цим простежується певний зв'язок між особливостями об'єкта оподаткування і характером підакцизних товарів. Якщо акцизний збір виступає як платіж із монопольних і високорентабельних товарів, то подібна диференціація може перейти в класифікацію об'єктів оподаткування. Виходячи з цього, дисертант пропонує статтю, що регулює об'єкт акцизного збору, поділити на дві частини: а) об'єкт оподаткування по монопольних товарах і б) об'єкт оподаткування по високорентабельних товарах із подальшою їх деталізацією. Зручність такої диференціації пов'язана з принципово різними підходами до певного кола монопольних і високорентабельних товарів та послуг, що відіб'ється і на особливостях регулювання певного об'єкта оподаткування.

Дисертант приділяє стислу увагу характеристиці особливостей регулювання ставки акцизного збору, відзначаючи, що законодавчий акт, який регулює акцизний збір, має містити чітке визначення податкових ставок акцизного збору, пільг по ньому і лише потім за ним слід розташовувати норми, що регулюють обчислення та сплату. На думку автора, існує нагальна потреба розширити кількість додатків і поряд з основним переліком підакцизних товарів та їх ставок виділити групи підакцизних товарів, які набули цього статусу через вплив природних або інших незалежних від платника умов. У такому випадку пропонується ввести систему коригуючих коефіцієнтів за різними галузями й регіонами, які вирівнювали б умови виробників, які знаходяться в різних за природними умовами обставинах. Через подібний механізм акцизного збору держава отримувала б ту частку продукту виробника, який належить йому з незалежних від нього підстав (більш вдале розташування до ринків сировини тощо).

У підрозділі 3.2. “Додаткові елементи правового механізму акцизного збору” визначаються механізми правового регулювання пільг, розрахунку й перерахування акцизного збору, його сплати. Дослідження нормативно-правової бази дало змогу авторові аргументувати необхідність урахування навіть додатків до законодавчого акта, які стосуються основних елементів податкового механізму. На його погляд, Кабінет Міністрів України може приймати підзаконні акти щодо оподаткування акцизним збором, але у випадках, коли це прямо делеговано йому Верховною Радою України.

Переходячи до аналізу пільг по акцизному збору, дисертант уперше виділяє їх окремий своєрідний різновид – похідні, особливістю яких є другий порядок державних обмежувань. По акцизному збору перший рівень обмежень держави встановлюється ще на стадії закріплення вичерпного переліку підакцизних товарів, а податкові пільги застосовуються вже до цього кола і, таким чином, обмеженого переліку. Взагалі, по інших видах податків податкові пільги відносяться до всіх предметів оподаткування і їх обмеження встановлюються саме через систему пільг.

Дисертант акцентує увагу на тому, що при встановленні елементів правового механізму акцизного збору законодавцеві необхідно враховувати, що регулювання платника, об'єкта, ставок і пільг здійснюється в основному шляхом застосування матеріальних норм права, тоді як обчислення, перерахування, надходження податкових коштів до бюджетів регулюються процесуальними нормами.

На підставі аналізу нормативно-правої бази та наявних наукових досліджень автор робить висновок, що законодавчого акта, який закріплював би деякі основні підходи до процесуальних моментів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, у податковому законодавстві України немає. Зрозуміло, що неможливо розробити єдину схему для обчислення і сплати різних за своєю природою податків, бо вони мають неоднакові періоди сплати, а в окремих випадках “прив'язані” до певних дат, певної події. Але деякі загальні положення щодо підстав надходжень до бюджетів, проведення податкових перевірок, надання звітності тощо можна і треба закріпити в загальному податковому законодавчому акті.

Наприкінці підрозділу аналізується порядок сплати акцизного збору. При цьому зазначається, що особливістю останнього є його специфічність не тільки як певного податку, а й своєрідна форма сплати — “бандерольна”, яка застосовується шляхом реалізації марок акцизного збору.

 

ВИСНОВКИ

У висновках формулюються найсуттєвіші результати проведеного дослідження. Виносяться конкретні пропозиції щодо вдосконалення правового регулювання непрямих податків в Україні — податку на додану вартість та акцизного збору, окремі пропозиції викладаються у вигляді відповідних правових норм.

1. Головним джерелом формування доходної частини бюджетів в Україні є податки. Обов'язковий характер податкового вилучення забезпечує стійке надходження коштів до доходної частини бюджету. Це положення знаходить своє закріплення на конституційному рівні щодо сплати податків як обов'язку громадян. Відповідно до цього податкові платежі в системі обов'язкових платежів базуються на безумовному обов'язку платника податків і не мають конфіскаційного чи штрафного характеру.

2.           На сучасному етапі питання співвідношення прямих і непрямих податків відноситься до числа актуальних. Україна переходить до активного використання непрямих податків. Навряд чи можна однозначно стверджувати про позитивні або негативні риси того чи іншого податку в податковій системі. Але необхідно враховувати, що в податковій системі унітарної держави з розвиненою групою функцій, які реалізуються на державному рівні, повинні бути представлені більш повно саме непрямі податки, бо за їх рахунок здійснюється основна частина надходжень до Державного бюджету.

3.           Сукупність непрямих податків, яка входить до податкової системи України, за кількістю досить обмежена: фактично це податок на додану вартість та акцизний збір. На думку дисертанта, введення будь-яких інших непрямих податків сьогодні недоцільно, бо воно можливе лише тоді, коли через діючі непрямі податки буде скорочуватися навантаження, а це може тільки ускладнити ситуацію.

4.           Будь-який податок включає законодавче закріплення низки обов'язкових елементів – платника, об'єкта, ставки та додаткових – пільги, порядок нарахування і сплати податку. До системи основних елементів правового механізму податку доцільно додати ще один, з якого треба починати розгляд цієї підсистеми. Це повинно бути загальне, принципове визначення аналізованого податку, в якому має бути наведена його типологізація, характер і закладені підстави для характеристики змісту основних і додаткових елементів.

5. На сучасному етапі функціонування податкової системи України існує досить розвинена група непрямих податків. Найчастіше кількість їх незначна, але саме вони забезпечують більшу частину надходжень до бюджету. Треба враховувати, що доходи від непрямих податків надходять до бюджету швидше ніж від прямих, але збільшення ставки податку (наприклад, податку на додану вартість) може призвести до обмеження споживання і зниження купівельної спроможності населення. Непрямі податки непомірні з доходами платників.

5.           Аналіз механізмів правового регулювання непрямих податків в Україні обумовлює необхідність їх значного вдосконалення, яке запропоновано у вигляді як змін та доповнень до чинних актів законодавства, так і проектів законів України.

 

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ РОБІТ

 

1.  Бех Г.В. Правовое регулирование налоговой системы в Украине // Пробл. законності: Респ. міжвідом. наук. зб./ Відп.ред.В.Я. Тацій. – Харків: Нац. юрид. акад. України. — 2000. — № 41. – С. 145 – 149.

2.  Бех Г.В. Прямые и косвенные налоги: содержание и особенности правового регулирования // Пробл. законності: Респ. міжвідом. наук. зб./ Відп.ред.В.Я. Тацій. – Харків: Нац. юрид. акад. України. — 2000. — № 44. – С. 137 – 141.

3.  Бех Г.В. Правове регулювання додаткових елементів механізму акцизного збору // Пробл. законності: Респ. міжвідом. наук. зб./ Відп.ред.В.Я. Тацій. – Харків: Нац. юрид. акад. України. — 2001. — № 46. – С. 159 – 163.

4.  Бех Г.В. Правове регулювання основних елементів податкового механізму акцизного збору // Актуальні проблеми формування правової держави в Україні: Тези доп. та наук. повід. Всеукр. наук.- практ. конф. молодих учених / За ред. М.І. Панова.- Харків: Нац. юрид. акад. України, 2000.-С.128-130.

5.  Бех Г.В. Принципи оподаткування та їх законодавче регулювання // Українське адміністративне право: Актуальні проблеми реформування: Тези доп. та наук. повід. ІІ загальнонац. наук.-практ. конф. – Суми: ВВП “Мрія-1” ЛТД: Ініціатива, 2000. – С. 74-76.

6.  Бех Г.В. Законодавче визначення акцизного збору в Україні // Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення: Збірних наук. праць за матеріали наук.- практ. конф. – Ірпінь, 2001. – С. 103 – 106

 

АННОТАЦІЇ

 

Бех Г.В.Правове регулювання непрямих податків. — Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 – теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право. – Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого. Харків, 2002.

У дисертації аналізуються зміст податкової системи України й особливості функціонування в ній непрямих податків, досліджуються такі окремі їх види, як податок на додану вартість та акцизний збір. Висловлено пропозиції про внесення конкретних змін до Законів України “Про систему оподаткування”, “Про податок на додану вартість”, до Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір”, обґрунтовано необхідність прийняття нових законодавчих актів і розроблено їх проекти, що є додатками до дисертації.

Ключові слова: податок, непрямий податок, податок на додану вартість, акцизний збір, платник податку, об'єкт оподаткування, ставка податку, пільги податку, обрахування податку.

 

Бех Г.В. Правовое регулирование косвенных налогов в Украине. – Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 – теория управления; административное право и процесс; финансовое право. – Национальная юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого. Харьков, 2002.

В диссертации анализируются роль и место косвенных налогов в налоговой системе Украины, исследуются их отдельные виды.

В первом разделе автор исследует влияние косвенных налогов, взимаемых в настоящее время в Украине, на формирование бюджетных доходов, их место и роль в налоговой системе. В частности, проводится анализ исторического аспекта установления и развития косвенных налогов, определяются как их преимущества, так и недостатки.

Особое внимание диссертант уделяет обоснованию правовой природы таможенной пошлины. Аргументируется вывод о возможности выделения в системе обязательных платежей налогового характера блока условных платежей, основную часть которых составит государственная и таможенная пошлина.

В диссертационном исследовании анализируются два косвенных налога Украины — налог на добавленную стоимость и акцизный сбор. Акцентируется внимание, что среди общегосударственных налогов это два косвенных налога. В этом же разделе, рассматриваются предложения, касающиеся кардинального изменения совокупности косвенных налогов и перспективы введения новых их форм. На основании этого анализа автор приходит к выводу, что использование этих налогов сегодня имеет определенные объективные основания и применять принципиально новые налоговые механизмы вряд ли рационально.

Во втором разделе исследуются проблемы регулирования основных и дополнительных элементов правового механизма налога на добавленную стоимость, как-то: плательщик, объект, ставка, льготы, порядок исчисления и уплаты. На основании критического анализа соответствующих законодательных положений вскрываются их недостатки, предлагаются пути оптимизации. В этом же разделе осуществляется анализ правовых отношений, связанных с налоговыми векселями, бюджетным возмещением. Диссертантом аргументируется необходимость закрепления механизма бюджетного возмещения в законодательном акте, который бы регулировал общие основания бюджетной системы Украины (Общая часть Бюджетного кодекса).

Третий раздел посвящен характеристике содержания акцизного сбора. Особое внимание в нем уделяется рассмотрению основных и дополнительных элементов правового механизма акциза. В этом же разделе доказывается необходимость введения обобщающего понятия акциза (или акцизного платежа), который будет соединять в себе все виды платежей, поступающих от использования акцизного сбора как при перемещении товарами таможенной границы, так и при производстве подакцизных товаров. В системе родового понятия акцизного платежа предлагается выделить видовые формы акцизного налога (которому будут присущи черты исключительно налога) и акцизного сбора (платежа, который будет взиматься при определенных условиях). Подобное разделение можно заложить и в структуру законодательного акта, закрепляющего уплату акциза.

В работе высказаны предложения о конкретных и довольно значительных изменениях нормативно-правовых актов, касающихся косвенного налогообложения в Украине, обоснована необходимость принятия новых законодательных актов в этой сфере и разработаны их проекты, являющиеся приложениями к диссертационному исследованию.

Ключевые слова: налог, косвенный налог, налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, плательщик налога, объект налогообложения, ставка налога, льготы налога, порядок исчисления и уплаты налога.

 

Bekh G.V. The Inderect Tax Legal Regulation in Ukraine

Thesis for the scientific Candidate's Degree of Law in speciality 12.00.07. – Theory of Management; Administrative Law and Process; Financial Law. – National Law Academy of Ukraine named after Yaroslav Mydryj. Kharkiv, 2002.

The function and place of the indirect tax as the integral part of the tax system in Ukraine have been analyzed in the candidate's thesis. It has also been analyzed the separate kinds of the indirect tax such as: the value-added tax, the excise tax, the profits tax and the legislative regulation of these tax legal mechanism with its basic and additional elements. It is advanced the propositions in connection with the specific quite considerable changes of the normative-legal acts concerning the indirect taxation in Ukraine. It is grounded on the necessity of the new legislative acts adoption and their drafts have been worked out being appendix to the candidate's thesis.

Keywords: the tax, the indirect tax, the value-added tax, the excise tax, the tax payer, object of a tax, the tax rate, the tax privelege, the procedure of the calculation and payment of a tax.