ВСТУП.

РОЗДІЛ1. Теоретико-методологічні основи адміністрування податківі митних платежів.

1.1.Поняття та сутність організації адміністрування податків.

1.2. Поняття і сутність організації збору митних платежів.

1.3. Оподаткування– правова процедура державного регулювання розвитку економіки.

1.4. Еволюція удосконалення адміністрування податків і митних платежів– важлива складова розвитку держави.

Висновки до розділу1.

РОЗДІЛ2. Управління діяльністю податкової і митної службив Україні

2.1. Вплив соціально-економічних факторів на стан адміністрування податків і митних платежів.

2.2. Адміністративно-правове регулювання діяльності податкової та митної служби

2.3. Модернізація діяльності податкової та митної служби в Україні– провідний напрям управління.

Висновки до розділу2.

РОЗДІЛ3. Стан правового регулювання адміністрування податківі митних платежів в Україні

3.1. Правове регулювання адміністрування податків і митних платежів в Україні

3.2. Питання правового регулювання збору митних платежів в Україні, що потребують законодавчого вирішення.

3.3. Правове регулювання діяльності податкової і митної служби щодо адміністрування ПДВ.

Висновки до розділу 3.

РОЗДІЛ4. Законність у діяльності податкової і митної служби.

4.1. Державний нагляд за законністю в діяльності податкової та митної служби

4.2. Організаційно-правові засади забезпечення прав платників податків як чинник дотримання податкового законодавства.

4.3. Громадський контроль за діяльністю податковоїі митної служби.

Висновки до розділу4.

РОЗДІЛ5. Світовий досвід адміністрування податків і збору митних платежів

5.1. Світовий досвід правового забезпечення та організації системи податкового і митного контролю..

5.2. Податки та митні платежі як інструмент правового регулюванняу сфері міжнародних економічних відносин.

5.3. Міжнародні процедури обміну інформацією та податковогоаудиту.

Висновки до розділу5.

ВИСНОВКИ

ПЕРЕЛІК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ВСТУП

На сучасному етапі інтеграції України до світового співробітництва стає реальним запровадження нашою державою стандартів демократії та цивілізованого, соціально орієнтованого господарства.

Нині ведеться робота щодо членства України в Європейському Союзі, а також економічного співробітництва в межах Єдиного економічного простору з ближніми сусідами. Внаслідок цього виникають проблеми щодо адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу та інших держав-партнерів, постають нові завдання з удосконалення вітчизняного податкового та митного законодавства. Україна намагається досягти такого рівня розвитку національної правової системи, який би за всіма параметрами відповідав міжнародним правовим нормам.

Одним із основних завдань щодо розв’язання зазначеної проблеми є зближення національного законодавства з сучасною європейською системою права, що забезпечить розвиток політичної, підприємницької, соціальної, культурної активності громадян України, економічний розвиток держави та сприятиме поступовому зростанню добробуту громадян, приведе його рівень до такого, що склався в розвинутих європейських державах.

Не тільки вступ до міжнародного співтовариства передбачає необхідність перегляду податкового законодавства. Українські підприємці, економісти та юристи наполегливо вимагають привести чинне адміністративне законодавство, й особливо законодавче забезпечення адміністрування податків і митних платежів, до світового рівня, що сприяло б розвиткові бізнесу в державі, в тому числі припливу іноземних інвестицій. Аналіз показує: багато законів і відомчих нормативних актів, прийнятих з метою поліпшення бюджетних показників за рахунок посилення податкового тягаря, створили несприятливі умови економічного розвитку.

В Україні ще не створено дієвого механізму та засобів досудового забезпечення захисту прав платників податків, а також реалізації податкової політики, спрямованої на забезпечення законності в діяльності державних органів, які виконують фіскальні функції. Дотепер не прийнято Податкового кодексу України.

Тому при розробці правового забезпечення адміністрування податків і митних платежів необхідно враховувати співвідношення права наднаціонального та національного рівнів, виходячи з практики законодавчого процесу Європейських Співтовариств. Вирішуючи проблеми оподаткування, необхідно звернути увагу на таку особливість податкових відносин в Європейському Союзі: з одного боку, податкові системи кожної з країн зберігають свою цілісність і автономність, а про єдину податкову систему говорити передчасно; у той же час регулювання податкових відносин у країнах ЄС здійснюється одночасно правом Європейських Співтовариств і національним правом. Роль податкової політики в загальній політиці Європейського Союзу та Європейських Співтовариств фактично визначає місце наднаціонального податкового права в правовій системі Європейських Співтовариств.

Це вимагає від українського законодавця орієнтуватися не на повну, а на обмежену необхідність гармонізації національного законодавства, що забезпечить баланс у досягненні відносної самостійності держави, не переходячи меж необхідного регулювання. Не повинні усуватись ті узгодження в податкових системах Європейських країн, які відображають особливості соціальних і економічних умов кожної з них.

Перехід до ринкової економіки та зміна механізму перерозподілу національного доходу сприяли появі багатьох соціальних проблем, особливо надмірної диференціації доходів населення. Головною причиною цього є відсутність механізму їх державного регулювання, що сприяє швидшому зростанню доходів найбільш забезпеченої частини населення порівняно з ростом доходів найменш забезпеченої. З метою правового регулювання, в тому числі послаблення негативного впливу, зазначеного процесу на рівень забезпеченості населення в країнах з ринковою економікою застосовується податковий механізм регулювання доходів, який включає податки на доходи, майно та капітал, що недостатньо використовується в Україні.

Не зважаючи на важливе значення податків на майно та капітал в регулюванні економіки, головну роль у перерозподілі доходів суб’єктів підприємництва відіграють податки на доходи. Однак зазначена проблема в Україні також потребує законодавчого вирішення.

Відомо, що адміністрування податків і митних зборів є однією з найважливіших ознак держави та необхідною умовою її існування. Винятково за рахунок податків і зборів створюється більша частина грошових фондів, необхідних для функціонування держави. Тому одним із основних завдань податкової політики повинно стати формування такої моделі правового впливу на відносини, які виникають у зв’язку із встановленням, нарахуванням і сплатою податків, яка дозволила б збалансувати публічні та приватні інтереси різних учасників економічних відносин, забезпечуючи виконання органами публічної влади своїх законодавчо визначених функцій у найбільш ефективний і мінімально затратний спосіб, при мінімальних перевірках та виключенні порушень права приватної власності, що негативно впливає на розвиток економіки.

Відносини щодо встановлення, запровадження та адміністрування податків і зборів, а також відносини, які мають місце у процесі здійснення податкового та митного контролю, оскарження актів податкових і митних органів, дій їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, є складовими податкових правовідносин, які виникають на основі компетенційних норм.

Сплата податків і зборів є і буде соціальним обов’язком, який випливає з права приватної власності. Приватна власність покликана служити інтересам суспільства шляхом сплати податків, що є особливістю податкового права, яка має примусовий характер вилучення частини доходів, що викликає протидію платників податків і виражається в ухиленні від оподаткування, контрабанді та вчиненні інших правопорушень.

Крім того, існує низка факторів, які негативно впливають на багатьох платників податків та чесне виконання ними своїх обов’язків. Це: численні випадки ухилення від сплати податків, за якими не було вжито відповідних санкцій; недостатня ефективність податкових положень, які дозволяють окремим категоріям платників податків уникати жорстких санкцій, у результаті чого в багатьох громадян виникає переконання, що можна уникнути правової відповідальності; неповага до податкових і митних органів багатьох платників податків.

Однак слід визнати, що податкову систему України останніми роками вдалося дещо модернізувати. Запроваджено спрощене оподаткування малого та середнього бізнесу, скасовано збір до фонду для здійснення заходів щодо ліквідації Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення, удосконалено механізм розрахунків між бюджетом і платниками. Та обтяжливість моделі податкової системи України дедалі визначається передусім не величиною податкових ставок, а складністю і нестабільністю правового забезпечення системи податкового адміністрування, а також вузькістю господарських оборотів, деформаціями грошової сфери та фінансів підприємств. У цілому комплексність податкового реформування пов’язується з прийняттям нового Податкового кодексу. Основна причина цього полягає у відсутності в нашому суспільстві консенсусу щодо того, якою має бути податкова система. Крім того, загострення політичного протистояння в державі дедалі посилює значущість економічної, особливо фіскальної, політики та стає на заваді податковій реформі. До того ж поки що не сформовано цілісної державної концепції бюджетної та податкової політики як вагомих важелів реалізації довгострокової стратегії розвитку. Залишається не дослідженим на достатньому рівні вплив на структуру бюджетних надходжень і витрат можливого вступу України до НАТО, СОТ та інших міжнародних організацій, участь у яких вимагає колосальних фінансових витрат. Тому, на наш погляд, можливість створення цілісної та постійної моделі оподаткування, яка була б зафіксована в єдиному документі– Податковому кодексі– є маловірогідною. Більш доцільним у цій ситуації є поетапне реформування податкової системи шляхом удосконалення або прийняття окремих податкових законів з урахуванням вимог національного та міжнародного права.

Теоретичним і практичним проблемам функціонування податкової та митної служби, в тому числі окремим аспектам правового регулювання адміністрування податків і збору митних платежів у юридичній літературі традиційно приділяється значна увага. Особливо необхідно відмітити плідну працю видатних учених різних галузей юридичних знань таких, як: В.Б.Авер’янов, О.О.Бандурка, Д.М.Бахрах, Ю.П.Битяк, А.С.Васильєв, Л.К.Воронова, П.Т.Гега, І.П.Голосніченко, О.Ю.Грачова, Л.М.Доля, Р.А.Калюжний, М.П.Кучерявенко, Н.Р.Нижник, В.П.Пєтков, С.Г.Пєпєляєв, Д.М.Притика, П.С.Пацурківський, В.М.Попович, О.П.Рябченко, Л.А.Савченко, В.В.Цвєтков та ін. Однак ще відсутні наукові праці й узагальнені теоретичні дослідження, присвяченні комплексному аналізу саме правового регулювання адміністрування податків і митних платежів.

У сучасних умовах сама ідеологія та концепція адміністративно-правового підходу до окресленої проблеми потребують значних коректив щодо застосування комплексної, системної методології дослідження, що дозволило б поєднати в застосуванні інноваційні технології та практичну спрямованість у досягненні результатів конструктивного правового регулювання. Забезпечення адміністрування податків і зборів митних платежів, усунення наявних диспропорцій є одним із головних завдань сучасної теорії адміністративного і фінансового права та адміністративного процесу. Усе викладе і зумовлює актуальність теми дослідження.

З урахуванням зазначеного, в цій праці зроблено спробу переосмислити і науково пояснити процеси, які відбуваються в економіці України в теперішній час її розвитку, сформулювати концептуальні засади правового регулювання оновленої системи адміністрування податків і митних платежів, розв’язати актуальні проблеми управління у цій сфері й напрацювати прикладні наукові рекомендації щодо формування нової стратегії і тактики діяльності податкової та митної служби. Саме цим і зумовлено вибір теми дисертаційного дослідження, визначення його мети, завдань та гіпотези.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами.Дисертаційне дослідження виконано відповідно до плану реалізації вимог Програми Кабінету Міністрів України щодо реформування правоохоронних органів (2003–2006рр.) та відповідної резолюції Парламентської Асамблеї Ради Європи №1466 (2005р.). Напрями досліджень дисертаційної роботи визначені також відповідно до Стратегічного плану розвитку Державної податкової служби України та Концепції модернізації Митної служби України.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження– розробка на основі напрямів реформування адміністративно-правових інститутів і оновлених уявлень про адміністративну культуру, що сформульовані Концепцією адміністративної реформи в Україні і основними положеннями проекту Податкового кодексу України, концептуальних засад теорії адміністрування бюджетних надходжень, визначення пріоритетних шляхів удосконалення норм фінансового та інформаційного права.

Для досягнення поставленої мети перед дисертантом постали такі завдання:

–визначити теоретико-прикладне поняття адміністрування податків і митних платежів, дослідити в динаміці виконання зазначеної функції податковою і митною службою;

–проаналізувати правові основи діяльності податкової і митної служби за такими дослідницькими напрямами, що відповідають основним сферам нормативно-правової регламентації, а саме: у сфері функціонування фіскальних органів, у сфері господарського, фінансового, адміністративного та міжнародного права;

–встановити місце, роль, зміст і сутність адміністрування податків і митних платежів у системі фіскальних заходів;

–проаналізувати проблемні питання організації управління впровадженням нових інформаційних технологій взаємодії з платниками податків при адмініструванні бюджетних надходжень;

–визначити і вивчити існуючий рівень організації адміністрування податків і митних платежів, дослідити об’єкт і предмет управлінського впливу на ефективність зазначеного процесу;

–проаналізувати основні методи адміністрування податків і митних платежів, застосовувані податковою і митною службою, а також проблемні питання організації взаємодії між ними, зокрема щодо обміну інформацією;

–вивчити позитивний світовий досвід діяльності фіскальних органів, сформулювати комплекси прикладних рекомендацій, спрямованих на удосконалення теоретико-прикладних засад і практики організації адміністрування податків і митних платежів;

–розробити концептуальні засади теорії адміністрування, принципи, поняття адміністрування податків та митних платежів;

–визначити шляхи і засоби удосконалення норм, що регулюють адміністрування податків та митних платежів.

Об’єктом дослідженняє суспільні відносини у сфері регулювання адміністрування податків та митних платежів.

Предметом дослідженняє сукупність теоретико-методологічних засад, нормативно-правових основ, організаційно-правових процесів і процедур адміністрування податків та митних платежів.

Методи дослідження.Методологічну основу становить сукупність методів і прийомів наукового пізнання як загальнонаукових (діалектичного матеріалізму, історичний, логічний, системного аналізу), так і спеціальних (документального аналізу, порівняльно-правового аналізу тощо). Метод діалектичного матеріалізму дав можливість розглядати співвідношення норм адміністративного і фінансового права з іншими юридично-галузевими утвореннями в умовах постійного розвитку, взаємодії матеріального й ідеального, забезпечуючи матеріалістичний підхід до зазначених явищ та ін. Метод абстрагування дозволив не зважати на багатства змісту конкретного явища, свідомо не брати до уваги його численні сторони і риси, але виявити типове, найбільш істотне в ньому, визначити закони, за якими воно існує, тобто розкрити його наукову суть. За основу структурного методу взято дослідження сучасної структури як сукупності відносин у сфері оподаткування. Метод структуралізму використано при дослідженні правових норм щодо відповідальності за несплату податків і митних платежів, норм права, що врегульовують взаємовідносини між працівниками податкової та митної служби. Системний метод (системний аналіз, або системний підхід) застосовано як універсальний інструмент пізнавальної діяльності, що відкрив шлях до подолання неузгодженостей між окремими нормами права та відомчими нормативними документами. Використання порівняльно-правового методу дозволило врахувати в ході дослідження тенденції розвитку відповідного законодавства в державах, що належать до близьких Україні правових систем, уникнути неконструктивних рішень, запозичити позитивний досвід законотворення.

Науково-теоретичне підґрунтя дисертаційного дослідження склали наукові праці фахівців у галузі філософії, соціології, психології та низки галузевих юридичних наук: загальної теорії держави і права, історії держави і права, адміністративного права і процесу, фінансового та господарського права тощо.

Положення та висновки дисертації базуються на Конституції України, чинних нормативно-правових актах, які регламентують питання організації адміністрування податків і митних платежів. Інформаційну й емпіричну основу дисертації склали узагальнення практики діяльності різних підрозділів податкової та митної служби України щодо адміністрування податків і митних платежів, політико-правова публіцистика, довідкові видання, статистичні матеріали, дані анкетування службовців і громадян.

Наукова новизна одержаних результатіввизначається, в першу чергу, тим, що дисертація комплексно, з використанням сучасних методів пізнання, урахуванням новітніх досягнень юридичної науки досліджує проблему організації адміністрування податків і митних платежів та формулює авторське бачення шляхів її вирішення.

У результаті проведеного дослідження сформульовано концептуальний підхід до сучасної організації адміністрування податків і митних платежів, а також ряд нових положень і висновків, які відповідають ознакам наукової новизни. Основні з них такі:

–уперше досліджено поняття адміністрування податків і митних платежів, як системну категорію із застосуванням комплексної теоретико-управлінської методології, зокрема: на цій основі розроблено прикладне поняття адміністрування, його значення в ефективній діяльності податкових та митних органів;

–досліджено динаміку розвитку податкового та митного законодавства, яке стало правовою основою діяльності фіскальних органів, та систематизовано напрями удосконалення окремих правових норм;

–досліджено місце, роль і зміст адміністрування податків і митних платежів у бюджетному процесі України; конкретизовано функції митної та податкової служби щодо ефективності бюджетних надходжень;

–поглиблено вивчено підходи до організації впровадження нових інформаційних технологій, правового забезпечення процесів виконання завдань мобілізації доходної частини бюджету;

–концептуально узагальнено та систематизовано правові основи забезпечення прав платників податків, зафіксовано проблемні питання робочих стосунків податківців, митників і підприємців, знайдено шляхи їх розв’язання;

–обґрунтовано теоретико-методологічні та праксеологічні засади управлінських підходів до розробки комплексної системи правового забезпечення ефективної управлінської діяльності фіскальних органів щодо адміністрування податків та митних платежів;

–по-новому, в теоретичному аспекті висвітлено й оцінено принципи, системно подано функції і методи діяльності фіскальних органів щодо адміністрування податків і митних платежів (прогнозування, координація, перспективне планування, організація, взаємодія та партнерство, мотивація, контроль);

–розкрито механізм системи взаємодії митної та податкової служби в інформаційній сфері та спільних заходах щодо контролю за переміщенням і реалізацією підакцизних товарів, а також боротьби з незаконним обігом товарів та послуг;

–уточнено правову характеристику статусу податкової та митної служби, подано юридичну оцінку людського виміру їх працівників, при цьому визначено необхідність удосконалення роботи з кадрами на основі запровадження єдиної концепції підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації кадрів для фіскальних органів;

–дістали подальшого розвитку підходи щодо здійснення процедур по прийняттю колегіальних рішень із взаємодії податкової та митної служби, обґрунтування оптимальної системи методів координації їх діяльності, удосконалення методології формування правових, управлінських рішень шляхом застосування базових підходів, прогнозування, планування тощо;

–удосконалено систему обміну інформацією, використання спільних банків даних, корпоративних інформаційних мереж, формування проблемно орієнтованих, нормативно-правових та оперативних баз даних шляхом укладання угод між податковою та митною службами, в тому числі закордонними;

–теоретично обґрунтовано доцільність підпорядкування державної податкової служби України та державної митної служби України Міністерству фінансів України.

Практичне значення одержаних результатівполягає в тому, що основні результати дослідження впроваджено у вигляді змін і доповнень до чинного законодавства та враховано при розробці заходів податкової та митної служби щодо удосконалення адміністрування податків і митних платежів. Зокрема, вони використані: при усуненні протиріч статті 7 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємства» від 03.07.19998р.; статті 5 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності в частині придбання спеціального патенту та в частині придбання торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу»; для узгодження порядку проведення адміністративного арешту активів платника податку, передбаченого статтею 9 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2003р. у зв’язку з прийняттям Цивільного кодексу України (ст.1070); при визначені розміру неоподаткованого мінімуму, який необхідно застосовувати при винесені органами ДПС постанов про адміністративне правопорушення платниками податків, що вирішило проблему, яка виникла у зв’язку з неоднозначним тлумаченням норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003р. (Акт впровадження №278 від 28.09.2004р.).

Крім того, результати використано при:

–розробці Програми дій Державної митної служби з реалізації положень Указу Президента України «Про заходи щодо підвищення ефективності діяльності митної служби України»;

–підготовці Програми реформування наукової та науково-технічної діяльності в системі правоохоронних органів (МВС, Держкомкордону, Держмитслужби, СБУ та ДПА), затвердженої спільним наказом №185/78/122/102/138 від 28.02.2003р.;

–створенні системи моніторингу всіх видів розрахунків по платежах і руху цих коштів, особливо щодо сплати ПДВ у вексельній формі;

–запровадженні моніторингу виконання інвестиційних та інноваційних проектів технологічними парками;

–підготовці двох уже чинних урядових постанов та одного відомчого наказу з питань нормативно-правового забезпечення реалізації положень Митного кодексу України, який набув чинності з 1 січня 2004 року (Акт впровадження №25/1-4 від 05.01.2005р.).

Втілення в практику результатів дослідження дисертанта сприяло підвищенню ефективності діяльності правоохоронних органів щодо викриття кримінальних схем відшкодування податку на додану вартість та пов’язаних з ними розкрадань бюджетних коштів (Довідка РНБО України №12/43-к від 22.03.2006р.).

Особистий внесок здобувачаполягає в розробці теоретико-методологічних і правових засад формування системи, принципів, методів і форм адміністрування податків і митних платежів в Україні. Наукові положення, розробки висновки та рекомендації, які виносяться на захист, одержані автором самостійно. Особистий внесок у працях, що опубліковані у співавторстві, визначено в списку публікацій окремо.

Апробація результатів дисертації.Основні теоретичні та практичні положення дослідження оприлюднено автором на науково-практичних, у тому числі міжнародних конференціях: «Проблеми правового забезпечення партнерських відносин у системі Єдиного Економічного Простору» (Київ, 2004р.); «Функції та форми діяльності митних органів по забезпеченню митного режиму» (м. Запоріжжя, 2005р.); «Розвиток правових основ інтеграційного та європейського податкового права» (Київ, 2005р.); Міжнародна конференція «Актуальні проблеми державного управління на новому етапі державотворення» (м.Київ, 2005р.); Організаційно-правові аспекти формування та подальшого розвитку державного управління (м.Київ, 2005р.); «Шляхи удосконалення розкриття порушення порядку зайняття підприємницькою діяльністю» (м.Львів, 2005р.); «Професійна етика працівника державної податкової служби як складова етики державного службовця України» (м.Ірпінь, 2005р.).

Публікації.Основні положення та зміст дисертації відображено в одноосібній монографії, колективній монографії та навчальному посібнику, 22 статтях у збірниках наукових праць і наукових журналах загальним обсягом 98 друк. арк., з яких автору належать 62 друк. арк., а також надруковано 6 тез доповідей на наукових конференціях та 3 інші публікації.

Структура й обсяг дисертації.Дисертація складається зі вступу, п’яти розділів, висновків, списку використаних джерел (231найменування). Повний обсяг дисертації– 390 сторінок, з яких обсяг основного тексту роботистановить 371сторінку.

РОЗДІЛ1Теоретико-методологічні основиадміністрування податків і митних платежів

1.1.Поняття та сутність організації адміністрування податків

В умовах розбудови української державності чинником її успішного функціонування є фінанси, що виступають невід’ємною складовою ринкових відносин і важливим інструментом державної політики.

За умов нестабільності ринкова економіка, з одного боку, виявляє тенденцію до наростання стихійних неконструктивних явищ, але водночас, з іншого,– піддається державному впливові. Як не парадоксально, але чим більша стихія, тим більші можливості держави, сильніший вплив всіляких контролюючих органів [38]. До контролюючих суб’єктів належать податкова та митна служби, від конструктивної діяльності яких залежить повне та своєчасне формування доходної частини бюджету. Тому особлива увага в сучасних умовах приділяється державою діяльності зазначених фіскальних органів.

Поняття організація адміністрування податків в Україні нове та потребує відповідного дослідження, як в історичному аспекті, так і з урахуванням сучасних умов і основ формування та реалізації податкової політики та конкретних закономірностей, принципів, процедур, що складають відповідні засади методології державного управління у сфері податкових відносин та контролю. Потребу в розробці методологічних засад державної політики у сфері адміністрування податків значною мірою зумовлено невизначеністю відповідних понять, принципів і підходів до вивчення зазначеної проблеми, що вказує на необхідність проведення наукових досліджень податкової політики в Україні й основ організації адміністрування податків, як її складової, та, відповідно, уточнення понятійного апарату, правових та управлінських механізмів реалізації.

Вихідним моментом у формуванні державної політики України має стати визначення первинних суб’єктів. Вони є носіями певних потреб, інтересів, на яких ґрунтується свідома суспільна діяльність. До об’єктів політики українські вчені відносять суспільні явища в їх різноманітних проявах і зв’язках з усім громадянським суспільством, на які спрямована діяльність суб’єктів політики, як реальна дійсність, характерні для неї суспільні відносини та система організації суспільства в цілому, її елементи, форми суспільного життя, сфера певних інтересів і суперечностей. У суспільстві суб’єктом і об’єктом політики можуть буди люди, соціальні верстви, групи, організації, рухи, колективи, суспільство в цілому [11, с.11].

Група вчених вважає, що під податковою політикою необхідно розуміти діяльність держави у сфері оподаткування [78, с.63]. Є й інші визначення сутності податкової політики, але зміст їх подібний. Та вони не відображають достатньою мірою її сутність. В основному вони зводяться до економічної політики. Узагальнюючи різні визначення, на думку автора, державну податкову політику можна розглядати як взаємопов’язану систему довгострокових і поточних цілей формування доходів держави, комплекс правового забезпечення та організаційних заходів для досягнення поставлених цілей щодо наповнення дохідної частини бюджету.

Реалізація державної податкової політики відбувається завдяки функціонуванню податкової системи та забезпечується управлінням податковими відносинами, яке спрямоване на сприяння зростанню рівня життя населення та забезпечення сталого розвитку економіки держави. Враховуючи складність зазначеної сфери податкових відносин, вважаємо, що основні напрями дослідження повинні бути зосереджені на вивченні й аналізі суперечностей податкових відносин в історичному аспекті та сучасних умовах, усіх механізмах існування та вдосконалення систем адміністрування податків.

Викликає науковий інтерес підхід до зазначеної проблеми відомого російського вченого М.І. Тургенєва, який довів, що всі системи податків, які існують у різних європейських державах, беруть свій початок із середніх віків. Державні потреби задовольнялися з власних володінь монархів або шляхом одноразових зборів податків з населення. У новітні часи, разом із поширенням освіти, виникла більш цивілізована система оподаткування. Податки розподілялися вже з більшою справедливістю, а сплачувалися– з більшою готовністю. Про спосіб призначення, розподілення та збирання податків можна судити за відомостями, які поширювались у народі, а за кількістю зібраних податків– про його багатства. Це дві найголовніші риси, що свідчили про рівень і стан освіти.

Сучасний стан аналізу податків потребує усвідомлення українським суспільством цінності податків і митних платежів. Адже добре відомо, що їх стан відображає рівень розвитку держави, є інтегральним показником соціальної спрямованості державної політики.

М.І.Тургенєв зазначає, що, розглядаючи походження податків, можна переконатися в тому, що вони потрібні. Незважаючи на те, що деякі громадяни прислухаючись більше до свого серця більше ніж до розуму, інколи сумніваються в їх необхідності. Деякі бажали навіть довести це у своїх наукових працях. Після вигнання королів із Риму Валерій Публікола відмінив усі податки, але згодом виникла потреба їх подвоїти [210]. Нерон ще на початку царювання також хотів знищити податки, але сенат утримав його від здійснення цього заходу [230]. У кінці царювання Нерона податки стали надмірними. М.І. Тургенєв дійшов висновку, що вимагати знищення податків означало б вимагати знищення самого суспільства. Держава, зокрема уряд, нічого не може зробити для громадян, якщо громадяни нічого не роблять для держави. Для підтвердження він наводить слова Франкліна про те, що вмирати та платити податки слід усюди. Взявши за правило, що податки необхідні, визначити їх можна таким чином: податки є сутністю засобу для досягнення мети суспільства або держави, тобто цією метою, яку люди передбачають під час об’єднання у суспільство або створення держави. У цьому і полягає право уряду вимагати податки від народу. Люди, об’єднавшись у суспільство та передавши урядові верховну владу, вручають йому разом з цим і право вимагати податки. Проте не слід змішувати право вимагати податки з правом накладати їх. Якщо перше безперечно належить урядові, то в останньому– воно досить часто обмежене [228]. У багатьох державах введення податку здійснюється за згодою представників народу, тоді користь такого узгодження відчувається не тільки для народу, але й для самого уряду. Стосовно кількості податків, відповідно до кількості громадян, що їх платять, є різні підходи, але існує аксіома, що уряд повинен брати стільки, скільки потрібно для задоволення державних потреб, а не стільки, скільки народ може дати. Проте це правило має свої винятки, адже державні потреби інколи можуть перевищувати можливості задовольнити їх, у таких випадках уряди можуть використовувати займи тощо. М.І.Тургенєв підсумовує, що уряд не повинен робити видатків, які б перевищували його доходи. Ощадливість необхідна урядові так само, як і громадянинові [210].

Отже, податки в тій формі, в якій ми з ними стикаємося в сучасних умовах, склалися досить недавно, хоча елементи механізму оподаткування утворилися ще в давнину. Багата історія функціонування податкових систем, а отже, і виникнення податкового контролю в різних країнах і в різні часи переконує в тому, що на їх розвиток, структурну побудову та трансформацію визначально впливали економічні та національні фактори. Аналіз показує, що розвиток системи податкового контролю відбувався поступово, поряд із розвитком держави.

Еволюція виникнення та зміни податкової системи в суспільстві дозволяє проаналізувати поняття організації адміністрування податків. На початку свого існування держави не мали спеціалізованого контролюючого апарату, який би визначав розміри податків і слідкував за своєчасністю їх надходження до скарбниці. Так, наприклад, у Стародавньому Єгипті основним видом податку був поземельний, а контроль за його стягненням покладався на озброєних відкупників, які мали широку примусову владу.

Наступним важливим етапом у розвитку податкового контролю стало створення першої, хоча і недосконалої, податкової системи Стародавнього Риму, яку пізніше як основу використовували Стародавня Греція та Візантія.

В Європі податкова система за давніх часів була відсутня, тому що платежі мали характер разових вилучень.

Виняток становила Київська Русь, хоча збір податків у ній назвати системою не можна. Основним джерелом доходів була данина, що включала повоз і полюддя. При цьому функцію контролю за стягненням податку здійснювали княжі дружини.

За часів правління Івана І (1440–1505 рр.) було введено переписну окладну книгу Воцької п’ятини, в якій записувалися всі погости, що справлялися на Русі. Тобто цей етап податкового контролю характеризувався створенням першого, хоча й недосконалого, реєстру платежів, що, у свою чергу, удосконалювало процес здійснення контролю за стягненням податків.

Аналізуючи часи правління Івана Грозного, ми бачимо, що поряд з особами, які здійснювали контроль за стягненням податків, виникає посада так званого «податного інспектора», що контролював діяльність збирачів податків. Тобто з кожним історичним етапом розвитку держави ускладнювалася і система податкового контролю.

Починаючи з 1874 року контроль за сплатою податків було передано податковій поліції. Усією роботою на місцях керував справник. Дещо пізніше було створено податне присутствіє, яке очолював управляючий Казенною палатою. З 1885 року було введено посаду податного інспектора як фінансового працівника на місці (їх чисельність становила 500 осіб, вони здійснювали функцію нагляду за торгівлею, брали участь у генеральних перевірках, виконували доручення казенних палат). Розвиток і становлення податкового контролю відбувалися в нерозривній єдності з історичним розвитком суспільства на кожному його етапі.

На особливу увагу дослідника заслуговує податкова система, яка склалася в 20-ті роки минулого століття в СРСР та Україні після відмови від політики «воєнного комунізму». Впровадження багатоукладності в економічному житті вимагало оздоровлення системи оподаткування. Уже протягом 1921–1923 років було введено промисловий, прибутково-майновий і сільськогосподарський податки. Одним із класичних прикладів своєчасного використання податкових важелів є заміна продрозкладки продподатком. Зміна форми вилучення, поряд зі збереженням того самого податкового гніту різко змінила систему стимулів і викликала значне покращання економічного становища. Причому введення продподатку зберегло жорстку централізацію податкової системи. У постанові ВЦВК від 18 червня 1922р. підкреслювалося, що не один місцевий податок чи збір, незалежно від призначення, не може вводитися до отримання на те спеціального дозволу Наркомфіну. З метою призупинення місцевої законотворчості в галузі податків наказом Народного комісаріату торгівлі у 1923р. було заборонено стягнення та приймання незаконних податків. Податкова система непу відрізнялася реалізацією декількох функцій, передусім фіскальної та контрольної.

Промисловий податок було введено в 1921р. Його сплачували промислові, торгові підприємства та кустарні промисли. Він складався з патентного та зрівняльного зборів. Патентний збір утримувався в разі видачі патентів на право займатися промисловою та торговельною діяльністю. Він передбачав чітку диференціацію залежно від місцезнаходження підприємства, його розміру, тобто виконував облікову, реєстраційну функцію. Зрівняльним збором оподатковувався оборот промислових і торговельних організацій. Під час його сплати враховувалася сума патентного збору. Можна вважати, що промисловий податок був першою формою податку з обороту й основою радянської податкової системи до 1992р. Зрівняльний збір зберігав залишки класового підходу до платників, так як ним обкладався обіг приватного сектора. Здійснюючи основний податковий тиск на неусуспільнену частину народного господарства, він забезпечував у 1923р. 14,3% надходжень від загальної суми податкових зборів.

У 1922 році було введено прибутково-майновий податок, чим було започатковано розвиток прибуткового оподаткування громадян. Оподаткуванню підлягав сукупний прибуток, що визначався на підставі декларацій платників. Ставки податку залежали від розміру прибутку, а ставки податку на майно встановлювалися окремо. У 1924 році було скасовано оподаткування майна, а прибутково-майновий податок реорганізовано в прибутковий.

У роки непу було введено «комунальні податки та збори»: податок із будівель у містах, квартирний збір, збір із власників транспортних засобів, збір за прописку. Їх класифікували як місцеві податки та збори.

Сільське населення в перші роки непу сплачувало податки в натуральній формі з різних видів сільськогосподарської продукції. У 1922 році їх було замінено єдиним натуральним податком. Крім того, існували різні платежі та повинності: гужовий податок, загальногромадянський, повітряно-грошовий таін.

Для розвитку сільськогосподарського виробництва в 1923р. натуральні податки було скасовано і замість них введено єдиний сільськогосподарський податок, який з 1 січня 1924р. стягувався лише в грошовій формі.

Як непрямі податки використовувались акцизи у вигляді надбавки на ціну товару. Ставки було диференційовано за товарами, а найбільш високі встановлювалися на товари не першої необхідності.

Значну роль у цей період також відігравала стимулююча функція податкової системи. Наприклад, постановою РНК від 3 серпня 1923 року всім промисловим підприємствам, що збільшили протягом господарського року свій оборот на 25%, надавалася знижка.

Отже, напрями податкової системи непу можна поділити на дві категорії. Перші роки непу, які характеризувалися відносно рівномірним тиском податкових важелів на різноманітні суспільно-економічні підвалини, у той час як друга половина 20-х років пов’язана з переорієнтацією, що відрізнялася різким збільшенням податкового тягаря на приватний сектор. Лише за два роки, з 1928 по 1930, чисельність працюючих легально приватних підприємців у промисловості зменшилася на 44%. Цей етап характеризувався згортанням нової економічної політики.

У другій половині 20-х років після цих змін зменшилися надходження до бюджету за достатньо великої заборгованості державних підприємств. Це викликало і переорієнтацію в підходах податкових органів до різних секторів економіки. Коли велику частину надходжень забезпечував приватний сектор, систему пільг можна було залишати для державного. При зменшенні приватних підприємств відповідно зменшувалась і пільгова база для державних підприємств.

Отже, впровадження непу обумовило і кардинальні зміни в податковій системі. Не ідеалізуючи в цілому нової економічної політики, можна стверджувати, що всі заходи з оздоровлення економіки, в тому числі оподаткування, мали позитивний характер. Промислове та сільськогосподарське виробництво на середину 20-х років досягло довоєнного рівня виробництва.

Отже, історичний аналіз виникнення та вдосконалення податків, створення систем їх адміністрування дає можливість зробити певні висновки щодо сутності і ролі податків. Історично склалося так, що найвищою формою консолідації громадян на певній території є держава. Оскільки «індивіди передають усю свою природну владу державі, в яку вони вступають» [51, с.342], остання наділяє індивідів правами й обов’язками. Одним із обов’язків особи є сплата податків, без яких неможливе існування жодної держави. Тому основним призначенням податків є задоволення потреб держави та суспільства, забезпечення їх існування. Важливе значення має визначення сутності податків. Воно пов’язане з роллю, яку відіграє податок у державі та суспільстві, і полягає у визначенні правової категорії податку як форми примусового відчуження власності юридичних і фізичних осіб чи форми фінансування загальнодержавних витрат. Ці погляди на роль податку в державі характеризують рівень демократичного розвитку, пріоритет цінностей, напрям розвитку правової думки в суспільстві, законодавство та практику стягнення податків.

Податок як форма фінансування загальнодержавних витрат існує в розвинених демократичних державах, де рівень податків відповідає рівню державних витрат на утримання і розвиток держави та суспільства. «Індивід повинен знаходити у виконанні своїх обов’язків власну зацікавленість. Із ставлення індивіда до держави має виникнути право, завдяки якому загальна справа стає його власною, особистою справою» [37, с.395]. Держава зі свого боку, повинна дотримуватися принципу християнської етики, «завжди мати своїм завданням покращання суспільного життя заради всіх своїх членів» [71, с.444].

Як форма примусового відчуження власності юридичних і фізичних осіб податок характеризує податкову політику пострадянських країн, зокрема України. Нині спостерігається певне нерозуміння народом прийняття державно-управлінських рішень органів державної влади, особливо у сфері оподаткування. Більшість громадян України стверджують, що їх основні права не забезпечуються [40, с.4]. Як за таких умов можна говорити про відповідальне виконання громадянського обов’язку щодо сплати податків, передбаченого ст.67 Конституції України? «Податки, які становлять для мене обов’язок, мені не повертають, проте я здобуваю забезпеченість своєї власності та багато інших переваг; вони становлять моє право. Те, що я здійснюю, нескінченно відрізняється, правда, за своєю якістю від того, що я отримую. Якщо ця цінність стає нерівною, не залишається рівноцінною, то у відносинах виникає щілина, вони стають несправедливими»,– говорив Г.Гегель [37, с.242].

Для формування ставлення громадян і службовців до податку як до форми фінансування загальнодержавних витрат необхідно створити правове забезпечення виключно на демократичних принципах. Зокрема, з метою обмеження втручання податкових органів у діяльність платників податків доцільно встановити відповідальність службовців податкової служби за дії, що не відповідають цим принципам, здійснити низку загальнодержавних заходів з метою формування відповідної громадської правової думки з цього приводу.

Визначення сутності податків у широкому розумінні дає можливість перейти до дослідження процесів їх адміністрування на сучасному етапі розвитку держави. При цьому доцільно зазначити, що сучасні економічні умови в Україні істотно відрізняються від соціально-економічної моделі індустріально розвинених країн. Перехід від адміністративно-командної економіки до побудови її на принципах ринкових відносин потребує нових механізмів при застосуванні основних принципів податкового регулювання, адже ефективність податкової сфери залишається одним із основних чинників економічного розвитку держави та фактором фінансової стабільності [1].

Фіскальна політика держави вимагає цілеспрямованих дій щодо забезпечення ринкових перетворень, гармонізації податкових відносин і наповнення бюджетів усіх рівнів. Позитивні зрушення в економіці протягом останніх років вимагають перегляду пріоритетів у сфері оподаткування, визначення необхідних умов для активізації процесів оптимізації руху грошових потоків, активної участі суб’єктів податкових відносин у формування прозорої системи грошового обігу в державі.

Рівень розвитку національної економіки ставить перед суб’єктами податкових відносин різні завдання, проте так чи інакше кінцевим результатом, якого необхідно досягнути у сфері оподаткування, є забезпечення оптимальних умов для виконання державою своїх функцій у всіх їх проявах. Досягнути поставлених завдань можливо лише завдяки встановленню збалансованої взаємодії між суб’єктами податкових відносин: державою та платниками податків.

Держава як суб’єкт податкових відносин бере участь у них шляхом створення законодавчої бази для справляння податків [160]. Платники податків як суб’єкти податкових відносин реагують на створене податкове середовище та сприяють пожвавленню відповідних процесів або гальмують їх.

Функціонування суб’єктів господарювання в умовах необхідності зміцнення ринкових реформ коригується ухваленими законами залежно від цілей і завдань, які ставить держава. Платники податків змушені брати до уваги правила гри, запропоновані державою і, разом із тим, миттєво реагувати на зміни пріоритетів законодавчо визначених чинників [153].

Комплекс податкових відносин, який нині є визначним при формуванні та забезпеченні фінансової стабільності, створенні умов для відновлення виробництва, пожвавленні економічних процесів в економіці держави, виявився мало прогнозованим і нестабільним. Грошові потоки в країні є непрозорими, поза банківською сферою перебувають в обігу значні кошти, тіньова економіка посилює свої позиції. Виявилися недоліки системи організації процесів оподаткування. Вони позначилися, як наслідок, на забезпечення виконання фіскальної функції податковими органами.

Необхідність досягнення, з одного боку, довіри платників податків, а з іншого,– убезпечення фіскальних потреб держави призвела до ситуації, в якій податкові органи для практичного забезпечення відповідних потреб були змушені шукати резерви посилення ефективності своєї роботи. Проблеми розв’язувалися шляхом поліпшення внутрішнього менеджменту, потребували вдосконалення і прийоми оподаткування.

Практика повсякденної роботи податкових органів, на які держава покладає основний тягар забезпечення фіскальної функції, потребує чіткої визначеності і прийняття управлінських рішень щодо забезпечення стабільності та прогнозованості податкових надходжень.

Платники податків як суб’єкти податкових відносин відчувають потребу в стабільності та зрозумілості законодавчих приписів, прийнятті прозорих рішень щодо стягнення податків і пов’язаних з ними штрафів, ужитті фінансових санкцій, стягненні пені тощо [32]. Саме в таких умовах в Україні виникло поняття «адміністрування податків», яке поширилося в контексті вирішення раніше згаданих проблем податкових органів і виконання фіскальної складової забезпечення діяльності держави.

Серед основних цілей діяльності податкових органів було обслуговування процесів оподаткування при справлянні окремих видів податків. Покращання адміністрування процесів оподаткування забезпечувало посилення ефективності збору податків, спрощувало технологічні процедури, сприяло найбільш повному обліку платників податків, створювало умови для підвищення вірогідності прогнозування податкових надходжень.

Проте вирішення питань органів, на які покладено збір податків, без урахування проблем платників податків, не сприяє забезпеченню потреб держави. Тому виникла необхідність у чіткому визначенні сфери повноважень діяльності кожного з суб’єктів податкових відносин.

Адміністрування податків неможливе без участі головних учасників процесу оподаткування– держави та платників податків– і забезпечується комплексом рішень і заходів, спрямованих на створення збалансованих відносин між ними. У першу чергуце регулювання законами та механізм їх застосування.

Разом із тим держава делегує контроль за виконанням своїх рішень (контроль за виконанням нормативно-правових актів з питань оподаткування) відповідним податковим органам. Тому адміністрування процесів оподаткування є прерогативою органів оподаткування та забезпечується комплексом управлінських рішень, пов’язаних з функціонуванням цих органів і виконанням поставлених перед ними завдань [119]. Такий підхід повною мірою відповідає реаліям економічних відносин, і в таких умовах великого значення набуває вивчення процесу адміністрування податків (як системи взаємовідносин між державою та платниками податків) та створення науково обґрунтованих методів адміністрування процесів оподаткування (як системи забезпечення виконання функцій податків в існуючих умовах господарювання) [169].

В умовах процесу законотворчості, що склалися в Україні, та реагування на них платників податків адміністрування податків має бути стабілізуючим фактором, оскільки саме чітка та законодавчо закріплена визначеність процесу адміністрування податків для учасників податкових відносин привносить елемент прозорості в процес формування грошових потоків та створення умов для розвитку підприємництва.

Слід зазначити, що сучасний рівень зміни адміністрування процесів оподаткування не відповідає науково обґрунтованим критеріям і тенденціям розвитку фінансово-економічних процесів в Україні. Методологічні розробки щодо адміністрування процесів оподаткування та прийняття управлінських рішень органами податкової служби не містять достатньо обґрунтованої і чіткої позиції, відсутні організаційно-функціональний механізм адміністрування процесів оподаткування та прозорість висвітлення адміністрування процесів оподаткування як фактора стабілізації руху фінансових потоків.

Можна виділити дві категорії адміністрування:

–адміністрування податків як системи законодавчо визначених взаємовідносин між державою, яка є основним учасником створення податкового середовища, та платниками податків;

–адміністрування процесів оподаткування як системи забезпечення виконання функцій податків в існуючих умовах господарювання.

Кожна з цих категорій має свої ознаки та потребує відповідного законодавчого забезпечення.

Діяльність працівників податкової служби є складовою відносин з платниками податків. Недосконалість окремих правових норм, які врегульовують систему відносин між працівниками податкової служби та платниками податків, наявність інших об’єктивних і суб’єктивних причин часто призводить до виникнення певних непорозумінь, конфліктних ситуацій з того чи іншого приводу, який має правові підстави.

Результати вивчення практики роботи податкових інспекцій показали, що основними причинами, які впливають на стан таких відносин, є:

–недостатня відпрацьованість механізму захисту законних інтересів і прав платників податків у чинному законодавстві;

–нерозвиненість механізму взаємної відповідальності всіх учасників податкових правовідносин;

–відсутність дієвої системи контролю громадських організацій, які діють в інтересах платників податків;

–відсутність загальнодержавної комплексної програми з формування податкової культури у населення.

Утім необхідно зазначити, що вживаються певні заходи щодо роботи з платниками податків, але протягом останніх років діяльності податкової служби з держбюджету на заходи щодо роз’яснення податкового законодавства та навчання платників податків було виділено мізерні кошти.

Ряд проблем виникає при проведенні претензійно-позовної роботи, оскарженні рішень органів ДПС. Для забезпечення захисту прав і законних інтересів платників податків і громадян при оскарженні ними рішень державних податкових адміністрацій (інспекцій) створено відділи апеляцій.

Таким чином, необхідно констатувати, що рішення, яке приймається податковим органом за результатами розгляду скарги платника податків, має на меті вирішення юридичної суперечки (спору) і містить правову оцінку юридичних фактів. Іншими словами, ми маємо справу з фактичним виконанням судової функції, коли роль «судді» виконує податковий орган, який до того ж виступає безпосередньо як заінтересована сторона.

Безперечно, в цьому випадку йдеться про порушення основного конституційного принципу– рівності всіх перед законом. Більше того, встановлений порядок розгляду скарг платників податків суперечить положенням ст.124 Конституції України, яка закріплює, що: правосуддя в Україні здійснюється виключно судами, і делегування функцій судів, а також привласнення цих функцій іншими органами чи посадовими особами не допускається. Така юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, в тому числі податкові. Аналогічні положення містять і в Закон України «Про судоустрій» де (ст. 5), крім того, передбачено, що «особи, які незаконно взяли на себе виконання функцій суду, несуть передбачену законом відповідальність».

Більше того, така ситуація не сприяє викорененню корупційних діянь у системі податкових органів України. Негативна правозастосовна практика у сфері оподаткування здатна породжувати соціальні конфлікти та спори між суб’єктами правових відносин влади і підпорядкування– між державними контролюючими органами і платниками податків– фізичними та юридичними особами.

Для поліпшення стану роботи з розгляду скарг (апеляцій) необхідно усунути наявні недоліки і порушення при здійсненні податкового контролю, оформленні та реалізації матеріалів документальних перевірок. Нарешті, важливо вжити комплексних заходів для вдосконалення податкової служби в цілому. Головною метою вдосконалення є модернізація структури податкової служби та практики її операційної діяльності відповідно до вимог ринкової економіки з одночасним забезпеченням стабільних надходжень до бюджету, дієвим контролем недоїмки та зменшенням тіньового сектору економіки.

Основними напрямами вдосконалення діяльності органів ДПС України щодо адміністрування податків мають стати:

–перехід податкових органів на функціональну структуру;

–запровадження нових податкових технологій та процедур;

–спеціальне навчання податкових працівників і платників податків;

–підвищення рівня інформатизації податкової служби;

–посилення її адміністративно-юрисдикційної функції.

Сучасні аспекти організації адміністрування податків неможливі без відповідних методик фінансового аналізу стану платників податків. Відомо, що в Україні з 1 липня 1997 року введено новий вид обліку– податковий як підсистему бухгалтерського обліку, яка на основі затверджених державою правил виконує функції нарахування та сплати податків і надання інформації про це відповідними державними органами. Призначенням податкового обліку є визначення сум податків і контроль за їх сплатою.

Фінансовий аналіз у традиційному розумінні є методом оцінки та прогнозування фінансового стану підприємств на підставі їх бухгалтерської звітності. Сучасний аналіз фінансового стану платників податків– це частина загального аналізу господарської діяльності підприємства, що складається із двох частин: фінансової та податкової.

Розподіл аналізу на фінансовий і податковий зумовлений розподілом системи бухгалтерського обліку, що склалася на практиці, на фінансовий та податковий облік. Обидва види аналізу взаємопов’язані, мають спільну інформаційну базу [216].

З метою вдосконалення методів проведення податкового аналізу обов’язкові внески (податки і збори) доцільно угрупувати за об’єктами нарахування і джерелами сплати: оподаткований прибуток (податок на прибуток); непрямі (оборотні) податки (податок на додану вартість, акцизний збір, мито); платежі, нараховані на фонд оплати праці (збори у фонд соціального страхування); обов’язкові платежі, які відносяться на собівартість продукції (плата за землю, податок із власників транспортних засобів, ресурсні платежі, місцеві податки і збори) [64].

Поглиблення аналізу здійснюється за даними фінансової звітності за попередній і звітний періоди для оцінки показників майнового стану та джерел його утворення, ліквідності і платоспроможності, фінансової стійкості та ділової активності, прибутковості та рентабельності.

До деяких особливостей, що випливають зі специфіки цілей, призначення і завдань фінансового аналізу платників податків, належать такі показники:

–коефіцієнт абсолютної податкоспроможності (відношення грошових засобів до податкових зобов’язань);

–коефіцієнт поточної (швидкої) податкоспроможності (відношення високоліквідних активів до податкових зобов’язань);

–коефіцієнт загальної податкоспроможності (відношення оборотних активів до податкових зобов’язань);

–коефіцієнт абсолютного покриття обов’язкових внесків (відношення грошових засобів до податків і зборів);

–коефіцієнт швидкого (поточного) покриття обов’язкових внесків (відношення високоліквідних активів до податків і зборів);

–коефіцієнт загального покриття обов’язкових внесків (відношення оборотних активів до податків і зборів).

Перспективи розвитку систематизованого фінансово-податкового аналізу пов’язані з розробкою нових аналітичних коефіцієнтів із застосуванням інформаційної бази, наведених у податкових деклараціях.

На основі податкових декларацій розраховуються наступні коефіцієнти: рентабельності продаж; рентабельності операційної діяльності; співвідношення заробітної плати і продаж (зарплатомісткість продукції); матеріаломісткості продукції; виконання податкових зобов’язань з податку на додану вартість.

Відхилення динаміки коефіцієнтів рентабельності продаж і рентабельності діяльності від галузевого рівня або від показників попередніх періодів для цього підприємства може свідчити про заниження продаж (реалізації), завищення валових витрат (наявність фіктивних витрат) або заниження доходу від інших операцій. Високе значення показника зарплатомісткості продукції щодо інших платників податків цієї галузі або збільшення з часом може бути зумовлене заниженням продаж [28].

Зростання питомої ваги матеріальних витрат може свідчити про завищення собівартості продукції (робіт, послуг) та заниження оподаткованого прибутку.

Аналітичні методики з використання перелічених показників передбачають побудову таблиць розрахунків змін протягом аналізованого періоду. Головне вміння аналітика полягає в здатності правильно інтерпретувати дані та побачити серед нерівномірності змін і коливань комбінацій коефіцієнтів ознаки можливого ухилення від сплати податків.

Доцільно розглянути оцінку динаміки розвитку підприємства та податкових надходжень до бюджету, що здійснюється шляхом порівняння динаміки темпів приросту показників прибутку, обсягу реалізації, валюти балансу (відома формула за назвою «золоте правило економіки підприємства») з темпами приросту обов’язкових внесків (податків і зборів) до бюджету, що дозволяє визначити місце підприємства серед інших платників податків з погляду його стратегії прибутковості, податкоспроможності і податкової дисципліни.

Результати фінансово-податкового аналізу підприємств можуть бути використані під час прийняття управлінських рішень і вибору першочергових платників податків для проведення податкового контролю.

Узагальнюючи попередні висновки щодо сутності адміністрування податків, розглянемо існуючі та можливі підходи до формування податкового менеджменту. Учені та практики з питань оподаткування одним з основних принципів державного управління економікою вважають зважену послідовність рішень щодо вдосконалення податкової системи та менеджменту у сфері оподаткування. Процес прийняття таких рішень, у тому числі щодо податкового планування, прогнозування, інформаційного аналізу, контролю тощо, в умовах планової економіки мав чітко регламентований і централізований характер. Поступовий перехід від командно-адміністративних до ринкових економічних відносин надає правовому регулюванню управління оподаткуванням глибокого економічного змісту і висуває перед ним нові завдання. Управління повинно поступово вийти зі статичного стану і почати здійснювати реальний вплив на податкові відносини в державі.

Це можливо лише за умови поширення на всі суб’єкти господарювання, в тому числі на державний сектор економіки, некомерційні і бюджетні організації, менеджерської практики управління фінансами і формування в Україні науково обґрунтованої та практично вивіреної системи податкового менеджменту.

Очевидно, що податковий менеджмент– це нова теоретична і практична галузь знань. За аналогією з фінансовим податковий менеджмент виник спочатку в господарському середовищі, тобто в практичній діяльності, і лише потім було здійснено спроби його теоретичного обґрунтування. У науковій літературі трапляються різні підходи до визначення сутності та складових податкового менеджменту. Переважна більшість сучасних публікацій з цих питань зводиться до розгляду схем ухилення від податків, легальних і напівлегальних операцій з офшорами, різних способів мінімізації оподаткування, а сутність податкового менеджменту– до податкового планування на підприємстві [14; 22; 81; 178], що, на нашу думку, значно звужує сферу його дії.

Разом із тим в окремих публікаціях податковий менеджмент розглядається на рівні держави і на рівні підприємства. Так, О.М. Тимченко визначає податковий менеджмент як сукупність прийомів і методів організації та управління податковими відносинами з метою забезпечення формування дохідної частини бюджету і регулювання впливу податків на розвиток виробництва та соціальної сфери. До складових податкового менеджменту автор відносить законотворчу діяльність і планування податків (стратегічне управління у сфері оподаткування), а також податковий контроль (оперативне управління). На мікрорівні управління у сфері оподаткування передбачається податковий облік, нарахування сум обов’язкових платежів, забезпечення їх своєчасної сплати до бюджету. До органів, які здійснюють управління у сфері оподаткування, віднесено: 1)органи законодавчої та виконавчої влади; 2)органи оперативного управління в податковій сфері; 3)органи нефінансового профілю, які виконують лише окремі функції, пов’язані з податковою діяльністю [207].

Т.Ф. Юткіна також розглядає податковий менеджмент на рівні держави і підприємства. Державний податковий менеджмент– система державного управління оподаткуванням, яка здійснює координацію і вдосконалення всіх сторін оподаткування і включає бюджетно-податкове планування і прогнозування, бюджетно-податкове регулювання, бюджетно-податковий контроль і корпоративний податковий менеджмент– як форму управління фінансовими і податковими відносинами на підприємстві. Його складовими є корпоративне податкове планування та внутрішній корпоративний податковий контроль [223].

Доцільно виділити три рівні податкового менеджменту:

–державний податковий менеджмент (макрорівень) як систему державного управління оподаткуванням, спрямовану на визначення концептуальних засад оподаткування, їх законодавче закріплення; розробку податкової політики, здійснення податковогорегулювання економічних і соціальних процесів у державі. Суб’єктами державного податкового менеджменту є Президент України, органи законодавчої та виконавчої влади, недержавні організації, які беруть участь в управлінні податковими відносинами;

–податковий менеджмент контролюючих органів (мегарівень) як:

а) процес управління адмініструванням податків, зборів, інших обов’язкових платежів, їх своєчасним нарахуванням, сплатою, наданням необхідної податкової звітності, стягненням податкового боргу;

б)організацію роботи й управління органами, що забезпечують адміністрування податків, зборів та обов’язкових платежів.

Суб’єктами цього рівня податкового менеджменту в Україні є: органи державної податкової служби; митні органи; органи Пенсійного фонду України; органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування; органи нефінансового профілю, які виконують лише окремі функції, пов’язані з податковою діяльністю;

–корпоративний податковий менеджмент (мікрорівень) як складову фінансового менеджменту, що передбачає розробку управлінських рішень, спрямованих на формування і підвищення ефективності фінансового потенціалу підприємства, регулювання його взаємовідносин з державою в процесі перерозподілу доходів і наповнення державного бюджету. Корпоративний податковий менеджмент не зводиться до абсолютної мінімізації податкових платежів, а передбачає вибір найбільш ефективного варіанту сплати податкових платежів при альтернативних напрямах його господарської діяльності.

Кожен з рівнів податкового менеджменту має свою суб’єктно-об’єктну базу, мету, завдання, принципи реалізації тощо і потребує дальших ґрунтовних наукових досліджень.

За час існування податкової та митної системи, поряд з позитивним розвитком правового забезпечення адміністрування податків та митних платежів, виникло немало проблем. Відомо, що застосування норм права– це спрямована на реалізацію норм права та здійснювана в спеціально встановлених формах державно-владна, творчо-організзаційна діяльність державних органів та уповноважених державою громадських інституцій щодо прийняття індивідуальних конкретних правових приписів з метою вирішення конкретної справи [119].

Норми права передбачають можливість застосування державного примусу відповідними державними органами, які за допомогою видання індивідуальних актів вирішують завдання організації виконання приписів норм права, їх позитивного виконання, а також забезпечення відповідної реакції на порушення або неналежне виконання норм права. Застосування норм права буде правильним лише тоді, коли цей процес буде законним і обґрунтованим.

На другій стадії застосування норм права встановлюється автентичність (відповідність) тексту норми права, тобто встановлюється, на основі змісту якої норми права повинна розглядатися конкретна ситуація. Саме на цій стадії виникає проблема щодо пояснення норми права як однієї зі складових юридичної кваліфікації.

Стосовно суб’єктів тлумачення поділяють на офіційне та неофіційне. Офіційне– це сформульоване в спеціальному акті роз’яснення змісту і мети правових норм, що здійснюється уповноваженим органом. Необхідно звернути увагу саме на неофіційне трактування, бо через правову неграмотність деяких посадових осіб податкових органів, а також платників податків відбувається неправильне розуміння правових норм. Неофіційне тлумачення не має загальнообов’язкового значення (листи, роз’яснення в ЗМІ тощо), але більшість працівників податкових органів, навпаки, спираються при прийнятті своїх рішень саме на нього.

Під час трактування норм податкового законодавства працівники ОДПС інколи ототожнюють різні поняття, вкладають інший зміст, ніж той, що викладено законодавцем у правові норми Це призводить до порушення одного з основних законів логіки– закону тотожності. У цьому полягає одна з причин виникнення проблем у відносинах між органами державної податкової служби і платниками податків.

Ототожнення різних думок нерідко пов’язане з відмінностями професії, освіти та інших факторів, що може призвести до плутанини, непорозумінь, у зв’язку з чим ускладнюється з’ясування суті справи.

Узагальнивши викладене, можна зазначити, що підміна понять викликає проблеми в стосунках між суб’єктами податкових відносин, збільшує кількість скарг про перегляд неправильно винесеного рішення та позовів до суду.

Як бачимо, адміністративно-юрисдикційна функція є основною в діяльності органів Державної податкової служби, яка проявляється у фіскально-контрольній роботі. Юрисдикційною діяльністю вважається встановлена законодавством правомочність державного органу або посадової особи давати офіційну правову оцінку діям державних органів і їх посадових осіб, громадських організацій та їх посадових осіб, а також громадян щодо їх правомірності або неправомірності шляхом розгляду юридичних спорів і справ про правопорушення із застосуванням відповідно до закону встановлених санкцій до органів, організацій та осіб, які порушили норми права [99, с.50].

Закон зобов’язує податкові органи забезпечити застосування та своєчасне стягнення сум фінансових санкцій, передбачених чинним законодавством, а також стягнення адміністративних штрафів за допущені посадовими особами порушення (п. 6 ст.10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні»). Аналіз цієї діяльності дає підстави поділити її на дві функції: діяльність податкових органів щодо правової оцінки виявлених у процесі проведення перевірок фактів правопорушень та прийняття рішень у результаті цієї оцінки і правомочності щодо самостійного застосування санкцій на підставі зробленої правової оцінки.

Першу функцію можна з упевненістю назвати першочерговою юрисдикційною діяльністю, адже уповноважені особи на підставі отриманих у результаті перевірок фактичних даних оцінюють ситуацію або включають в дію другу юрисдикційну функцію, або, у випадку ситуації, яка виключає можливість її застосування, але потребує використання юрисдикційних повноважень інших органів,– повідомляють компетентний орган про неї. З цього випливає, що повна юрисдикційна діяльність податкових органів можлива лише за наявності в роботі відразу двох функцій, тобто правової оцінки виявлених у процесі проведення перевірок фактів правопорушень і прийняття рішень у результаті цієї оцінки.

Законодавчо передбачено випадки, коли за фактом правопорушення штрафні санкції не застосовуються. Наприклад, з податку на прибуток, коли платник самостійно, до початку перевірки податковим органом, виявив факт заниження оподатковуваного прибутку, письмово повідомив про це податковий орган і сплатив суму недоїмки, а також пеню, нараховану на повну суму недоїмки за весь її строк. Пункт 20.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 18 листопада 1997 року дає право керівнику податкового органу прийняти рішення про незастосування фінансових санкцій у вигляді штрафів до платника податків у випадку арифметичних помилок або описок, які призвели до заниження сум податку, але не більше ніж 5% від суми загальних зобов’язань такого платника за період, що перевірявся. Звичайно, існування прогресивного інституту звільнення від застосування фінансових санкцій є позитивним у відносинах платника податків і податкового органу.

Проте, як видно із закону, вирішення даного питання цілком залежить від суб’єктивної думки посадових осіб органу податкової служби. Тобто керівник або його заступник на власний розсуд можуть прийняти рішення як про застосування, так і про незастосування фінансової санкції. До того ж рішення є кінцевим і оскарженню не підлягає. З цього приводу закон не містить категоричного припису. Але тут потрібно пам’ятати, що за несплаченими сумами штрафних санкцій стоять значні кошти, а позитивне вирішення цього питання в інтересах конкретного платника податків створює певні умови для різних зловживань з боку посадових осіб органу податкової служби. Тому вважаємо, що в законі має бути чітко визначено юридичні факти, за яких слід застосовувати (чи не застосовувати) штрафні санкції за вчинення конкретних податкових порушень. Невизначеність формулювання призвела до диспозитивності, тобто до різних варіантів вибору дій органу податкової служби та його посадових осіб у процесі правозастосування. Це зумовило проблему оціночних категорій, які покладено в основу прийняття рішення на розсуд суб’єкта правозастосування.

А.О.Селіванов стверджує, що розсуд, який спрямовує діяльність влади, притаманний усім видам державних органів, у тому числі органам виконавчої влади та органам держаного управління в центрі та на місцях, органам, які виконують правоохоронні функції, за винятком судових. Тому немає нічого дивного, що органи податкової служби та їх посадові особи мають можливість діяти на власний розсуд при реалізації наданих повноважень. «Загальна властивість державного розсуду… може бути охарактеризована як дискреційні повноваження на вільний вибір того варіанта поведінки (дії), який би більш за всі відповідав конкретним правовим умовам реалізації суб’єктом своєї компетенції» [186, с.45].

На підставі викладеного можна дійти висновку, що ряд повноважень органів податкової служби має дискреційний характер. Тобто органи податкової служби законодавчо наділено дискреційними повноваженнями.

Звичайно, вирішуючи питання на вільний розсуд, в органів податкової служби існує можливість у конкретній ситуації реалізувати певний ступінь автономії волі у своїй діяльності і тим самим віднайти та прийняти найбільш корисне, доцільне, на їх думку, рішення, вчинити або не вчинити ту чи іншу дію. Однак у такому разі гарантій проти свавілля державного апарату відсутні, яке часом виявляється у відносинах з громадянами. Йдеться про наявні можливості юридичного свавілля, особливо коли розсуд посадових осіб зумовлено їх матеріальною зацікавленістю. Ураховуючи таку обставину, вважаємо, що при наділенні органів податкової служби дискреційними повноваженнями потрібно передусім виходити з позиції їх доцільності, тобто ставити запитання: наскільки потрібні та реальні в межах закону дискреційні повноваження? Додатковим аргументом може слугувати хоча б те, що норми податкового законодавства, контроль за реалізацією яких покладено на органи податкової служби, мають імперативний характер, тобто виступають у формі категоричного припису, що виключає зміну умов норм за волевиявленням суб’єктів відносин.

Для розв’язання перелічених проблем необхідно вжити низку заходів. По-перше, створити єдину систему податкових понять, а кожному поняттю присвоїти код, який би застосовувався при обґрунтуванні рішень і наданні роз’яснень та не допускав можливості підміни понять. По-друге, заборонити працівникам податкових органів, які не пройшли спеціальні курси з вивчення Єдиної системи понять, надавати неофіційні роз’яснення в засобах масової інформації. По-третє, передбачити в проекті Податкового кодексу України відповідальність посадових осіб податкових органів за умисну підміну понять при прийнятті рішень про накладення фінансових санкцій та при наданні офіційних роз’яснень.

Тому буде цілком логічним і виправданим привести у відповідність норми, що складають дискреційні повноваження органів податкової служби, та норми, які регулюють правовідносини за участю об’єктів їх управлінського впливу.

По-перше, накладаючи адміністративні штрафи та застосовуючи міри адміністративного примусу за адміністративні правопорушення, органи податкової служби діють як органи адміністративної юрисдикції. Це означає, що поряд із здійсненням контрольно-наглядових функцій вони наділені у відповідних межах адміністративно-юрисдикційними повноваженнями, а саме можуть виявляти правопорушення, припиняти їх, вирішувати питання про притягнення винних до юридичної відповідальності. У такому сенсі статус органів податкової служби має певні особливості. Так, на відміну від статусу суду в кримінальних, цивільних справах, органи адміністративної юрисдикції зобов’язані підпорядковуватися не тільки закону, а й нормативним актам органів виконавчої влади вищого рівня. З цієї причини, як стверджує Л.В. Коваль, адміністративну юрисдикцію не можна ототожнювати з правосуддям [80, с.141].

По-друге, з огляду на обсяг юрисдикційних повноважень, порівняно із судами, органи податкової служби, які спеціально створено для реалізації функцій юрисдикції, здійснюють юрисдикційні повноваження як продовження інших управлінських функцій, зокрема контролю.

По-третє, органи податкової служби самостійно виконують винесені постанови про накладання на правопорушників адміністративних стягнень і фінансових санкцій, і для цього в них є достатньо повноважень.

По-четверте, органи податкової служби спеціалізуються на боротьбі з конкретними видами правопорушень. Основним змістом їх повноважень як органів державного управління у сфері здійснення фіскальної політики є організація виконання актів органів державної влади, розробка, прийняття та реалізація на їх основі власних рішень, а також здійснення ряду правоохоронних функцій, що полягають у виявленні порушень правопорядку і вжитті необхідних заходів для їх попередження, притягненні винних до відповідальності. Отже, органи податкової служби є спеціально створеними органами адміністративної юрисдикції для адміністрування податків.

Для забезпечення належної організації здійснення зазначеної функції в державі необхідно, поряд з ринковими важелями впливу на суспільно-економічні процеси в системі оподаткування з її механізмами формування собівартості продукції, алгоритмами розподілу валового доходу фінансово-господарського обороту, сформувати правові механізми контролю за обігом фінансових потоків, які сприятимуть: детінізації економіки; зниженню собівартості продукції; інвестиційній мотивації населення та іноземних інвесторів та іншим позитивним зрушенням у цій галузі.

1.2. Поняття і сутність організації збору митних платежів

Митниця була і залишається серед найсуттєвіших чинників державності і незалежності країни, яскравим свідоцтвом владного і фінансового суверенітету.

До речі, одним із перших учнів і послідовників Ісуса Христа був митник Матвій, який до пізнання Бога збирав податки для імперського Риму. Його вважали чесною, розумною і порядною людиною. Він завжди доброзичливо й уважно ставився до платників податків. Познайомившись з Ісусом Христом, Матвій відмовився від свого багатства, пішов за сином Божим і завжди був біля нього. Митник Матвій виробив у собі чудову звичку все звіряти, запам’ятовувати і записувати. І, мабуть, тому він і став автором найпершого величного Євангелія від Матвія, яке точно і детально розповідає про діяння Христа від його Народження і до Воскресіння…

Перші відомості про стягнення мита на території сучасної України належать датовано IX ст.Саме тоді– на нинішніх землях України– виникає і впродовж кількох століть, аж до завоювання монголо-татарами, розвивається могутня держава Київська Русь. У фінансуванні своєї діяльності її князі, насамперед, залежали від данини. До інших джерел княжих доходів належали: плата за судочинство, штрафи і мито. Головною торговою артерією для Києва був славнозвісний шлях «із варяг у греки». Він проходив Дніпром униз, перетинав Чорне море і досягав Константинополя– величезного ринку, куди з’їжджалися купці з усього Середземномор’я. Це було найбагатше місто у всьому християнському світі. Відтак, заморська торгівля складала основу економічної системи Київської Русі. Невипадково, що першою угодою, укладеною київськими правителями, став договір князя Олега з Візантією (911р.), згідно з яким для руських купців у Константинополі створювалися надзвичайно сприятливі умови.

За Руссю визнавалося, зокрема, право безмитної торгівлі. «…Нехай,– йдеться в договорі про руських купців,– входять до міста … і торгують скільки їм треба, не сплачуючи ніяких зборів». Київська Русь уже тоді мала власну митну систему, стягувала і, за домовленістю із суміжними країнами, сплачувала митні податки.

У 1288 році був виданий Острогомський митний статут, в якому йшлося про купців із різних країн Європи та Київської Русі. Отже, українські митники керувалися у своїй роботі європейськими митними статутами, діяли в єдиному правовому полі з нашими західними сусідами.

На підступах до Києва, Вишгороду та інших міст Київського князівства будувалися застави-фортеці, де уповноважені князем збирачі стягували мито за перевезення товарів та прогін худоби. Князь і його дружинники чітко слідкували, щоб кожний руський і заморський купець («гость») справно сплачували мито. Тобто в Київській Русі мито означало податок, сплачуваний за перевезення товарів, перегін худоби через кордони певних територій.

Були свої митні порядки і в Запорізькій Січі, яка відіграла велику роль у становленні України як держави. Козацтво вело жваву торгівлю, чому сприяло як розташування їх вольностей, так і природні шляхи сполучення. Адже запорожці жили на перетині торговельних шляхів між Україною, Литвою, Польщею і Росією, з одного боку, та Кримом і Туреччиною, з іншого. Крім того, вони володіли кращою частиною великого водного шляху «з варяг у греки». Тому без перебільшення можна сказати, що вся торгівля Польщі, Литви, України і Південної Росії XVI–XVIII ст.була в руках запорізьких козаків і велася за їх посередництвом.

Першим торговим партнером запорожців була Туреччина. За договором 1649 року турецького султана «з військом запорізьким і народом руським» козаки отримали дозвіл на вільне плавання Чорним та Білим морями з усіма їх портами, їх човни могли в будь-який час заходити в порти і необмежений час стояти в них, вільно спілкуватися з купцями материкових і річкових міст з питань продажу, купівлі й обміну, мали право будувати в портах складські приміщення, звільнялися на 100 років від мита і податків. Подібними пільгами в Україні користувалися і турецькі купці. Війську запорізькому було дозволено мати у Стамбулі власного представника купецьких інтересів, а султан наказав в одному з портових міст призначити власного намісника, на якого покладався обов’язок видавати за власним підписом і печаткою паспорти запорізьким купцям для їх плавання на суднах з правом стягувати за кожний паспорт лише по одному червінцю та брати присягу з командирів про їх добрі наміри.

Досить складний порядок митних відносин існував в Україні і за Литовсько-Польської держави. Було встановлено чітку систему митних зборів за ввіз і вивіз різноманітних товарів. Прикордонне мито стягувалося митниками, які працювали на митницях (тоді вони називалися митними коморами).

Чітку систему митної справи мала славна козацько-гетьманська держава. Починаючи від Богдана Хмельницького, Державний скарб (так іменувалася тоді фінансово-банківська і митна служби України) збирав прикордонне мито: євєку (вивізне) й інфуку (ввізне). Уже тоді українські митники відзначалися високими професійними якостями, освіченістю, знанням іноземних мов.

В Універсалі гетьмана Богдана Хмельницького, датованому 1654 роком, встановлювалися митні платежі за товари, що ввозилися на територію Української держави. Як свідчив архідиякон Павло Алепський у своїх записках про подорож до України у 1654 і 1656 рр., митні збори на кордонах щороку давали в державну скарбницю 100 000 червоних золотих.

Керівником митної справи в Україні спеціальним Універсалом Богдана Хмельницького від 28 квітня 1654р. призначено дозорця Астматія (Остматенка), який чимало зробив для організації митної служби Української держави. Це була мудра, виважена, висококультурна людина з європейською освітою, знанням кількох мов, високими професійними якостями державника, фінансиста, економіста.

З кінця XVII до початку XX ст.українці жили в складі Російської імперії. Україна одержала назву «Малоросія». Історія розвитку України тісно переплелася з історією розвитку Російської імперії. У період палацових переворотів (з 1725 до 1762р.) економічна політика та її складовий елемент– митна політика– характеризувалися непослідовністю. Питаннями митної політики займалися часто, змінюючи один одного, вищі державні органи. Катерина І у 1724 році видала Указ «Про Покровительський митний тариф» (товари, які ввозились іноземними купцями, обкладалися митом, руські купці могли вивозити свої товари без перешкод). Але існувала небезпека, що приплив митних доходів зменшиться. Тому були підписані російсько-англійський (1726р.) та російсько-прусський (1728р.) договори, які для більшості товарів встановлювали режим взаємного митного сприяння.

Митна політика регулювалася митними тарифами. Митний тариф 1731 року повністю скасував Покровительський тариф 1724 року, тобто для товарів власного виробництва вводилося мито в розмірі 20% від вартості товару. У феодальній Росії росли міста і збільшувалося торговельно-промислове населення. Поступово формувався капіталістичний устрій.

Уряди Олександра І та Миколи І проводили покровительську митну політику, були зорієнтовані на збільшення митних доходів казни. Для цього існували підстави: розпочинався процес будівництва залізниць і парового транспорту. Уже до 1861 року в Росії було понад 300 парових суден. За 50 років (1810–1860) зовнішньоторговий оборот збільшився майже в 3,5 раза.

Митний тариф 12 березня 1822 року мав яскраво виражений заборонний характер: було заборонено вивіз 21 найменування та ввіз 301 найменування товару. Тариф ґрунтувався на таких положеннях:

–низьке мито на товари, необхідні для Росії, виробництво яких неможливе в Росії;

–звільнення від мита іноземних товарів і продуктів, які не
виробляються в країні, але в яких є потреба;

–заборона ввозу товарів, що можуть конкурувати з російськими.

Митний тариф 1822 року частково припинив ввіз імпортних товарів у Росію, забезпечив активний торговий баланс. Почала розвиватися внутрішня бавовняна промисловість. Але заборонний тариф на імпортні товари зменшив попит на російську сировину, підвищив ціни на товари, сприяв збільшенню контрабанди. Тому новий митний тариф 1850 року поступово пом’якшив заборону і в міру зберіг обмеження ввозу іноземних товарів.

Митна політика першої половини XIX ст., в основному, відображала протекціоністські тенденції (обмеження ввозу іноземних товарів), забезпечувала верхівці російської буржуазії високий прибуток, нагромадження капіталів для розвитку промисловості.

У митній політиці Російської держави другої половини XIX ст.віддавалася перевага вільній торгівлі та підприємництву, зменшувалися мито на сільськогосподарські продукти і ціни на них.

Гасло вільної торгівлі було спрямоване на захист інтересів промислової буржуазії, яка боролася за скасування митних бар’єрів на іноземних ринках, полегшуючи просування своїх товарів на них, і забезпечувала перевагу експорту над імпортом у своїй країні.

У 1864 році в Міністерстві фінансів було організовано Департамент митних зборів для управління митними закладами, підвищилася дієвість митного контролю у сфері боротьби з контрабандою, збільшилися внески митних зборів у казну. Розпочалося активне будівництво й організація митних органів, а також прикордонних споруд. Запроваджувалися нові нормативні документи (інструкції, положення, статути).

У 1660 році на території сучасного центру м. Харкова було створено так звану митну хатину, яка проіснувала до 1753 року. Перші митники були присяжними людьми і звалися «целовальники». Вони підпорядковувалися воєводі, потім перейшли в підпорядкування козацьким полковникам.

Харківська митниця– одна з десяти внутрішніх митниць Росії– була заснована 17 лютого 1870 року та належала до розряду головних складських митниць. Вона розпочала свою діяльність 18 червня 1870 року. Необхідність її створення була обумовлена зростанням промисловості та торговою ініціативою купецтва.

Відповідно до циркуляра Головного митного управління Наркомату зовнішньої та внутрішньої торгівлі від 7 грудня 1929р. Першого січня 1930р. Харківську митницю було ліквідовано разом зі складами.

9 січня 1918 року Центральна рада Української Народної Республіки прийняла IV Універсал, яким проголосила Україну «самостійною, ні від кого незалежною, вільною, суверенною державою українського народу». IV Універсал визначав основні засади самовизначення, державного ладу і перспективи державотворення в Україні, в тому числі в економічній, торговельній і податковій сферах. «Віднині Народна Українська Республіка,– зазначалося в Універсалі,– бере у свої руки найважливіші галузі торгівлі і всі доходи з неї повертатиме на користь народу. Торг товарами, що будуть привозитися з-за кордону і вивозитися за кордон, вестиме сама держава наша».

У 1918 році за рішенням гетьмана Павла Скоропадського було організовано Корпус прикордонної варти, якому було доручено не лише охорону кордону України, а й здійснення окремих митних функцій.

Кістяком цієї правоохоронної структури став Запорізький корпус, створений Центральною радою ще в 1917 році. Військовики корпусу вели боротьбу з контрабандою, контролювали переміщення вантажів і товарів через українсько-російський та українсько-румунський кордони. Водночас для організації роботи щодо зміцнення фінансової бази і митної справи в країні гетьман у складі Міністерства фінансів створив Департамент митних зборів.

Окреслюючи історичний шлях українських митників, необхідно зазначити про позитивний досвід і професійну майстерність, яких вони набули протягом останніх десятиріч в умовах колишнього Союзу РСР.

Разом з тим нечисленні митниці, що діяли в Україні, були абсолютно безправними. У республіці не було жодних керівних або навіть координуючих структур, які б займалися митною справою. Всі питання матеріального забезпеченнявирішувались у Москві.

Необхідно зазначити, що в СРСР митна справа не була регулятором експортно-імпортних операцій. Функції митних органів зводилися до забезпечення реалізації монополії зовнішньої торгівлі. Тому митна служба на той час навіть не мала власної системи підготовки фахівців. Режим роботи митниць за часів Радянського Союзу не був напруженим. Це давало змогу готувати кадри безпосередньо на місцях, паралельно з виконанням службових обов’язків щодо здійснення митного контролю.

З 1985 року державою посилюється роль економічних важелів регулювання економіки, проводиться реформа митних органів. Державне митне управління Міністерства зовнішньої торгівлі було реорганізоване в Головне управління державного митного контролю при Раді Міністрів СРСР (ГУДМК при РМ СРСР)– самостійний орган державного управління зі статусом союзного відомства. Таким чином уперше за всю історію радянської держави митна служба була організаційно відокремлена як самостійна державна служба.

Проте з 1986 року до 1990 року функції митних органів фактично не змінювалася, оскільки, як і раніше, діяла монополія на зовнішню торгівлю. У цей період формується лише поступовий відхід від такої моделі зовнішньоекономічних зв’язків. 3 вересня 1987 року виходить постанова Ради Міністрів УРСР №300 «Про створення Українського госпрозрахункового зовнішньоторгового об’єднання при Раді Міністрів УРСР– ЗО «Укрімпекс», який повинен був акумулювати зовнішньоекономічну діяльність українських організацій.

У червні 1988 року «Зовнішторгбанк» СРСР реорганізується в «Зовнішекономбанк». Тепер ця установа не тільки обслуговувала зовнішню торгівлю, а й забезпечувала зовнішньоекономічну діяльність СРСР. Поворотним моментом у зміні моделі зовнішньоекономічної діяльності стала постанова Ради Міністрів СРСР від 1989 року №191, що юридично закріпила відхід від принципу державної монополії зовнішньої торгівлі та висунула завдання формування нової митної політики, сучасного механізму митного контролю. Було створено основу для змін у митній системі. Так, 18 серпня 1989 року ГУГТК затверджує «Положение о порядке пропуска и декларирования товаров и имущества, перемещаемых через государственную границу СССР», а 25 серпня 1989 року– інструкцію «О порядке таможенного оформления товаров и имущества, перемещаемых через государственную границу СССР». Митна справа в СРСР стала набувати сучасних цивілізованих форм.

У 1989 році економічна і політична криза в СРСР набула критичних розмірів. На XXVII з’їзді КПРС голова Ради Міністрів СРСР М.Рижков заявив, що з десяти рішень урядусім не виконується. Слабкість центру призвела до радикалізації політичного руху в союзних республіках, у тому числі в Україні.

Дуже складні та відповідальні завдання щодо забезпечення економічних інтересів України постали перед митниками після проголошення незалежності нашої країни. Українській державі довелося започатковувати правове регулювання організації митної служби. Нові умови вимагали принципово нових підходів, суттєвого внеску кожної митниці, кожного співробітника у справу державотворення, правопорядку, зміцнення економічного потенціалу України.

16 липня 1990 року Верховна Рада України проголосила державний суверенітет. У VI розділі Декларації зазначено: «Українська РСР самостійно створює банкову (включаючизовнішньоекономічний банк), цінову, фінансову, митну, податкову системи, формує державний бюджет, а за необхідності впроваджує свою грошову одиницю».

1 серпня 1990 року прийнято Закон УРСР №142-ХІІ «Про економічну самостійність Української СРСР», де в ст.1 проголошено, що забезпечення економічної самостійності Української РСР є необхідною умовою державного суверенітету України. Стаття 12 цілком присвячена зовнішньоекономічній діяльності, у ній визначалися принципові моменти:

–підприємства й організації мають право вступати в прямі господарські зв’язки та співробітничати з підприємствами й організаціями інших радянських республік;

–уряд Української РСР установлює перелік товарів, вивезення і ввезення яких регулюється квотами і ліцензіями і– як логічний наслідок– намагання встановити контроль над зовнішньоекономічною діяльністю: «…республіка самостійно створює митну систему».

У цей самий день було ухвалено постанову Верховної Ради про реалізацію цього закону. Постановою доручено Раді Міністрів України в двомісячний термін розробити проект законодавчого акта про митну службу.

23 серпня 1990 року Рада Міністрів Української РСР ухвалює постанову №222 «Про створення Управління державного митного контролю при Раді Міністрів УРСР».

Таким чином, Україна послідовно реалізувала положення про державний суверенітет і створила власну митну систему, паралельну загальносоюзній.

16 квітня 1991 року приймається Закон України №959-ХІІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність», ст.13 якого передбачала самостійне митне регулювання ЗЕД.

25 червня 1991 року прийнято Закон УРСР «Про митну справу в Українській РСР», в якому фіксуються всі поточні напрацювання з митного питання. Стаття 1 «Митна справа» визначала, що: Українська РСР як суверенна держава самостійно створює власну митну систему і здійснює митну справу; митна справа є складовою зовнішньополітичної і зовнішньоекономічної діяльності Української РСР.

У червні цього ж року Президент СРСР М. Горбачов направляє для обговорення верховними радами союзних республік проект Договору про Союз суверенних держав. Верховна Рада України доручає розглянути цей проект, але з позиції «щодо його відповідності положенням і принципам Декларації про державний суверенітет України та Закону Української РСР «Про економічну самостійність Української РСР». Фактично це означало відхилення Договору.

24 серпня 1991 року Верховною Радою України проголошено Акт про незалежність. Самостійна митна справа була однією з важливих ознак розбудови незалежної держави. Завершенням цієї розбудови стало проголошення незалежності.

Управління Державного митного контролю проіснувало недовго, до 12 грудня 1991 року, коли Президент України підписав Указ «Про утворення Державного митного комітету України (ДМКУ)», який повинен був стати одним із чинників і гарантів економічної безпеки держави.

Юридично в Україні в цей момент існувало дві паралельні структури: підрозділи загальносоюзного ГУТК і українського ДМКУ. Колізія мала місце до 30 січня 1992 року, коли голова Митного комітету СРСР видав наказ «Про заходи, пов’язані з ліквідацією Митного комітету СРСР».

Одразу з моменту створення ДМКУ намагався встановити на кордоні митний контроль. Тільки з березня по травень 1992 року було створено 24 нові митниці, тобто 30% від кількості всіх новостворених митниць за десять років. Усі митні установи, що діяли в Україні, було переведено на баланс Держмиткому.

Українська митниця в цей період давала у бюджет 2% прибутків (сучасні німецькі та французькі митниці дають30%, англійські– 40% надходжень у державну казну). Тобто тоді митна система ще не виконувала фіскальної функції в достатньому обсязі. У 1992 році постало питання щодо налагодження контролю на новому державному кордоні. У постанові Кабміну України від 10 листопада 1992 року «Про заходи щодо організації прикордонно-митного контролю на державному кордоні України з Республікою Білорусь і Російською Федерацією» вказується: «…створити до кінця 1992 року за тимчасовим варіантом мережу прикордонно-митних постів на шляхах сполучення, використовуючи для цього також діючі контрольні пости органів внутрішніх справ…», тобто питання стояло гостро– було необхідно терміново прикрити кордон.

Тільки з березня 1993 року митний контроль на кордонах України починає набувати сучасних цивілізованих форм– вводиться декларування товарів, запроваджується митний контроль в аеропортах і пунктах міжнародного поштового обміну.

Однією з проблем залишається непрофесіоналізм особового складу митних органів. Тому було прийнято рішення скористатися досвідом старого кордону– українських митниць, розташованих на кордоні колишнього СРСР. Були визначені митниці-куратори, які повинні були надавати методичну допомогу. Для фахівців з таких митниць передбачався особливий режим роботи «в умовах відрядження у пунктах пропуску».

У цілому період створення митної системи тривав до 1994 року: створювалися нові митниці, визначалися зони їх діяльності. Станом на лютий 1994 року в Україні вже нараховувалося 65 митниць.

1993–1994 роки– це пік економічної кризи в Україні. Інфляція досягає 10256%– рекорд у сучасній світовій історії. Економічна ситуація найскладніша з усіх постсоціалістичних країн– за винятком тих, де загострилися міжнаціональні конфлікти.

У 1994 році держава проголошує курс «Шлях радикальних економічних реформ». Переглядаються всі позиції економічної інфраструктури, у тому числі митної системи.

28 січня 1994 року прийнято Закон України «Про внесення змін та доповнень до деяких законодавчих актів України з митних питань». Він, зокрема в ст.9, визначав, що Держмитком утворюється Президентом України. Це відобразило загальне посилення президентської влади.

Кабінет Міністрів України у постанові №100 від 22 лютого 1994 року визнає роботу ДМКУ незадовільною. Для поліпшення координації в митній справі впроваджувалася мережа територіальних митних управлінь. Чисельність особового складу збільшувалася на 5,5 тис. осіб. У липні 1994 року було створено вісім територіальних митних управлінь. Станом на 1995 рік митна система діяла в складі Держмиткому, восьми територіальних митних управлінь, 70 митниць, ряду центральних митних установ. На 296 митних постах працювало близько 19 тис. осіб.

Митний контроль був впроваджений на всіх ділянках кордону та на всій внутрішній території України. Разом з Держкомкордоном було відкрито 77 нових автомобільних переходів через державний кордон, що дало можливість налагодити контрольований пропуск транспортних засобів до сусідніх держав і у зворотному напрямі. (Наказ ДМКУ від 16 лютого 1995р. №56 «Про введення в дію рішення Колегії Державного митного комітету України від 7 лютого 1995року»).

У 1996 році (у зв’язку із започаткуванням в Україні адміністративної реформи та посиленням президентської влади) відбувається реформування структури виконавчої влади, зокрема митної системи. Необхідні умови для цього створив Указ Президента України «Про Державну митну службу України» від 29 листопада 1996 року, до якого Указом Президента від 23 березня 1998 року було внесено зміни і доповнення: обмежено колегіальність прийняття рішень, ліквідовано територіальні митні управління. А для більш ефективного виконання завдань митної справи в грудні 1996 року було організовано й регіональні митниці.

Також було реформоване систему підготовки кадрів. У 1996 році Президент України підписав Указ №412/96 «Про створення Академії митної служби України» з метою створення корпоративної системи підготовки митних кадрів. До цього моменту кадри вищої кваліфікації готувалися на базі факультетів непрофільних вузів. Це не давало можливості (в повному обсязі) адаптувати навчальні програми до практичних потреб митної служби.

У цілому наприкінці 1996 року митна система набула свого сучасного вигляду. Нині вона об’єднує митні органи, які безпосередньо здійснюють митну справу, та спеціалізовані митні установи, що сприяють діяльності митних органів. До митних органів належать: ДМСУ– спеціальний орган центральної виконавчої влади в галузі здійснення митної справи, регіональні митниці та митниці. До спеціалізованих митних установ належать: центральна митна лабораторія, транспортні, експлуатаційні та митні освітні організації.

На порядку денному знову стоїть завдання реформування митної системи, в результаті якого вона повинна перетворитися на механізм впровадження науково обґрунтованої, практично вивіреної державної митної політики. Необхідно враховувати, що однією з особливостей сучасного етапу економічного розвитку є швидке зростання обсягів міжнародних економічних контактів, подальший розвиток світового розподілу праці, поглиблення економічної взаємозалежності держав, що зумовлено, насамперед, швидким зростанням виробничих сил і науково-технічним прогресом. Кінцевим результатом такого процесу повинно стати вільне переміщення товарів, послуг, об’єктів інтелектуальної власності, капіталів, робочої сили через території різних держав і поступове скасування торговельних бар’єрів між ними. У цю систему поступово інтегрується й українська економіка.

Нині кожна держава намагається контролювати процеси переміщення товарів через свої кордони з метою захисту економічних інтересів і забезпечення національної безпеки.

Для здійснення такого контролю необхідно створити певний механізм, який включає об’єкти та суб’єкти цього регулювання, правові норми, що регулюють відносини в цій сфері. Суб’єктами виступають відповідні інститути держави, об’єктом– правові відносини, що виникають у зв’язку з переміщенням через митний кордон товарів і валютних цінностей, а регулювання здійснюється на основі відповідних нормативно-правових актів. Безумовно, кожна держава має право самостійно визначати власну митну політику, створювати свою митну систему та здійснювати митне регулювання. Проте необхідно враховувати, що митна справа має кілька основних функцій, серед яких– фіскальна та регулятивна; і якщо перша з них має суто внутрішню мету– наповнення державного бюджету, то безпосереднім об’єктом регулятивної функції завжди є саме зовнішньоекономічні відносини, переважна більшість яких регулюється певними міжнародно-правовими актами. Згідно із сучасними поглядами на теорію держави та права державна політика є тим критерієм, що визначає зміст діяльності держави. Вона визначається в конкретних правових нормах і реалізується в процесі діяльності органів державної влади. Державна політика має комплексний характер, що допомагає враховувати та поєднувати інтереси багатьох її суб’єктів: держави– суб’єкта цієї конкретної політики та інших держав, суспільства, окремих індивідів. Саме тому можна стверджувати, що митна політика є більш широким поняттям, ніж митна справа.

Митна політика визначається як система принципів і напрямів діяльності держави у сфері забезпечення своїх економічних інтересів та безпеки за допомогою митно-тарифних та нетарифних заходів регулювання зовнішньої торгівлі.

Так, чинний Митний кодекс України (МКУ) визначає, що «Митну справу складають порядок переміщення через митний кордон України товарів та інших предметів, митне регулювання, пов’язане зі встановленням мит та митних зборів, процедури митного контролю, боротьба з контрабандою та порушеннями митних правил, спрямовані на реалізацію митної політики» (ст.3). Законодавством України до митних та інших обов’язкових платежів віднесено: митні збори, мито на імпорт і мито на експорт, акцизний збір, податок на додану вартість, додаткові та інші платежі.

У сучасних умовах митне регулювання набуває нового значення. Навіть важко перелічити ті сфери суспільного і державного життя, на які впливають результати регулювання: економіка, внутрішня та зовнішня політика, екологія, соціальна сфера, військова безпека тощо. У Митному кодексі поняття «митна справа»включає порядок переміщення (тобто певний адміністративно-правовий режим), митне регулювання, пов’язане зі встановленням мит та митних зборів (тобто діяльність центральних органів державної влади– Кабінету Міністрів, Президента та Верховної Ради), процедури митного контролю (тобто групу правових норм процесуального характеру) та інші засоби здійснення митної політики, такі, як підписання угоди про вільну торгівлю тощо. Валютно-фінансова політика Національного банку України також є засобом реалізації митної політики, але регулюється не Митним кодексом, а нормами конституційного, міжнародного та фінансового права.

Розглядаючи процес формування державної митної політики України та системи регулювання зовнішньоторговельних відносин взагалі, необхідно визначити їх основні принципи. Вони мають самостійне значення як концентроване вираження змісту тих завдань, що стоять перед державою на відповідному етапі в митній сфері. Вони забезпечують взаємозв’язок законодавства, що регулює зовнішньоекономічні відносини, та митної політики України.

Як уже зазначалося, базові принципи державної політики було визначено ще на початку 90-х років минулого століття під час становлення самостійної держави, вони відбилися в Декларації про державний суверенітет України та в Акті проголошення незалежності України. Згодом положення цих актів було закріплено в Конституції України 1996 року.

Проведення державної політики відбувається відповідно до розроблених доктрин, стратегій, концепцій і програм. Важливим завданням для України є отримання членства у Світовій організації торгівлі. Вступ до цієї організації забезпечить Україні доступ до світових товарних ринків як рівноправного партнера, що створить достатні передумови для збільшення обсягів українського експорту до 2010 року щонайменше в 1,8–2 рази. Іншим важливим кроком є створення зон вільної торгівлі між Україною та ЄС, країнами Балтії та Центральної Європи. Відносини з країнами СНД, які є економічними партнерами України, пропонується розвивати на принципах Генеральної угоди з тарифів і торгівлі / Світової Організації Торгівлі (ГАТТ/СОТ). Визначено необхідність диверсифікації зовнішньої торгівлі, оптимізації структури експорту й імпорту, зменшення залежності України від монопольних ринків імпорту або експорту.

З метою розв’язання питань суто митної політики передбачено заходи спрощення порядку транзиту через територію України, встановлення єдиного збору за митне оформлення, приєднання до низки міжнародних конвенцій та уніфікації і гармонізації митних процедур.

Аналіз національного зарубіжного законодавства та практики інших країн дозволив визначити галузеві принципи формування та проведення митної політики. Одним з них є принцип єдності митної політики як складової зовнішньої політики України. Митна політика України є частиною державної зовнішньої політики і має формуватися відповідно до цілей, принципів і завдань захисту національних інтересів та національної безпеки. Митна політика за своїм змістом є елементом зовнішньополітичних позицій держави і пріоритетна перед економічною. Це має місце при забезпеченні виконання міжнародно-правових зобов’язань держави, наприклад, при приєднанні до міжнародних санкцій у межах ООН, які вимагають припинення зовнішньоекономічних контактів з певними країнами або виконання зобов’язань України щодо нерозповсюдження ядерної зброї.

Наступний– принцип єдності державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності та контролю за її здійсненням. Так, згідно зі ст.8 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» Україна самостійно формує систему та структуру державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності на своїй території. Система органів, що здійснюють регулювання зовнішньоекономічної діяльності в Україні, до якої закон відносить Верховну Раду України, Кабінет Міністрів, Міністерство економіки, Державну митну службу, інші міністерства та відомства, органи місцевого самоврядування, діє на основі єдиної законодавчої бази відповідно до єдиних принципів та цілей. Важливою складовою регулювання зовнішньоекономічної діяльності є система державного контролю.

Заслуговує на увагу принцип єдності тарифної політики України. Законом України «Про Єдиний митний тариф» визначено, що на митній території України діє Єдиний митний тариф України, який є систематизованим зведенням ставок мита, яким обкладаються товари й інші предмети, що ввозяться на митну територію України або вивозяться за межі цієї території. Ставки Єдиного митного тарифу України є єдиними для всіх суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форм власності, організації господарської діяльності та територіального розташування, за винятком випадків, передбачених законами України та її міжнародними договорами. Єдиний митний тариф України базується на міжнародних нормах і розвивається у напрямі максимальної відповідності загальноприйнятим у міжнародній практиці принципам і правилам.

Далі йде принцип єдності політики експортно-імпортного контролю. В Україні діють єдині правила щодо порядку переміщення через митний кордон товарів та інших предметів. Статтею 96 МКУ встановлено, що ввезення в Україну, вивезення з України та транзит через її територію товарів та інших предметів окремих видів може бути заборонено чи обмежено законодавством України. Подібні обмеження чи заборони вводяться задля забезпечення національної безпеки України, захисту національних інтересів, виконання міжнародно-правових зобов’язань нашої держави (наприклад, це може стосуватися вивозу зброї та військової техніки, технологій подвійного призначення, наркотичних речовин). Контроль за такими операціями, крім митних органів, здійснюють відповідні міністерства та відомства, правоохоронні органи України.

Принцип єдності митної території України заснований на понятті територіальної юрисдикції держави.

Не менш важливі й інші принципи. Наприклад, принцип гармонізації та уніфікації митної діяльності України із загальноприйнятими в міжнародній практиці нормами і стандартами також законодавчо визначений. Цей принцип встановлено ст.3 МКУ.

У міжнародній практиці досить важливим є принцип захисту державою прав та законних інтересів учасників зовнішньоекономічної діяльності. Цей принцип закріплено в ч. 6 ст.2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», і його зміст полягає в тому, що держава Україна забезпечує рівний захист інтересів усіх суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності й іноземних суб’єктів господарської діяльності на своїй території згідно із законами України [111].

Юристи та підприємці завжди сподіваються на дотримання митною службою принципу юридичної рівності і недискримінації, виключення невиправданого втручання держави в зовнішньоекономічну діяльність.

Цей принцип ґрунтується на ст.42 Конституції України, яка гарантує кожному право на підприємницьку діяльність, що не заборонена законом. Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» визнається рівність перед законом усіх суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, незалежно від форм власності, в тому числі держави, під час здійснення зовнішньоекономічної діяльності. Забороняються також будь-які, крім передбачених законами України, дії держави, результатом яких є обмеження прав і дискримінація українських суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, а також іноземних суб’єктів господарської діяльності за формами власності, місцем розташування та іншими ознаками; визнається неприпустимість обмежувальної діяльності з боку будь-яких її суб’єктів. Суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право на відшкодування за рахунок держави збитків, що заподіяні незаконними діями її органів. Це право ґрунтується на ст.56 Конституції України, ст.34 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».

Одним із пріоритетних завдань митників є захист національного виробника, що реалізується за допомогою митного тарифного регулювання. При цьому в першу чергу йдеться про створення належних передумов для збільшення експорту товарів вітчизняного виробництва та водночас обмеження некритичного імпорту зарубіжних товарів шляхом запровадження на них підвищених ставок ввізного мита.

На сьогодні митна служба забезпечує митний контроль та митне оформлення зовнішньоекономічних операцій на всій території держави. Через відкриті на митному кордоні України 92 автомобільних, 44 залізничних, 36 автобусних, 34 морських та річкових пунктів пропуску щоденно проходить у середньому майже 200 тис. громадян, 40 тис. одиниць різних видів транспорту. З кожним роком навантаження на митну систему постійно зростає.

Державна митна служба України була створена на базі Державного митного комітету та є центральним органом виконавчої влади. Їй підпорядковуються регіональні митниці, що координують роботу митниць двох-трьох областей. Митниці в областях складаються з ряду митних постів. Крім того, до складу митної служби входять спеціалізовані митні управління та організації, інформаційно-аналітичні центри, кінологічні служби, установи з підготовки та перепідготовки кадрів, будівельні та господарські підрозділи тощо.

Удосконалення митної системи дає можливість чітко зрозуміти, що може дати українському народові сучасна й ефективна митниця, діяльність якої орієнтовано на підвищення ефективності роботи. Адже в країнах з розвиненою економікою митна служба стабільно є одним з основних джерел поповнення бюджету. Так, у розвинених європейських країнах митниці дають у державну скарбницю до 40% усіх прибутків.

Вихід України на світовий ринок потребує відповідного досвіду на міжнародному рівні. І в цьому напрямі проводиться відповідна робота. На сьогодні Україною укладено угоди про співробітництво та взаємну допомогу в митних справах з нашими сусідами, державами Балтії та СНД (підписано договори про співпрацю в митних справах з Польщею, Угорщиною, Словаччиною, Болгарією, Туреччиною та іншими державами). Триває підготовка до укладення інших угод про співробітництво, вживаються заходи щодо забезпечення активної участі України в роботі Всесвітньої митної організації.

Водночас працівники митної служби постійно підвищують свій фаховий рівень у межах міжнародної технічної допомоги ТАSІS за прямими угодами з митними службами Німеччини, Ізраїлю, Туреччини, Фінляндії. Основними є такі напрями їх підготовки: визначення митної вартості та митна оцінка, боротьба з контрабандою наркотиків, радіаційний контроль у митних установах, кінологія.

Поряд з цим дуже багато робиться для вдосконалення роботи митної служби з боку державного апарату управління.

Державна митна служба України видала методичні рекомендації щодо провадження дізнання в митних органах України у кримінальних справах про контрабанду з урахуванням змін кримінального і кримінально-процесуального законодавства України [106]. Рекомендації виходять з того, що контрабанда є суспільно небезпечним протиправним діянням, яке посягає на економічні інтереси України, її зовнішньоторговельні зв’язки та встановлені митним законодавством правила вивезення з України та ввезення на її територію товарів, предметів і цінностей.

1.3. Оподаткування– правова процедура державного регулювання розвитку економіки

Транзитивна економіка спричинила зміни організаційно-правових відносин органів державного управління з суб’єктами підприємництва, дедалі ширше застосовуючи опосередковані методи регулювання.

Непрямі методи державного регулювання опосередковуються шляхом задіяння економічних інтересів без прямого владного примусу та виявляються в поведінці учасників економічних відносин через створення умов, які впливають на її мотивацію, в створенні матеріальних стимулів заохочення.

У статті 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про систему оподаткування» встановлення та скасування податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюється Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими радами. Ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Зміни і доповнення до законів України про оподаткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів (обов’язкових платежів), механізму їх сплати повинні вноситися до законів України про оподаткування не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року, і вони набувають чинності з початку нового бюджетного року.

Проте конституційні положення, а також положення Закону України «Про систему оподаткування» неодноразово порушувалися. Так, Кабінет Міністрів України видавав постанови, які, на наш погляд, не узгоджуються з цими законами, а саме: «Про впорядкування надання пільг громадянам за деякими видами податків» від 31.08.1996р.; «Про перелік товарів критичного імпорту, ввезення яких здійснюється без сплати податку на додану вартість» від 07.10.1997р.; «Про реалізацію підпункту 5.2.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 16.02.1998р.; «Про встановлення максимальної величини фактичних витрат суб’єктів господарювання на оплату праці працівників, суми оподатковуваного доходу (прибутку), сукупного оподатковуваного доходу, з яких справляються збори (внески) до соціальних фондів» від 13.07.1998р. та ін. [177].

Наявність колізій є характерною рисою законодавства про оподаткування. Так, Декрет Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 у пункті «р» ст.1 встановлює, що «доходи працівників сільськогосподарських підприємств і рибних господарств незалежно від форм власності та господарювання і риболовецьких колгоспів, одержані ними натурою…», не підлягають оподаткуванню. Проте існує постанова Кабінету Міністрів «Про заходи щодо додаткового залучення коштів до Пенсійного фонду» від 31.08.1996р. №1023, де у п.1 зазначається: «Установити, що нарахування страхових внесків провадиться на всі види витрат на оплату праці, визначених Міністерством статистики відповідно до Закону України «Про оплату праці». У Законі України «Про оплату праці» від 24.03.1995р. натуральна оплата вказана як вид заробітної плати, а саме у ст.23 зазначено: «Колективним договором, як виняток, може бути передбачено часткову виплату заробітної плати натурою…».

Виникає запитання: чи дійсно доходи, одержані натурою вказаними у Декреті Кабінету Міністрів категоріями працівників, не оподатковуються (загальновідомим фактом є те, що більшість робітників сільського господарства отримують оплату натурою, при цьому частка натуральної оплати, як правило, перевищує частку грошової) та яким підзаконним нормативним актом– Декретом Кабінету Міністрів чи постановою Кабінету Міністрів– керуватиметься суд при розгляді потенційної справи?

Отже, подібні приклади є швидше типовим явищем, аніж винятком. З цією метою достатньо простежити розвиток чинного законодавства у сфері оподаткування за допомогою довідкових комп’ютерних правових систем.

Як слушно зазначає М.Кучерявенко, «…принцип встановлення податків виключно законами… в історії сучасного українського оподаткування… неодноразово піддавався серйозним випробуванням. Поняття «законно встановлений» містить і вид нормативно-правового акта, на підставі якого сплачуються податки і збори. Таким може бути лише закон: Конституція не допускає сплату податків і зборів на підставі указу, постанови, розпорядження тощо… Проблема тлумачення законів про податки і збори є дуже гострою у зв’язку з характером деяких нормативних актів» [93, с.41-42].

Отже, сформулюємо, на нашу думку характерні риси, системи вітчизняного оподаткування, а також законодавства в зазначеній сфері.

По-перше, декларовані у ст.3 Закону України «Про систему оподаткування» принципи побудови та призначення системи оподаткування як «стимулювання науково-технічного прогресу, технологічного оновлення виробництва, виходу вітчизняного товаровиробника на світовий ринок високотехнологічної продукції», «стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності– введення пільг щодо оподаткування прибутку (доходу), спрямованого на розвиток виробництва», дотепер не втілено в реальне життя, оскільки чинна система оподаткування позбавлена стимулюючого характеру.

По-друге, державні органи порушують конституційні положення і норми Закону України «Про систему оподаткування».

По-третє, податкова система, методичні механізми обчислення оподатковуваних баз, методи адміністрування податків з позицій «презумпції винуватості» складні і непрозорі (25 загальнодержавних податків і зборів і 14 місцевих), звітність– обтяжлива та надмірна [185].

З огляду на викладене постає запитання: чи є оподаткування досконалою процедурою оподаткування? На жаль, в українській науковій літературі поки що мало наукових розробок з теорії та методології оподаткування. В основному дослідження вчених спрямовано на практичне розв’язання питань, пов’язаних з організацією оподаткування, проведенням податкового контролю, додержанням податкового законодавства тощо. Відзначаючи безсумнівну актуальність та науково-практичну цінність таких досліджень, розглянемо основні методологічні положення, які, на наш погляд, є визначальними для формування науково обґрунтованої процедури оподаткування.

У статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» встановлюється: «Під податком і збором (обов’язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування». Законодавець у цьому визначенні акцентує увагу передусім на обов’язковості податків і законності їх стягнення– сутнісних рисах оподаткування.

Слід погодитися з іншим, науковим, визначенням російського економіста М.Романовського: податок– це індивідуально безеквівалентний рух грошових коштів, який здійснюється на основі примусу з боку влади, що має на меті формування грошового фонду, який використовується державою для виконання своїх функцій. При цьому мають додержуватися принципи справедливості щодо платника і досягнення більшої ефективності справляння податків [114, с.22-23].

Першою, розпізнавальною рисою податку вчений визначає його правову характеристику– імперативні грошові відносини без надання суб’єктові податку будь-якого еквіваленту, у процесі яких утворюється бюджетний фонд. Суб’єкт податку не має права відмовитися від виконання покладеного на нього зобов’язання із внесення податку до бюджетного фонду. Ці відносини входять до складу більшого кола відносин, які є предметом правового регулювання у фінансовому праві.

Другою розпізнавальною рисою податку М. Романовський вважає зміну форми власності. За допомогою податків частина власності індивідуума (корпорації) у грошовій формі переходить у державну, при цьому створюється централізований грошовий фонд (бюджетний фонд). Суми податків надходять тільки до бюджетного фонду, в якому знеособлюються. Тому податки не є цільовими відносинами. Ця ознака дає змогу відрізнити їх від зборів (збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення, збір на розвиток виноградарства, садівництва, хмелярства тощо).

Важлива визначальна риса податків– безповоротність та безоплатність, тобто податок ніколи не повертається суб’єктові податку, і останній при цьому не отримує нічого взамін: ні права участі в будь-яких господарських операціях, ні права користування матеріальними чи нематеріальними об’єктами, ні права будь-якої дії (ввезення, вивезення товарів) тощо. Ця ознака виокремлює мито з податків.

Збори до державних позабюджетних фондів (Фонд гарантування вкладів фізичних осіб, Пенсійний фонд України, Фонд соціального страхування України, Фонд України соціального захисту інвалідів) ніяким чином не належать до податків, оскільки не мають наведених вище ознак. Ці збори мають цільовий та поворотний характер і не надходять до бюджету. Тому терміни «єдиний соціальний податок» чи «єдиний соціальний платіж до бюджету», які іноді використовуються, видаються нам теоретично необґрунтованими.

Конкретний зміст податків завжди визначається трьома чинниками: 1)економічним устроєм суспільства; 2)соціальною політикою держави; 3)конкретними цілями стратегії розвитку держави.

Традиційно виділяються три функції оподаткування: фіскальну, регулюючу та стимулюючу.

Податкам як відносно самостійній підсистемі більш складної системи державних фінансів властива передусім фіскальна функція– формування бюджету держави, в якій повністю виявляється її суспільне призначення– забезпечення держави необхідними фінансовими ресурсами з метою виконання її безпосередніх функцій.

Визначаються різні критерії класифікації податків та обов’язкових платежів: а)за об’єктом оподаткування– власність, земля, рента, капітал, засоби споживання; б)за належністю до владних рівнів управління– державні, місцеві; в)за повнотою прав використання податкових надходжень– закріплені, регулюючі; г)за джерелом сплати– заробітна плата, виручка, дохід чи прибуток, собівартість; д) за суб’єктом сплати– фізичні особи, юридичні особи; є)за способом вилучення– прямі, непрямі; є)за методом обкладання– прогресивні, регресивні, пропорційні, лінійні, ступінчасті, тверді; ж) за призначенням– загальні, цільові тощо.

У своїй сукупності податки складають систему, з метою формулювання можливих напрямів удосконалення якої розглянемо загальні риси податкових систем зарубіжних країн, в яких активно розвивається підприємство. Залежно від рівня державного регулювання підприємницької діяльності можна виділити три групи таких країн.

Перша група– країни з жорстким регулюванням: США, Німеччина, Велика Британія, Японія, Франція, Італія, Росія та ін. До цієї групи належать найбільші промислово розвинені країни. Вони характеризуються досить жорсткою системою оподаткування: податок на прибуток компаній, зареєстрованих на їх територіях, може становити до 40–50% чистого прибутку. Діяльність компаній, як правило, жорстко регламентована рамками валютного та митного законодавства. Іноді діють спеціальні правові норми, що обмежують використання зарубіжних фірм з метою зменшення податків. Зрозуміло, що за сутнісними ознаками системи оподаткування Україна також входить до цієї групи, хоч і належить до промислово розвинених країн лише за окремими економічними характеристиками.

Друга група– країни з проміжним (помірним) регулюванням: Нідерланди, Швейцарія, Люксембург, Австрія, Ліхтенштейн, Ірландія та інші, де, як правило, застосовуються високі податкові ставки до резидентів, але надаються певні переваги та пільги іноземним інвесторам (нерезидентам). У цих країнах або відсутній валютний контроль, але митне та податкове регулювання є досить жорстким, або валютний та митний режими досить ліберальні. У державах цієї групи звичайно при досить високому рівні оподаткування використовують розвинену систему спеціальних податкових пільг [89].

Третя група– держави й адміністративні території з пільговим режимом державного регулювання: офшорні зони, вільні економічні зони. Компаніям надаються суттєві податкові пільги, діє сприятливий валютний режим, максимально спрощено процедуру реєстрації юридичних осіб.

Зрозуміло, що системи оподаткування так званих промислово розвинених країн не може бути скопійовано, оскільки в Україні ще не налагоджено ринкові механізми саморегуляції. Українська система оподаткування видається дуже схожою, наприклад, з податковою системою Франції. Проте, копіюючи в основному структуру «західної моделі» систем оподаткування розвинених країн, українська податкова система все ж таки суттєво відрізняється від них і має системні недоліки, до яких можна віднести такі, як:

–відсутність максимально сприятливого податкового режиму для приватних інвестицій в економіку;

–існування заплутаних механізмів розрахунків оподатковуваної бази, коли фактично не виключаються з оподаткування капітали, вкладені у виробництво, та реінвестований прибуток;

–використання неприпустимо низького неоподатковуваного мінімуму, встановленого для фізичних осіб, і завищення ставки всіх відрахувань, де базою є фонд оплати праці, що стимулює до порушень навіть при незначних доходах;

–наявність незбалансованих пропорцій податкових надходжень: надмірність оподаткування суб’єктів господарювання при заниженому значенні прибуткового податку з громадян і незначних податках на власність, що пояснюється відсутністю «середнього класу»– основного платника цих видів податків;

–відсутність продуманої податкової політики та пільги щодо малих суб’єктів господарювання, що стримує поширення самозайнятості населення– основоположного підходу, існуючого у всіх розвинених країнах;

–застосування способів адміністрування податків і обов’язкових зборів, при яких щомісячні авансові платежі більшості податків і зборів, що призводять до вимивання власних оборотних засобів суб’єктів господарювання та надмірної щомісячної обов’язкової звітності, частих перевірок, які мають упереджений характер, тощо.

Тому податкова реформа має передусім визначити шляхи позитивного державного регулювання підприємництва через оподаткування. З цієї точки зору вважаємо, що, перш за все, Податковий кодекс України має стати тим нормативним актом, який сприятиме розв’язанню зазначених проблем у сфері оподаткування [164].

Економічні критерії залишаються одними з найголовніших критеріїв доцільності та правильності державного регулювання підприємництва. Прикладом удалого державного регулювання податкових відносин є Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.1998р. Так, за даними Держпідприємництва, спрощена система оподаткування сприяла збільшенню податкових надходжень до бюджету: у 2002р. на сумі понад 1,2 млрд грн; у 2001р. держбюджет отримав від єдиного податку в п’ять разів коштів більше, ніж було заплановано. Про розвиток самозайнятості населення свідчить те, що на кінець 2000р. суб’єктів підприємництва– фізичних осіб– було більше 1 млн [66]. Тобто це ті люди, які не поповнили лави безробітних, а змогли знайти своє місце в бізнесі, надати засоби існування найманим працівникам шляхом створення нових робочих місць і, найголовніше, вони не отримують коштів з бюджету, а, навпаки, поповнюють державний бюджет, сплачуючи податки. Можливо, положення Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» увійдуть до проекту Податкового кодексу України [162].

Отже, податки– це важливий за значенням дохід сучасної держави, без якого держава не може існувати. Жодний державний інститут не може обійтися без податків. Але податкове законодавство має стимулювати розвиток економіки.

1.4. Еволюція удосконалення адміністрування податків і митних платежів– важлива складова розвитку держави

У більшості країн світу податкові органи мають незрівнянно більші повноваження, ніж органи державної податкової служби України, проте там ніхто не нарікає на порушення прав людини, суб’єктів господарювання і взагалі порушення демократії [4].

Важливим напрямом податкової реформи, наприклад проведеної у США останніми роками, було саме посилення норм законів щодо платників податків, які приховують свої доходи, а також упровадження заходів щодо вдосконалення механізму контролю за правильністю сплати податків [24].

У податковому законодавстві США та інших країн з ринковою економікою не діє принцип презумпції невинуватості, а обов’язок доводити свою правоту при розгляді судових позовів по податкових справах завжди лежить на платникові податку. При цьому він позбавлений права на відмову надавати відомості, які можуть бути використані проти нього в ході судового розгляду. Такі правові норми діють не лише в США, але й у ФРН, Франції, Швейцарії та інших країнах.

У податковому законодавстві зазначених країн передбачено «вилучення» з громадянських прав і свобод недоторканності житла, таємниці листування, телефонних переговорів тощо. Таким чином, дії органів фінансового розслідування, що виконують функції, аналогічні функціям української податкової міліції, які в інших випадках класифікувалися б як «вторгнення у приватне життя», у податковому праві розглядаються як норма.

Привертає увагу і той факт, що у США при заповненні податкової декларації платник податку зобов’язаний повідомити дані не лише про фінансовий стан своєї сім’ї, а також про стан здоров’я, внески до фондів різноманітних громадських і політичних організацій, а також інші відомості, якщо податкові органи вважають їх необхідними для нарахування суми податку.

У більшості країн з розвиненою економікою податкові судові позови взагалі виключено зі сфери майнових позовів і, по суті, прирівняно до кримінальних справ. Відповідно, за умисне приховування доходу від оподаткування законодавством передбачено такі ж суворі покарання, як і за злочини. Так, у США платник податку за рішенням суду може бути оштрафований на суму до 100 тис. доларів (корпорації– до 500 тис. доларів), а також підданий тюремному ув’язненню терміном до п’яти років, а у ФРН злісне ухилення від сплати податків карається позбавленням волі на строк до 10 років. Ще одним аспектом, який характеризує податкове законодавство США, є те, що кримінальна відповідальність передбачається не тільки за несплату податків, а навіть за дії, спрямовані на спробу ухилення від оподаткування.

Створений у США орган фінансових розслідувань– спеціалізовані підрозділи Служби внутрішніх доходів– при проведенні пошуку використовують такі специфічні методи, як: таємне спостереження, зняття інформації з каналів зв’язку та перегляд поштових і електронних відправлень, залучення до співпраці платних інформаторів тощо.

Одним із поширених прийомів, що використовується для виявлення фактів приховування доходів від оподаткування, є порівняння задекларованих доходів з реальними витратами платника податку. Невідповідність між сумами задекларованих доходів і витратами є підставою для проведення фінансового розслідування і порушення судової справи за звинуваченням в ухиленні від сплати податків.

Стосовно організації діяльності органів податкових служб іноземних країн щодо забезпечення виконання податкових зобов’язань платників податків необхідно зазначити таке.

Відповідно до законодавства США податкові органи цієї країни зобов’язані якомога швидше (але не пізніше ніж 60 днів після дати нарахування податку) надіслати платникові податків письмове податкове попередження, в якому має бути зазначено суму нарахованого до сплати податку та міститися вимога сплатити цей податок.

У реальному житті податкові органи звичайно надсилають декілька письмових податкових попереджень, а вже потім надсилають останнє попередження та вимогу сплатити суму податку («остаточне попередження»). Після одержання першого попередження платник податків має право на оскарження нарахованого податку в органах податкової служби, а також може подати відповідну апеляцію до суду [212].

Якщо платник податків не сплачує податок після одержання остаточного податкового попередження, тоді, починаючи з дати нарахування податку, в держави виникає право на податкову заставу, яке триває до моменту сплати податку або до закінчення строку давності, після якого податок не може бути стягнутий.

Сума податкової застави дорівнює сумі несплаченого податку, нарахованої пені та штрафних санкцій, пов’язаних із несплатою цього податку.

Податкова застава звичайно поширюється на будь-яке майно та майнові права платника податків, які були в його розпорядженні на момент виникнення податкової застави, а також на будь-яке майно та майнові права, які було набуто платником податків протягом періоду дії податкової застави.

Право податкової застави є дійсним стосовно будь-якої особи, яка придбала майно, що перебуває в податковій заставі, лише за умови здійснення реєстрації такої застави урядом відповідно до чинних правил реєстрації податкової застави.

Податкові органи також зобов’язані письмово повідомити платника податків про реєстрацію податкової застави. У такому випадку платник податків може вимагати проведення слухань у податкових органах з метою оскарження реєстрації податкової застави.

У Німеччині податкова служба належить до складу Міністерства фінансів як департамент. До структури Мінфіну входить федеральний департамент з державного боргу. Це є відмінністю між структурами Мінфіну Франції і Німеччини, оскільки у Франції адміністрація із зовнішнього боргу, яка відповідає за позику іноземних коштів у країну, відокремлена від агентства, яке займається податками. У Німеччині, оскільки ці два департаменти входять до організаційної структури Міністерства фінансів, то вони працюють дуже тісно[6].

Наступний департамент– це департамент з монополій. У Німеччині є монопольна плата, до якої належать податки на споживання алкогольних напоїв, тютюнових виробів, бензину. Ця плата розглядається як тип податку.

Департамент з банківської діяльності– це регулятивне відомство, яке контролює фінансову стабільність банків.

Сама ідея щодо включення до складу Міністерства фінансів зазначеного департаменту полягала в створенні відомства з нагляду за діяльністю банківської системи та залученням банків до збору податків.

У той же час банки дуже обережно надають податковій адміністрації інформацію щодо своїх клієнтів.

Безумовно, банки і банківська система є вкрай важливими для економіки, однак, їх діяльність щодо надання відомостей обмежена законами про комерційну таємницю. Тому не треба покладати великі надії на те, що банки будуть плідно співпрацювати з податковою адміністрацією [132].

Для проведення перевірки чи аудиту підприємств задіяно три сторони: податковий інспектор, платник податку і його банк. У Німеччині податкові органи просять платника податку надати відомості про його банківські рахунки. Якщо платник податку не надає такі дані, то податкові інспектори мають право знайти про канали одержання такої інформації, але в такому разі платника податку оштрафують, і суми штрафу будуть значні. Крім того, податковий інспектор має право самостійно визначити можливий дохід платника податку у разі, якщо він відмовляється надати інформацію щодо свого банківського рахунку.

Податковий інспектор може увійти до комп’ютерної мережі платника податку і скористатися даними, які там є. Однак не так легко розібратися у всіх банківських рахунках і відстежити потік грошових коштів. Тільки тоді, коли є достатнє підґрунтя, щоб брати під сумнів чесність платника податку, податковий орган може отримати дозвіл суду на використання інформації щодо банківського платежу без дозволу платника податку. З цим рішенням суду податковий інспектор іде до банку. Банк юридично зобов’язаний надавати податковому інспекторові всі відомості щодо всіх банківських рахунків, які відкрито на ім’я цієї юридичної чи фізичної особи. При цьому працівник податкової служби не має права вимагати, щоб йому пред’явили всі рахунки цієї юридичної чи фізичної особи.

Федеральний податковий департамент безпосередньо займається податками. Німецька система, крім центрального апарату, має ще регіональний апарат (податкові землі). На рівні кожної із земель (регіонів) є своє міністерство фінансів. Німеччина має 16 територіальних одиниць, які називаються землями, і 16 таких самих земельних міністерств фінансів. Звичайно на посаду міністра обирається політик, а не спеціаліст з податків. Людина, яка розуміється на податках і до думки якої прислуховуються,– сенатор або перший заступник, який є державним службовцем.

Кожна із земель має директорат, структура якого схожа зі структурою центрального апарату. Кожна земля має свої регіональні особливості.

Центральний апарат представляє федеральний податковий департамент, а на рівні кожного регіону– земельний директорат.

Земельний директорат не зобов’язаний керуватися інструкціями, які видано федеральним департаментом.

З федерального рівня на земельний спускаються керівні вказівки, але вони повинні надсилатися всім землям одразу. Тому перед тим, як їх розробляти, відбувається довгий процес консультацій з усіма землями. Тільки у разі згоди половини земель з доцільністю цих керівних указівок вважається, що вони вступили в силу.

У Німеччині є така особливість: із деяких податкових питань рішення приймає національна асамблея. З іншого боку, є податки, рішення по яких ухвалюються на рівні кожної із земель.

Обсяг податків, що збираються на федеральному рівні, становить 85%. Це прибутковий податок, податок з прибутку підприємств, ПДВ, податки на подарунки і спадщину, монопольні податки. Податки, рішення по яких приймаються на регіональному рівні, становлять 15%. Серед таких податків– податок на страхування.

Більшість податків, що стосуються земель, приймаються на регіональному рівні. Рішення щодо ставок податку на конкретній землі ухвалюється керівництвом регіонів.

На рівні міського муніципалітету встановлюються конкретні ставки податків. Наприклад, базова основна ставка податку, що встановлюється на регіональному рівні, становить 0,8%. Це рішення приймається на регіональному рівні. Міська влада має право прийняти рішення щодо збільшення цієї ставки у 2,5 раза. Відповідно податкова ставка становитиме2%.

Земельні податкові органи повністю незалежні від органів центрального рівня і мають свій директорат, який виконує функції нагляду і спостереження.

Немає загальних правил розбивки місцевих податкових органів на підвідділи, все залежить від рішення місцевої податкової адміністрації, але мають працювати підвідділи, які розглядають справи, пов’язані з готівкою (лікарі, адвокати).

Основне завдання податкової адміністрації Голландії формулюється за принципом: «Підтримувати та посилювати бажання платників податків у виконанні ними своїх податкових зобов’язань».

Крім того, особлива увага приділяється підвищенню кваліфікації працівників податкової адміністрації, оскільки кожен з них повинен мати ґрунтовні знання з усіх видів податків, а також навички роботи, що дають можливість самостійно контролювати податки та приймати правильні рішення.

Фахівці працюють у колективі, який відповідає за окрему групу платників податків, що вимагає від працівників особливо тісної співпраці з колегами для досягнення оптимальних результатів. Цьому надається велике значення. Роботу адміністрації зорієнтовано тільки на клієнтів.

Адміністрація щороку проводить опитування різних груп платників податків. Запитання, включені в анкету, стосуються фіскальної політики, податкового законодавства, рівня обслуговування та функцій податкової адміністрації.

Робота працівників податкової адміністрації спрямована більше на відносини з платниками податків, ніж на їх звітність. Платників поділено на вісім категорій. Фахівці досліджують платників податків за їх фіскальними та податковими інтересами, ступенем фіскального та податкового ризику.

Робота податкової адміністрації проводиться зі зміщенням часових меж.

Кілька разів на рік адміністрація проводить зустрічі з представниками місцевих організацій, профспілок, аудиторських компаній, щоб обговорити питання оподаткування в цілому та надати роз’яснення щодо позицій податкової адміністрації з конкретних питань, пояснити цілі, які податкова адміністрація ставить перед собою. У податковій адміністрації Голландії працює 30900 осіб, або 20,6податківців на 10 тис. жителів країни. Вона має триступеневу структуру: центральний рівень (Міністерство фінансів, що займається не тільки податками, але здійснює контроль і проектування законодавства з питань банківської системи); регіональний рівень; рівень місцевих податкових органів.

Така структура характерна майже для всіх європейських країн. Франція відрізняється від них тим, що її податкова адміністрація має чотирирівневу структуру: центральний рівень (один центральний апарат); регіональний рівень (20 регіональних служб); провінції (119 провінцій); місцеві податкові органи (близько 900 служб).

У Франції проводяться централізовані перевірки груп підприємств. Групи підприємств– це підприємства, філіали яких розташовані по всій території країни. Таке управління може провести перевірки 10–20 великих підприємств. Подібний аудит повинен проводитися на місцевому рівні. Аудит особливо великих підприємств, які працюють як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринку, проводиться безперервно по перевірці документації. Усі перевірки проводяться на території підприємства.

Структура податкової адміністрації Польщі, на відміну від багатьох країн, має не три, а два рівні: центральний і місцевий. У сучасній податковій системі Польщі на центральному рівні при Міністерстві фінансів діє Податкова палата, яка займається питаннями податків і бюджетом. Міністерство фінансів поділено на управління з різних типів податків. Такий розподіл дуже важливий, оскільки Міністерство фінансів Польщі відповідає за формування податкової політики, розробку законів і адміністрування податків. Воно розподіляється на департаменти (управління):

–управління непрямих податків;

–управління прямих податків (до прямих податків віднесено також податок на прибуток іноземних підприємств);

–управління фінансового фіскального контролю, працівники якого розглядають апеляції на дії працівників місцевих податкових інспекцій;

–управління фіскального контролю, що здійснює податковий аудит, а також проводить навчання аудиторів;

–управління фінансової політики й аналізу, що розробляє податкові законопроекти, а також частково допомагає інспекторам проводити аудит розрахунків.

На місцевому рівні в Польщі нараховується 337 місцевих податкових інспекцій, 49 фіскальних палат та 49 офісів проведення фіскальних перевірок. До обов’язків місцевих податкових інспекцій належать оцінка і збирання податків, проведення реєстрації з метою оподаткування.

Усі країни Східної Європи допомагають одна одній у реформуванні національних податкових систем. Якщо одна країна провадить окремі заходи, то інша теж використовує це у своїй практиці.

Так, у Чехії податки дуже схожі на польські, але ставки дещо вищі. У Чехії три рівні податкової структури: центральний рівень; регіональний рівень (усього 8 регіональних податкових служб); місцевий рівень (усього 223 місцеві податкові органи).

Вони дуже відрізняються за своєю чисельністю та структурою. Так, у податковій адміністрації в Празі працює близько 600 осіб, у маленьких податкових інспекціях– близько 20.

У Чехії, як і в Польщі, існує велика кількість податків. Зокрема, податок по дивідендах та по прибутку (становить 25%), по банківських депозитах (15%), по роялті (25%), по передачі прав власності (25%) і податок по позиках (25%). Ці податки дуже схожі з польськими [47].

Податковий аудит– це життєдіяльна і важлива функція податкової адміністрації. Більшість роботи аудиторів проводиться завдяки комп’ютерам. Спеціалісти з аудиту здійснюють оцінку змісту декларацій і перевіряють правильність їх заповнення. Дуже часто аудитори виїжджають на місця для проведення перевірок.

У більшості великих місцевих податкових органів є два управління з проведення аудиту. Одне управління– для проведення аудиту на великих підприємствах, а інше– на малих підприємствах.

В інших країнах аудит великих підприємств здійснюється силами податкових органів місцевого рівня. Звичайно ці перевірки проводяться на рівні того району, де розміщено штаб-квартиру цього підприємства.

Програма та організація навчання аудиторів малих підприємств відрізняється від навчання аудиторів великих корпорацій.

Аудитори малих підприємств спеціалізуються по галузях, тобто один аудитор не займається перевіркою, наприклад, лікарів, продавців, водіїв, а перевіряє або лікарів, або продавців.

Натомість при перевірках великих підприємств 90% становлять юридичні проблеми.

У сучасних умовах реальними є три способи підпорядкування податкової поліції:

–податкова поліція входить до складу звичайної поліції Міністерства внутрішніх справ;

–поліція підпорядковується місцевій податковій службі;

–поліція включається до складу аудиторського податкового відділу.

У США перед податковою службою поставлено три основні завдання:

1. Сприяти зміцненню добровільного дотримання податкових законів.

Працівники податкової служби повинні працювати з платниками податків, щоб вони своєчасно і добровільно заповнювали і подавали декларації, оскільки коли платники податків самі добровільно виконують ці вимоги, то державі це обходиться дешевше.

2.Намагатися максимально задовольнити інтереси платників податків і зменшувати адміністративне навантаження на них.

3.Забезпечити більш ефективну роботу податкової служби за рахунок удосконалення податкової системи та підвищення кваліфікації персоналу, тобто забезпечення ефективної та якісної роботи служби силами службовців високого рівня кваліфікації. Яким чином це досягається? У США дозволяється подавати податковій службі декларації в електронному вигляді. Крім того, розроблено спрощені форми декларацій. Взагалі, якість роботи податкової служби залежить від ступеня комп’ютеризації, що, у свою чергу, збільшує рівень добровільності дотримання податкового законодавства.

Подальшого розвитку набули податкові служби в пострадянських країнах. Так, податкова система Казахстану останнім часом зазнала значних змін, започаткованих ще Указом Президента Казахстану від 24.04.1995 №2235 «Про податки та інші обов’язкові платежі до бюджету» (Податковий кодекс).

Державні податкові органи Республіки Узбекистан зобов’язані здійснювати контроль за дотриманням законодавства країни з питань оподаткування, правильністю їх обчислення, повнотою та своєчасністю сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів та митних зборів. Також, згідно з дорученнями вищих органів влади й управління, державні податкові органи зобов’язані здійснювати разом з іншими органами контроль за правильністю обчислення та своєчасністю сплати платежів, які направляються, відповідно до чинного законодавства, до фонду стабілізації економіки, пенсійного фонду, фонду соціального страхування та інших позабюджетних фондів. Державні податкові органи зобов’язані забезпечувати повноту і своєчасність обліку платників податків, об’єктів оподаткування, правильність обчислення податків з громадян, а також контроль за дотриманням порядку здійснення підприємницької діяльності. Разом з цим до кола обов’язків державних податкових органів належать такі, як:

–видача громадянам в установленому законодавством порядку документів на право здійснення підприємницької діяльності в індивідуальному порядку (патенти);

–ведення обліку, оцінки та реалізації конфіскованого, безхазяйного майна, а також майна, яке перейшло по праву успадкування державі, та вкладів;

–участь у реалізації податкової політики, яка проводиться у Республіці Узбекистан;

–проведення дізнання з метою виявлення ознак щодо умисного приховування прибутку (доходів) або іншого об’єкта оподаткування податками, у виявленні осіб, які здійснюють умисне приховування прибутку (доходів), припинення та попередження правопорушень у сфері податкового законодавства;

–передача органам слідства та суду матеріалів щодо фактів порушення чинного законодавства у випадках, коли вирішення питання про залучення винних до відповідальності виходить за межі повноважень державних податкових органів;

–розгляд в установленому порядку скарг платників податків.

Водночас забороняється відволікати працівників державних податкових органів на виконання невластивих їм функцій. Посадові особи державних податкових органів зобов’язані дотримувати комерційної та службової таємниці, а також дають письмове зобов’язання щодо неухильного виконання обов’язків, які на них покладені. За невиконання або неналежне виконання посадовими особами державних податкових органів своїх обов’язків вони притягуються до дисциплінарної, адміністративної та кримінальної відповідальності відповідно до чинного законодавства Республіки Узбекистан. Якщо при стягненні податків та інших обов’язкових платежів буде виявлено, що стягнута державними податковими органами сума податків неправильно обчислена, вона підлягає поверненню протягом двотижневого терміну або зарахуванню в рахунок наступних платежів, а втрати, які були заподіяні неправомірними діями посадових осіб органів державної податкової служби, підлягають відшкодуванню в порядку, встановленому законодавством Республіки Узбекистан, за рахунок коштів відповідних бюджетів. Причому посадові особи, з вини яких було допущено незаконне відшкодування податкових платежів, несуть дисциплінарну та матеріальну відповідальність у порядку, встановленому законодавством країни [48].

Відповідно до положень Податкового кодексу Російської Федерації з 1 січня 1999р. права й обов’язки податкових органів взаємопов’язано з правами і обов’язками платників податків. Так, згідно з п.2 ст.22 Кодексу права платників податків забезпечуються відповідними обов’язками посадових осіб податкових органів [63]. З набуттям чинності Податковим кодексом Російської Федерації податкові органи вправі надавати платникам податків відстрочки і розстрочки по сплаті санкцій (штрафів) за податкові правопорушення. Однак Податковим кодексом не встановлено підстави і порядок їх надання.

Податкові органи мають право вимагати від банків документи, які підтверджують виконання платіжних доручень платників податків та інших зобов’язаних осіб і інкасових доручень (розпоряджень) податкових органів про списання з рахунків платників податків та інших зобов’язаних осіб сум податків і санкцій за податкові правопорушення.

Відмова в наданні документів, а також ненадання документів у встановлені терміни тягне за собою відповідальність.

Зазначена норма права Податкового кодексу Росії випливає з обов’язків банків надавати податковим органам відповідні документи, вона конкретизує права податкових органів і уточнює інші, прийняті раніше правові норми.

Податкові органи мають право залучати для проведення податкового контролю фахівців, експертів і перекладачів у порядку, встановленому Податковим кодексом Російської Федерації.

Слід зазначити, що ці повноваження податкових органів з’явились уперше. Вони дають змогу якісно проводити виїзні контрольні перевірки, а також інші заходи.

Податкові органи мають право подавати клопотання про анулювання або призупинення дії виданих юридичним і фізичним особам ліцензій на право здійснення певних видів діяльності.

Податкові органи застосовували таке право і до введення такої норми в Податковому кодексі Росії, незважаючи на те, що воно не було оформлено належним чином– юридично.

Податкові органи мають право пред’являти в суди загальної юрисдикції або арбітражні суди позови про:

–стягнення податкових санкцій з осіб, які вчинили податкове правопорушення;

–визнання недійсною державну реєстрацію юридичної особи або державну реєстрацію фізичної особи як індивідуального підприємця;

–ліквідацію організації будь-якої організаційно-правової форми на підставі законодавства Російської Федерації;

–визнання операцій недійсними і про стягнення в дохід держави придбаного по таких операціях майна у випадках, передбачених цивільним законодавством Російської Федерації;

–стягнення в дохід держави майна, безпідставно придбаного не по угодах, а внаслідок здійснення інших протизаконних дій;

–дострокове розірвання договору про податковий кредит і про інвестиційний податковий кредит;

–в інших випадках, передбачених Податковим кодексом Російської Федерації.

Разом з тим встановлено обмеження права стягнення податкових санкцій з осіб, які здійснили податкове правопорушення. Нині це питання вирішується лише в судовому порядку [50].

Державна податкова служба Росії разом з Мінекономіки Росії і Мінфіном Росії розробляє податкову політику і податкове законодавство, координує проведення із правоохоронними та іншими контролюючими органами заходів щодо посилення контролю за дотриманням законодавства про податки й інші платежі до бюджету.

Висновки до розділу1

1. Аналіз наукових та інформаційних літературних джерел і нормативно-правової бази із досліджуваної теми свідчить про те, що правове регулювання адміністрування податків та митних платежів в Україні залишається надзвичайно важливою проблемою, дотепер, незважаючи на певні наукові здобутки вітчизняних фахівців і практиків, характеризується як недостатньо досліджене. Особливе значення комплексне вивчення і розв’язання цієї проблеми набуває в контексті адміністративної та політичної реформ в Україні.

2. Законодавчі акти щодо організації адміністрування податків та збору митних платежів в Україні не набули системного характеру і приймалися, в основному, внаслідок поглиблення кризових ситуацій в різних сферах економіки. Правове регулювання адміністрування податків та митних платежів в Україні в умовах сталого переходу до ринкової економіки потребує вдосконалення на системній основі.

3. Доведено, що з давніх часів для існування державних органів, та й самої держави, використовувалися податки та митні платежі, що й в умовах сучасної України не втратило актуальності.

4.На часі внесення суттєвих змін до чинного податкового та митного законодавства, а також додаткова координація дій різних органів державної влади з метою забезпечення ефективної роботи із забезпечення дохідної частини бюджетів різних рівнів, а також позабюджетних фондів. При цьому необхідно врахувати власний накопичений досвід організації такої взаємодії та позитивний світовий досвід. Удосконалення взаємодії на основі координації діяльності державних податкових інспекцій і митних органів повинна відбуватися передусім на підставі міжвідомчих наказів та при:

–проведенні спільних документальних перевірок юридичних і фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, у першу чергу великих платників податків, а також суб’єктів господарювання, що допускають грубі порушення податкового та митного законодавства й ухиляються від постановки на облік у податкових органах і від сплати податків, які займаються виробництвом і реалізацією палива й енергії, етилового спирту, алкогольних напоїв, автомобілів та іншою зовнішньоекономічною та торгово-посередницькою діяльністю, здійсненням бартерних (товарообмінних) операцій і проводять розрахунки за товари, роботи й послуги готівкою;

–перевірці на законній основі комерційних банків та інших кредитних установ щодо своєчасності виконання доручень платників податків й інкасових вимог податкових органів на перерахування податків і митних платежів до бюджету;

–сумісному визначенні критеріїв сумнівних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності, пов’язаної з поверненням податку на додану вартість;

–обміні інформацією про виявлені форми і методи шахрайства з поверненням ПДВ та підприємців, які ухиляються від сплати податків та митних платежів, відповідної аналітичної та статистичної інформації за результатами перевірок, методичними вказівками і рекомендаціями, матеріалами судової практики по цивільних, адміністративних і кримінальних справах, іншою інформацією, яка становить взаємний інтерес;

–наданні взаємної допомоги при підготовці матеріалів для участі в судових розглядах по справах, пов’язаних із позовами за актами спільних документальних перевірок юридичних і фізичних осіб, що здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

–підготовці спільних аналітичних матеріалів про ситуацію у сфері оподаткування та митного контролю в цілому і по окремих елементах, пропозицій щодо вдосконалення податкового та митного законодавства, нормативно-правових актів, методичних та інструктивних документів;

–спільному інформуванні органів державної влади та місцевого самоврядування про стан надходження податків та митних платежів, результати контрольної роботи, причини й умови, які сприяють вчиненню податкових злочинів, контрабанди та інших правопорушень тощо;

–здійсненні спільних превентивних заходів щодо забезпечення безпеки діяльності співробітників при виконанні ними службових обов’язків, членів їх сімей, інформаційної безпеки, попередженні, виявленні і припиненні корупційних діянь податківців і митників;

–проведенні спільних заходів з попередження правопорушень і злочинів, правового виховання платників податків.

На таких же засадах необхідно налагодити обмін інформацією і взаємодію щодо викриття злісного ухилення від оподаткування не тільки силами податкової та митної служби, але й Держфінмоніторингу, підрозділів Державної служби по боротьбі з економічною злочинністю, відповідних підрозділів МВС та СБУ по боротьбі з організованою злочинністю.

5.Внесено конкретні науково обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення повноважень податкових і митних органів України, які сприяли підвищенню ефективності адміністрування податків і митних платежів.

РОЗДІЛ2Управління діяльністюподаткової і митної служби в Україні

2.1. Вплив соціально-економічних факторів на стан адміністрування податків і митних платежів

Державі для здійснення своєї політики потрібні фінансові ресурси. Як свідчить світовий досвід, питання організації і використання державних фінансів мають першорядне значення у проведенні державної політики. Власне, через політику збирання коштів і їх витрачання відбувається реалізація соціальних функцій держави, саме в цьому процесі на людей чатують прикрі, а то й фатальні помилки [79]. Специфікою України щодо цих питань є те, що саме через цей процес має утверджуватися держава і нове ринкове середовище, в яких займуть відповідне місце інтереси всіх верств населення та їх задоволення через бюджет.

Одним із основних факторів, що негативно впливають на наповнення бюджету засобом адміністрування податків і митних платежів, залишається тіньова економіка, масштабність якої стала важливою домінантою не тільки економічного, але суспільного життя України.

Розвиток тіньового сектору економіки призводить до: втрати податкових надходжень до бюджету і, як результат, ускладнення виконання фінансових зобов’язань держави; недієвості управлінських рішень через відсутність достовірної інформації про розвиток економічних процесів; скорочення внутрішніх інвестиційних ресурсів.

Серед найнебезпечніших наслідків розвитку тіньової економіки– її негативний вплив не тільки на формування бюджету, але і на рівень криміналізації суспільства.

Значна тінізація економічного обороту, недостатність державних зусиль щодо її подолання призводять до викривлення принципів громадянського суспільства, формують негативний міжнародний імідж держави, стримують надходження до країни іноземних інвестицій, не сприяють налагодженню торговельно-економічних стосунків українських підприємств із зарубіжними партнерами та стримують євроінтеграційні зусилля України [132].

Проблеми, що створює тіньова сфера, стають хронічними та ведуть до моральної і духовної деградації суспільства, правової незахищеності громадян і суб’єктів господарювання, поширення правового нігілізму та недовіри до влади. У середині 90-х рр. рівень тінізації економіки сягав 65% від офіційного ВВП. Лише із встановленням належного державного контролю за виробничою та фінансовою сферами і деяких позитивних структурних зрушень в економіці, починаючи з 1998–1999 рр., подальше зростання тіньового сектору було зупинено. Науково обґрунтовані оцінки рівня тіньової економіки в Україні відображають зниження її відносних обсягів і за останні роки.

Розрахунки обсягу тіньового сектора вітчизняної економіки, що базуються на офіційній статистиці, показують рівень у 20% ВВП. Альтернативні оцінки рівня тінізації української економіки суттєво різняться. Зокрема, за висновками дослідження, проведеного зарубіжними експертами на основі даних Світового банку за 1999–2000 рр., рівень тінізації ВВП України перевищував 50% [188].

Тенденція до зниження рівня тінізації, що проявилася протягом останніх років, підтверджує правильність загальної спрямованості економічних реформ, впровадження яких сприяє розвиткові легальної економічної діяльності.

Так, в енергетичній галузі доцільно вжити конкретні заходи щодо декриміналізації ринку енергоресурсів, створення сприятливих умов для залучення в паливно-енергетичний комплекс інвестицій, підвищення прозорості приватизаційних процесів. Дотепер існують міжгалузеві цінові диспропорції, що сприяють поширенню тіньових розрахунків. Цінові проблеми, що виникають внаслідок державних дотацій, які отримує вугільна промисловість, ведуть до формування занижених експортних цін на продукцію різних галузей, приховування прибутку в офшорних зонах.

Висока ліквідність продукції металургійного комплексу є основним чинником тінізації цієї галузі. Найбільш розповсюдженими зловживаннями залишаються: умисне укладання збиткових угод; привласнення та шахрайство в особливо великих розмірах; безпідставне кредитування комерційних структур за рахунок державних енергоресурсів; монополізація підприємств окремими фінансово-промисловими групами під час акціонування та приватизації.

Не знижується тінізація будівельно-монтажного комплексу, рівень якої, за оцінкою Мінекономіки, сягає 20%. У капітальному будівництві розповсюджено приписки, оплату зайвих обсягів робіт, завищення вартості використаних будівельних матеріалів та їх кількості тощо. Найбільшу кількість таких фактів виявляють державні контрольні органи в будівництві за бюджетні кошти.

Тінізація спостерігається і в агропромисловому комплексі. Саме в цій сфері обертається значна частина тіньових фінансових ресурсів, велику питому вагу мають бартерні операції. За експертними оцінками, три чверті доданої вартості у цій галузі не враховується офіційною статистикою.

Сприятливі умови для тіньових відносин, масового приховування
прибутків від оподаткування і контрабанди та неформальної зайнятості населення існують у сфері торгівлі та послуг. Через торговельні підприємства здійснюється масова реалізація контрафактної продукції, зокрема, контрабандних товарів, незаконно тиражованої аудіо- та відео- продукції, програмного забезпечення. За оцінками експертів, частка тіньового виробництва та контрабанди алкогольних напоїв і тютюнових виробів останніми роками складала до 50% місткості ринку.

У зовнішньоторговельній діяльності розповсюджено зловживання щодо ціноутворення, приховування валютної виручки, ухилення від сплати належних митних і податкових платежів. У цій сфері зберігається високий рівень фіктивного підприємництва, яке використовується для незаконного відшкодування податку на додану вартість, а також вивозу капіталу з України та легалізації його за кордоном, зокрема, в офшорних зонах.

Має місце протиправна діяльність в кредитно-фінансовій і банківській системах, пов’язана із нелегальною конвертацією грошових коштів, незаконною емісією цінних паперів банків, вексельним обігом, застосування механізму фіктивного банкрутства тощо. Банківська система використовується з метою легалізації коштів, отриманих злочинним шляхом.

У нелегальному секторі економіки залишається значним позабанківський грошовий обіг. Крім того, за визнанням фахівців НБУ, у ньому обертається готівкою до 10 млрд дол. США.

Існує низка негативних тенденцій на фондовому ринку України, які пов’язані з різноманітними зловживаннями і шахрайством з боку компаній, що працюють з цінними паперами. Це спричинено практичною відсутністю в Україні прозорого фондового ринку, що створює передумови для функціонування каналів легалізації тіньових доходів через проведення операцій з цінними паперами на неорганізованих ринках та виведення їх зі сфери дії податкового законодавства.

Крім того, в Україні існують значні обсяги тіньової зайнятості населення– такі, як: послуги населенню з будівництва; вулична торгівля; різна посередницька діяльність тощо. На багатьох підприємствах власники виплачують без обліку значну частину заробітної плати. Перелічені негативні фактори сприяють приховуванню доходів від оподаткування, внаслідок чого держава втрачає значні кошти [225].

Тінізація економіки спричинила стрімкий розвиток корупції, яка призводить до масштабних негативних змін у структурі економічних відносин, впливаючи на їх розвиток, і виступає своєрідним «організаційно-правовим» інструментом забезпечення тіньового сектору економіки.

Гальмування економічних перетворень, незавершеність формування ринкових механізмів призводять до неузгодженості державної економічної політики з інтересами значного числа господарюючих суб’єктів. Стихійно виникають нові правила здійснення господарських трансакцій, в яких регулююча і контролююча роль держави поступається місцем вимогам неформальних угод.

Має місце практика подання заниженої статистичної інформації про обсяги та характер підприємницької діяльності, приховування прибутків від офіційної статистики й оподаткування.

Недоліками господарського законодавства до цього часу залишаються надмірна кількість нормативних актів, неузгодженість багатьох актів між собою, нестабільність їх дії, наявність значних прогалин у регулюванні господарських відносин. До цього часу також не прийнято Податкового кодексу України.

Нинішня податкова система під впливом факторів тіньової економіки фактично зосереджена на виконанні одного завдання– максимального залучення надходжень до бюджету, без урахування можливих негативних наслідків надлишкового фіскального тиску на легальних суб’єктів господарювання та громадян, що спонукає їх до приховування результатів економічної діяльності.

Обтяжливість податкової системи України визначається насамперед не величиною податкових ставок, а нерівномірністю податкового навантаження, заплутаністю і нестабільністю податкового законодавства, недосконалістю господарських оборотів, недоліками грошової сфери й обігу фінансів підприємств, зосередженням податкового тиску на добросовісних платниках податків.

Незважаючи на активні дії у сфері протидії тінізації економіки та відмиванню коштів, здобутих злочинним шляхом, протягом останніх років значно знизити рівень тінізації економіки, злочинності і корупції та зменшити їх вплив на соціально-економічну ситуацію в державі поки що не вдалося. Тіньова економіка набуває більш організованих форм, використовує професійні методи і форми протиправної діяльності. Ще не створено чіткого механізму міжвідомчої координації, правового забезпечення та ефективного і комплексного використання всіх наявних сил і засобів, правоохоронних, контролюючих, фінансових та інших заінтересованих державних органів у вирішенні завдань щодо подолання зазначеної проблеми [18].

Очевидно, що застосовувані заходи впливу не враховували значної частини чинників, від яких залежить вихід з «тіні» частини економіки держави. Тому потрібні конструктивні правові важелі впливу і, звичайно, розуміння того, що зазначену проблему не можна розв’язати без комплексного, системного підходу одноразовими заходами та спорадичними кампаніями.

Відомо, що подальше обмеження впливу чинників тінізації економіки не може базуватися лише на силових методах, які дають тимчасовий ефект. Це має бути цілісна система дій, спрямована передусім на подолання та викорінення причин і передумов цих явищ та процесів [97]. Необхідна нова стратегія детінізації економіки України. Вона має полягати в створенні сприятливих умов для легальної економічної діяльності на основі максимального врахування інтересів суб’єктів господарювання. Доцільним є розроблення і впровадження засобів правового й організаційного характеру, які б значно обмежили кримінальний сектор тіньової економіки.

Оздоровлення економіки важливо здійснювати на засадах неруйнівного залучення тіньових капіталів і грошових коштів до легальної сфери економіки та створення відповідної заінтересованості суб’єктів господарювання.

Податкова реформа має забезпечити зниження і вирівнювання податкового тягаря, спрощення податкової системи, посилення податкового контролю за рівнем витрат виробництва, мінімізацію витрат на адміністрування податків. Загальна кількість податків та обов’язкових платежів, їх розміри мають бути обмежені, особливо для малого бізнесу. Зниження величини ставок податку на прибуток підприємств, зміна системи оподаткування доходів громадян та суттєве зменшення ставки цього податку, які відбулися у 2004 році, позитивно впливають на процеси детінізації економіки, які сприяють спрощенню процедур та ефективності адміністрування податків і митних платежів.

Тому максимальне залучення в національну економіку коштів, які можуть бути отримані від детінізації економіки та легалізації доходів, прихованих від надмірного оподаткування, в тому числі вивезених за кордон, можливе лише в разі здійснення комплексу відповідних заходів, які б базувалися не лише на силових методах, але й на цілісній системі дій, спрямованій передусім на подолання та викорінення причин і передумов тінізації економіки. Послідовна детінізація економіки сприятиме покращанню соціального клімату в суспільстві, залученню додаткових бюджетних надходжень і суттєвих інвестиційних ресурсів, забезпеченню стійкого та динамічного розвитку нашої держави [167, с.75].

2.2. Адміністративно-правове регулювання діяльності податкової та митної служби

Останніми роками дослідження таких науковців, як Д.Бекерської [13], Л.Воронової [30], Н.Воротіної [31], П.Геги [34], Є.Додіна [53], Л.Долі [34], М.Кучерявенка [94], Л.Савченко [182], О.Данілова [48] та інших зробили певний внесок у розвиток податкового та митного права.

Аналізуючи проблематику досліджень у сфері податкового права, можна дійти висновку, що науковці та практики найбільшу увагу приділяють питанням зменшення податкового тиску, збільшення бази оподаткування, цільового спрямування податкових пільг тощо. Та, на жаль, наукові дослідження та розробки, що прямо чи опосередковано стосуються питань державного управління у сфері оподаткування та взаємодії податкових і інших контролюючих державних органів щодо справляння податків, мають поодинокий і несистемний характер.

Натомість протягом кількох останніх років вагомий внесок у розвиток питань державного управління у сфері оподаткування, дослідження та удосконалення системи податкових органів зробили М.Кучерявенко [94] і Т.Кушнарьова [95]. Проте необхідно зауважити, що ряд актуальних проблем, пов’язаних із визначенням системи податкових органів, організацією їх роботи та взаємодією з іншими контролюючими органами, залишилася поза увагою фахівців як податкового, так і адміністративного права. З огляду на це метою цього дисертаційного дослідження, крім інших, є аналіз існуючих наукових поглядів щодо визначення системи податкових органів України, вивчення рівня ефективності її функціонування та надання практичних рекомендацій щодо вдосконалення державного управління у сфері оподаткування.

Досліджуючи питання організаційної структури системи податкових органів як єдності її (системи) елементного складу та взаємозв’язків, робимо висновок, що нині в науковій літературі, на жаль, відсутня єдина загальноприйнята думка щодо визначення системи вказаних органів.

На нашу думку, слушною і водночас спірною, з наукового погляду, є позиція авторів М.Кучерявенка та Т. Кушнарьової, які розглядають систему податкових органів у широкому та вузькому значенні. Податкові органи у вузькому значенні «…ідентичні системі податкових адміністрацій і здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджету податкових платежів (ми абстрагуємося від ситуацій, коли через податкові адміністрації здійснюється перерахування специфічних зборів неподаткового характеру)». Податкові органи в широкому значенні «…контролюють і забезпечують надходження до бюджету всіх відрахувань, які законодавець включає у податкову систему як сукупність податків, зборів, платежів. У цьому випадку система податкових органів охоплює вже і митні органи, і органи казначейства». Таким чином, у широкому значенні слова система податкових органів включає: Державну податкову адміністрацію України; Митні органи України та органи казначейств[95].

Такий підхід до розуміння системи податкових органів вказані автори аргументують «…поєднанням подвійної диференціації. З одного боку, за характером платежів: податкові адміністрації забезпечують надходження коштів від податків; органи Митного комітету– від митних зборів (мита); органи казначейства контролюють формування обов’язкових фондів. З іншого боку, якщо три вищезгадані структури забезпечують стягування податків і зборів у ситуаціях, коли платники вносять їх вчасно і в необхідних розмірах, то органи податкової міліції організовують стягнення необхідних платежів у разі, коли платники порушують певні норми, і реалізують необхідні заходи державного примушення».

Наважимося не погодитись із запропонованою М.Кучерявенком та Т.Кушнарьовою думкою щодо визначення системи податкових органів через такі об’єктивні міркування:

–по-перше, якщо говорити про систему податкових органів у «вузькому значенні», то її повинні складати принаймні всі органи системи державної податкової служби України, до якої згідно зі ст.1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990р. [141] належать: Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції у районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, а не лише «податкові адміністрації»;

–по-друге, автори, як ми вважаємо, невдало обрали класифікаційну ознаку, за якою вони відносять державні органи до податкових, а саме: контроль за надходженням до бюджету податкових платежів. У першому випадку до податкових органів у «вузькому значенні» автори відносять ті органи, що здійснюють контроль лише за надходженнями до бюджету платежів податкового характеру, а до податкових органів у «широкому значенні»– «органи, що забезпечують та контролюють надходження до бюджету всіх відрахувань…». Тобто різниця між податковими органами у «вузькому значенні» та податковими органами у «широкому значенні» полягає в обсязі платежів, надходження яких контролюють відповідні органи, а не у їх функціональному призначенні.

На нашу думку, до податкових органів потрібно відносити ті органи, основним завданням діяльності яких є: здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неоподатковуваних доходів, установлених законодавством (ч.2 ст.2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні»), а не «контроль за надходженнями до бюджету тільки податкових надходжень» або «контроль за надходженнями до бюджету всіх відрахувань».

Контролюючі органи у сфері оподаткуванняє поняттям більш широким, ніж податкові органи, останні є складовою перших. Пункт 1.12 ст.1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначає контролюючий орган у сфері оподаткування як державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу. Вичерпний перелік контролюючих органів у сфері оподаткування визначено у ст.2 цього Закону [158], а саме:

–податкові органи– стосовно податків і зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім внесків до Пенсійного фонду України і Фонду соціального страхування України, а також платежів, контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування яких віднесено до митних органів;

–митні органи– стосовно ввізного та вивізного мита, акцизного збору, податку на додану вартість, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України;

–установи Пенсійного фонду України– стосовно внесків до Пенсійного фонду України;

–установи Фонду соціального страхування України– стосовно внесків до Фонду соціального страхування України.

Таким чином, враховуючи наведені аргументи, пропонуємо розглядати систему податкових органів як систему органів державної податкової служби України, організаційна структура якої, як зазначають деякі науковці, складається з таких рівнів:

–перший– центральний рівень– Державна податкова адміністрація України;

–другий– регіональний рівень– державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі та державні податкові інспекції у містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя);

–третій– місцевий рівень– державні податкові інспекції у районах, містах, районах у містах, а також міжрайонні об’єднані податкові інспекції.

Варто також акцентувати увагу на невизначеності в даний час правового статусу центрального органу державної податкової служби– Державної податкової адміністрації України (далі– ДПА України), що негативно впливає на виконання покладеної на даний державний орган функції організації роботи всієї системи органів державної податкової служби України. Невизначеність правового статусу ДПА України, насамперед, викликана чинністю двох колізійних нормативних актів, що закріплюють правовий статус даного центрального органу. Так, згідно зі ст.4 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» ДПА України є центральним органом виконавчої влади, а відповідно до п.1 Положення про Державну податкову адміністрацію України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.05.2007р. №778 ДПА України є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів. Така невідповідність має суттєве значення для діяльності ДПА України, оскільки нормативне наповнення категорій «центральний орган виконавчої влади» та «центральний орган виконавчої влади зі спеціальним статусом» значно відрізняється.

Чинне законодавство не дає прямого визначення центрального органу виконавчої влади. Проте до цієї категорії державних органів відноситься державний комітет, який є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовує та координує Прем’єр-міністр України або один із віце-прем’єр-міністрів чи міністрів. Державний комітет вносить пропозиції щодо формування державної політики відповідним членам Кабінету Міністрів України та забезпечує її реалізацію у визначеній сфері діяльності, здійснюючи управління у цій сфері, а також міжгалузеву координацію та функціональне регулювання з питань, віднесених до його відання.

До центральних органів виконавчої влади зі спеціальним статусом належать державні органи, що мають визначені Конституцією та законодавством України особливі завдання та повноваження; щодо них може встановлюватися спеціальний порядок утворення, реорганізації, ліквідації, підконтрольності, підзвітності, а також призначення та звільнення керівників і вирішення інших питань.

Підсумовуючи викладене, необхідно зазначити, що окреслені питання щодо правового статусу ДПА України потребують комплексного вирішення з урахуванням основних положень Концепції адміністративної реформи України, затвердженої Указом Президента України від 22.07.1998р. №810. Визначення правового статусу центрального органу державної податкової служби сприятиме удосконаленню організації функціонування податкових та митних органів.

До основних правових актів, якими керуються ДПС України, можна також віднести ті, що забезпечують процесуально-правові засоби адміністрування податків (це, зокрема,податкова застава й адміністративний арешт активів). Відомо, що податкова застава виникає на підставі ст.8 Закону України від 21.12.2000р. №2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [157]. Шляхом податкової застави орган стягнення має право у разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов’язання одержати частку з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами.

Цим законом встановлено, що право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, які перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності d майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов’язань або податкового боргу.

Юридично оформлене і своєчасно направлене повідомлення про заставу майна і майнових прав платника податку– важлива складова роботи податкових органів.

Завдання збитків бізнесу платника податків не є метою податкового інспектора, але платник повинен усвідомлювати, чим загрожує йому подальша затримка виконання податкових зобов’язань. У багатьох випадках рішення про податкову заставу майна, що свідчить про наміри податкових органів застосувати примусове стягнення податків, змусить платників прискорити сплату недоїмки.

За цих умов орган державної податкової служби направляє платникові податків повідомлення про виникнення права податкової застави на всі його активи.

Слід також зауважити, що формування податкового законодавства здійснювалося шляхом постійного його удосконалення. На жаль, цей процес відбувається не стільки з метою розширення бази оподаткування, скільки з метою посилення фіскальної спрямованості. У той же час з низки економічних, політичних та інших причин тривалий час законодавець не приймає Податковий кодекс України.

Зазначені проблеми у своїх працях розглядали такі вчені-юристи, як О.Башняк [12], В.Білостоцька [17], В.Білоус [21], А.Бодюк [23], Л.Воронова [30], С.Герчаківський [38], М.Кучерявенко [94], А.Ластовецький [96], М.Литвин [98], Г.Мозкова [104], В.Попович [132], Л.Савченко [182], О.Сотніченко [192], В.Ткаченко [209] та ін. У їх працях серед причин, що зумовлюють наявність недоліків у системі оподаткування та митного контролю, визначено ряд об’єктивних та суб’єктивних факторів. Враховуючи їх висновки та ситуацію, що склалася в державі щодо адміністрування податків і митних платежів, до найбільш вагомих об’єктивних факторів можна віднести:

–недостатність вітчизняного досвіду оподаткування юридичних і фізичних осіб в умовах формування ринкової економіки;

–недостатність професійно підготовлених фахівців, які могли б бути залучені до проектування законодавчих і нормативних актів з оподаткування;

–стан економіки, дефіцит державних фінансових ресурсів, що зумовлюють прийняття законодавчих і нормативних документів з оподаткування фіскального спрямування.

До сучасних суб’єктивних факторів доцільно віднести:

–відсутність альтернативних варіантів розробки законодавчих і нормативних документів з оподаткування; монополію Міністерства фінансів, податкової служби в їх підготовці, що мала місце на перших етапах становлення системи оподаткування;

–залучення до проектування законодавчих і нормативних документів з оподаткування недостатньо підготовлених фахівців, а в результаті– їх низьку якість;

–лобіювання розробки та прийняття окремих законодавчих і нормативних документів з оподаткування та митної справи, Податкового кодексу держави в цілому, які спрямовані на вдосконалення системи оподаткування;

–неузгодженість чинного законодавства з питань оподаткування та митного контролю.

У той же час можна констатувати, що в сучасних умовах негативний вплив більшості факторів об’єктивного і суб’єктивного характеру, які зумовили наявність недоліків системи оподаткування, значно знизився. Отже, створилися умови для прийняття рішень щодо вдосконалення системи оподаткування.

Проте вдосконалення системи оподаткування не можна розглядати спрощено, наприклад, шляхом зниження ставок оподаткування і, таким чином, зменшення податкового навантаження на платників. Оптимізація системи оподаткування об’єктивно потребує активізації регулювальної та стимулюючої функції податків.

Закономірно, що вдосконалення системи оподаткування та митного контролю суб’єктів господарювання в цілому пов’язано зі змінами щодо основних податків, сфер і напрямів підприємницької діяльності. У той же час існує проблема відсутності законодавчого врегулювання всіх елементів оподаткування.

У зв’язку з тим, що елементи податку мають різний правовий статус, можна класифікувати їх на основні групи. До першої групи слід віднести основні (обов’язкові) елементи податку, які визначено в законодавчому акті за умови запровадження податкового зобов’язання, зокрема це ті, які перелічено в Законі України «Про систему оподаткування» від 18.02.1997р. (платник податку, об’єкт оподаткування, податкова база, податковий період тощо).

До другоїгрупи належать елементи податків, які можуть бути визначені законодавчими актами по податках та зборах, тобто факультативні елементи. Ця група представлена лише податковою пільгою. У необхідних випадках при встановленні в законодавчому акті по податках та зборах також можуть передбачатися податкові пільги та підґрунтя для їх використання платником податків.

Саме недооцінка всієї сукупності складових податку, тобто невиділення в чинному законодавстві факультативних і додаткових елементів, є одним із недоліків податкового законодавства, яке, логічно, потребує уточнення. Внаслідок неуточнення якогось елемента при встановленні податку може виникнути конфліктна ситуація. Іншими словами, відсутність хоча б одного елемента податку може зробити неможливим його сплату або значно ускладнити обчислення, сплату і відповідно надходження податкових сум до бюджету [192].

Тому пропонується включити в Закон України «Про систему оподаткування» третю групу елементів податків– додаткові елементи податку, а саме:

–предмет податку, який становить дії, речі та явища матеріального світу, що зумовлюють і визначають об’єкт оподаткування податком (квартира, економічний ефект, товар, гроші). Сам по собі предмет податку не породжує податкових наслідків, тоді як певний юридичний стан суб’єкта щодо відношення до предмета податку є основою для виникнення відповідних податкових зобов’язань;

–масштаб податку як елемент податку необхідний для визначення
податкової бази, являє собою певну фізичну характеристику чи параметр зміни об’єкта податку, наприклад, потужність автомобіля;

–одиниця податку необхідна для встановлення податкової бази, яка
використовується для кількісного виразу бази оподаткування;

–джерело податку– це той резерв, відповідний економічний показник, за рахунок якого відбувається сплата податку (наприклад, прибуток, фінансовий результат);

–податковий оклад– це сума податку, яка належить до сплати в бюджет.

Це істотно покращить і спростить процес стягнення податків, причому кожен платник податку точно знатиме, які податки та збори, коли та в якому порядку він повинен платити.

Проблему законодавчої неврегульованості деяких важливих принципів оподаткування слід вирішити закріпленням таких засад:

–стабільність податкового законодавства;

–правове регламентування взаємовідносин платників податків і держави;

–рівномірний розподіл податкового тягаря між окремими категоріями платників;

–пропорційна відповідність стягнених податків доходам платників;

–зручність способу, дати, механізму справляння податків;

–рівність усіх платників податків перед законом;

–мінімізація витрат, пов’язаних із нарахуванням і оплатою податків;

–нейтральність системи оподаткування щодо різних сфер економічної діяльності та форм господарювання;

–доступність і відкритість податкової інформації;

–дотримання податкової таємниці;

–прозорість системи оподаткування;

–одноразовість оподаткування.

Останнім часом виникла інша проблема– негативного впливу непрямого оподаткування на економічні процеси в Україні. Непрямі податки сплачуються підприємствами й організаціями, але фактично вони відшкодовуються споживачами за рахунок збільшення цін товарів, робіт та послуг. Співвідношення між прямими та непрямими податками, всупереч практиці розвинених країн, склалося на користь непрямих. Ця диспропорція є негативною, адже пряме оподаткування має прогресивний характер і є більш соціально справедливим за рахунок збільшення податкових ставок відповідно до зростання доходу. Такий розподіл податкового навантаження призводить до загального зубожіння населення, подальшого спаду та занепаду вітчизняного виробництва, не здатного конкурувати з більш дешевою, але переважно низькоякісною продукцією іноземних фірм [104].

Найбільші показники щодо питомої ваги елементів у структурі доходів зведеного бюджету України характеризують податок на додану вартість. Висока ставка ПДВ не сприяла зростанню бюджетних надходжень, а навпаки призвела до масового приховування прибутків та ухилення від сплати податків.

На наш погляд, удосконалення оподаткування прибутку не повинно здійснюватися шляхом зниження ставки оподаткування для всіх платників. Як відомо, в проекті Податкового кодексу пропонується знизити ставку податку на прибуток з 30 до 25%. Це значні втрати доходів бюджету, при цьому обґрунтування зниження ставки податку саме на 5% бракує. Натомість запропоноване зниження ставки оподаткування зменшить загальне податкове навантаження, але не буде супроводжуватися посиленням регулювальної функції податку на прибуток. Зменшення податкового навантаження при оподаткуванні прибутку повинно здійснюватися щодо суб’єктів господарювання, які працюючи у сфері малого бізнесу, проводять активну інвестиційну політику.

Оптимізація непрямого оподаткування має зменшити негативний вплив сплати непрямих податків до бюджету суб’єктами господарювання. Це потребує прийняття відповідних рішень щодо визначення розмірів непрямих податків та умов їх сплати до бюджету.

Для удосконалення системи місцевого оподаткування в Україні слід, насамперед, оновити правове регламентування справляння місцевих податків і зборів через прийняття відповідного закону, врахувати при цьому суттєві зміни, що відбулися у правовідносинах щодо власності, реальних доходах населення та соціальній структурі. Беручи до уваги досвід європейських країн, до місцевих потрібно віднести деякі загальнодержавні податки (плата за землю, податок на промисел, плата за торговий патент на певні види підприємницької діяльності, надходження від збору за забруднення навколишнього природного середовища тощо). Надходження від цих податків дозволять встановити залежність між обсягами місцевих бюджетів і результатами господарювання підприємств, кількістю створених робочих місць, рівнем оплати праці працівників тощо. Це змусить органи місцевого самоврядування більш активно розв’язувати проблеми зайнятості, створювати сприятливі умови для розвитку підприємництва, зокрема середнього і малого бізнесу [38].

Доцільним є введення місцевих екологічних податків, зборів, деяких місцевих акцизів, податків за організацію гастрольної діяльності тощо. Крім цього, розширення переліку місцевих податків і зборів має відбуватися за рахунок запровадження податків із цільовим використанням одержаних коштів. Це стосується зборів на прибирання, освітлення вулиць, на утилізацію сміття і побутових відходів, зборів на впорядкування парків, скверів, зон відпочинку, кладовищ тощо.

Однією зі складових механізму подолання дефіциту місцевих бюджетів може бути надання керівним органам самоврядування права самостійно встановлювати територіальні надбавки до місцевих податків і зборів, виходячи з особливостей галузевої і територіальної структури виробництва, соціальної інфраструктури, а також екологічного стану місцевості.

Податкова система України, крім невідпрацьованості та неузгодженості податкового законодавства, значного податкового навантаженням на суб’єкти господарювання, значна частина яких переходить у «тінь»; характеризується і деформаціями та нестабільністю ставок податків, а також визначення бази та періодів оподаткування.

Для зменшення податкового тягаря необхідно зменшити видаткову частину бюджету. Якщо проаналізувати Додаток №3 до Закону України «Про Державний бюджет України на 2003 рік», то можна дійти висновку, що розподіл видатків Державного бюджету України на 2002 рік був незбалансованим. Зокрема, це стосується величезних витрат на управління [98].

Навіть якщо розглянути основні функції фіскальної політики, до яких можна віднести: вплив на стан господарської кон’юнктури, перерозподіл національного доходу та нагромадження необхідних ресурсів для фінансування соціальних програм, то не треба доводити, що оподаткування безпосереднім чином пов’язане з державними витратами. Тому дослідження податкових відносин передбачає аналіз складу державних витрат і їх відповідності потребам.

Це завдання надто важке, оскільки по-різному трактується саме поняття «суспільно необхідні потреби», по-різному визначається склад цих потреб у різних країнах. У зарубіжній практиці оподаткування широко використовуються моделі, внаслідок яких математично встановлюються співвідношення державних втрат, на підставі чого оцінюються склад і структура діючої в країні системи оподаткування.

Оптимізація державних витрат створює умови для конструювання раціонального оподаткування, всі елементи якого пов’язані зі створеною вартістю і перерозподіляють її з урахуванням збереження паритету між громадськими, корпоративними й особистими економічними інтересами.

Починати податкову реформу слід також з удосконалення адміністрування податків: щомісячні авансові платежі зробити хоча б квартальними, складну процедуру звітності спростити [96].

Створення спрощеного механізму прибуткового оподаткування суб’єктів господарювання із заохочувальними заходами, спрямованими на розвиток їх діяльності, спонукатиме платників податків до виходу з тіньової економіки. Небезпідставним буде припущення про можливий суттєвий спад рівня дохідності бюджету на перших етапах. Однак у перспективі цей спад компенсується платниками податків через збільшення кількості прибуткових підприємств і розширення бази оподаткування. Дотримання платниками податкових норм має забезпечуватися суворою відповідальністю за порушення податкового законодавства, що повинно знайти своє місце в Податковому кодексі України.

Існує проблема недостатнього рівня наукової обґрунтованості встановлення окремих елементів системи оподаткування, у зв’язку з чим пропонується застосовувати при встановленні окремих елементів системи оподаткування визначення показників податкоспроможності населення, податкового навантаження та податкового потенціалу.

Доказом на користь зазначеної пропозиції є світова практика, яка підтверджує, що населення є найбільш вагомим платником податків державі. Тому особливу актуальність має аналіз спроможності населення віддавати державі частину своїх життєвих ресурсів у грошовій формі.

Для оцінки надходження прибуткового податку з громадян, податкового навантаження на фонд оплати праці, на грошові доходи населення взагалі треба використовувати різні методики визначення відповідних показників.

Податкоспроможність населення (чи окремого громадянина)– сума платежів, що може бути отримана від населення (чи окремого громадянина) за чинними ставками оподаткування (нормативами відрахувань). Для розрахунку цього показника введено поняття життєвого ресурсу населення, а саме: грошові доходи, в тому числі у формі заробітної плати, нерухоме майно, земельні ресурси, транспортні засоби, підакцизні товари (для приватного підприємця) тощо.

Виконання органами Державної податкової адміністрації України мобілізації коштів до бюджету, які сплачує населення за рахунок власних ресурсів, необхідне для прогнозування цих платежів і водночас для задоволення соціальних потреб, підвищення життєвого рівня народу [23].

Основним критерієм ефективності податкової системи на сучасному етапі розвитку економіки в Україні є показник податкового навантаження (ПН) на суб’єктів господарювання. Важливим результатом аналізу різних методик є виявлення такої послідовності етапів (алгоритму) визначення ПН:

1)моніторинг чинного в Україні законодавства щодо бази оподаткування;

2)складання реєстру податків із визначенням їх платників;

3)розподіл розмірів податків за суб’єктами оподаткування;

4)розрахунок сумарного розміру податків, що сплачуються різними суб’єктами оподаткування;

5)розрахунок ПН на різних суб’єктів оподаткування [17].

Нинішнє оподаткування здебільшого ґрунтується на значній кількості підзаконних актів, у тому числі щодо малозрозумілих пільг і звільнень від податків. Процеси оподаткування навіть стали предметом політичних спекуляцій та інтересів владних структур.

Відомо, що підтримувати підприємців і товаровиробників треба не шляхом взаємозаліків, списання боргів або ж зменшення їх відшкодування, а завдяки створенню цивілізованих умов для ефективної роботи [209].

Потрібен системний підхід до податкової політики, який би дозволив створити дієву податкову систему, що була б не суто фіскальною складовою, а могла функціонально коригувати економічну систему і реально стимулювати виробничу діяльність суб’єктів оподаткування.

На підставі викладеного та з метою удосконалення управління длядержавної податкової служби України доцільно законодавчо визначити та регламентувати такі функції:

–визначення розрахунку й узагальнення податкового потенціалу суб’єктів підприємницької діяльності як єдиної юридичної бази оподаткування;

–розробка нормативних актів і правового захисту таких категорій, як право на власність, право на судовий захист, правові умови настання відповідальності, процесуальні права заставника при реалізації майна, юридичне розуміння реорганізації, правові умови позасудової реалізації майна тощо;

–значення концепціїсоціально-економічного розвитку держави (та юридичних і фізичних суб’єктів суспільства), яка передбачала б нейтралізацію наслідків кризового стану, формування соціально орієнтованого ринкового середовища відкритого типу, підвищення рівня конкурентоспроможності вітчизняних товарів і послуг з метою поступового входження до світової економічної системи як її складової;

–юридичний захист платника податків як наповнювача, користувача і гаранта розвитку бюджету;

–стимулювання інвестиційної діяльності як за пріоритетними напрямами державних потреб, так і за вигідними напрямами приватної діяльності юридичних і фізичних суб’єктів суспільства.

Податковий потенціал– як сукупна величина відношення ідентифікованої вартості укладених у товар: інтелектуального потенціалу, фізичних сил (праці), матеріальних та енергетичних витратдо вартості основних фондів і засобів виробництва– може відображати можливість відшкодування певної умовної величини надходжень до загальносуспільних витрат на життєзабезпечення і розвиток держави.

При цьому необхідно скоротити велику кількість податкових пільг і значно спростити податкову систему України. За таких умов зросте кінцевий фінансовий результат підприємств після оподаткування– чистий прибуток, що стимулюватиме здійснення додаткових інвестицій. Водночас ці заходи сприятимуть надходженню коштів до бюджету [176].

Відомо, що перехід України до економіки ринкового типу, запровадження новітніх суспільних інститутів, різноманітних форм власності сприяли розвиткові митної справи й активізації діяльності юридичних та фізичних осіб у зазначеній сфері. Разом із тим збільшувалася статистика щодо порушень правових приписів, які регламентують відносини у сфері митної справи, і, як наслідок, збільшилася кількість осіб, притягнутих до юридичної відповідальності. Специфіка правових процедур, які регламентують відносини у сфері митної справи, їх зміст, спрямованість, сфера застосування обумовили особливість негативної реакції держави на правопорушення як санкції (у розмірі стягнень) переважно майнового характеру, найбільш поширеним видом яких є штрафи.

Штраф взагалі був і залишається найбільш застосовуваною формою покарання за протиправні діяння в будь-якій сфері суспільних відносин.

Аналіз положень лише декількох кодифікованих нормативних актів України (Кримінальний кодекс, Кодекс про адміністративні правопорушення, Митний кодекс) дозволяє стверджувати, що превалюють штрафні санкції.

Слово «штраф» має давнє походження і означає пеню, кару, грошове стягнення «за вину чи проступок» [181].

На відміну від достатнього ступеня врегульованості в законодавстві властивостей і потенціалу процесуального режиму застосування штрафу як кримінально-правової санкції (покарання) за злочинні діяння у сфері митної справи, більш складною є ситуація із штрафами, визначеними в адміністративно-деліктному та митному законодавстві України. Нормативним підґрунтям застосування штрафів як різновиду адміністративних стягнень за вчинення протиправних діянь у сфері митної справи є декілька кодифікованих нормативних актів, передусім Кодекс України про адміністративні правопорушення (ст.27) та Митний кодекс України (розділ ХІХ), що значно ускладнює штрафозастосовну діяльність. Має свою специфіку і процесуальне підґрунтя застосування адміністративно-штрафних санкцій за протиправні діяння у сфері митної справи, а саме:

–провадження в справах про застосування штрафів за порушення правових приписів у сфері митної справи здійснюється згідно з положеннями Митного кодексу України, а в частині, не врегульованій ним,– Кодексом України про адміністративні правопорушення;

–згідно зі ст.363 МК України складається протокол про порушення митних правил;

–за порушення митних правил накладається штраф, про що виноситься відповідна постанова;

–провадження у справах про застосування штрафів за порушення приписів митної справи здійснюється лише уповноваженими особами державних інших органів;

– ст.364 МК України визначає право доручати здійснення окремих дій уповноваженим особам іншого митного органу;

–підвідомчість справ про адміністративні правопорушення, визначена главою ХVІІ КпАП України;

–відрізняється процесуальний порядок з’ясування обставин справи. Так, КпАП України передбачено, що фактичні дані, на підставі яких уповноважена особа встановлює наявність або відсутність адміністративного правопорушення, з’ясовуються на підставі пояснень особи, яка притягується до відповідальності, потерпілого, свідків. Митний кодекс України передбачає опитування осіб щодо справи, про що Державною митною службою України складається протокол;

–суттєво відрізняються перелік і порядок застосування засобів забезпечення адміністративних проваджень.

Процесуальні засади застосування штрафних санкцій, передбачених в МК та КпАП України за порушення правових приписів у сфері митної справи, роблять актуальним питання щодо різної правової природи санкцій майнового характеру у сфері адміністративно-правового регулювання суспільних відносин, яке все частіше порушується вітчизняною правовою наукою, а отже, й про можливість розмежування адміністративних і митних штрафів, визначення самостійного місця митних штрафів у системі штрафних санкцій у національному законодавстві в контексті визнання більшістю адміністративістів митного права самостійною галуззю національного права (С.В.Ківалов, Б.А.Кормич, М.М.Тищенко та ін.) [76].

Штрафи як різновид майнової санкції у сфері адміністративно-правового регулювання, застосування яких передбачено за порушення правових приписів у сфері митної справи в Кодексі України про адміністративні правопорушення та Митному кодексі України, суттєво відрізняються за своїми матеріальними та процесуально-правовими властивостями, виховним, превентивним і репресивним потенціалом. Це дозволяє порушувати питання про відмінність правової природи зазначених санкцій та про можливість розмежування адміністративно-правових майнових санкцій як штрафів і так званих митних майнових санкцій (штрафів) як самостійних різновидів з метою усунення термінологічної плутанини, а також про доцільність врахування зазначеної пропозиції при остаточному законодавчому визначенні різновидів юридичної відповідальності та галузей національного законодавства України.

Досліджуючи процедурно-процесуальний характер адміністративної діяльності митних органів, ми виходимо з розуміння процесуальної форми, маючи на увазі сукупність однорідних процедурних вимог до учасників процесу, які спрямовані на досягнення конкретного матеріально-правового результату. У даному випадку процесуальна форма є особливу юридичну конструкцію, яка втілює принципи найбільш доцільної процедури здійснення визначених законодавством повноважень. Отже, здійснення адміністративної діяльності у процесуальній формі дозволяє митним органам підвищити ефективність управління у сфері митно-правового регулювання суспільних відносин. Використання процесуальної форми, у свою чергу, дисциплінує посадових осіб митних органів, підвищує їх відповідальність, сприяє здійсненню контролю за реалізацією своїх повноважень та зменшує можливість їх свавільного використання. Удосконалення процесуальної форми має позитивно впливати на діяльність митних органів та їх посадових осіб, а також інших учасників адміністративно діяльності, вимагаючи від них правомірної поведінки у процесі реалізації свого права на ввезення чи вивезення товарів та предметів через митний кордон.

Важливе значення при розгляді організації збору митних платежів мають питання щодо здійснення декларування та митного оформлення товару, визначення митної вартості імпортованих товарів, перспективи в митному законодавстві тощо.

Визначення митної вартості– основний момент процедури митного оформлення товару, який є об’єктом експортно-імпортних операцій. Доцільно зазначити, що світова митна система разом з пріоритетним визначенням митної вартості вирішує проблеми кодування товарів за Товарною номенклатурою зовнішньоекономічної діяльності та захисту інтелектуальної власності (боротьба з підробками торговельних марок, товарних знаків тощо).

Статтею 259 Податкового кодексу України встановлено концептуальні положення щодо визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України. Передбачається, що при визначенні сум митних платежів, які підлягають стягненню при проведенні процедур митного оформлення товарів, які переміщуються через митний кордон, Україна застосовуватиме методи їх оцінки, передбачені міжнародною угодою щодо застосування ст.VII ГАТТ «Оцінка товарів для митних цілей».

Одним з головних завдань, покладених на митні органи України при провадженні митної політики, є контроль за додержанням законодавства України про зовнішньоекономічну діяльність, використання засобів митно-тарифного регулювання при переміщенні через митний кордон України товарів та інших предметів.

Найбільш поширеним інструментом регулювання зовнішньоекономічної діяльності є ввізне (імпортне) мито, яким обкладаються товари та інші предмети при їх ввезенні на митну територію країни для вільного обігу.

В Україні застосовуються такі види мита:

–адвалерне, що нараховується у відсотках до митної вартості товарів та інших предметів, які обкладаються митом;

–специфічне, що нараховується у встановленому грошовому розмірі на одиницю товарів та інших предметів, які обкладаються митом;

–комбіноване, що поєднує ці обидва види митного обкладення.

За економічним змістом і характером дії імпортне мито належить до вартісних ринкових регуляторів зовнішньоторговельного обороту, тобто як будь-який податок мито збільшує ціну товару і знижує його конкурентоспроможність. Основною метою застосування ввізного мита є:

–створення сприятливих умов для розвитку національного виробництва;

–регулювання конкурентного впливу іноземних товарів на ринок України з метою встановлення добросовісної конкуренції;

–вплив на господарську діяльність і соціальну ситуацію як складової механізму ціноутворення;

–формування раціональної структури споживчого ринку, яка ґрунтується на збалансованій пропозиції внутрішніх та зовнішніх ресурсів, а також на ескалації митного тарифу;

–захист окремих галузей економіки від можливого заподіяння їм суттєвих збитків від іноземних виробників;

–збільшення дохідної частини державного бюджету;

–сприяння структурній перебудові економіки України;

–сприяння оптимізації співвідношення експорту й імпорту держави, валютних витрат і надходжень, досягненню оптимального торговельного балансу;

–досягнення торговельно-політичних цілей у взаємовідносинах з іноземними державами, їх союзами та групами, тобто використання митного тарифу з метою поступок на міжнародних переговорах.

Платниками ввізного мита є суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності– юридичні особи та громадяни-підприємці відповідно до законодавства України. Ураховуючи вимоги нормативно-правових актів, звільняються від оподаткування ввізним митом товари, що ввозяться в установленому порядку на митну територію України як гуманітарна та технічна допомога, як іноземні інвестиції до статутного фонду спільних підприємств та на підставі зареєстрованих в установленому порядку договорів (контрактів) про спільну інвестиційну діяльність.

З того часу, як незалежна Україна розпочала активно формувати власну митну політику, відбулися корінні зміни в принципах, основних засадах і законодавчій базі з питань митно-тарифного регулювання. Можна констатувати, щоконцептуальні підходи до митно-тарифного регулювання за 10 останніх років змінилися радикально.

Так, якщо на початку 90-х років минулого століття запроваджувалось мито на вивезення з України досить великої номенклатури товарів, то на даний час перед державою постає актуальне завдання захисту власного виробника, тому засоби митно-тарифного регулювання в основному зорієнтовано на сприянняекспорту та на поповнення бюджету шляхом стягнення податків на ввезення товарів до країни [113].

Основні засади митно-тарифного регулювання визначено Законом України «Про Єдиний митний тариф» 1992р. та Декретом КМУ «Про Єдиний митний тариф України».

Запровадження нового Митного тарифу сприяло стабільності податкового законодавства в частині обкладення товарів ввізним митом та створило позитивні передумови для приєднання України до Міжнародної конвенції з Гармонізованої системи опису та кодування товарів, Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (ГАТТ) та вступу України до Світової організації торгівлі (СОТ). З набуттям чинності цим документом Україна застосує Гармонізовану систему опису та кодування товарів 1996р. та Українську класифікацію товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД).

Чинне законодавство передбачає застосування преференційних, пільгових і повних ставок ввізного мита. Проте реально застосовуються лише пільгові та повні ставки ввізного мита.

У напрямі реалізації митно-тарифної політики держави Держмитслужбою здійснюються заходи щодо поступового приведення національного законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності до вимог Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (ГАТТ) та угод Уругвайського раунду (1994р.) з метою сприяння інтеграції України в Європейське Співтовариство, вступу до Світової організації торгівлі (СОТ). Концепцією трансформації митного тарифу України на 1996–2005 роки відповідно до системи ГАТТ/СОТ, затвердженою Указом Президента України від 06.04.1996р. №255/96, визначено основні принципи та напрями поступового зниження ставок ввізного мита з метою лібералізації міжнародної торгівлі, забезпечення доступу до світових товарних ринків.

Рівень ставок ввізного мита у введеному в дію 01.07.2001р. Митному тарифі України, побудованому на розробленій на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів (Н8 1996) та Комбінованій номенклатурі ЄС Українській класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД), було збережено у 90% товарних позицій. Щодо інших ставок, то при визначенні їх рівня було враховано пропозиції галузевих міністерств, відомств і рішення Митно-тарифної ради України.

Умовою визнання світовою спільнотою будь-якої держави як країни з ринковою економікою є адаптація та трансформація національного законодавства до загальносвітових норм і правил зовнішньої торгівлі, що закладаються в міжнародних конвенціях та угодах. Однією з таких угод є «Угода про застосування статті VII Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 року», яка встановлює принципи визначення митної вартості товарів, що є предметом зовнішньої торгівлі. Цю багатосторонню угоду було сформовано під час Токійського (1973–1979рр.) та Уругвайського (1994р.) раундів міжнародних переговорів, які відбувалися під егідою ГАТТ, де сформульовано правила визначення митної вартості товарів. Доцільно зауважити, що міжнародні угоди повинні задовольняти все коло країн–учасниць, тому всі міжнародні конвенції можна розглядати як домінуючі принципи, на підставі яких кожна держава впорядковує свою національну нормативно-правову базу.

Для виконання завдань з наповнення бюджету держави, особливо з перехідною економікою, необхідно перевіряти всі складові митної вартості, яка є основою для нарахування митних платежів (зборів, мита податку на додану вартість та акцизного збору). Виходячи з цього, митні органи зосереджують зусилля для визначення митної вартості товарів, що імпортуються та підлягають митному оформленню для випуску у вільний обіг. Збільшення митної вартості на момент її обчислення призводить до збільшення надходжень до державного бюджету за результатами митного оформлення імпортованих товарів, одночасно збільшуючи вартість імпортного товару, роблячи його неконкурентоспроможним за ціною, що відповідає аналогічним або подібним вітчизняним товарам. Заниження митної вартості призводить до недоборів митних платежів та зменшує ціну імпортованих товарів на внутрішньому споживчому ринку.

Митним кодексом України, Законом України «Про Єдиний митний тариф» та постановою Кабінету Міністрів України від 28 серпня 2003р. за №375 сформульовано концептуальні основи визначення митної вартості товарів та порядку її декларування митним органам. Нарахування мита і митних зборів на товари та інші предмети, що підлягають митному оформленню, проводиться на базі їх митної вартості, тобто ціни, яку фактично сплачено або підлягає сплаті за них на момент перетину митного кордону України.

Митний орган під час митного оформлення товарів здійснює контроль за правильністю визначення їх митної вартості, в тому числі за правильністю обрання та застосування методу такого визначення, повнотою (комплектністю) поданих документів та їх відповідністю вимогам, установленим законодавством. У разі потреби митні органи можуть проводити перевірки на підприємствах щодо відповідності документів на товари і транспортні засоби, поданих для підтвердження митної вартості товарів, даним бухгалтерського обліку та іншій документації підприємства.

Процедура контролю за правильністю визначення митної вартості товарів має здійснюється з дотриманням строків, визначених законодавством для митного оформлення,– як правило, протягом однієї доби.

У разі, коли декларант не може документально підтвердити заявлену ним митну вартість товарів або коли виникають обґрунтовані сумніви щодо достовірності поданих декларантом відомостей, митний орган може самостійно визначити митну вартість товарів.

Одним із найбільш розповсюджених економічних заходів регулювання міжнародних економічних відносин є митний тариф, який містить деталізований перелік товарів, що оподатковуються, з наведенням способу нарахування, ставки мита відповідно до товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності. Його також можна розглядати як конкретну ставку мита, яка застосовується при ввезенні певного товару чи вивезенні його за її межі на митну територію країни. У даному випадку поняття митного тарифу повністю збігається з поняттям мита при переміщенні товарів через митний кордон країни і може визначатись як вид митного платежу, що стягується з товарів і предметів, які переміщуються через митний кордон держави.

Водночас в юридичній літературі поняття митного тарифу часто використовується у більш широкому розумінні– як особливий інструмент торговельної політики і державного регулювання внутрішнього ринку країни у його взаємодії зі світовим ринком, тобто це не конкретна ставка щодо визначеної групи товарів, а засіб регулювання зовнішньої торгівлі, який, за термінологією, визначається як «тарифне» регулювання. Тому інколи такі поняття, як «мито» та «митний тариф» розглядаються як еквівалентні. Слід зазначити, що митний тариф– не єдиний економічний інструмент державного регулювання зовнішньої торгівлі, як це засвідчується в економічній літературі. Поряд з ним до системи економічного інструментарію можна віднести як податки, особливо це стосується непрямих податків (нарахування акцизного збору чи податку на додану вартість при імпорті), так і різні види митних чи інших зборів.

Незважаючи на те, що мито за характером дії виступає як економічна категорія, його застосування може мати як економічний, так і правовий характер. Введення мита може бути засобом економічного тиску на відповідні держави або створення режиму найбільшого сприяння з політичних мотивів.

Ставки Єдиного митного тарифу України є єдиними для всіх суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форм власності, організації господарської діяльності та територіального розташування, за винятком випадків, передбачених законами України та міжнародними договорами. Ставки митного тарифу затверджуються Верховною Радою України за поданням Кабінету Міністрів України.

З метою розгляду пропозицій щодо питань митно-тарифного регулювання та врахування при цьому інтересів суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності і держави в цілому при Кабінеті Міністрів України діє Митно-тарифна рада, функції робочого апарату якої виконує Державна митна служба України.

Податок на додану вартість (ПДВ) є внутрішнім податком і не може регулюватися нормами міжнародних договорів, крім договорів, ратифікованих Верховною Радою України до набрання чинності Закону України «Про податок на додану вартість». Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання (споживання) на митній території України, у тому числі операції із ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу), застави та іпотеки. За операціями, які не підлягають декларуванню митним органам, ПДВ нараховується та справляється податковими органами.

Порядок здійснення контролю за доставкою вантажів у митниці призначення розроблено з метою встановлення надійного контролю за переміщенням товарів та інших предметів між митницями України, оперативного реагування у разі виникнення ускладнень чи непередбачених ситуацій під час такого переміщення, підвищення рівня відповідальності осіб, що здійснюють перевезення вантажів, а також здійснення статистичної обробки й аналізу інформації про переміщувані вантажі. Зазначений порядок затверджено наказами Державної митної служби України від 08.12.1998р. №771 «Про затвердження Положення про порядок здійснення контролю за доставкою вантажів у митниці призначення», від 12.04.2000р. №206 «Про затвердження Порядку заповнення внутрішнього транзитного документа для його використання при здійсненні контролю за доставкою товарів, що переміщуються між митницями в межах митної території України» та від 28.02.2003р. №129 «Про затвердження Положення про порядок контролю за ввезенням на митну територію України окремих видів товарів».

Як правило, товари перевозяться між митницями під митним забезпеченням, яке накладається на упаковку, транспортні засоби чи контейнери таким чином, щоб товари не можна було вилучити з опечатаного вантажного місця, транспортного засобу чи контейнера або помістити в такі місця без видимих слідів розпечатання чи пошкодження митного забезпечення.

Чинним законодавством України визначено необхідність застосування до перевезень окремих видів товарів запобіжних заходів щодо забезпечення доставки цих товарів у митниці призначення (надання фінансових гарантій, охорони і супроводження тощо).

Митне оформлення таких товарів здійснюється тільки за умови застосування таких заходів у порядку, визначеному постановою КМУ від 29.06.1996р. №700 «Положення про надання митним органам України фінансових гарантій щодо обов’язкової доставки товарів до митниць призначення».

Для здійснення контролю за доставкою та виявлення фактів недоставки товарів у митницю призначення використовується програмно-інформаційний комплекс, що базується на відомчій системі зв’язку митних органів України.

Інформаційно-аналітичне митне управління Держмитслужби, використовуючи канали оперативного зв’язку, забезпечує доступ посадовим особам митниць у межах їх службових повноважень до інформації в Єдиній автоматизованій інформаційній системі Держмитслужби України (далі– ЄАІС Держмитслужби України) з можливістю перегляду змісту контрольних документів та контролю їх поточного стану.

Одним із проблемних питань залишається нечітке регулювання ввезення громадянами продуктів харчування на митну територію України. Статтею 9 Закону України від 13.09.2001р. №2681-ІІІ «Про порядок ввезення (пересилання) в Україну митного оформлення й оподаткування особистих речей, товарів та транспортних засобів, що ввозяться (пересилаються) громадянами на митну територію України» встановлено, що дозволяється ввезення громадянами на митну територію України продуктів харчування для власного споживання на суму до 50 євро та в порядку й обсягах, які встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Кабінет Міністрів України Постановою від 13.12.2001р. №1652 «Про обсяги та порядок ввезення громадянами на митну територію України продуктів харчування для власного споживання та перелік предметів, що не можуть бути віднесені до особистих речей громадян» дозволяє ввезення продуктів харчування для власного споживання в упаковці виробника або без неї, загальною масою, яка не перевищує двох кілограмів кожного найменування на одну особу та загальною вартістю до 50 євро. Проте закон України «Про ветеринарну медицину» (зі змінами від 15.11.2001р. №2775-ІІІ) не враховує вимоги Закону України від 13.09.2001р. №2681-ІІІ та встановлює, що «ввезення громадянами, іноземцями та особами без громадянства на територію України продукції тваринного походження для власного споживання забороняється». Це створює чергову нормативну колізію в законодавстві.

Розв’язання цієї проблеми, на нашу думку, полягає в одному: необхідно в найкоротший термін узгодити ці законодавчі акти.

Інше проблемне питання пов’язане з порядком оформлення особистих речей громадян при їх в’їзді на територію України.

Статтею 3 Закону України від 13.09.2001р. №2681-ІІІ «Про порядок ввезення (пересилання) в Україну, митного оформлення і оподаткування особистих речей, товарів та транспортних засобів, що ввозяться (пересилаються) громадянами на митну територію України» встановлено, що «особисті речі, які безпосередньо ввозяться в супроводжуваному багажі будь-якими видами транспорту на митну територію України або пересилаються в несупроводжуваному багажі, усно чи письмово декларуються за бажанням власника таких речей або на вимогу посадової особи митного органу та не оподатковуються». Однак стаття 10 цього ж закону «Тимчасове ввезення громадянами особистих речей та товарів на митну територію України» встановлює, що «громадяни мають право безперешкодно ввозити особисті речі на митну територію України в режимі тимчасового ввезення за умови їх усного або письмового декларування за бажанням власника таких речей». Тобто громадяни-нерезиденти (які ввозять особисті речі в режимі тимчасового ввезення) за своїм бажанням можуть декларувати письмово або свої особисті речі, зокрема особисті прикраси. При цьому виникає двобічна ситуація, в якій громадянин не заповнює митну декларацію; але у зв’язку з цим неможливо налагодити контроль за вивезенням раніше ввезених особистих речей громадян або вивезенням речей та предметів, придбаних громадянами-нерезидентами в Україні (у тому числі й за їх кількістю) [109].

Ця проблема чітко виникає при в’їзді громадян Російської Федерації та громадян країн СНД, які прибувають на територію України у відрядження, на лікування, відпочинок, у відпустки, до родичів, при виїзді яких митними органами застосовуються вимоги Закону України від 05.05.1996р. №163/9б-ВР «Про звільнення від обкладення митом предметів, які вивозяться (пересилаються) громадянами за митний кордон України», підпунктом «в» п.3 якого забороняється вивезення громадянами за межі митної території України «дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та виробів з них, культурних цінностей з метою їх відчуження». При цьому взагалі неможливо здійснити оцінку мети вивезення виробів з дорогоцінних металів та каміння, а в’їзної митної декларації в громадянина-нерезидента немає.

Для вирішення цього питання вважаємо за необхідно прийняти Закон України, в якому б чітко регламентувалися та визначалися норми вивезення з митної; території України товарів та предметів, у тому числі особистих прикрас, громадянами.

У пунктах 19 та 20 додатку до постанови Кабінету Міністрів України від 13.12.2001р. №1652 «Перелік предметів, віднесених до особистих речей громадян» до особистих речей громадян віднесено «речі, призначені для облаштування і житла та забезпечення життєдіяльності громадян, які перебували за кордоном у довготермінових відрядженнях» та «інші предмети першої потреби, які є власністю громадянина і призначені виняткового для забезпечення його життєдіяльності та власного користування, не є товаром і не призначені для відчуження або передачі іншим особам та відповідають меті перебування за кордоном». Однак до речей, які призначено для облаштування житла, може бути віднесено велику кількість предметів, починаючи від кавоварок та закінчуючи меблями. Таким чином, громадяни, які працювали за кордоном (були в довготерміновому відрядженні) мають можливість ввозити без сплати митних платежів практично будь-які предмети, які вони придбали за кордоном. Також у жодному нормативному документі не визначено термін «довготермінове відрядження», а отже, на п.19 вказаної постанови КМУ може посилатися дуже велика кількість громадян.

Бажано визначити термін «довготермінове відрядження» таким чином: довготермінове відрядження– перебування громадян-резидентів за кордоном України в службовому відрядженні строком не менше ніж один рік з моменту останнього виїзду у відрядження.

Вважаємо за необхідне в найбільш стислий термін надати роз’яснення щодо окреслених питань, оскільки при щодо відповідних деліктів суди, можуть приймати рішення не на користь митних органів.

Проблемним питанням також є вивезення громадянами з митної території України обладнання, комплектуючих матеріалів, запасних частин до обладнання. Це пов’язано з неврегульованістю законодавчої бази стосовно визначення терміна «предмети промислового призначення». Наприклад, у підпункті «б» п.3 Закону України від 05.05.1996р. «Про звільнення від обкладення митом предметів, які вивозяться (пересилаються) громадянами замитний кордон України» визначено, що предмети промислового призначення– це обладнання, комплектуючі, матеріали тощо, які застосовуються у виробничій сфері. Перелік предметів промислового призначення визначається Кабінетом Міністрів України, який своєю постановою від 13.12.2002р. №1911 надає перелік предметів промислового призначення, вивезення яких громадянами України, іноземцями та особами без громадянства за межі митної території України не допускається. Проте в цьому переліку немає жодного виду обладнання та комплектуючих. Також у законодавстві України немає узагальненого переліку предметів, на які встановлено державні дотації.

Вважаємо за доцільне після прийняття Державного бюджету України на наступний 2008 рік, оскільки будуть відомі всі витрати з бюджету, розробити та надіслати всім митним установам перелік підприємств (з переліком продукції, що виробляється ними), які одержують від держави дотації на виробництво.

Певні проблеми також виникають при застосуванні грошової застави. Відповідно до листа ДМСУ від 23.11.2001р. №2/13-5486-ЕП «Про застосування Тимчасового Порядку внесення грошової застави при ввезенні громадянами товарів і транспортних засобів на митну територію України та її повернення» вони є такими: згідно з розділом 4 п. 4.2 повернення здійснюється на підставі письмової заяви громадянина, до якої має бути надано другий примірник уніфікованої митної квитанції МД-1, що підтверджує внесення відповідних сум грошової застави та акта-підтвердження про вивезення товарів, транспортних засобів. Тобто для повернення грошової застави власник товарів і предметів, стосовно яких застосовувалася грошова застава, повинен спочатку вивезти ці предмети, отримати від митного органу акт-підтвердження вивезення, і тільки тоді звертатися з питанням повернення грошової застави.

Згідно з абзацом 5 розділу 4 п. 4.2 власник з метою можливості вчасного отримання суми грошової застави у тижневий термін повинен повідомити відповідний митний орган про строки вивезення ним товарів або транспортних засобів. Однак через митний пост «Одеса–Аеропорт» дуже часто проїжджають транзитом громадяни Молдови, які вже через одну годину можуть бути на українсько-молдавському кордоні. При цьому грошова застава переводиться на рахунок банку відповідною банківською установою на кордоні по єдиному банківському реєстру о 24 годині щодоби і тільки після цього перераховується на рахунок митного органу. Проте власник не може її вчасно повернути. Тому необхідно розробити схему перерахування грошової застави на рахунок митного органу одразу ж після її внесення.

У розділі 4 п. 4.6 зазначено, що повернення грошової застави в іноземній валюті здійснюється винятково митним органом, на рахунок якого вона була внесена. Тобто в разі внесення грошової застави в іноземній валюті при в’їзді на митну територію України власник буде зобов’язаний через нього ж і виїхати.

Згідно з абзацом 9 листа ДМСУ від 07.12.2001р. №1/13-5723-ЕП «у разі, якщо кошти, заявлені з метою повернення сум грошової застави громадянам, не використані за призначенням, вони повинні бути повернуті в касу митного органу не пізніше наступного дня», та в разі запізнення громадянина на два дні, грошова застава, відповідно до листа ДМСУ від 23.11.2001р. №2/13-5486-ЕП, ще не переходить у власність держави, але для її повернення необхідно ще раз замовляти гроші в банку, забезпечуючи їх доставляння до пункту пропуску підрозділами митної варти. При цьому витрачається значна кількість матеріальних ресурсів та робочого часу. З огляду на викладене пропонуємо збільшити зазначений термін з одного дня до чотирьох.

Наступна прогалина полягає в тому, що не визначено застосування грошової застави з використанням пластикових карток, адже дуже часто громадяни-нерезиденти не мають при собі значних готівкових коштів.

Також для забезпечення неухильного виконання листа ДМСУ від 07.12.2001р. №1/13-5723-ЕП необхідно надіслати на митні пости зведений перелік пунктів пропуску на митному кордоні України, які знаходяться на найближчій відстані від митниць, для спрямування до них пасажирів, яким буде повертатися грошова застава [166, с.114].

Незважаючи на те, що правоохоронна спрямованість діяльності митних органів досліджена досить добре, поза увагою дослідників залишилась важлива роль їх фіскальної функції. Відомо, що в сучасних умовах діяльність митних органів у галузі фінансів направлена на проведення єдиної фінансової політики, що включає формування системи управління фінансово-економічним комплексом митної служби.

Правове регулювання діяльності митних органів розглядали у своїх працях українські вчені в галузі фінансового права: Л.К.Воронова [30], Є.В.Додін [53], М.П.Кучерявенко [93], П.С.Пацурківський, Л.А.Савченко [182] та російські: О.Ю.Бакаєва [8], Є.Ю.Грачова, С.Г.Пепеляєв [43], Л.Я.Хоріна [44] та інші. Однак фінансовий статус митної служби ними детально не розглядався.

Поняття «статус» (лат. становище, положення) означає «сукупність загальних прав, що визначають правоздатність, і основних прав і обов’язків, невіддільних від осіб, органів, організацій, юридичних осіб». Правове становище митних органів обумовлено їх специфікою, перш за все, як органів публічної влади, тому базовою категорією виступає їх статус, що є в цілому своєрідною формалізованою характеристикою державно-правової природи і властивостей кожного елемента системи [218].

Поняття «фінансово-правовий статус», не будучи практично розробленим, все ж виявляє себе як комплекс взаємопов’язаних елементів. Це поняття відображає як переваги, так і недоліки реально діючої політико-юридичної системи, принципів демократії, державних основ даного суспільства. Досліджувана дефініція містить норми фінансово-правової спрямованості, що є, як правило, в податковому, бюджетному, митному, банківському, валютному законодавстві [8].

Категорія фінансово-правового статусу включає сукупність прав і обов’язків, процедур і повноважень. Таке розуміння в цілому характеризує її дефініцію, проте є недостатнім.

Безперечно, компонентою цього поняття стосовно митних органів необхідно визнати їх фінансову діяльність у сфері утворення грошових фундацій держави. Проте, з’ясовуючи структуру фінансово-правового статусу митних органів, неправильно вважати, що вона полягає лише в нормах, які становлять зміст інституту митних платежів. Мито, згідно з позицією П.М.Годме, не може слугувати «…обов’язковою належністю даного органу. Воно може бути скасовано, а орган продовжуватиме свою діяльність». У науці митного права висловлено думку про те, що зміст фінансово-правового статусу митних органів– їх фінансова діяльність, «яка виявляється у двох вагомих аспектах: по-перше, у процедурі стягування митних платежів з учасників експортно-імпортних операцій; по-друге, у функціонуванні механізму бюджетного планування фінансування самих митних органів». Не зменшуючи важливості такої позиції, доцільно вважати, що норми, які закріплюють фінансово-правовий статус митних органів, включають набагато більше елементів. На наш погляд, найбільш точно правовий статус структуровано в доктрині адміністративного права.

До складу фінансово-правового статусу митних органів належать:

– мета і завдання фінансової діяльності митних органів;

– функції митних органів у процесі фінансової діяльності;

–повноваження (права й обов’язки), що становлять основний зміст фінансово-правового статусу митних органів;

– форми і методи фінансової діяльності митних органів;

– гарантії як елемент фінансово-правового статусу митних органів [9].

Ю.А. Тіхоміров нормативно встановлені цілі, об’єкти управління і владні повноваження відносить до елементів компетенції. Тому доцільно назвати перші три складові фінансово-правового статусу митних органів узагальнюючим терміном «компетенція» [208]. Таким чином, фінансово-правовий статус митних органів є компетенцією митних органів у процесі фінансової діяльності, формами і методами, за допомогою яких вона реалізується, а також системою гарантій їх фінансової діяльності.

Під метою і завданнями розуміються загальні визначення галузі, сфери, предмета діяльності органу. У сучасних умовах митні органи– єдині в системі виконавчої влади– виконують триєдине завдання: сприяння розвитку зовнішньої торгівлі, стягування митних платежів, правоохоронну діяльність. Митній системі властива здатність швидко адаптуватися до нових вимог і гармонійно поєднувати у своїй діяльності як економічні, так і адміністративні, заборонні засоби регулювання. Такі дії повинні бути підпорядковані основній меті діяльності митних органів.

Відповідно до ст.11 глави 2 МК України митні органи, реалізовуючи митну політику України, виконують завдання щодо контролю за дотриманням законодавства з питань митної справи, захисту економічних інтересів України тощо. Враховуючи те, що мета– це результат, на досягнення якого спрямовані дії, мета митних органів (їх створення, функціонування) полягає у забезпеченні митного регулювання. У свою чергу, митне регулювання забезпечується митними процедурами (п.19 ст.1 глава 7 розділ 1 МК України) та встановлюється порядок і правила, при дотриманні яких юридичні та фізичні особи реалізують право на переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон. Така мета виявляється у трьох основних напрямах: соціальному, захисному і економічному.

Соціальний– направлений на орієнтацію держави на активізацію внутрішньогосподарських зв’язків, що може бути досягнуто прискоренням виконання митних формальностей, оперативністю митного контролю, усуненням зайвих бюрократичнихбар’єрів,особливов зовнішньоекономічних оборудках. Підтримуючи конструктивний діалог влади і бізнесу, Кабінет Міністрів України встановив спеціальні спрощені процедури митного оформлення.

Захисний правовий вектор мети досягається забезпеченням завдань охорони державної і суспільної безпеки та дотриманням економічних інтересів. Для цього застосовуються різноманітні юридичні засоби, за допомогою яких держава диктує правила поведінки в митних правовідносинах. Так, до цих засобів можна віднести процедуру митного оформлення, обмеження переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон та інші нетарифні методи державного регулювання зовнішньоторговельної діяльності. Захисна мета митної діяльності досягається також шляхом припинення правопорушень. Митні органи порушують кримінальні справи про злочини в підвідомчій їм галузі, беруть участь в адміністративному провадженні у справах про порушення митних правил.

Митну політику визначає система принципів і напрямів діяльності держави у сфері забезпечення своїх економічних інтересів та безпеки за допомогою митно-тарифних та нетарифних заходів правового регулювання зовнішньої торгівлі (ст.2 глава 1 розділ 1 МК України).

Митні органи користуються правами і мають обов’язки податкових органів щодо стягування податків при переміщенні товарів і транспортних засобів через митний кордон. Використовуючи ці інструменти, держава впливає на економічні інтереси суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, разом з тим зберігаючи їх повну самостійність.

Митно-правове регулювання доповнюється податково-правовим регулюванням, що не тільки забезпечує ефективність надходжень доходів до державного бюджету, але й стимулює розвиток виробництва і споживання, підвищення рівня добробуту громадян. Усе це становить сутність регулятивної складової економічної мети. Економічна мета може бути досягнута, якщо фіскальна і регулятивна основа митного оподаткування єдині і побудовані з урахуванням внутрішнього загального оподаткування. На жаль, поки що митне право не може забезпечити високий рівень досягнення економічної мети, що дозволяє розвивати національне виробництво і покращувати добробут громадян.

Отже, митні органи одночасно виступають і як правоохоронні, і як фіскальні. Ці сторони їх діяльності органічно пов’язані між собою, і жодна не домінує над іншою.

У чому ж полягають функції митних органів? Поняття «функція» (лат. functio– здійснюю) означає напрям і зміст діяльності окремо взятої системи, в юриспруденції– правового інституту. Функції визначаються завданнями (ст. 11 глава 2 розділ 1 МК України).

Проте, на наш погляд, коло завдань і функцій митних органів щодо їх фінансової діяльності є більш широким. Як суб’єкти бюджетного процесу, вони є розпорядниками бюджетних засобів, і функції в даній галузі також складають зміст їх фінансово-правового статусу.

Митні органи реалізують свої функції за допомогою спеціальних форм і методів діяльності. Через форму виражаються дії митної адміністрації, що належать до її компетенції. Форми фінансової діяльності митних органів можна класифікувати на правові і неправові.

Особливість правових форм діяльності митних органів полягає в юридичних наслідках для суб’єктів зовнішньоекономічних відносин. До основних форм такого типу належать нормотворча і правозастосовча діяльність.

До неправових форм діяльності відносять інформативно-організаційні (наради, засідання, митні ревізії суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності) і матеріально-технічні (використання технічних засобів у процесі митного контролю, підготовка довідкових і аналітичних матеріалів та ін.).

У діяльності митних органів можуть поєднуватися правові і неправові форми. Так, необхідне обґрунтовування, зафіксоване у первинних документах, для проведення митної ревізії слугує правовою формою, а проведення самої перевірки (розрахунки, вивчення бухгалтерських проводок тощо)– неправовою формою діяльності [122].

У методах фінансової діяльності митних органів відображається система способів, прийомів і засобів досягнення будь-якої мети, виконання поставленого завдання. Кожний метод відображає характер зв’язку між учасниками правовідносин, при цьому він є тим шляхом, що веде до мети.

У процесі фінансової діяльності використовується імперативний метод фінансового права, заснований на вільних приписах учасникам експортно-імпортних операцій. Метод відображає значущість для митних органів державних інтересів, а також дозволяє здійснювати управління фінансами, забезпечуючи соціально-економічні інтереси суспільства в цілому, а також окремих осіб. Централізоване регулювання означає державну чітку регламентацію в правових актах необхідних моделей поведінки суб’єктів, практично не залишаючи місця для альтернативи [49].

Імперативний метод є основним для фінансової і деяких інших галузей права. Безпосередня фінансова діяльність митних органів відбувається з використанням трьох груп методів, які відповідають етапам руху фінансових ресурсів.

Перша група методів включає способи акумуляції грошових фундацій. У митній сфері це має переважно обов’язковий характер і виражається в стягуванні митних платежів– митного збору, непрямих податків, зборів. Мобілізація фінансових ресурсів відбувається під час нарахування в казну держави коштів у вигляді штрафів, пені, а також виручених від реалізації конфіскованого майна. Необхідно зазначити, що такі методи характеризуються обов’язковістю сплати грошових сум або їх примусовим стягненням.

Другу групу складають методи розподілу грошових ресурсів. До них відносять метод фінансування (безвідплатне, безповоротне, цільове надання грошових коштів з бюджету) і метод кредитування (виділення грошових коштів на умовах поворотності і відплати). Фінансування як правовий інститут є врегульованим правовими нормами виділенням державних або муніципальних грошових коштів на безвідплатній і безповоротній основі, за винятком встановлених законодавством умов поворотності і відплати, для діяльності і розвитку підприємств, організацій і установ відповідно до їх завдань і функцій.

Практично єдиним джерелом фінансування митних органів України є бюджет– митні органи– суб’єкти бюджетних правовідносин. Основна роль державного бюджету виявляється, по-перше, в тому, що його питома вага в сумарних обсягах фінансування перевершує всі інші джерела разом узяті; по-друге, у тому, що бюджет є державним регулятором фондоутворюючих і розподільних відносин у цілому [213].

До третьої групи слід віднести методи використання грошових ресурсів. Вони можуть виражатися в проведенні розрахункових операцій за допомогою безготівкових розрахунків і наявними грошовими коштами. Крім того, фінансові ресурси використовуються певними суб’єктами відносно конкретних об’єктів [44].

Державний бюджет встановлює межі витрачання грошових фундацій державними органами й організаціями, зобов’язавши використовувати їх виключно за призначенням, на передбачені потреби, що затверджено бюджетом [191]. Виконавчим органам у зв’язку з цим надається право лише в обмежених межах і в певному порядку змінювати спрямування коштів.

Особливе місце в змісті фінансово-правового статусу митних органів займає система гарантій їх діяльності. Вона існує у таких аспектах.

Завдання, що стоять перед митною службою, повинні узгоджуватись із загальними завданнями держави в процесі її фінансової діяльності, оскільки фіскальні суб’єкти– митні органи– формують прибуткову частину бюджету держави.

Держава має гарантувати дотримання встановлених законодавством умов для фінансової діяльності митних органів. Мається на увазі матеріально-технічне забезпечення митної служби, фінансування всіх ланок митної системи, розподіл і використання митними органами державних доходів, заохочення службовців.

Наділення митних органів статусами податкових і правоохоронних органів повинно сприяти забезпеченню повного і своєчасного внесення митних платежів, а також застосуванню заходів адміністративної і фінансово-правової відповідальності.

Отже, однією з важливих функцій держави є адміністративно-правове регулювання, яке у формі державного впливу дедалі переважає при управлінні економікою, особливо в податковій та митній сфері. Адміністративно-правове регулювання завжди виражається правовою формою: законами, декретами, указами, постановами та іншими актами, та характеризується встановленими процедурами діяльності, якими мають користуватися суб’єкти податкової та митної служби.

На сучасному етапі адміністративно-правове регулювання діяльності податкової та митної служби відрізняється гнучкістю методів. Важливо на рівні закону закріпити мету, завдання, функції, форми та методи адміністративно-правового регулювання діяльності податкової та митної служби, що буде сприяти розвитку Української держави та сучасної економіки.

2.3. Модернізація діяльності податкової та митної служби в Україні– провідний напрям управління

За роки незалежності України податкова та митна служби пройшли досить складний шлях розвитку в умовах постійних змін податкового та митного законодавства, форм та методів адміністрування податків і митних платежів. Із вступом України до Світової Організації Торгівлі та інших європейських і міжнародних структур настає час переглянути важелі ефективності діяльності фіскальних органів з погляду сприяння розвиткові підприємництва як в Україні, так і з країнами-партнерами, а також налагодження партнерських відносин з платниками податків. Вирішити зазначені проблеми можливо лише за умови удосконалення конкретних напрямів роботи податкової та митної служби, а також удосконалення правового забезпечення адміністрування податків і митних платежів.

Модернізація податкової служби здійснюється вже досить тривалий час. У 1999р. Державною податковою адміністрацією України розроблено Концепцію та проект Програми модернізації податкової служби, в яких ураховано не лише вітчизняний досвід, але й позитивний досвід інших країн світу в адмініструванні податків, в тому числі створення нових технологій податкової діяльності. Наказом ДПА України від 07.04.2003р. №160 затверджено Стратегічний план розвитку Державної податкової служби України на період до 2013 року, в якому визначено основні стратегічні цілі та напрями реформування ДПС України. Стратегічними цілями її розвитку Стратегічним планом передбачається: забезпечення умов для підвищення рівня добровільного виконання платниками податків своїх зобов’язань; створення умов для партнерських взаємовідносин податкової служби із платниками податків; упровадження формалізованих та прозорих форм і методів обслуговування платників податків та трансформація моделі існуючої ДПС України на провідний, підзвітний суспільству високоефективний державний орган виконавчої влади.

Відповідні заходи щодо удосконалення роботи Митної служби України передбачені Концепцією модернізації. Аналіз зазначених програмних документів показав, що основні їх положення спрямовані на покращення стосунків з платниками податків та митних платежів, спрощення податкових та митних процедур, роз’яснення податкового та митного законодавства. Конкретних заходів щодо удосконалення правового регулювання адміністрування податків і митних платежів концепціями не передбачено. У той же час податки та митні платежі стали основним засобом розвитку економіки і джерелом доходів бюджету. Виникла необхідність удосконалити правову систему оподаткування з чітким визначенням прав і обов’язків сторін податкових правовідносин із встановленням санкції за їх невиконання. У правозастосовній діяльності фіскальних органів дедалі активніше використовується юридичний інструментарій цивільно-правового зобов’язання [1].

У статті 67 Конституції України закріплено, що кожен громадянин зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Юридична наука дійшла висновку, що податкові правовідносини, які розвиваються за рахунок обов’язку платника податків платити податки і збори, є, по суті, зобов’язальними.

Ряд науковців-цивілістів не визнають існування зобов’язань поза сферою цивільного права, тому що традиційно категорією «зобов’язання» охоплюються тільки відносини товарно-грошового обміну, що регулюються нормами цивільного права, а не будь-які інші [41, с.417].

Така думка є помилковою вже тому, що позбавлена історичної ретроспективи. Історично теорія податкового та митного права почала розвиватися значно пізніше, ніж теорія цивільного права. Більше того, вона була започаткована, коли теорія цивільно-правового зобов’язання вже була розроблена детально. Тому, з погляду історії, немає підстав для того, щоб відмовитися від можливості виникнення і розвитку правової категорії «податкове зобов’язання».

Головним доказом права на існування категорії «податкове зобов’язання», поряд з цивільно-правовими, є їх спільна економічна основа. Податкове зобов’язання, як і цивільно-правове, безпосередньо пов’язане з правом власності. Якщо цивільно-правове зобов’язання є «способом переміщення вже присвоєного майна» [70], то податкове– спосіб розподілу такого майна. Отже, зобов’язання– спосіб розподілу такого майна. Це випливає з того, що податок– частина власності, яка у встановленому законом порядку має бути передана державі.

Економічні риси податкового зобов’язання визначають і його юридичні ознаки. Аналіз змісту цієї категорії дозволяє дійти до висновку про її спільні риси з класичною категорією «зобов’язання», що розроблена цивілістами.

Найважливішою юридичною особливістю цивільно-правового зобов’язання є майновий характер.

Ознакою класичного зобов’язання є також його цілеспрямованість, оскільки дії боржника здійснюються на користь кредитора [74]. У податковому зобов’язанні ця ознака проявляється чітко: платник податків виконує свій обов’язок винятково на користь держави, яка виступає кредитором в особі податкового органу.

Податки є важливою категорією державних фінансів. З іншого боку, податки– одна з основних складових витрат підприємства, що зменшують його прибуток.

Інтереси держави і підприємства, на перший погляд, у цій сфері антагоністичні: мета держави– максимізувати величину податку, що збирають, а мета підприємства– мінімізувати податкові платежі. Наслідком цього протиріччя стало збільшення негативних явищ в економіці. Багато країн з розвиненою економікою для подолання цих явищ наприкінці 70-х– початку 80-х років XXст. зважилися на радикальне зниження граничних ставок оподаткування.

Пошук оптимальної величини ставок оподаткування став предметом наукових розвідок багатьох відомих економістів. Наприклад, М.Фелдстейн обґрунтував ставку податку на прибуток у 42%. Автори американської податкової реформи Бредлі і Гефардт визначили оптимальну ставку на рівні 30—35%, а М.Фрідман вважав, що оптимальною є величина в 25%.

У ході неоконсервативних податкових реформ, проведених наприкінці 80-х– початку 90-х років XX ст., ставки податків на доходи було знижено. На сьогодні в європейських країнах вони складають у середньому 36% для податку на прибуток корпорацій і 47%– для індивідуального оподаткування.

Одним із основних принципів сучасних податкових реформ є те, що податки– це один із стимулів розвитку національної економіки. Вони не можуть бути визначальними під час прийняття управлінських рішень, від їх величини і порядку виплати не повинен залежати вибір форми ведення комерційної діяльності, характер розподілу доходу. Необхідно, щоб податкова політика була спрямована на створення сприятливого податкового клімату в країні, на стимулювання заощаджень та інвестицій.

Формуючи національну податкову політику, доцільно враховувати не тільки внутрішні, а й зовнішні фактори: податкові системи в інших країнах, сучасні теорії оподаткування, досвід проведення податкових реформ за кордоном. Висока мобільність капіталу за високого рівня оподаткування в середині країни призводить до відтоку капіталу до країн із більш сприятливим режимом оподаткування.

Наприклад, тільки у 1994р. і відтік капіталу з Франції за рахунок більш високих ставок склав 50 млрд дол. Для України ця проблема є також надактуальною. Відтік капіталу з країни визначається не тільки її податковою системою, тут не останню роль відіграють податкові фактори.

В умовах ринкових відносин податкова система– один з найважливіших економічних факторів, основа фінансово-кредитного механізму державного регулювання економіки. Від того, наскільки раціонально побудовано систему оподаткування, залежить ефективність функціонування економіки в цілому.

Оподаткування має стимулювати виробничу діяльність підприємства, інвестування в економіку країни. Для цього необхідно знизити податкове навантаження на українські підприємства шляхом визначення податкового потенціалу. Необхідно зазначити, що методика кількісного вираження цих параметрів у вітчизняній практиці визначена ще не досить чітко [92].

За кордоном останнім часом для оцінки податкового тиску широко використовується методика визначення частки податків в обсязі ВНП.

Якщо частка податків у країні не перевищує 20% ВНП, то податковий тиск вважається низьким, і необхідність податкового планування для суб’єктів економіки є мінімальною. Рівень податкового тиску в межах 20—35% ВНП вважається середнім, при цьому податкове планування для суб’єктів економіки стає суттєвим; у країнах, де податки складають 35—50% і вище, податковий тиск є високим. У цьому випадку податкове планування стає найважливішим елементом фінансової роботи на підприємствах різних масштабів і форм власності.

На нашу думку, такі підходи до визначення податкового тиску не дозволяють порівнювати результати діяльності суб’єктів господарювання різних галузей економіки.

Основою визначення оптимального рівня податкового навантаження можуть стати галузеві нормативи граничного оподаткування шляхом обґрунтування частки оплати праці, амортизації і розміру прибутку в доданій вартості. Нормативи податкового навантаження можуть мати максимальне і мінімальне значення залежно від бюджетних резервів.

Оцінка навантаження українських податків може проводитися лише у співвідношенні прямих і непрямих податків за декілька років. Сучасну основу української системи оподаткування складають прямі і непрямі податки. Непряме оподаткування, відповідно до оцінок учених, є менш справедливим, але в більшості розвинених країн саме цей вид податків найбільше застосовується, зокрема завдяки простоті нарахування. Фактично податок на додану вартість, акцизи і митний збір– це податки на споживачів [62].

Частина непрямих податків у ціні кінцевої продукції коливається від 20 до 20%. Аналіз проекту Податкового кодексу України показує, що суттєвих змін у скороченні податків, які належать до собівартості, не станеться, що призведе до зростання цін.

Посилення податкового контролю значно збільшує ступінь податкового навантаження і прагнення платників хоча б частково уникнути оподаткування, перевести бізнес у тіньову сферу.

Не менші проблеми існують і в територіальному розподілі податкового тягаря. Пропорції територіального розподілу податкового навантаження сформувалися в Україні під впливом розміщення виробничих сил і соціально-економічної політики держави.

Свою правову природу має і юридична відповідальність за порушення норм законодавства у сфері оподаткування. У сучасній правовій науці найбільш поширеною є думка, відповідно до якої виділяють чотири види юридичної відповідальності. Це: кримінальна, адміністративна, дисциплінарна та цивільно-правова. За порушення норм законодавства у сфері оподаткування суб’єкти податкових правовідносин можуть бути притягнуті, по-перше, до кримінальної відповідальності (фізичні особи, у тому числі і посадові, за наявності в діяннях таких осіб складу злочину), по-друге,– до адміністративної (громадяни та посадові особи підприємств, установ, організацій за вчинення адміністративних проступків), по-третє,– до дисциплінарної (застосовується не державними органами, а адміністрацією підприємств до посадових осіб за вчинення дисциплінарних проступків, пов’язаних із порушенням податкового законодавства). Цивільно-правова відповідальність за порушення норм податкового законодавства не може застосовуватися у силу своєї природи. У результаті притягнення до певного виду юридичної відповідальності на порушників накладаються фінансові чи штрафні санкції, проблемні питання щодо яких, незважаючи на гостру теоретичну дискусію, ще не вирішено.

Фінансова відповідальність, на думку більшості науковців, не є самостійним видом юридичної відповідальності, а належить або до адміністративної [90], або до цивільно-правової, хоча деякими авторами все ж здійснюються спроби дослідження природи фінансової відповідальності та її різновиду– податкової і висловлюється думка щодо існування підстав розширення кола «традиційних» видів юридичної відповідальності [91].

У Російській Федерації після прийняття частини першої Податкового кодексу поширеною є думка щодо виділення податкової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності. Дійсно, Податковий кодекс РФ оперує терміном «податкової відповідальності» (ст. 107, 108) [116], хоча офіційного тлумачення цього поняття не містить, власне, як і чіткого визначення «податкової санкції», що, на нашу думку, є неприйнятним для базового нормативного акта у сфері оподаткування. Усі ми давно чекаємо на прийняття і в Україні Податкового кодексу, який повинен удосконалити податкове законодавство, тому обов’язково слід урахувати помилки російського законодавця (визначення «податкової відповідальності» як різновиду «фінансової»).

Чинні в Україні правові акти, як правило ті, що безпосередньо не містять фінансово-правових норм, інколи вказують на фінансову відповідальність, порід із кримінальною та адміністративною. Бюджетний кодекс України замість фінансової відповідальності погрожує порушникам бюджетного законодавства притягненням до цивільної відповідальності (ст.121) [25], а Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» вводить штрафні санкції за порушення податкового законодавства без вказівки на їх правову природу, не згадуючи, в межах якої юридичної відповідальності вони застосовуються.

Під час дослідження питання фінансової відповідальності найбільш важливим є момент відмежування її від адміністративної. Спільними для них є такі ознаки, як: нерівність сторін, спрощена процедура накладання стягнення. Адміністративні норми також можуть охороняти фінансові відносини, але все-таки ці два види юридичної відповідальності ототожнювати не можна, оскільки між ними є досить багато відмінностей. Назвемо основні з них.

1.Фінансова відповідальність настає тільки за порушення фінансово-правових норм, що встановлюють правила поведінки суб’єктів фінансових правовідносин, захищають фінансові інтереси держави.

2.Сутність фінансової відповідальності виявляється в застосуванні фінансових санкцій (пені та штрафу), якими на винного у вчиненні фінансового правопорушення накладається обов’язок компенсувати заподіяну державі матеріальну шкоду (для цього немає потреби використовувати цивільно-правові засоби) та зазнати покарання за вчинене правопорушення.

Фінансова відповідальність може реалізовуватися паралельно з адміністративною, кримінальною та дисциплінарною (оскільки до відповідальності притягаються різні суб’єкти). Суб’єктами фінансової відповідальності є підприємства, установи, організації та їх філії, фізичні особи– суб’єкти підприємницької діяльності, а суб’єктами дисциплінарної, адміністративної і кримінальної відповідальності є посадові особи та громадяни.

Таким чином, за порушення норм законодавства у сфері оподаткування винні особи притягаються до фінансової відповідальності. При визначенні юрисдикційних повноважень органів державної податкової служби необхідно законодавчо закріпити їх право притягати порушників до фінансової відповідальності і накладати фінансові санкції у вигляді пені (як компенсації державі за несвоєчасність отримання податків) та штрафів (як покарання та профілактика їх вчинення у майбутньому).

Удосконалення фінансового контролю можна досягти шляхом вирішення проблеми поєднання бухгалтерського та податкового аудиту.

Проблеми поєднання бухгалтерського та податкового обліку намагаються розв’язати уряди багатьох країн. Найпоширеніші методи базуються на використанні даних бухгалтерської звітності в податковому обліку. Перший– коли за основу для визначення податкової бази береться оподатковуваний прибуток, визначений за даними бухгалтерського обліку, що потім коригується (метод реконсоліації). Така система застосовується в США, Казахстані, Молдові [219].

Відповідно до підпункту 5.3.9. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не включаються до складу валових витрат, витрати, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними й іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. До обмеженого кола документів, передбачених правилами ведення податкового обліку та прямо визначених у законах про оподаткування, належать: книги обліку продажу та книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), податкові накладні, акти виконаних робіт, вантажно-митні декларації, платіжні документи [154].

Основна функція первинних документів полягає у підтвердженні здійснення господарських операцій [144]. У багатьох випадках підтвердження здійснення господарських операцій неможливе без належним чином оформлених первинних документів бухгалтерського обліку. Намагання податкових органів зруйнувати схеми ухилення від оподаткування, мотивуючи це відсутністю необхідних бухгалтерських документів, призводить до значної кількості судових прецедентів і винесення судових рішень не на користь бюджету держави на підставі зазначеної норми.

Крім того, судовими рішеннями не враховувалися особливості впливу підпункту 5.9.9 ст.5 зазначеного закону на придбання (списання) сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі– запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та покращання (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат. Згідно з пунктом 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (збитку) балансової вартості таких запасів.

Балансова вартість визначається на підставі даних бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, що ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, які використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку [136].

У бухгалтерському обліку у складі балансової (історичної) вартості товарних запасів враховуються транспортно-заготівельні витрати, витрати, пов’язані зі зберіганням, суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству, інші витрати, що безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і якісне підвищення технічних характеристик запасів [147].

Оскільки бухгалтерський облік, згідно з яким і підтверджується балансова вартість, формується на підставі належним чином оформлених первинних документів, які необхідно складати на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України, то контролюючі органи мають право в межах перевірки приросту (збитку) запасів вимагати широкий спектр документів, обов’язковість ведення яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, а у разі їх ненадання– застосовувати дії відповідно до вимог чинного податкового законодавства.

Обов’язковість ведення тих чи інших первинних форм обліку залежить від структури підприємства, сфери діяльності, умов виробництва, кола матеріально відповідальних осіб, затвердженої облікової політики підприємства.

Таким чином, перевірка повноти відображення валових витрат у частині обліку приросту (збитку) запасів повинна включати такі етапи:

—співставлення бухгалтерських даних із даними декларацій з податку на прибуток;

—перевірка документального підтвердження записів у бухгалтерському обліку;

—перевірка правильності бухгалтерських проводок і перевірка витрат щодо відповідності з виробничою діяльністю підприємства.

З метою підвищення ефективності фінансового (податкового) контролю за оподаткуванням прибутку підприємств, розширення бази оподаткування, збільшення надходжень до бюджету та однозначного трактування норм податкового законодавства суб’єктами податкової системи Державна податкова адміністрація України повинна, на нашу думку, підготувати та затвердити податкове роз’яснення щодо ведення приросту (збитку) балансової вартості запасів.

Питання щодо змісту податкового права є об’єктом дослідження багатьох вчених.Якщо дискусія щодо галузевої належності фінансового права практично завершена, то питання про місце податкового права в системі права є актуальним об’єктом подальшого вивчення.

Якщо спробувати узагальнити викладені в літературі погляди, то можна виділити основні підходи до вирішення цієї проблеми.

Податкове право:

—самостійна галузь права;

—інститут фінансового права;

—підгалузь фінансового права.

На нашу думку, найбільш переважною є остання позиція, що відповідає сформованим реаліям не тільки в Росії, але останнім часом ів Україні.

Так, І.М. Сенякін вважає, що становлення будь-якої нової галузі не є мимовільним процесом. Відбувається поступове накопичування однотипного нормативного матеріалу, що потребує в кінцевому підсумку уніфікації та обумовленості. Останнім часом у системі російського права, поряд з традиційними, з’явилися нові галузі: податкове, митне, банківське право і т..д.

П.Т.Гега, Л.М.Доля, Д.В.Вінницький, С.Г.Перепеляєв розглядають податкове право як самостійну галузь [34].

Досить специфічно підходить до проблеми Г.В. Петрова. З одного боку, вона стверджує, що особливості податкових відносин обумовлені багатогранністю соціально-економічної функції податків та умов їх реалізації в інтересах держави та громадян. Функції податків формують структуру податкового права як галузі, визначають основні інститути, принципи та методи. З іншого боку, вона зазначає, що податкове право є однією з найбільш великих підгалузей фінансового права, регулює особливий вид фінансових відносин і використовує як методи регулювання фінансового права, так і свій власний метод [127].

Податкове право, засноване в цілому на предметі та методі фінансового права, має свої специфічні риси предмета та методу, що вважається необхідною умовою виділення комплексу правових норм у підгалузь.

Н.І.Хімічева вважає, що податкове право як один із розділів (інститутів) фінансового права стає дедалі більшою складовою цієї галузі права з перспективою подальшого розвитку.

Особливий інтерес викликає позиція Н.П.Кучерявенка, який визначає податкове право як складний інститут фінансового. Він вважає, що податкове право входить до бюджетного права і регулює основи прибуткової частини бюджету [94, с.31].

Для складного інституту податкового права характерні окремі ознаки:

—однорідність фактичного змісту, що розглядає регулювання суворо визначеного різновиду відносин, пов’язаних з рухом коштів у формі податків та зборів до бюджету;

—єдність, комплексність норм, що утворюють податкове право. Вони становлять єдиний, цілісний комплекс, визначений однорідністю фактичного складу. Цей інститут забезпечує повне регулювання даної різноманітності фінансових відносин, що не виключає спеціалізації юридичних норм у межах інституту;

—законодавча виокремленість, зовнішнє обмеження основних положень інституту в нормах, що його утворюють.

На фоні стрімкого процесу загальних відносин у сфері оподаткування природним є якісне перетворення відповідної структурної частини системи права.

В.І.Гоймана вважає, що підгалузь права– це декілька інститутів однієї галузі права, при цьому не кожна, а тільки велика і складна за структурою підгалузь права. У фінансовому праві виокремлюються такі підгалузі, як бюджетне і податкове право.

Серед українських учених наведений підхід поділяє О.Ф.Скакун. Н.В.Воротіна вважає, що податкове право необхідно виділити як підгалузь фінансового, тому що воно має свій специфічний предмет правового регулювання. Це дуже важлива, змістовна та велика за обсягом нормативного масиву частка фінансового права, яка має велике значення для функціонування держави [31].

Дійсно, нині податкове право у своїй еволюції досягло нової, більш високої якості.

Важко переоцінити значення для нормальної життєздатності держави податкових надходжень, які є основним наповнювачем бюджету, і розподілу системи, регулюючої ці загальні відносини. Сформувалася чітка система податкового права, що включає Загальну й Особливу частини. Для нього характерна і своя система принципів.

Подальшого розвитку здобула система правового регулювання організації і діяльності державних органів у галузі оподаткування, удосконалюється та розширюється інститут податкового контролю.

Відбувається поступове виокремлення, вичленення предмета податкового права, посилення специфіки методу правового контролю.

Автор цієї праці виходить з того, що в результаті якісного розвитку всіх своїх складових податкове право досягло такої «критичної маси», перебуває у такій «прикордонній ситуації», в якій прийняття Податкового кодексу є тим «рубіконом», після якого податкове законодавство необхідно характеризувати як підгалузь (систему родинних, однорідних, предметно «ув’язаних» інститутів однієї галузі права).

І тут необхідно погодитися з думкою А.І.Бобилєва, який вважає, що накопичування законодавства з регулювання певного кола загальних відносин зумовлює потребу виділення нових ланок системи права.

Однак завершення систематизації та прийняття єдиного галузевого кодифікованого акта не тягне за собою формування податкового права як самостійної галузі. Податкове право є органічною частиною фінансового, і самостійне «існування» його у відриві від останнього неможливе.

Для галузі фінансового права характерний повний набір інститутів, який забезпечує всі сторони й елементи юридичного режиму руху державних коштів. Цілісність, інтегрування фінансового права в цілому має велике значення, визначену форму.

Крім того, незважаючи на всі відмінності податкового права від фінансового, спільне між ними є. Спільність полягає у співвідношенні галузі та підгалузі, замикається в поєднанні предмета та методу правового регулювання.

Узагальнюючи викладене, ми дійшли висновку, що нині податкове право у своєму інституціональному розвитку досягло того рівня, коли до переходу його до нової якості (у підгалузь фінансового права) залишився один крок– прийняття Податкового кодексу України.

Вважаючи об’єктивним подальший розвиток і вдосконалення як у цілому податкового права, так і його інститутів (інституту оподаткування майна), автор бачить перспективи їх формування в самостійну галузь права. Головним при цьому є невід’ємність права від фінансового, співвідношення їх як частини і цілого.

Важливе значення в організації діяльності фіскальних органів має правове регулювання змісту податкового обов’язку платників податків.

Обов’язки і права платника податків закріплено ст.9 і 10 Закону України «Про систему оподаткування» від 18.02.1997р. Необхідно звернути увагу на порядок розгляду цих категорій: спочатку обов’язки, а потім– права. Пояснюється це безпосередньо природою обов’язку щодо сплати податків і зборів, яка визначається владним, імперативним приписом з боку держави відносно реалізації суб’єктом обов’язку щодо сплати податків і зборів. Саме тому платник податків реалізує, перш за все, обов’язок, який зумовлює і певні права. Податкові правовідносини і реалізація безпосереднього обов’язку платника податку щодо сплати податку передбачає певне протистояння податкового органу і платника податку. Виходячи з цього, необхідно чітко врегулювати межі можливих дій, визначити права, обов’язки кожного з них.

Очевидно, що найважливішим завданням при цьому є вирішення проблеми певної конкуренції, ув’язки трьох систем: системи прав податкових органів– системи обов’язків платників податків– системи податкових правопорушень. По-перше, упорядкувавши співвідношення прав податкових органів і обов’язків платників податків, можна закласти основи ліквідації відомчого свавілля, коли податкові органи мають право перевіряти і контролювати лише те, що зобов’язані здійснювати платники податків. І, по-друге, в жорсткій конкуренції мають перебувати обов’язки платника податків та їх правопорушення, коли закріпленому у вичерпному переліку обов’язків платників податків і зборів буде відповідати система правопорушень (з розподілом їх на проступки та злочини). Наприклад, певній кількості видів обов’язків повинна відповідати така сама кількість складів правопорушень. Таким чином, сформується чітка залежність: настання конкретних санкцій при порушенні чи невиконанні певного обов’язку.

Сплата податків є одним з основних обов’язків юридичних і фізичних осіб. Реалізація цього обов’язку залежить як від оптимальних стимулів та їх правового регулювання, так і від чіткого розподілу прав і обов’язків суб’єктів податкових правовідносин. Під час регулювання необхідно враховувати, що права закріплюють рамки можливої поведінки суб’єкта, тоді як обов’язки окреслюють межі його поведінки. Основи правового статусу платника податків закріплюються основними законами, що регулюють систему оподаткування. Нормативні акти, що регулюють механізм окремих податків і зборів, деталізують особливості виконання цих обов’язків.

Тому робота по модернізації податкової служби вбачається у вирішенні стратегічного завдання, що полягає у спрощенні системи оподаткування при одночасному стимулюванні добровільності і сплати податків на засадах прозорості, неупередженості й ефективності надання послуг.

Для досягнення поставленої мети необхідно забезпечити:

1.Зниження вартості виконання податкового законодавства платниками податків внаслідок:

—розширення податкової бази, що дозволить знизити ставки оподаткування;

—упровадження чітких і зрозумілих правових процедур податкового адміністрування;

—прийняття податкового законодавства, яке б сприяло добровільній сплаті податків (невигідність ухилення від сплати);

—надання ефективних послуг платникам.

2.Забезпечення стабільного макроекономічного середовища на
основі сталих бюджетних надходжень за допомогою:

—правових і регулятивних засад, які б сприяли ефективному
використанню ресурсів державної податкової служби;

—ефективних консультацій з громадськістю по нагляду за діяльністю державної податкової служби;

—чіткого визначення прав і повноважень як платників податків, так і працівників податкової служби, що сприятиме якісному правовому регулюванню реформування податкової служби України.

Необхідно вдосконалити податкове законодавство, що полягає в спрощенні, стабільності та передбачуваності в адмініструванні податків, запровадженні обов’язкової перевірки ефективності запропонованих змін до законів за допомогою імітаційної моделі (покладаємо надії на прийняття Податкового кодексу України, що відповідає сучасним умовам розвитку українського суспільства, в якому буде збалансовано інтереси держави і платника податків).

Натомість основною передумовою розробки державного та місцевих бюджетів має бути проведення докорінного реформування податкової системи України в напрямах послаблення податкового тиску, спрощення процедур податкового адміністрування, а також створення умов для надійного захисту прав платників податків. Збільшення дохідної частини бюджету повинне відбуватися не за рахунок податкового навантаження, а шляхом лібералізації податкового законодавства, розширення бази оподаткування, створення сприятливих умов для розвитку виробництва, приватного підприємництва, скорочення неофіційного сектора економіки.

Постійні зміни в податковому законодавстві України свідчать, насамперед, про недостатню теоретичну базу і відсутність сучасної наукової методології як пізнання соціальної та правової сутності податкових відносин, так і формування їх системи, суб’єктами якої повинні стати і держава через свої органи, і особи– фізичні та юридичні.

Відсутність відповідного сучасного правового регулювання щодо застосування законів у сфері оподаткування призводить до майже повного ігнорування прав платників податків, посилення їх незахищеності, непрогнозованості наслідків податкових змін. З усієї сукупності властивостей процесу оподаткування, вироблених цивілізацією, українська держава, на жаль, повною мірою опанувала тільки єдину і первісну особливість податків– їх примусовий характер.

Дійсно, податки виникли як примусовий (без будь-яких зворотних зобов’язань) платіж переможеного переможцю або слабшого сильнішому. Але подальший історичний розвиток державно організованих суспільств надавав платникам податків форми платежу з двосторонніми зобов’язаннями і правами, що дозволило Адаму Сміту свого часу назвати податки ознакою не рабства, а свободи для тих, хто їх сплачує.

Необхідність у реформуванні податкової та митної служби, підвищенні ефективності їх діяльності зумовлено значним збільшенням суб’єктів підприємництва та розширенням зовнішньоекономічної діяльності, що потребує переходу до світових цивілізованих норм в оподаткуванні, концентрацією оподатковуваних оборотів у фізичних осіб при домінуючому раніше оподаткуванні підприємств; необхідністю створення єдиного інформаційного простору для державного контролю за товарно-грошовими потоками в країні, складною криміногенною ситуацією в економіці.

Зниження податкової дисципліни, як правило, характеризується різницею між сумою надходжень до бюджету і тією сумою, яку платники податків фактично повинні сплатити при дотриманні у своїй діяльності норм податкового законодавства. Цей показник складається із суми, що умисно не сплачена, та суми, яка умисно не сплачена через незнання податкових правил. У міжнародній практиці часто у вигляді показника ефективності роботи податкової служби розглядається її спроможність знижувати обсяг недобору податків. При цьому, враховуючи різноманітність ухилень від сплати податків, такими ж різноманітними повинні стати і заходи податкової служби, націлені на підвищення податкової дисципліни.

Виходячи із зазначеного, основні напрями реформування податкової та митної служби мають передбачати такі заходи, як:

-участь у вдосконаленні податкового, митного, адміністративного законодавства, спрямованого у бік його спрощення шляхом зменшення кількості податків; спрощення механізму обчислення податків, насамперед для фізичних осіб; зменшення податкової звітності; уніфікація бухгалтерського обліку в різних галузях господарської діяльності та приведення його до світових стандартів;

-ініціювання процедури прийняття законів, які б встановлювали, що після прийняття законодавчих актів про оподаткування їх слід вводити в дію лише через рік, тобто з початком наступного фінансового року, при цьому стабільність ставок, пільг і правил оподаткування протягом трьох років з моменту введення в дію податкового законодавства має закріплюватися на законодавчому рівні;

-забезпечення безумовного виконання протягом усього періоду дії податкового законодавства щодо платників податків, які беруть участь у цільових державних інвестиційних програмах;

-введення адміністративно-правових регулюючих основ при оподаткуванні шляхом делегування податковим адміністраціям права надання відстрочок і кредитів залежно від фінансового стану платника податку та перспектив розвитку на термін до трьох років, у тому числі на правах податкового кредиту;

-забезпечення застосування непрямих організаційно-правових методів визначення бази оподаткування фізичних осіб шляхом створення системи контролю за їх витратами;

-вирішення питання щодо доцільності створення комп’ютерної системи, яка б дозволила накопичувати відомості про витрати громадян на дорогі покупки, проведення цивільних угод (біржові, нотаріальні тощо) та подальше порівняння цих даних із даними про доходи, які вказано в деклараціях громадян;

-приведення фінансового, податкового і митного законодавства відповідно до норм адміністративного шляхом виявлення та усунення суперечностей між законами і нормативними актами.

Варто зазначити, що теперішня практика роботи податкової служби свідчить про те, що значна частина часу витрачається на комплексні перевірки за дорученнями владних структур, на роботу в різних комісіях, що не пов’язана з виконанням завдань, поставлених перед службою. У зв’язку з цим необхідно внести відповідні зміни до чинного законодавства щодо заборони залучення податкових органів до виконання не властивих їм функцій.

Важливою умовою успішного проведення структурної перебудови податкової служби, впровадження технологій і процедур є організація ефективної системи навчання персоналу кожного підрозділу податкової служби і платників податків. Тому вся сукупність робіт з організації і проведення навчання– невід’ємна частина здійснення модернізації податкової служби і одне з найскладніших завдань.

Таким чином, удосконалення діяльності податкової та митної служби включає такі основні елементи:

–перехід податкових і митних органів до функціональної структури;

–введення нових технологій і процедур;

–навчання податкових працівників і платників податків;

–підвищення рівня інформатизації податкової і митної служби.

Напрями удосконалення діяльності податкової і митної служби мають передбачати і проведення досліджень з метою виявлення нормативно-правових положень, які знижують ефективність роботи на конкретних ділянках і створюють проблеми в розвитку галузі інформатизації.

Концепція модернізації податкових органів передбачає виділення основних і допоміжних видів функціональної діяльності податкових органів. Кожний такий вид включає конкретний набір функцій і може розглядатися як функціональний блок.

Отож, основними видами функціональної діяльності податкового органу мають стати: керівництво державною податковою інспекцією; робота з платниками податків, що включає облік платників податків; прийом податкових документів та інформування платників податків; навчання платників податків; інформаційна робота із зовнішніми організаціями; інформатизація, зокрема введення даних у ПК; облік податкових нарахувань і платежів; контроль за податковими нарахуваннями і платежами; формування статистичних звітів; добір платників податків для документальних перевірок; відбір порушників податкової дисципліни; експлуатація системи електронної обробки даних і системно-технічне обслуговування; документальні перевірки; виявлення і попередження порушень податкової дисципліни; збирання (ліквідація, стягнення) недоїмки; контроль за використанням ЕККА; аналітична і статистична робота; правове забезпечення діяльності податкової інспекції; зберігання паперових документів.

Включення традиційних податкових функцій (облік податкових нарахувань і платежів, контроль за податковими нарахуваннями і платежами, формування статистичних звітів, добір платників для перевірок і відбір порушників податкової дисципліни) до окремого блоку функціональної діяльності «Інформатизації» пов’язано з необхідністю повної автоматизації цих функцій (їх виконання забезпечує система електронної обробки даних).

До допоміжних видів, що забезпечують функціональну діяльність податкового органу, слід віднести: адміністративно-господарську діяльність; фінансову діяльність; забезпечення відомчого режиму.

Наведені напрями діяльності податкового органу можуть виглядати як набір спеціалізованих функцій або одна комплексна функція. Кожна функція податкової інспекції складається з набору процедур, виконання яких і дозволяє реалізувати її на практиці.

Чітке виділення функцій податкової інспекції та податкової адміністрації і складу процедур є найважливішим елементом змісту модернізації податкової служби.

Діяльність працівників податкової служби пов’язана із взаємовідносинами з громадянами– представниками різноманітних організацій– платниками податків. У психологічній площині ці стосунки відрізняються підвищеним емоційним напруженням ділових партнерів, оскільки останні внутрішньо готуються до протистояння можливим претензіям, потенційній конфліктній ситуації при здійсненні контролю, адже на суб’єктивному рівні контроль сприймається як виявлення недовіри. Отже, для ефективного виконання своїх посадових обов’язків працівнику податкової служби необхідно знати психологію поведінки людини у діловій ситуації. Тому очевидно, що в податкових інспекціях має працювати психолог.

З метою підвищення ефективності зазначених перетворень запропоновані заходи визначають напрями і межі запланованої модернізації податкових органів. Практична реалізація зазначених заходів передбачає необхідне технічне забезпечення фіскальних органів, впровадження сучасних засобів захисту інформації, розвиток системи телекомунікацій, правове забезпечення передачі інформації на машинних носіях і каналами зв’язку. Усю сукупність цих проблем може бути розв’язано лише в межах державного проекту модернізації податкової служби, і для цього необхідні довгострокові та значні обсяги інвестицій. Впровадження проекту включає розробку типових рішень щодо розв’язання проблем у податкових органах, де здійснюватиметься експеримент, що у перспективі дозволить забезпечити планування і цілеспрямоване виділення коштів.

Сучасна теорія і практика оподаткування в Україні не передбачають прямого юридичного закріплення відповідних зобов’язань держави перед платниками податків. Проте обов’язки держави перед платниками-громадянами (які є водночас платниками податків) не є умовними.

Обов’язки держави закріплено в Основному Законі– Конституції України, яка виконує функцію спеціального суспільно-правового договору. Згідно з частиною2 ст.3 Конституції України «держава відповідає перед людиною за свою діяльність. Утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов’язком держави». Лише за умови виконання своїх основних функцій щодо організацій підтримки порядку в суспільстві держава отримує моральне право на стягнення податків, які повинні спрямовуватися на забезпечення як публічних, так і приватних інтересів нашого суспільства.

Висновки до розділу2

Характеризуючи стан адміністративно-правового регулювання суспільних відносин в Україні сьогодні, можна стверджувати:

1.У державі відсутнє сучасне методологічне та теоретичне підґрунтя процесу реформування податкових і митних відносин, що певним чином нівелює результативність дій щодо удосконалення правового регулювання.

Низький науковий рівень економіко-математичного та юридичного обґрунтування проектів законів і нормативно-правових актів з питань оподаткування призводить до непрогнозованості результатів їх застосування.

Податкове законодавство України перебуває у стані перманентної нестабільності та юридичної невизначеності. Фактично під сумнівом опинились як чинність змін до податкових законів (оскільки вони суперечать базовому закону), так і сам Закон України «Про систему оподаткування», тому що не всі його положення діють на практиці.

Недотримання державою в особі органів як законодавчої, так і виконавчої влади «правил гри» в питаннях регламентації податкових юридичних відносин стимулює подальшу міграцію суб’єктів підприємництва в тіньовий сектор економіки.

На нашу думку, було б доцільним ввести до Закону України «Про систему оподаткування» норму, згідно з якою менш ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року платники податку відповідний період можуть сплачувати податок або відповідати за несплату податку на умовах, які передували цьому Закону. Таким чином, буде збережено можливість оперативно реформувати вітчизняну податкову систему, але тільки у бік зменшення податкового тягаря, чого, власне, вона і потребує. У випадку збільшення податкового навантаження платники податків матимуть щонайменше півроку для підготовки до цього.

5.Реформування податкової системи має відбутися на основі науково розробленої, обговореної всіма заінтересованими сторонами та законодавчо затвердженої Концепції податкової системи, в якій слід чітко визначити сутність і зміст сучасних податкових відносин в Україні, права, обов’язки і відповідальність сторін податкового процесу. Лише на основі такої Концепції може бути створено програму законодавчого забезпечення процесу реформування податкової системи. Особливу увагу при цьому необхідно приділити питанням захисту прав платників податків.

Усунення прогалин податкового законодавства необхідно починати з визначення поняття «платник податків». На нашу думку, платники податків– це фізичні та юридичні особи, на яких чинними законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори в порядку та на умовах, що забезпечують ефективне здійснення ними їх законних прав і свобод. Можливі інші підходи до визначення цього поняття, але при стягненні податків з суб’єктів господарської, зокрема підприємницької, діяльності необхідно дотримувати порядку й умов забезпечення ефективної господарської діяльності, що стане певною пересторогою на шляху перетворення оподаткування у самоціль, досягнення якої відбувається за рахунок тотального знищення самих платників податків.

Реформування податкової системи має відбутися з метою, перш за все, створення сприятливих умов для здійснення всіх форм господарської діяльності, особливо для малого підприємництва, а не з фіскальних міркувань. Слід зазначити, що в суспільній свідомості поглиблюється розуміння того, що вихід із системної кризи, в якій опинилася Україна, можливий лише за умови формування суспільства, де турбота про людину є основною метою державного будівництва.

У законодавчому полі України повинен відбутися перехід від переважно публічно правового порядку регулювання суспільних відносин, за яким інтереси держави домінують над інтересами особи, до гармонійного поєднання публічно-правових та приватноправових засад, за якими система суспільних відносин будуватиметься на двох відносно самостійних, але взаємопов’язаних фундаментах– індивідуальних свободах і волі, приватних інтересах особи та публічних інтересах суспільства. Такий підхід є перспективним і для правового регулювання податкових відносин, де утвердження та забезпечення прав і свобод платника податків повинні стати одним із головних обов’язків держави.

Митна служба України є єдиною загальнодержавною системою, яка складається з митних органів і спеціалізованих митних установ і організацій. Вона є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, який забезпечує реалізацію державної політики у сфері митної справи. Діяльність митної служби спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України. Митна служба України у своїй діяльності керується Конституцією України, законами України, актами Президента України, Кабінету Міністрів України, а також Положенням про митну службу України, затвердженим Указом Президента України від 24.08.2000р. Митна служба України узагальнює практику застосування законодавства з питань, що належать до її компетенції, розробляє пропозиції про вдосконалення законодавства та в установленому порядку вносить їх на розгляд Президентові України, Кабінету Міністрів України.

РОЗДІЛ3Стан правового регулювання адмініструванняподатків і митних платежів в Україні

3.1. Правове регулювання адміністрування податків і митних платежів в Україні

Напрями діяльності суб’єктів суспільних відносин у податковій та митній сфері є однією з основних соціальних властивостей державної влади. Вони реалізуються в особливій нормативній формі, що організовує взаємовідносини владарюючих і підвладних, забезпечуючи необхідний порядок у різних соціальних зв’язках. Одним із різновидів державного владного впливу в широкому розумінні цього слова є правове регулювання суспільних відносин, що становить важливу складову діяльності держави, зокрема її правотворчих і правозастосовчих органів.

Правове регулювання– це регламентація суспільних відносин засобами загальнообов’язкових правил поведінки і заснованих на них приписів індивідуального значення, що забезпечується в необхідних випадках державним примусом. Категорія «правове регулювання» виражає динамічну сутність усієї юридичної надбудови, вона характеризує активно-творчу сторону права, відображає процес перетворення його із можливості на дійсність [120].

Правове регулювання– це особлива регламентація суспільних відносин. Вона являє собою систему різноманітних юридичних засобів: норми права, юридичні факти, правові відносини, встановлення право- та дієздатності осіб і правового статусу громадян, визначення компетенції органів держави, правового становища громадських організацій, юридичних осіб та інших суб’єктів.

Процес регулювання спрямований на широке коло суб’єктів суспільних відносин (держава, нації, організації, органи держави, громадяни), що пов’язані прямо чи опосередковано з адмініструванням податків і митних платежів.

Правове регулювання можна охарактеризувати як особливий формалізований метод державної регламентації дій суб’єктів права з метою спрямувати їх поведінку відповідно до інтересів громадян, суспільства і держави. Правове регулювання потребує комплексного вивчення складових у їх нерозривній взаємодії як цілісної системи. Воно складається з певних ланок, що взаємодіють між собою: кожна з них випливає з попередньої. Тому правове регулювання передбачає системний аналіз, а також створення системи юридичних категорій, що відображає багатогранний процес регулювання.

Водночас взаємозалежність окремих елементів системи правового регулювання не позбавляє їх відносної самостійності. По-перше, сам факт окремого існування ланки регулювання (наприклад, юридичного факту) уже свідчить про сукупність властивих їй окремих ознак, що виділяє її серед інших ланок. По-друге, саме певна кількість ланок правового регулювання дає змогу нам говорити про систему, певну сукупність елементів.

Систему правового регулювання становлять норми права, юридичні факти, правові відносини, акти реалізації.

У правовій літературі неодноразово зазначалося, що система права вміщує галузі, підгалузі та інститути науки, тому різними вченими висловлюються діаметрально протилежні думки щодо податкового права, що свідчать про відсутність єдності в розумінні того, яке ж місце відводиться податковому праву в системі права України. При цьому у фінансово-правовій літературі податкове право розглядається переважно як фінансово-правовий інститут [34], як підгалузь фінансового права [43]. Разом з тим трапляються відмінні і вкрай суперечливі висловлювання з цього приводу. Так, Г.В. Петрова зазначає, що податкове право, виступаючи однією з найбільших підгалузей фінансового права, регулює особливий вид фінансових відносин і використовує як метод регулювання фінансового права, так і свій власний, що визнається необхідною умовою виділення комплексу правових норм у підгалузь. У подальшому автор говорить про податкове право як галузь права, яка, у свою чергу, складається з підгалузей права [74]. І зовсім незрозумілою є думка про те, що аналіз норм податкового права, механізму їх дії і проблем кодифікації необхідний для осмислення перспектив становлення податкового права як галузі права в системі фінансового права. Як бачимо, автор припускає одночасне існування податкового права як підгалузі фінансового права, як галузі права у складі іншої галузі права і як галузі права, що є самостійним структурним утворенням системи права. На нашу думку, таку позицію важко визнати вдалою з погляду звичайної логіки. Що стосується виділення податкового права як самостійної галузі системи права, то об’єктивних умов для цього не існує. Більше того, вважаємо, що виділення податкового права в окрему галузь ніколи не відбудеться, оскільки економічна і правова природа суспільних відносин, що регулюються цими нормами, єдина за своєю сутністю, і розривати їх, навіть до певної міри протиставляти було б справою неприродною та шкідливою. Тому ми схиляємося до думки тих авторів, які відводять податковому праву місце в системі фінансового права. При цьому податкове право необхідно розглядати як інститут фінансового права, а не його підгалузі.

Внесена Ю.А.Ровінським пропозиція про введення в систему фінансового права підгалузі як сукупності інститутів [127] була належним чином оцінена, проте на практиці відсутність чітких критеріїв виділення таких структурних підрозділів призводить до використання згаданих понять для відокремлення однієї і тієї ж групи фінансово-правових норм.

М.І.Піскотін зазначає, що для того, щоб та чи інша сукупність правових норм могла утворити відокремлений великий інститут або підгалузь права, вона повинна бути наділена певними ознаками, регулювати особливу сферу однорідних відносин. У силу цього норми, що її утворюють, повинні мати певну специфіку, що виділяє її із загальної маси норм і одночасно дає їм певну внутрішню єдність. Така сукупність норм становить цілісну і відокремлену систему, яка є головним підрозділом відповідної галузі права. Вона не виділяється в самостійну галузь, так як має більше спільного, ніж специфічного, порівняно з іншими нормами галузі фінансового права, і у держави поки що немає політичного інтересу щодо її самостійного та відокремленого розвитку. Але, як і будь-яка підгалузь, вона може виділитися в окрему галузь права. Термін «правовий інститут», на думку автора, має застосовуватися до невеликих груп норм, які регулюють однорідні відносини, наділені певною специфікою, які становлять стійку єдність [128]. У цьому випадку ми бачимо, що для підгалузі й інституту виділяють одні й ті ж ознаки– однорідність регульованих відносин, специфіка правових норм, що утворюють певний структурний підрозділ, і їх єдність. До речі, ця проблема стосується не лише теорії фінансового права, але й загальної теорії права. Постає питання: чим же відрізняється правовий інститут від підгалузі права або іншого великого структурного підрозділу, який складається з кількох інститутів? У першу чергу, зазначимо, що (на відміну від правового інституту) підгалузь не є обов’язковим елементом кожної галузі права, в невеликих і консолідованих галузях (наприклад, кримінально-процесуальному праві) підгалузей немає.

У тих галузях, де вже сформувалися підгалузі, відмінності слід шукати в предметі правового регулювання, в його обсязі. Обсяг предмета підгалузі є більшим щодо правового інституту, але меншим від певної галузі права. Іншими словами, якщо йдеться про предмет галузі права, то потрібно мати на увазі родову належність суспільних відносин, що його становлять, якщо про підгалузь– видову, а коли йдеться про правовий інститут– різновид певного виду або вид суспільних відносин (щодо інститутів, які не входять до складу підгалузей).

З огляду на сказане норми податкового права регулюють відносини, які є фінансовими за своєю суттю і становлять окрему групу суспільних відносин, що виникають з приводу формування доходів держави. Іншими словами, відносини, що регулюються нормами податкового права, є різновидом окремого виду фінансових відносин. Тому ми поділяємо думку тих авторів, які розглядають податкове право як інститут фінансового права.

Таким чином, податкове право посідає чітко визначене місце в системі фінансового права: цей структурний елемент є його інститутом, який входить до складу такого структурного підрозділу фінансового права, як доходи держави, що, у свою чергу, об’єднує кілька правових інститутів. Ми не погоджуємося з тими авторами, які пропонують включити податкове право до складу бюджетного.

Розглядаючи правове регулювання адміністрування податків і митних платежів в Україні, доцільно звернути увагу на стан законодавчого забезпечення адміністрування загальнодержавних податків. Адже розгляд загальної характеристики податкового законодавства неможливий, без аналізу податкового законодавства і джерел податкового права як ідентичних понять.

Дослідженням проблем податкового права займалися вчені: М.Я. Азаров, В.І.Антипов, Т.Т.Гега, В.М. Геєць, Д.І.Голосніченко, О.Д.Данілов, Л.М.Касьяненко, В.П.Кучерявенко, В.В.Лисенко, П.В.Мельник, В.М.Попович, Л.А.Савченко, А.М.Соколовська, Л.Л.Тарангул, В.Я.Тацій та ін. Узагальнюючи їх висновки, можна зазначити, що податкове законодавство є сукупністю юридичних норм, які визначають податкову систему держави, порядок стягнення податків, відповідальність за порушення розпоряджень податкових органів та інші питання податкової політики, що займає особливе місце в механізмі фінансового регулювання. Оскільки податки є основним важелем, за допомогою якого створюються державні грошові фонди та матеріальні умови для існування і функціонування влади, формування дохідної частини державного бюджету на основі стабільного і централізованого стягнення перетворює державу на найбільший економічний об’єкт.

Таким чином, податки– об’єктивна необхідність, і не випадково проблемами оподаткування постійно займались економісти, юристи, філософи, державні діячі всіх часів, які дотримувалися найрізноманітніших, часто полярних позицій щодо цього питання.

Правова норма податкового законодавства– це загальне правило поведінки, встановлене (санкціоноване) державою. Вона має загальний характер і цим відрізняється від правових наказів індивідуального значення. Норми податкового законодавства в юридичній літературі поділяються на такі види, як регулятивні і правоохоронні; імперативні і диспозитивні; на такі, що уповноважують, забороняють та зобов’язують.

Податкові норми врегульовують відносини, пов’язані із встановленням та скасуванням податків, зборів та обов’язкових платежів, а також відносини, які виникають у процесі виконання обов’язків щодо оплати податків, зборів та обов’язкових платежів, а також здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування та відносини у сфері оподаткування, а також визначення правових основ побудови та функціонування системи оподаткування України.

Нормативно-правові акти з питань оподаткування встановлюють перелік податків, зборів та інших обов’язкових платежів, що включаються до системи оподаткування України, основні засади визначення суб’єктів податкових правовідносин, їх прав і обов’язків, об’єктів та бази оподаткування, розмірів податкових ставок і нормативів, порядку справляння та зарахування податків, регламентують порядок їх установлення, зміни і скасування, а також надання податкових пільг, ведення податкового обліку, забезпечення виконання податкових зобов’язань і порядок та умови притягнення винних до відповідальності за порушення, допущені у сфері оподаткування.

За наявності суперечностей між положеннями нормативно-правових актів з питань оподаткування та актів, що належать до іншої галузі законодавства, для цілей оподаткування повинні застосовуватися норми податкового законодавства.

Дія нормативно-правових актів з питань оподаткування не поширюється на обов’язкові платежі, що встановлені іншим, ніж податкове, законодавством і які не включені до системи оподаткування України [47].

Нормативно-правові акти з питань оподаткування не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність платників податків.

Підзаконні податкові нормативні акти приймаються органами державної влади України, в тому числі податковою та митною службами. Такі акти називають підзаконними, оскільки вони видаються на основі і на виконання чинних податкових законів, для конкретизації прав і обов’язків суб’єктів податкового права, що не відображені докладно в законах.

Серед правових актів особливе місце займають договори, що також мають значення у сфері оподаткування, оскільки договір дає можливість у міжнародних відносинах уникнути подвійного оподаткування. У теорії права договір визначається як угода двох або більше осіб про встановлення, зміни або припинення прав і обов’язків.

Посилаючись на пошукову систему «Нау-Експерт» щодо комп’ютерної правової бази даних «Нормативні акти України» версії 8.3., дивує той факт, що від 24 серпня 1991 року– дня проголошення незалежності України– і до початку 2007 року видано 6930 нормативно-правових актів, які регулюють оплату податків, акцизів, обов’язкових зборів і платежів.

Отже, чинні положення суперечать Конституції України та Закону України «Про систему оподаткування України». Тому Конституційний Суд України повинен реагувати на зазначене, як і Міністерство юстиції України, у Положенні про яке абсолютно однозначно встановлено його основні завдання: «підготовка пропозицій щодо вдосконалення законодавства, його систематизація, …проведення правової експертизи проектів нормативно-правових актів, державна реєстрація нормативно-правових актів, ведення єдиного державного реєстру таких актів».

Отже, дійсно існує проблема величезної кількості нормативно-правових актів, що регулюють оподатковування, занадто часті їх зміни, а також нівелювання дієвості законів. Це призводить до того, що у податковому законодавстві України, на жаль, надзвичайно багато колізій, а це, поза сумнівом, применшує можливості платників податків відстоювати свої законні інтереси в суді.

На особливу увагу заслуговує робота виконавчих органів Європейського Союзу, тому що ними за достатньо короткий термін було розроблено ряд законодавчих актів про співпрацю, у тому числі Положення: «Про внесення змін до договору», «Про заснування Європейської економічної спільноти з метою заснування Європейської спільноти», «Про внесення змін до договору про заснування Європейської спільноти з вугілля та сталі, «Про внесення змін до договору про заснування Європейської спільноти з атомної енергії», «Про спільну зовнішню та безпекову політику» та інші, які стали основою Консолідованої версії Договору «Про заснування Європейської спільноти». Вони визначили спільну торговельну політику, яка ґрунтується на абсолютно однакових принципах, зокрема стосовно змін тарифних ставок, укладання тарифних і торговельних угод, досягненні однаковості заходів лібералізації, політики експорту та захисту торгівлі, таких, як ті, що їх належить вживати у разі демпінгу та субсидій. Також передбачено, що жодній державі– члену ЄС не належить прямо чи опосередковано накладати внутрішні податки будь-якого типу на продукцію інших держав-членів, що перевищують податки, прямо чи опосередковано накладені на подібну продукцію національного виробництва.

Спільними правилами щодо конкуренції, оподаткування та зближення законодавства заборонено як несумісні з внутрішнім ринком усі угоди між суб’єктами господарювання, рішення об’єднань суб’єктів господарювання та узгодженні практики, що можуть вплинути на торгівлю між державами-членами і метою чи наслідком яких є запобігання, обмеження чи спотворення конкуренції на внутрішньому ринку.

Окрім того, жодній державі-члену не належить накладати на продукцію інших держав-членів жодних внутрішніх податків, таких, що за своєю суттю надають непрямий захист іншій продукції. Якщо експортовано продукцію будь-якої держави-члена, то відшкодування внутрішнього податку не може перевищувати і внутрішнього податку, прямо чи опосередковано накладеного на цю продукцію. Не належить надавати звільнення від сплати та відшкодування стягнень, що не є податком з обігу, акцизними зборами та іншими формами непрямого оподаткування щодо експорту до інших держав-членів, не належить накладати компенсаційні податки за імпорт з держав-членів.

Спільнота ґрунтується на митному союзі, що обіймає всю торгівлю товарами, містить заборону на ввізне та вивізне мито та всі збори еквівалентної дії між державами-членами, та ухваленні спільного митного тарифу у відносинах із третіми країнами. Вирішено також низку інших важливих питань у сфері оподаткування та митної справи [85].

Відомо, що Україна прагне втупити до Європейського Союзу, але потрібно, щоб наше законодавство, у тому числі податкове, відповідало європейським стандартам.

Для вирішення зазначених питань у нашій країні створено Національну Раду з питань адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу, основними завданнями якої є підготовка пропозицій щодо:

–визначення пріоритетних напрямів розвитку законодавства України з урахуванням норм і стандартів Європейського Союзу;

–забезпечення координації здійснення заходів щодо адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу органами державної влади та сприяння їх взаємодії у цій сфері;

–здійснення моніторингу адаптації законодавства України;

–забезпечення аналізу й узгодження проектів нормативно-правових актів у пріоритетних сферах адаптації [96].

Основним завданням Ради є підготовка пропозицій з виконання зобов’язань України щодо наближення чинного та майбутнього законодавства України до законодавства Європейського Союзу.

Тому, звичайно, перш ніж наближати українське податкове законодавство до європейського слід позбутися колізій всередині національного податкового законодавства, а лише потім можна буде говорити про адаптацію українського законодавства до законодавства Європейського Союзу.

Не заперечуючи важливості європейського вибору та євроінтеграції для України, не можна не погодитися з тим, що є більш важливе завдання– адаптації національного податкового законодавства, що пов’язано зі вступом до Єдиного Економічного Простору, утвореного з Росією, Білорусією та Казахстаном.

Перш за все, це стосується сплати податку на додану вартість, податку на прибуток, акцизного збору та митних платежів. Очевидно, що для вирішенні зазначеного завдання необхідно використати досвід правового забезпечення економічної діяльності країн– учасниць Європейського Союзу [173, с.91].

Велике значення в умовах проведення політичної реформи має законодавче регулювання адміністрування місцевих податків і зборів.

Законом України від 18.02.1997р. «Про систему оподаткування» встановлено, що в Україні справляються загальнодержавні та місцеві податки і збори, а Декретом Кабінету Міністрів України від 20.05.1993р. «Про місцеві податки і збори»– за що справляються місцеві податки і збори, їх граничні розміри, об’єкти оподаткування, джерела сплати.

Забезпечення національних інтересів України вимагає підвищення конкурентоспроможності її економіки, нагромадження фінансового капіталу в країні та збалансованості її консолідованого бюджету щодо дохідної та витратної складових. Вирішення цих завдань безпосередньо пов’язане із посиленням дієвості державного регулювання у сфері підтримки вітчизняного виробника, в першу чергу за рахунок реформування системи оподаткування. У зв’язку з цим актуальності набуває вдосконалення територіальної структури державної податкової служби й організація системи податкових округів на регіональному рівні. Передбачається, що такі округи об’єднуватимуть по дві і більше областей. Зрозуміло, що нова Концепція територіальної організації податкової служби вимагає відповідного наукового обґрунтування з урахуванням досвіду регіональних досліджень, які останніми десятиріччями активно розвиваються в науковому полі України. У першу чергу це стосується висвітлення наукової категорії «регіон», яка є основною в теорії регіоналістики. В Україні внутрішньодержавні регіони відповідають основним одиницям адміністративно-територіального устрою– областям– та їх сполученням– економічним районам. Саме останні мають бути основою податкових округів [205], податковий потенціал яких безпосередньо формуватиме їх платоспроможність. Категорія «регіон» тлумачиться в науковій літературі по-різному. Основною відмінністю різних дефініцій є те, що частина дослідників визначає його як подібну за своїми природними, соціальними, економічними ознаками частину території країни, яка характеризується певною спільністю проблем і бар’єрів розвитку [3]. Інші автори, підтримуючи зазначене, вважають, що обов’язковою рисою регіону є його адміністративна визначеність [42]. Тобто, на їх думку, що здається нам найбільш доцільною, регіон будь-якого рівня завжди виступає як одиниця територіально-адміністративно поділу країни або їх поєднання. Такий підхід є найбільш ефективним з народногосподарського погляду, адже так він включає регіон до системи територіального управління держави в її оптимальному варіанті. Найбільш коректним є визначення регіону як відкритої, територіально-цілісної та адміністративно визначеної частини країни, що поєднує господарство, населення і природу, виступає суб’єктом певних економічних відносин і є носієм різнобічних внутрішніх і зовнішніх функцій та інтересів. Таке розуміння регіону, з позиції системного підходу, як дуже складної за змістом, структурою, функціями відкритої підсистеми єдиної суспільно-економічної системи країни лежить в основі досліджень, спрямованих на вирішення найбільш комплексних, інтегрованих завдань (проблем): регіоналізації державного життя країни, розробки та реалізації регіонально-конкретизованих стратегій соціально-економічного розвитку, обґрунтування механізмів гармонізації інтересів держави, регіонів і суб’єктів господарювання.

При реалізації нової Концепції організаційно-територіальної структури ДПА України регіон виступатиме не просто як об’єкт оподаткування, а як інтегрована система, яка об’єднує кілька складових, що беруть безпосередню участь у формуванні податкових відносин. А саме: виробництво, у процесі якого і накопичуються фінансові ресурси, і формується основна частина бази оподаткування, населення як об’єкт оподаткування та безпосередньо податкова система регіону. Її елементами є прибуток, додана вартість, вартість підакцизних товарів тощо, а об’єктами– юридичні та фізичні особи як суб’єкти господарювання, які функціонують у межах території регіону. База оподаткування в регіоні включає ще й доходи населення, які оподатковуються через адміністрування прибуткового податку. Друга регіональна складова– податкова сфера– включає, в першу чергу, всі суб’єкти адміністрування податків, тобто органи державної податкової служби України. Її основною характеристикою є всі податконадходження в державний і місцеві бюджети, які поступають з регіону від об’єктів оподаткування– юридичних і фізичних осіб. Відповідно до цього поняття «регіональні податки» виступає різновидом поняття «державні податки». Вони відображають весь обсяг податконадходжень, що поступають від суб’єктів господарювання та населення з регіону. Структура регіональних податків відповідає структурі державних податків і формується під впливом трьох чинників: податкоспроможності виробництва та сфери послуг у регіоні, його галузевої структури та бюджетів населення.

Ефективність регіональної податкової системи залежатиме в основному від ефективності регіональної податкової політики, обсягів фінансового капіталу регіону, стану його виробництва, в тому числі ступеня його тінізації, добробуту населення та «якості» адміністрування податків. Така взаємозалежність підсилить зацікавленість податкової служби в активізації регулюючих, стимулюючих функцій, спрямованих на підтримку вітчизняного виробника, а значить, і підвищення зайнятості населення, покращання його добробуту. «Податкове» стимулювання особливо важливе для пострадянських країн, зокрема України, де воно повинне не тільки полегшувати адаптацію населення і виробництва до ринкових умов, але й забезпечувати подальше економічне зростання країни на засадах постіндустріалізму. Запропоновану ДПА України схему реформування організаційно-територіальної структури державної податкової служби можна розглядати, як черговий крок поглиблення децентралізації державного управління на основі його інформатизації та регіоналізації.

На сучасному етапі значна увага приділяється поступу державної політики в регіонах, яка спрямовується на розвиток місцевих бюджетів та розширення прав місцевих органів виконавчої влади і самоврядування за рахунок збільшення частки закріплених доходів у бюджетах усіх рівнів, розширення значення місцевих податків та зборів.

Нині надходження до місцевого бюджету від місцевих податків і зборів не забезпечують його потреби повною мірою, хоча саме ці надходження повинні були б становити найбільшу частину від загальної суми доходів бюджетів на місцях. Розв’язання цієї проблеми дасть можливість збільшити суми видатків на фінансування соціальних, культурних та інших програм.

Для того, щоб поліпшити ситуацію, що склалася, необхідно здійснити низку заходів:

–перевести ряд загальнодержавних податків до розряду місцевих податків і зборів (наприклад, плата за землю), прийняти податок на нерухоме майно і податок на спадщину, який є у більшості розвинених європейських країн, але не застосовується в нас (деякі ресурсні платежі лише частково надходять до місцевих бюджетів);

–доцільно було б ввести до переліку місцевих податків і зборів з фізичних осіб податки на полювання, рибальство, ветеринарне обслуговування худоби та інших домашніх тварин, податок з осіб, які володіють двома квартирами, податок на видовища;

–відновити самооподаткування: коли кожен мешканець населеного пункту сплачував би певну суму грошей, які б спрямовувалися на благоустрій населеного пункту;

–необхідно чітко визначити механізм розрахунку з кожного виду податків і зборів, їх облік, відповідальність.

Крім того, необхідно звернути увагу на відсутність стимулювання окремих уповноважених збирачів місцевих податків і зборів. Це стосується, перш за все, збору за припаркування автотранспорту, ринкового збору, де розрахунки за ці послуги здійснюютьсяготівкою. При цьому існує можливість безкарного присвоєння належних до сплати в бюджет коштів збору.

Вирішення всіх питань щодо місцевих податків і зборів на розвиток регіонів стане можливим також лише за умови прийняття проекту Податкового кодексу України і відповідного реформування чинного законодавства.

Основними факторами, що формують податкову базу регіону та впливають на його податкоспроможність, є масштаби, динаміка розвитку і прибутковість реального сектору економіки.

Підвищення ефективності оподаткування безпосередньо залежить від збільшення обсягів податкових надходжень за рахунок розширення бази оподаткування, яка формується переважно у виробничій сфері. Це здійснюється, по-перше, шляхом підвищення прибутковості й адекватного зростання податкових надходжень від уже існуючих підприємств; по-друге, при створенні нових податкоспроможних підприємств; по-третє, за рахунок детінізації економіки; по-четверте, шляхом скорочення кількості необґрунтованих пільг [205].

Податкові надходження прямо пропорційно залежать від собівартості продукції та цін на промислову продукцію. Однак в умовах, коли витрати на виробництво зростають, а відповідне підвищення цін з метою отримання прибутку є економічно не вигідним, собівартість продукції стає основним чинником, що впливає на обсяги податкових надходжень.

У чинному законодавстві України немає чіткої регламентації віднесення статей на витрати виробництва. При формуванні виробничої собівартості підприємства керуються власними розрахунками та методичними рекомендаціями [102].

Аналіз показує, що більшість зарубіжних економістів вважають встановлення державного контролю за собівартістю виробництва недоцільним, мотивуючи це намаганням підприємців отримати більший прибуток, мінімізувавши витрати. Проте така позиція не виправдовує себе в умовах трансформації економічних відносин, детінізації економіки та реформування податкової системи, оскільки підвищення ефективності оподаткування можливе лише за умови розширення бази оподаткування, а відсутність чітких норм і стандартів при калькуляції собівартості спричиняє необґрунтоване завищення затрат виробництва. Такий висновок підтверджується результатами промислової політики деяких індустріально розвинених країн, які на різних етапах свого розвитку впроваджували нормативи матеріальних витрат, витрат паливно-енергетичних ресурсів у собівартості продукції, за невиконання яких підприємства притягувалися до адміністративної відповідальності. Це дало змогу збільшити прибутковість промислових компаній та привести статті калькуляції продукції відповідно до реальних затрат виробництва.

Таким чином, на сучасному етапі розвитку національної економіки виникла потреба в державному регулюванні собівартості продукції, удосконаленні законодавчої бази, якою керуються підприємства під час формування витратних статей з визначенням оптимального рівня податкового навантаження на виробництво.

Існують й інші проблеми правового регулювання місцевого оподаткування в Україні, вирішення яких зумовлене необхідністю подальшого вдосконалення місцевого самоврядування і його нормативно-правової бази, розвитку податкових відносин, складовою яких є місцеві податки і збори.

Інститут місцевих податків і зборів як один з основних атрибутів місцевого самоврядування визначається рядом міжнародних актів, зокрема Європейською хартією місцевого самоврядування (1985р.), до якої в 1997р. приєдналась Україна. Водночас в Україні місцеві податки і збори практично не виконують своїх функцій і становлять не більше 2–3% від загального обсягу доходів місцевих бюджетів, що свідчить про необхідність радикального перетворення всієї системи місцевого оподаткування та формування відповідної національної нормативно-правової бази.

Проблемам місцевих податків і зборів в економічній літературі та їх правовому регулюванню в юридичній літературі приділялась увага в різні періоди цілим рядом дослідників. Особливо плідним був період, пов’язаний зі становленням конституційного ладу в Європі та посиленням інтересу до місцевого самоврядування. Це був час становлення і розвитку науки про фінанси і фінансове право, коли з’явились і роботи з питань місцевого оподаткування (особливо необхідно виділити працю В.О.Лебедєва «Местные налоги» та низку досліджень інших авторів (В.Твердохлєбова, М.І.Тургенєва, М.А.Сірінова та інших), які заклали теоретичні підвалини місцевого оподаткування і не втратили своєї актуальності й донині [210]). Надалі інтерес до цієї теми зумовив логічну появу інших ґрунтовних досліджень. Однак сучасний етап розвитку місцевого самоврядування висуває нові вимоги та проблеми.

У світовій науковій думці спостерігається різноманітність підходів до численних зв’язків місцевого самоврядування і місцевого оподаткування та їх практичного втілення. Проте в основу розуміння місцевого оподаткування покладено принципи Європейської хартії місцевого самоврядування і Конституції України [61]. Визначаючи місцеве самоврядування як «право і спроможність місцевих органів влади, в межах закону, здійснювати регулювання та управління суттєвою часткою державних справ, які належать до їх компетенції, в інтересах місцевого населення», Хартія встановлює, що місцеві органи влади мають право, в рамках національної економічної політики, на свої власні адекватні фінансові ресурси, якими вони можуть вільно розпоряджатися в межах своїх повноважень і обсяг яких відповідає функціям, передбаченим конституцією або законом. Важливе значення має положення про те, що принаймні частина фінансових ресурсів місцевих органів влади формується за рахунок місцевих податків і зборів, розмір яких вони уповноважені встановлювати в межах закону [151].

Місцеве оподаткування в Україні закріплене в ст.143 Конституції України в безпосередньому зв’язку з місцевим самоврядуванням, основу якого становлять сільські, селищні, міські ради, що мають вирішальні повноваження у сфері місцевих податків і зборів.

Також у сфері місцевого оподаткування одне з центральних місць посідає проблема співвідношення загальнодержавної законодавчої та виконавчої влади й місцевого самоврядування: у теорії і практиці питання місцевого оподаткування найчастіше при широкому підході розглядаються саме скрізь призму співвідношення «держава– місцеве самоврядування». Місцеві податки і збори встановлюються вищими представницькими органами і вводяться місцевими органами влади [123]. Відносини держави і місцевого самоврядування в цій сфері скоріше можна розглядати як своєрідну автономію місцевих влад. Потреба у місцевому самоврядуванні для держави зумовлюється необхідністю втілення в життя єдиної державної політики через місцеві органи та управління тими ділянками економіки і соціальної сфери, які не можуть управлятися з центру, а за своєю природою становлять коло об’єктів, якими мають управляти на місцях [39, с.49]. Це виявляється в фінансах, у тому числі у місцевих податках і зборах, які мають забезпечувати власні функції місцевих рад і є тими платежами єдиної державної системи оподаткування, які найбільш доцільно справляти саме на місцях.

Місцеві податки і збори існують як платежі місцевого характеру і є частиною дохідної бази місцевих бюджетів, оскільки Бюджетний кодекс України розмежував поняття «бюджет місцевого самоврядування» та «місцевий бюджет» [25]. Самостійність місцевих бюджетів гарантується власними та закріпленими за ними на стабільній основі законом загальнодержавними доходами, а також правом самостійно визначати напрями використання коштів місцевих бюджетів відповідно до закону [16, c.118]. З Бюджетного кодексу України випливає принцип забезпечення місцевих бюджетів власними доходами в розмірі, необхідному для фінансування видатків, пов’язаних з виконанням власних повноважень місцевого самоврядування, і додатковим наданням коштів з Державного бюджету України для фінансування видатків, пов’язаних з виконанням делегованих законом повноважень органів виконавчої влади. Держава фінансує в повному обсязі здійснення органами місцевого самоврядування наданих законом повноважень органів виконавчої влади. Кошти, необхідні для здійснення органами місцевого самоврядування повноважень органів виконавчої влади та виконанням рішень органів державної влади, щороку передбачаються в Законі України «Про Державний бюджет України» [87].

Головне значення для функціонування місцевого бюджету має його дохідна база, яка створюється за рахунок власних, визначених законом, джерел і закріплених у встановленому законом порядку загальнодержавних податків, зборів та інших обов’язкових платежів. Порядок зарахування доходів до місцевих бюджетів визначається Бюджетним кодексом України та щорічними законами про Державний бюджет України. Стаття 9 Бюджетного кодексу України проводить класифікацію доходів бюджету, поділяючи їх на: податкові надходження, неподаткові надходження, доходи від операцій з капіталом та трансферти. Податковими надходженнями визнаються передбачені податковими законами України загальнодержавні та місцеві податки, збори та інші обов’язкові платежі. До неподаткових надходжень належать доходи від власності та підприємницької діяльності, адміністративні збори та платежі, доходи від некомерційного та побічного продажу, надходження від штрафів та фінансових санкцій, інші неподаткові надходження [161].

Місцеві податки і збори, що є формами місцевого оподаткування, потрібно розглядати в контексті системи оподаткування країни, загальні засади нормативно-правового регулювання якої є єдиними як для загальнодержавних, так і для місцевих податків і зборів. В юридичній літературі місцевим податком (чи збором) визнається встановлений органом місцевого самоврядування у передбачених законом порядку та розмірі обов’язковий нецільовий безумовний, безвідплатний і беззворотний платіж, який справляється в даній адміністративно-територіальній одиниці і повністю зараховується до місцевого бюджету [88]. Головними їх особливостями є те, що вони встановлюються органами місцевого самоврядування згідно з актами вищих органів держави, є обов’язковими до сплати в межах відповідних адміністративно-територіальних одиниць і зараховуються до їх бюджетів. Світова фінансова думка розглядає місцеве оподаткування як плату за послуги, що місцеві органи влади надають територіальним колективам, або як обов’язкові платежі державі; місцеві податки і збори є внесками платників на користь публічної влади, формами якої є держава і місцеве самоврядування [180, с.279]. Водночас вони мають особливості, які необхідно враховувати при відборі з-поміж усіх податків і зборів тих, які є місцевими; європейськими документами визначено щодо цього відбору певні рекомендації.

За своїм соціально-економічним значенням місцеві податки і збори на сьогодні не є провідними в системі місцевих бюджетів, що в певному розумінні є прямим порушенням принципу справедливості, закріпленого у ст.95 Конституції України: адже головна частина доходів місцевих бюджетів складається не з власних джерел, а з коштів держави та інших регіонів, які перерозподіляються через державний бюджет. Місцеві податки і збори становлять лише кілька відсотків від суми всіх доходів місцевих бюджетів, тоді як у розвинених країнах Заходу ця сума сягає 30–70%. До того ж система місцевих податків і зборів у її нинішньому вигляді практично не має суттєвих резервів для розвитку в подальшому і потребує докорінного вдосконалення [191].

Встановлення місцевих податків і зборів має дворівневий характер. Це ставить питання про розподіл завдань, функцій, повноважень і змісту нормативно-правових актів кожного рівня. На загальнодержавному рівні визначаються основи місцевого оподаткування, його форми, види платежів, їх система, коло платників і об’єктів оподаткування, загальні питання сплати та повною мірою питання відповідальності в процесі місцевого оподаткування. На місцевому рівні відбувається детальна регламентація окремо кожного із введених територіальною громадою місцевого податку, збору. В юридичній літературі у зв’язку з цим виділяється дві стадії– визначення і встановлення.

Основним нормативним актом, який регулює відносини у сфері місцевого оподаткування, є Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори», яким визначено види місцевих податків і зборів, їх граничні розміри та порядок обчислення, джерела та порядок сплати місцевих податків і зборів, порядок оподаткування іноземних юридичних і фізичних осіб тощо, а також повноваження органів місцевого самоврядування в галузі встановлення місцевих податків і зборів [152]. Деякі з місцевих податків і зборів запроваджено як обов’язкові для введення на місцях. Водночас чинне законодавство забороняє введення на місцях не встановлених актами вищих органів влади податків і зборів, хоча це питання є дискусійним і розглядалось у роботах учених.

У розвинених фінансових системах світу інститут місцевих податків і зборів є головним інструментом формування доходів місцевої влади, тоді як в Україні він перебуває поки що у незадовільному стані. З аналізу стану інституту місцевих податків і зборів в Україні випливає висновок, що подальший розвиток дохідної бази місцевих бюджетів неможливий без їх радикального реформування. Місцеві податки і збори повинні формуватися за рахунок більш стабільних і значних за розмірами дохідних джерел. При їх встановленні треба використати досвід країн з розвиненою економічною і фінансовою системами, а також власний історичний досвід та надбання фінансово-правової теорії, зокрема, теорії місцевих фінансів і місцевого оподаткування. Основним напрямом вдосконалення дохідної бази місцевих бюджетів має бути зміцнення самостійності місцевих бюджетів і використання для цього всієї сукупності правових заходів. Водночас повинна бути збільшена частка місцевих податків і зборів у сукупності всіх доходів місцевих бюджетів: їх низька частина є свідченням несправедливого розподілу фінансових ресурсів у межах країни, перерозподілом коштів з одних регіонів в інші і, в кінцевому підсумку,– невиконанням вимог ст.95 Конституції України про справедливий розподіл бюджетних коштів. Принцип справедливості, закріплений у Конституції України, має проявитись у тому, що місцеві податки і збори повинні існувати в такому розмірі, який би повністю забезпечував місцеві ради коштами, необхідними для задоволення їх власних потреб, а всі делеговані й передані повноваження мають бути профінансовані за рахунок передачі частини доходів центральної влади. Призначення місцевих податків і зборів не є всезагальним– охопити все коло видатків місцевих бюджетів, воно полягає в тому, щоб забезпечити за їх рахунок всі власні потреби та власні повноваження місцевого самоврядування; додаткові кошти з Державного бюджету України мають надаватися для фінансування видатків, пов’язаних з виконанням делегованих законом повноважень органів виконавчої влади.

Потреба в докорінних перетвореннях усієї системи місцевого оподаткування вимагає аналізу й узагальнення теоретичних та історичних питань місцевих податків і зборів, розробки єдиного концептуального підходу до місцевого оподаткування та його належного законодавчого закріплення, удосконалення системи місцевих податків і зборів з метою її стабілізації, скасування малоефективних платежів, збільшення в кількісному і якісному відношенні цих надходжень і їх частки у складі доходів місцевих бюджетів, удосконалення системи адміністрування місцевих податків і зборів [164].

Усе це зумовлює необхідність належної теоретичної розробки питань правового регулювання місцевих податків і зборів, співвідношення централізованих і децентралізованих засад при регулюванні із забезпеченням демократичних засад подальшого розвитку місцевого самоврядування і водночас забезпечення єдиного державного підходу, наукового аналізу природи місцевих податків і зборів та їх відмінностей від загальнодержавних, підвищення їх ролі в формуванні дохідної частини бюджету.

Під час розробки питань правового регулювання місцевого оподаткування необхідно враховувати зарубіжні концепції місцевого самоврядування. Однак Україна має сформувати власну концепцію, врахувавши положення європейських документів з питань місцевого самоврядування, наприклад, про те, що державна влада повинна якомога менше управляти місцевою владою, а її вплив має обмежуватись адміністративним контролем за діями місцевої влади та нормативно-правовим регулюванням.

Нині більшість сіл, селищ і міст районного й обласного підпорядкування перебувають у кризовому стані через недофінансування місцевих бюджетів, а тому першочерговим завданням органів місцевої влади є поповнення бюджетів за рахунок місцевих податків і зборів. Отже, проблема вдосконалення системи місцевих податків і зборів залишається актуальною та потребує обов’язкового вирішення.

Тому ще раз наголошуємо, що основним важелем економічного піднесення держави повинен стати Податковий кодекс України, в проекті якого передбачено ряд змін у системі місцевих податків і зборів: удосконалення порядку їх справляння, поповнення їх кількості, упровадження нових податків і зборів.

У багатьох країнах за рахунок місцевих податків та зборів бюджети наповнюються на 50% та більше.

Виходячи із зарубіжного досвіду, для України можливе використання таких заходів:

–віднесення до місцевих податків прибуткового податку з громадян;

–встановлення місцевих акцизних податків як надбавки до підакцизних товарів, що реалізуються в регіонах;

–віднесення до місцевих податку на землю;

–встановлення та віднесення до місцевих податків на рухоме і нерухоме майно фізичних та юридичних осіб.

Як ми вже наголошували, в процесі розвитку економічних відносин в Україні та становлення податкової системи було ухвалено значну кількість правових актів, що регулюють адміністрування податків. Проте деякі з них суперечать один одному. Існує певна неузгодженість або недосконалість. До таких конкретних проблем можна віднести: суперечність окремих положень Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [162] та Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» [155]; неузгодженість порядку проведення адміністративного арешту активів платника податків у зв’язку з ухваленням нового ЦКУ; відсутність визначення, яким законодавчим актом регламентується порядок проведення планових і позапланових перевірок щодо дотримання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; можливість фізичних осіб відмовитися від прийняття ідентифікаційного номера через свої релігійні та інші переконання тощо.

Наприклад, у зв’язку з ухваленням нового Цивільного кодексу України [215] на законодавчому рівні потрібно узгодити порядок проведення адміністративного арешту активів платника податків, передбаченого ст.9 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [158].

Зазначене питання виникло у зв’язку з прийняттям Цивільного кодексу України (ст.1074), яким передбачено, що обмеження права клієнта щодо розпоряджання грошовими коштами, які перебувають на його рахунку, не допускається, крім обмеження права розпоряджання рахунком за рішенням суду у випадках, встановлених законом.

Однак стаття9 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» надає право органам державної податкової служби застосовувати адміністративний арешт активів платника податку. За поданням відповідного підрозділу податкової міліції керівник податкового органу (його заступник) може прийняти рішення про застосування арешту активів платника податків.

Арешт може бути накладено на активи терміном до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу (його заступником). 3 огляду на зазначені норми права виникає питання щодо їх неузгодженості, що, зрозуміло, потребує негайного вирішення.

Не менш важливою є необхідність встановити, яким законодавчим актом визначено порядок проведення планових і позапланових перевірок дотримання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» [145].

Зазначена проблема потребує вирішення в законодавчому порядку, оскільки при розгляді господарським судом спорів, пов’язаних з визнання недійсними рішень ДПІ стосовно донарахування штрафних санкцій за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» неодноразово поставало питання щодо правомірності та порядку проведення зазначених перевірок.

Необхідно внести доповнення і до ст.7 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», а саме: дія цього Указу не поширюється на суб’єктів підприємницької діяльності, на яких поширюється Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», в частині придбання спеціального патенту та в частині придбання торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу.

Зазначене питання потребує негайного вирішення в законодавчому порядку, оскільки при розгляді справ щодо застосування штрафних санкцій за порушення ст.5 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», а саме про відсутність торгового патенту на гральний бізнес у СПД, що перебуває на спрощеній системі оподаткування і є платником єдиного податку.

Відповідно до ст.1 Указу Президента України від 03.07.1998р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», зі змінами та доповненнями: «…спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб’єктів малого підприємництва, фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи й у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн». Статтею 2 цього Указу передбачено, що суб’єкти малого підприємництва– фізичні особи мають право самостійно обрати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку. Ставка єдиного податку суб’єктів малого підприємництва– фізичних осіб встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно від виду діяльності і не може становити менше 20 грн та більше 200 грн на місяць. У разі коли платник єдиного податку здійснює підприємницьку діяльність з використанням найманої праці або за участю підприємницької діяльності членів його сім’ї, ставка єдиного податку збільшується на 50% за кожну особу [162].

У статті 6 зазначеного Указу закріплено, що суб’єкти малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, не є платниками внеску за патенти відповідно до Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» [155]. Водночас, відповідно до ст.7 Указу, це положення не поширюється на суб’єктів підприємницької діяльності, на яких поширюється дія Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» в частині придбання спеціального патенту.

Закон України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000р. №2063-ІІІ визначає основні напрями державної підтримки малого підприємництва [140].

Одним з основних напрямів державної підтримки малого підприємництва є запровадження спрощеної системи оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності (п. 3 ст.5 Закону).

Суб’єкт підприємницької діяльності (фізична особа, яка є платником єдиного податку), який здійснює діяльність у сфері грального бізнесу, що підлягає патентуванню з метою оподаткування доходів, одержуваних від такої діяльності, має проводити фінансово-господарську діяльність по загальній системі оподаткування, обліку та звітності і повернути Свідоцтво про право сплати єдиного податку до органів державної податкової служби, який його видав, та відповідно до ст.5 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» придбати торговий патент на кожне гральне місце [155].

Оскільки в згаданому Указі Президента України чітко встановлено суб’єктів підприємницької діяльності, на яких дія цього Указу не поширюється, а саме: на яких поширюється дія Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» в частині придбання спеціального патенту та не конкретизовано «в частині придбання торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу». Виникають також проблемні питання щодо правомірності застосування штрафних санкцій за такі правопорушення.

Крім того, в правовому полі адміністрування податків виникло питання про розмір неоподатковуваного мінімуму до платника податків при винесенні органом державної податкової служби постанови про адміністративне правопорушення у зв’язку з ухваленням Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб. Зазначений Закон набув чинності з 1 січня 2004 року, але через неоднозначні тлумачення деяких його норм виникають питання стосовно їх застосування [156]. Так, у підпункті 22.5 зазначено: якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум, то для цілей їх застосування використовується сума у розмірі 17 грн, крім норм адміністративної та кримінальної кваліфікації правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 цього Закону для відповідного року (з урахуванням положень пункту 22.4 цієї статті). Підпунктом 22.4 передбачено, що на перехідний період установлюються такі розміри податкової соціальної пільги: у 2004 році– у розмірі 30 % суми податкової соціальної пільги, визначеної у підпункті 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 цього Закону. Підпункт 6.1.1 визначає– у розмірі, що дорівнює одній мінімальній заробітній платі (у розрахунку на місяць), встановленій Законом на 1 січня звітного податкового року,– для будь-якого платника податку.

До Кодексу України про адміністративні правопорушення змін стосовно розмірів штрафів станом на початок 2004 року внесено не було. На підставі викладеного виникало запитання: який розмір неоподатковуваного мінімуму слід застосовувати при винесенні органом державної податкової служби постанов про адміністративне правопорушення до платника податків– 17,00 грн чи, відповідно до Закону України №889–ІV,– 61,5 грн?

Виникло також питання щодо необхідності внесення змін до чинного законодавства щодо повноважень органів державної податкової служби звертатися до господарських судів з позовами про визнання господарських зобов’язань недійсними, оскільки є певні проблеми при розгляді судовими органами справ цієї категорії.

У зв’язку з прийняттям нового Цивільного кодексу України та Господарського кодексу України неврегульованим є питання щодо повноважень ОДПС звертатися до господарських судів з позовами про визнання господарських зобов’язаньнедійсними, оскільки ст.49 ЦК України, що передбачала визнання угод недійсними, втратила чинність, а згідно з ч.1 ст.207 Господарського кодексу України господарське зобов’язання, що не відповідає вимогам закону або вчинено зметою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб’єктності), може бути на вимогу однієї зі сторін або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Відповідно до п.11 ст.10 Закону України «Про державну податкову службу» ОДПС подають до судів позови до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійснимиі стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках– коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна. Таким чином, нормами вказаного Закону не передбачено подання ОДПС позовних заяв про визнання недійсними господарських зобов’язань.

Є потреба також чітко визначити дату, з якої сума податкового зобов’язання вважається неузгодженою в разі звернення платника податку до суду з позовом щодо визнання рішення контролюючого органу недійсним.

Зазначенепитання потребує вирішення у законодавчому порядку, для однозначного тлумачення норм Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами», а саме підпунктом 5.2.4 п.5.2 ст.5 зазначеного Закону: «при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення» [159].Цей закон не чітко визначає дату, з якої сума податкового зобов’язання вважається неузгодженою в разі звернення платника податку до суду з позовом щодо визнання рішення контролюючого органу недійсним, чи дату подачі позовної заяви до господарського суду, чи дату винесення ухвали про порушення провадження у справі. Оскільки позовна заява не обов’язково надходить до органу державної податкової служби в день її подачі до господарського суду, і не завжди порушується провадження у справі, Законом чітко не вказано, з якої дати слід вважати податкове зобов’язання неузгодженим. За таких підстав вважаємо за доцільне внести зміни до нормативно-правового акту з чітким визначенням дати або конкретизувати подію.

Не менш важливою є проблема ідентифікаційних номерів платників податків, введених Законом України «Про державний реєстр фізичних осіб– платників податків та інших обов’язкових платежів», тому, що багато осіб через релігійні або інші переконання можуть відмовитися (і відмовляються) від прийняття ідентифікаційних номерів. У такому випадку слушною є пропозиція реєструвати зазначених фізичних осіб за серією та номером паспорта громадянина України [139].

Вирішення зазначених питань правового характеру, на наш погляд, позитивно вплине на стан адміністрування податків, а також взаємовідносини між державною податковою службою та платниками податків.

Однією з проблем правового регулювання діяльності податкової служби у загальному вигляді є потреба в удосконаленні процесу податкового контролю, який здійснюється державними податковими інспекціями шляхом проведення податкових перевірок як однієї з умов функціонування ефективної податкової системи.

Аналіз наукових досліджень і публікацій показує, що розкриття суті податкового контролю в цьому напрямі знайшло своє відображення, в основному, в літературі практичного характеру, що забезпечує, у свою чергу, дотримання як податковим органом, так і платником податків у процесі податкової перевірки законодавчо встановленого порядку його проведення. Окремі аспекти здійснення контрольно-перевірочної роботи державних податкових інспекцій розглянуто в роботах А.Селіванова, О.Дзісяк, О.Воронкової, які визначають форми, об’єкти та види податкових перевірок [184, с.17].

Є потреба розкрити суть та основні види податкових перевірок, які здійснюються державними податковими інспекціями (далі– ДПІ) разом з визначенням недоліків у законодавчому регулюванні та шляхів їх виправлення.

Основною функцією податкових органів є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати податків. За допомогою податкового контролю встановлюється достовірність даних про повноту, своєчасність, реальність здійснюваних господарських операцій, а також законність дій, виконуваних посадовими особами юридичних осіб і фізичними особами– платниками податків, виявлення порушення норм чинного законодавства та вжиття заходів щодо усунення допущених порушень і недоліків, включаючи притягнення до відповідальності посадових осіб за порушення законності.

Законом України «Про державну податкову службу» від 04.12.1990р. №509–ХІІ податковій службі надано певні права. Зокрема, згідно зі ст.8 цього закону податкові органи можуть проводити на підприємствах, в установах та організаціях будь-якої форми власності перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, показників реєстраторів розрахункових операцій, інших комп’ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку зі споживачами, та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків [141].

Особливістю проведення камеральних перевірок є те, що виїзні документальні перевірки здійснюються лише щодо юридичних осіб або фізичних осіб– суб’єктів підприємницької діяльності, камеральні перевірки можна проводити відносно всіх осіб, які зобов’язані подавати податкову звітність у державну податкову інспекцію.

Чинним законодавством не вирішено питання щодо можливості повторного проведення податкової перевірки, яка б охоплювала один і той самий податковий період, за наявності достатніх підстав її проведення.

Безумовно, планова документальна перевірка залишається основною та здійснюється для виявлення помилок і порушень, допущених під час розрахунків податкової бази та сплати податків. Практика показує, що виникнення спірних питань здебільшого пов’язане з підставами та механізмом проведення позапланових перевірок, оскільки нормативна база, якою встановлено підстави і порядок, є застарілою та не відображає тих суттєвих змін, які сталися починаючи з 2001р., із набранням чинності Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», внесенням змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 01.06.2000р. тощо, що призводить до виникнення багатьох спірних питань.

Під час визначення недоліків у механізмі проведення позапланових перевірок державними податковими інспекціями особливо необхідно виділити проведення оперативних перевірок порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій. Вони є позаплановими, фактично проводилися (та й дотепер проводяться) працівниками державної податкової інспекції згідно з Порядком проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів по них, затвердженим Розпорядженням ДПА України від 25.09.1998р. №272-р. Проведення зазначених перевірок є, з одного боку, неврегульованим питанням, а з іншого– породжує велику кількість спірних правовідносин між платниками податків і ДПІ. Це пояснюється, по-перше, тим, що зазначений Порядок рішенням Вищого господарського суду України від 06.03.2001р. визнано недійсним; по-друге, до внесення відповідних змін у частині введення планових і позапланових перевірок порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій єдиним нормативним актом, що містив визначення поняття «оперативна перевірка», був Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Після скасування поняття «оперативна перевірка» проведення перевірок порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій взагалі стало проблематичним.

Виходячи з того, що згідно зі ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів податкової служби застосовуються фінансові санкції у визначених розмірах, необхідно ввести в чинне податкове законодавство визначення поняття «оперативна перевірка», підстави та механізм її проведення.

Іншим, певним чином неврегульованим різновидом позапланових податкових перевірок, є перевірки обґрунтованості заявленого до відшкодування ПДВ у межах прав, наданих Законом України «Про податок на додану вартість». За цих обставин доцільно передбачити додаткову підставу проведення позапланової податкової перевірки– надання платником податків декларації з податку на додану вартість за певний податковий період, де сума податку на додану вартість, заявленого до відшкодування з бюджету, перевищує 100 тис. грн.

У зв’язку із набуттям чинності Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» слід доповнити підстави проведення позапланових перевірок державними податковими інспекціями можливістю проведення ДПІ позапланової перевірки у разі, коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов’язання протягом граничних строків сплати, визначених чинним законодавством. Відповідальність за це порушення передбачено підпунктом 17.1.7 п. 17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», однак підстави для проведення перевірки та притягнення до відповідальності за зазначене порушення чинним законодавством чітко не регламентовано [224].

За результатами аналізу окремих питань здійснення податкового контролю державними податковими інспекціями необхідно розробити і прийняти єдиний законодавчий акт, який чітко у світлі теперішніх суттєвих змін у податковому законодавстві окреслював би підстави для проведення планових і позапланових перевірок, містив поняття «оперативна» та «зустрічна» перевірки, загальні правила їх проведення, що привело б до зменшення кількості спірних питань, які виникають між платниками податків та ДПІ у процесі здійснення контрольно-перевірочної роботи.

3.2. Питання правового регулювання збору митних платежів в Україні, що потребують законодавчого вирішення

Значна увага приділяється вченими основному призначенню виконавчої влади, а саме– виконанню законів та інших нормативно-правових актів державних органів [206, с.5]. Конституційні норми, будучи, як правило, нормами узагальнюючого характеру, деталізуються в адміністративному та іншому законодавстві, в тому числі митному, що дає можливість створити ефективний механізм реалізації функцій Державної митної служби, особливо митного контролю, як захисту прав громадянина.

Адміністративне право, за визначенням В.Б.Авер’янова, є класичним зразком фундаментальної (профільної) галузі так званого окремого публічного права. Публічність адміністративного права означає, що воно регулює відносини, які забезпечують загальні, сукупні або, іншими словами, публічні інтереси в суспільстві [2].

Ю.О.Тихомиров вважає, що адміністративне право виконує роль фундаментальної опори, навколо якої концентрується вся співдружність галузей публічного права [208, с.23].

Норми адміністративного права (як публічної галузі), на думку О.В.Воронкова, більш за все визначають особливості відносно нових правових утворень: фінансового (у тому числі податкового та митного), екологічного, муніципального та деяких інших галузей права [29, с.62].

Отже, поряд з адміністративним, до галузей публічного права традиційно належать конституційне, адміністративне процесуальне, кримінальне, кримінально-процесуальне, фінансове, податкове, митне, міжнародне публічне право та інші [84].

При цьому дослідники зазначають, що загалом сфера публічного права об’єднує публічні галузі права, публічні галузі законодавства, галузі законодавства публічної спрямованості, елементи публічного у сфері приватного права [214, с.80].

Надзвичайно важливе значення у функціонуванні будь-якого державного органу управління має правове визначення його статусу. Найбільш точно правовий статус структурований у доктрині адміністративного права. Згідно з визначенням О.Ю.Бакаєвої, фінансово-правовий статус митних органів визначають: мета і завдання фінансової діяльності митних органів; функції митних органів у процесі здійснення фінансової діяльності; повноваження (права й обов’язки), що становлять основний зміст фінансово-правового статусу митних органів; форми і методи фінансової діяльності митних органів; гарантії як елемент фінансово-правового статусу зазначених органів. Дослідниця пише, що фінансово-правовий статус митних органів являє компетенцію митних органів у процесі здійснення фінансової діяльності, форми і методи, через які вона реалізується, а також систему гарантій їх фінансової діяльності [10, с.234]. Реалізація повноважень митною службою здійснюється, в основному, через митний контроль, який зачіпає інтереси більшості громадян. Як відомо, в Конституції та чинному законодавстві знайшли втілення основоположні правові цінності, права і свободи людини, верховенство права, безпека особи, рівність людей у гідності та правах.

Важливо, щоб це усвідомлювалося посадовими особами митних органів при проведенні митного контролю, здійснення якого пов’язано з ситуацією в соціально-економічній і політико-правовій сферах, викликаною різними програмами («Контрабанді – стоп» та іншими).

Очевидно, що правовиховної роботи щодо становлення конституційної культури в митних органах недостатньо. Потрібно здійснити цілеспрямовану роботу щодо втілення в життя конституційних норм. Це стосується як нормотворчої, так і правоохоронної та правозастосовчої діяльності митних органів. Викорінення правового нігілізму як явища, що поширилося останніми роками, слід розпочинати із забезпечення системи заходів, спрямованих на підвищення престижу й авторитету законів як соціальної цінності.

Призначення митного контролю в сучасних умовах має визначатися на підставі поєднання завдань митних органів у сфері управління митною справою і запровадженням та регламентацією дійсно демократичних взаємовідносин між митними органами і громадянами.

Кожній людині потрібно гарантувати реальне додержання і охорону в сфері митної справи належних їй прав і свобод, а також ефективний захист цих прав і свобод у випадках їх порушення.

Нечітке регулювання відносин у сфері митної справи, особливо щодо регламентації митного контролю, створює досить складну соціально-політичну і психологічну ситуацію в суспільстві.

Переважна більшість питань у сфері митного контролю нині вирішується так само, як у минулі роки, не законами, а підзаконними нормативно-правовими актами Уряду або Державної митної служби України, що сприяє порушенням прав і свобод громадян митними органами, як на етапі прийняття індивідуальних адміністративних актів, так і на рівні нормативної регламентації у підзаконних актах.

Конституція України не тільки встановлює засади функціонування виконавчої влади, але і створює структурно-організаційне підґрунтя сфери державного управління [217, с.13].

Основний закон закріплює ціннісні орієнтири Української держави в міжнародних зв’язках, визначає співвідношення внутрішнього і міжнародного законодавства, питання імплементації норм міжнародного права у внутрішнє законодавство держави. Це дуже важливо і з погляду входження до європейського та світового правового простору.

Україна стала членом Всесвітньої митної організації і, користуючись її напрацюваннями, які є узагальненням світового митного досвіду, намагається підвищити ефективність роботи власної митної системи, питому вагу законів, особливо тих, що стосуються прав і свобод громадян, у регулюванні митної справи.

Статтею 11 Митного кодексу України визначено, що органи державної влади, Президент України в межах своїх повноважень, визначених Конституцією України та законами України, здійснюють керівництво митною справою та контроль за діяльністю митних органів.

Аналіз зазначеного припису свідчить про відсутність чіткої регламентації повноважень конкретних посадових осіб органів державної влади в центрі та на місцях розташування митних органів. Немає також чіткого визначення прав Президента України щодо керівництва та контролю за діяльністю митних органів, що є суттєвим недоліком, і не лише Митного кодексу України, хоча на практиці Укази Президента України щодо регулювання митної справи, а саме: №255 від 06.04.1996р. «Про трансформацію митного тарифу України на 1996–2005 роки відповідно до системи ГАТТ/СОТ»; №412 від 11.06.1996р. «Про створення Академії митної служби України»; №126 від 08.02.1997р. «Про Положення про Державну митну службу України»; №799 від 20.07.1998р. «Про впорядкування справляння зборів у пунктах пропуску через державний кордон України»; №699 від 23.05.2000р. «Про приєднання України до Міжнародної Конвенції про взаємну адміністративну допомогу у відверненні, розслідуванні та припиненні порушень митного законодавства та додатків І, ІІ, ІІІ, V, VІ, VІІ, VІІІ до неї» відіграли прогресивну роль у реформуванні митно-правових відносин і становленні митного законодавства України.

Конституція України гарантує право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб, тому завдання, що покладено на суди, надзвичайно важливе– захищати кожного окремого громадянина від незаконного втручання будь-якого органу, яке ґрунтується лише на адміністративному акті, те, що він має можливість доручати судді перевірку законності цього адміністративного акта при дотриманні адміністративно процесуальної процедури. Так виключається допустимість свавільних дій адміністративного органу. Видаючи адміністративний акт, орган вимушений зважувати, чи витримає цей акт перевірку судом згідно із законом і правом [202, с.8].

Митним кодексом України визначено й основні завдання митних органів [103].

Більшість завдань і функцій митних органів має в основному організаційний та контролюючий характер. Г.В.Атаманчук зазначає, що контроль– це зворотний зв’язок в управлінні, процес аналізу результатів управлінських впливів, засіб впливу на об’єкти та суб’єкти державного управління [7, с.84]. Тому на будь-якій стадії реалізації завдань митних органів присутня контрольна діяльність у здійсненні як зовнішнього, так і внутрішнього контролю.

Крім того, аналіз показує, що не тільки зазначені в ст.11 Митного кодексу України завдання митних органів, але і ст.21, 22 щодо прав і обов’язків мають зміст контролю. Особливу увагу митному контролю приділено у другому розділі Митного кодексу України, передусім щодо порядку здійснення форм, вибірковості митного контролю та тривалості перебування під митним контролем. Більш чітко регламентовано порядок надання документів і відомостей, необхідних для здійснення митного контролю, доступу посадових осіб митних органів на територію чи в приміщення підприємств для здійснення митного контролю та порядок здійснення спільного митного контролю на митному кордоні України.

Митні органи при здійснені контрольних функцій застосовують конкретні способи (прийоми), які називають методами. Хоча деякі вчені, зокрема О.Ю.Бакаєва, при дослідженні митного контролю вказують на існування не методів митного контролю, а його форм.

Митний кодекс Російської Федерації [10] до форм митного контролю відносить: перевірку документів і відомостей, усне опитування, отримання пояснень, митне спостереження, митний огляд товарів і транспортних засобів; митний огляд; особистий огляд; перевірку маркування товарів спеціальними марками, наявність на них ідентифікаційних знаків; огляд приміщень і території; митну ревізію. З такою позицією російського законодавства важко погодитися. На нашу думку, ототожнення форм і методів митного контролю у Митному кодексі Російської Федерації не сприяє ефективності його здійснення. Вважаємо за необхідне в Митному кодексі України чітко визначити як форми, так і методи митного контролю.

Контрольна діяльність сама по собі є інструментом досягнення законності та дисципліни в державному управлінні. У процесі повсякденної діяльності державних органів вона знаходить своє зовнішнє відображення в припиненні порушень законів і дисципліни [33, с.7].

Завдання, функції і повноваження щодо здійснення контролю посідають значне місце в діяльності митних органів. Тому питання визначення компетенції в цій діяльностідосить важливе.

У Митному кодексі України [103] чітко окреслено тільки завдання митних органів, але відсутні норми, що конкретизують їх функції та права. Тому правове регулювання цих питань потребує термінового вирішення на законодавчому рівні.

Г.В.Атаманчук вважає, що зміст державного управління диференціюється, розпадається, втілюється в життя у змісті управляючих впливів органів державного управління, які встановлені для кожного з них через їх компетенцію. Він наголошує, що визначити компетенцію– це вказати, чим конкретно повинен займатися той чи інший орган, в яких межах має розгортатися його діяльність, за що він відповідає [7].

В юридичній літературі немає єдиного підходу до визначення поняття «компетенція». За словником, компетенція– це «коло повноважень будь-якої організації, установи або особи» [221].

У науковій літературі під компетенцією державного органу розуміють закріплене за ним коло завдань державного керівництва, виконання яких складає обов’язки органу, і ряд власних прав, необхідних для здійснення покладених на нього завдань, а такожюридичний вираз сукупності функцій і повноважень органу у відповідній сфері суспільного життя.

В.Б.Авер’янов компетенцію органів управління визначає як юридичну форму закріплення її місця в суспільному розподілі управлінської праці, яка віддзеркалюється у структурній побудові апарату управління [2].

Визначаючи компетенцію органів управління, держава надає їм право застосовувати ті чи інші форми управлінської діяльності в процесі виконання управлінських функцій. У результаті виникає такий елемент компетенції органів, як певні повноваження.

При цьому Б.М.Лазарєв звертає увагу на те, що необхідна відповідність між функціями органу, які спрямовані на ті чи інші об’єкти, та конкретними його повноваженнями. В іншому разі загальне формулювання про те, що така-то функція управління покладається на такий-то орган, може виявитися нереальною.

Виходячи із зазначеного, компетенцію митних органів можна визначити як сукупність завдань, функцій і владних повноважень, покладених на них державою, що мають юридичну форму закріплення в нормативно-правових актах відповідного рівня.

А.О.Селіванов зазначає, що органи виконавчої влади, управлінська, посадова особа або суд як учасник адміністративного процесу здійснюють державно-владні повноваження і вимагають належної поведінки від іншої сторони і, нарешті, здатні застосовувати, якщо передбачено законом, адміністративний примус [184].

Метою контрольної діяльності митних органів є не тільки попередження протиправних дій, усунення причин та умов, які сприяють правопорушенням, а й вжиття заходів адміністративного примусу й адміністративної відповідальності в разі виявлення порушень загальнообов’язкових правил у сфері діяльності, що підконтрольна митним органам.

Стосовно конкретних адміністративних деліктів А.О.Селіванов також зазначає, що адміністративне провадження здійснюється шляхом розгляду і вирішення тих чи інших індивідуальних справ і охоплює ряд обов’язкових (із позицій закону) стадій.

У загальних рисах стадіями контрольної діяльності можна назвати збір, обробку та використання інформації, що стосується об’єктів контролю.

У теорії адміністративного права визнано, що процес контрольної діяльності має певну послідовність і включає такі стадії: 1)вибір об’єкта контролю, встановлення мети та засобів його здійснення; 2)перевірка, ревізія або спостереження, які дозволяють виявляти фактичний стан справ; 3)аналіз, що виявляється у порівнянні фактичного становища з рішеннями, оцінка результатів; 4)прийняття рішення за підсумками контролю, інформації відповідних органів, скерування їм пропозицій та рекомендацій; 5) виконання рішення, яке прийняте за результатами контролю [76].

У розділі 8 «Положення про відкриття та експлуатацію митних ліцензійних складів», затвердженого наказом Держмитслужби України від 31.12.1996р. №592, передбачено такі адміністративні заходи, як призупинення (на три місяці) та анулювання ліцензії на право відкриття та експлуатації митного ліцензійного складу (МЛС) [131].

У разі повторного вчинення порушення митних правил або інших порушень митний орган повинен здійснити решту заходів щодо анулювання зазначеної ліцензії.

Тому до діяльності митних органів України завжди висувалися вимоги з удосконалення роботи на рівні світових стандартів. Науковці неодноразово зверталися до дослідження діяльності митної служби, вносили конкретні пропозиції щодо покращання організації управління та здійснення фіскальних функцій. На зазначеній основі постійно удосконалюється правова база та безпосередньо діяльність митних органів, крім того, враховується позитивний світовий досвід з митної справи, вживаються заходи щодо усунення недоліків, наявних у роботі вітчизняних митників, тощо [171]. Усе це певною мірою дає позитивні результати, є перспектива подальшого удосконалення системи. Наприклад, тільки у 2005 році в умовах зростання обсягів зовнішньоторговельних операцій митними органами забезпечено безперебійне оформлення 428,9 млнт вантажів, що на 7,2 млнт більше, ніж у 2004 році. У середньому щодня оформлялося майже 1,2 млн тонн вантажів, пропускалися понад 200 тис громадян, 60,3 тис. транспортних засобів. Зросли, порівняно з 2004 роком, обсяги ввезення товарів на 6,9 млрд дол. США (на 24%), експорту– майже на 1,8 млрд дол. (на 5%), а також вага транзитних вантажів– на
11,6 млн т.

Забезпеченню належного митного оформлення зовнішньоторговельних операцій сприяла робота з удосконалення структури митної служби, а також технологій митного контролю та оформлення, спрямована на прискорення і спрощення митного оформлення товарів, що перетинають митний кордон України, при одночасному здійсненні ефективного контролю за дотриманням суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності чинного законодавства України. Всі митниці виведено з підпорядкування регіональних митниць і безпосередньо підпорядковано центральному апаратові Держмитслужби, що сприяло підвищенню рівня керованості митними органами, скороченню чисельності управлінського апарату та перерозподілу вивільнених працівників на найбільш важливі ділянки роботи, зменшенню витрат бюджетних коштів, а також поліпшенню якості виконання завдань, поставлених перед митною службою [111].

Активно проводиться робота щодо розробки нормативно-правових актів, спрямованих на прискорення товаро- та пасажиропотоків, спрощення митних процедур, а також у цілому процедур державного контролю.

Здійснюються заходи щодо впровадження принципу «єдиного офісу» з компактним розміщенням і забезпеченням спільної роботи представників усіх державних служб, що здійснюють контроль зовнішньоекономічних вантажів.

Проте реалізація цього принципу в повному обсязі можлива за умови забезпечення всіма державними контрольними службами місць оформлення товарів і транспортних засобів своїми працівниками, а також розбудови пунктів пропуску через державний кордон, облаштованих за тимчасовою схемою. Уже набрало чинності рішення Уряду, ініційоване Держмитслужбою України, про здійснення у пунктах пропуску через державний кордон України попереднього документального контролютоварів. Санітарно-епідеміологічний, ветеринарний, фітосанітарний контроль та контроль за переміщенням культурних цінностей передбачено проводити в повному обсязі після доставки товарів до митниць призначення. Спільним наказом Держмитслужби, МОЗ, Мінприроди, Адміністрацією Держприкордонслужби, Мінагрополітики, Мінкультури України затверджено Інструкцію про здійснення попереднього документального контролю товарів, що ввозяться на митну територію України. Спільним з державними контрольними органами наказом затверджено часові нормативи виконання контрольних операцій посадовими особами, які здійснюють контроль осіб, товарів і транспортних засобів у пунктах пропуску через державний кордон України. Впровадження цих нормативів та визначення відповідальності посадових осіб за їх недотримання повинно дати можливість скоротити час проведення контрольних процедур державними органами в пунктах пропуску, що, у свою чергу, створить сприятливі умови для прискорення пасажиропотоку та товарообігу через кордон.

На основі аналізу законодавства України з питань митної справи скорочено перелік документів, що подаються під час митного контролю та митного оформлення товарів і транспортних засобів, а також спрощено й прискорено митні процедури. Неефективні нормативно-правові акти скасовано. Здійснено перегляд усіх наказів, виданих митною службою за період з 1991 по червень 2005р.– майже 9500 наказів, у тому числі тих, що мають регуляторний характер. За результатами цієї роботи визначено перелік із 127 чинних регуляторних актів, 148 актів визнано такими, що втратили чинність. Одночасно відкликано понад 300 листів-роз’яснень, які в різний час надсилалися до митних органів.

Здійснено заходи щодо спрощення процедури декларування товарів, зокрема в частині уніфікації порядку заповнення окремих типів вантажних митних декларацій залежно від обраного митного режиму, зазначення у вантажній митній декларації виключно суттєвих для заявленого митного режиму відомостей та подання тільки необхідних для митного контролю та оформлення документів.

Порівняно з березнем 2005р., перелік документів, що мають подаватися до митного оформлення, скорочено майже на чверть. При цьому до компетенції Держмитслужби належить лише 15% документів, що залишилися в цьому переліку.

Заслуговує на термінове прийняття проект постанови Кабінету Міністрів України, яким передбачається затвердити Єдиний перелік даних дозвільних документів, що мають подаватися митним органам для митного оформлення товарів з урахуванням митного режиму, в який розміщуються ці товари. Проектом передбачено скорочення більш ніж утричі кількості таких документів.

Триває формування «білого списку» суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності– реєстру підприємств, щодо товарів яких встановлено спрощений порядок застосування процедур митного оформлення.

З початку 2005 року до реєстру включено 24 підприємства. Проводиться робота з включення до цього реєстру ще ряду підприємств, яка здійснюється у тісній співпраці з Радою з питань зовнішньоекономічної діяльності при Кабінеті Міністрів України, Громадською радою при Держмитслужбі, Європейською бізнес-асоціацією, профільними об’єднаннями. Зазначене дає можливість запроваджувати світові стандарти в роботі.

Розширено Перелік нормативно-правових актів Держмитслужби, положення яких можуть не застосовуватися до товарів тих підприємств-резидентів, щодо яких установлено спрощений порядок застосування процедур митного оформлення. Затверджено критерії оцінки митницями підприємств-резидентів, до товарів яких можуть не застосовуватися заборони й обмеження, встановлені нормативно-правовими актами Держмитслужби, а також перелік цих актів. Митний огляд товарів, належних підприємствам-резидентам, які відповідають цим критеріям, проводиться вибірково та періодично залежно від наявності ґрунтовних підстав для проведення такого огляду. Для підприємств, що відповідають визначеним критеріям та погоджуються працювати з митницею за принципом відвертості і прозорості, суттєво лібералізуються та прискорюються процеси митного оформлення та контролю товарів. Погоджуючись з необхідністю забезпечення належного контролю дотримання законодавства при проведенні зовнішньоекономічних операцій, ці підприємства після закінчення митного оформлення надають посадовим особам митних органів право безперешкодного доступу до фінансових і банківських документів, що стосуються переміщення товарів і транспортних засобів через кордон.

Аналіз показує, що вітчизняні підприємства продовжують отримувати ліцензії на здійснення посередницької діяльності митногоперевізника. Користуючись послугами митних перевізників, підприємці позбавляються необхідності вносити грошову заставу, надавати банківську гарантію або застосовувати будь-які інші заходи гарантування доставки товарів до митниць призначення, оскільки відповідальність за збереження вантажів, що перебувають під митним контролем, бере на себе митний перевізник.

Автомобільні перевізники отримали право за своїм бажанням обирати, ким буде складатися інформація про транзитні товари, що переміщуються через територію України на умовах Конвенції МДП,– безпосередньо посадовою особою в пункті пропуску через державний кордон України або декларантом, який здійснює декларування товарів на підставі договору.

Кабінетом Міністрів України прийнято розроблену Держмитслужбою постанову, якою удосконалено порядок здійснення митного контролю водних транспортних засобів перевізників і товарів, що переміщуються ними, у пунктах пропуску через державний кордон. Постановою надається можливість одночасної роботи комісії і проведення розвантажувальних і допоміжних операцій з товарами, які переміщуються на суднах закордонного плавання, що скоротило час проведення цих операцій та сприяло збільшенню товарообігу.

Розроблено кілька законопроектів з метою спрощення митного контролю та митного оформлення товарів, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України громадянами.

Ужито певних заходів щодо розширення застосування інформаційних технологій для прискорення процедур митного контролю та оформлення товарів, підвищення рівня комп’ютерного забезпечення митних органів, їх технічного переоснащення, зокрема:

–з метою впровадження технологій електронного декларування затверджено Інструкцію із здійснення контролю за доставкою товарів у митницю призначення з використанням попереднього повідомлення в електронному вигляді;

–розроблено проект постанови Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Положення про вантажну митну декларацію», якою передбачено спрощення процедури декларування запасів споживання, створення умов для запровадження електронного декларування товарів [165];

–затверджено Порядок формування й оновлення довідника контрольних показників митної вартості товарів при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України, що спрямований на забезпечення її ефективного контролю;

–затверджено Порядок контролю за переміщенням товарів у разі виходу з ладу Єдиної автоматизованої інформаційної системи Держмитслужби.

Враховуючи необхідність поліпшення та вдосконалення технічних ресурсів ЄАІС Держмитслужби, проведено переключення центральної бази даних на більш сучасне та значно потужніше серверне обладнання фірми ІВМ, що у майбутньому має унеможливити збої у роботі ЄАІС Держмитслужби, які мали місце раніше.

В експлуатацію введено додаткові наземні цифрові канали передачі даних між Департаментом інформаційного забезпечення та митної статистики й оператором супутникового зв’язку «УкрСАТ», а також з Держмитслужбою.

Здійснювалася робота з удосконалення міжвідомчої взаємодії та координації при переміщенні та митному оформленні й контролі зовнішньоторговельних вантажів.

З метою уникнення необґрунтованих затримок при здійсненні митного оформлення товарів та оптимізації документообігу за ініціативою Держмитслужби Кабінетом Міністрів України видано розпорядження щодо обміну між банками й органами виконавчої влади інформацією про авалювання векселів, які видаються під час ввезення (імпорту) товарів на митну територію України. Реалізація положень розпорядження Уряду передбачає налагодження інформаційного обміну між банківськими установами, митними та податковими органами щодо забезпечення авалем векселів, які видаються при ввезенні товарів на митну територію України.

Забезпечено функціонування пунктів інформаційного обміну в режимі реального часу для роботи з інформаційними базами даних митних і податкових органів, органів внутрішніх справ, охорони державного кордону, статистики, Мінекономіки та Мінтрансзв’язку.

Для активізації роботи з виявлення, розкриття та припинення митних правопорушень у регіонах створено 27 міжвідомчих мобільних груп по боротьбі з контрабандою. Завдяки їх діяльності припинено низку вагомих правопорушень, пов’язаних із незаконним переміщенням через державний кордон України товарів і транспортних засобів, виявлено підприємства, що здійснювали незаконні зовнішньоекономічні операції. Складено 2131 протокол про порушення митних правил та стягнуто штрафів на загальну суму понад 95,5млн грн, порушено 36 кримінальних справ, за якими має бути повернуто 13,5млн грн.

Митні органи забезпечують контроль за дотриманням законності при митному оформленні товарів і вантажів.

Лише протягом 2005 року порушено 312 кримінальних справ про контрабанду на загальну суму 319 млн грн, що вдвічі перевищує аналогічний показник попереднього року.

За фактами порушень митного законодавства складено 25,6 тис. протоколів про порушення митних правил та стягнуто суму понад 932 млн грн. При цьому середня вартість предметів правопорушень у справах про порушення митних правил збільшилася з 20,8 тис. грн у 2004 році до 36,3 тис. грн– у 2005 році.

Як наслідок, вартість реально вилучених предметів у 2005 році збільшилася на 27 млн грн порівняно з минулим роком. У цілому заходи щодо профілактики контрабанди та порушень митних правил забезпечили додаткові надходження до Державного бюджету України в сумі 5,9 млрд грн.

У межах виконання Державної програми «Контрабанді– СТОП» митними органами щодобово проводиться моніторинг вантажопотоків і напрямів переміщення високоліквідних товарів, що забезпечує здійснення системного контролю за операціями з товарами, віднесеними до груп ризику, а також за діяльністю суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, які здійснюють такі операції.

З метою перекриття найбільш криміногенних напрямів переміщення товарів та інших предметів поза митним контролем забезпечено максимальне перекриття об’їзних шляхів оперативними групами митної варти.

З метою перекриття каналів незаконного переміщення товарів, транспортних засобів, зброї, вибухонебезпечних речовин і наркотиків у пунктах пропуску через державний кордон і поза їх межами Держмитслужбою України та Федеральною митною службою Російської Федерації 27 травня 2005р. на засіданні керівників митних служб країн– учасниць СНД у м.Москва затверджено План проведення спільної митної операції «Кордон–2005», у межах якої на українсько-російській ділянці державного кордону здійснювалися спільні заходи щодо протидії контрабанді й порушенням митних правил.

Потребує посилення митний контроль за здійсненням зовнішньоекономічних операцій окремих високоліквідних товарів, незаконні переміщення яких можуть мати загрозливий характер для ситуації на внутрішньому ринку, зокрема м’яса та м’ясопродуктів, цукру.

Для забезпечення повноти стягнення платежів до бюджету проводиться організаційна робота щодо збільшення бази оподаткування шляхом посилення контролю за використанням податкових пільг, вексельних форм розрахунків, митним оформленням на підставі рішень судів. Здійснюється щоденний моніторинг нарахування платежів митними органами, стану всіх видів розрахунків по платежах та руху цих коштів.

Завдяки проведеній роботі за 2005 рік до Державного бюджету України перераховано податків і зборів на суму 31 млрд і 1,1 млн грн, що на 12 млрд і 908 млн грн більше, ніж у 2004 році. Розмір середньоденного перерахування митних платежів та інших податків і зборів у поточному році в 1,7 раза більший, ніж у минулому. Загальні обсяги перерахувань у 2005 році порівняно з минулим збільшилися: з ПДВ– на 11 008,2 млн грн (тобто на 91,8%); з ввізного мита– на 2 001,9 млн грн (на 50,1%); з митних зборів– на 107,1 млн грн (на 13,8%); з єдиного збору– на 5,3 млн грн (на 8,4%). Зменшилися перерахування: з вивізного мита– на 171,1 млн грн (тобто на 24,7%); з акцизного збору– на 42,4 млн грн (на 7,8%) [129].

Досягнуті митною службою результати значною мірою стали можливими завдяки активізації роботи Держмитслужби з налагодження ефективної взаємодії та взаєморозуміння з вітчизняними суб’єктами господарювання, що сприяло виведенню з тіні великої частини зовнішньоекономічних операцій та подоланню механізмів ввезення в Україну товарів, протидії «сірій» контрабанді, недопущення надходження на споживчий ринок продукції без сплати визначених законодавством податків і зборів та відповідних втрат Державного бюджету.

У 2005 році Держмитслужбою підписано спільні документи про співпрацю з Радою з питань зовнішньоекономічної діяльності при Кабінеті Міністрів України, з учасниками ринку імпорту в Україну рибопродуктів, м’яса, Всеукраїнською асоціацією автомобільних імпортерів та дилерів, Асоціацією «Союз оптовиків і виробників алкоголю та тютюну», Європейською Бізнес-Асоціацією, Американською торговельною палатою в Україні, Асоціацією українських підприємств целюлозно-паперової галузі «УкрПапір», а також з Донецьким акціонерним товариством «Норд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ЮТА».

Учасники цих об’єднань та окремі суб’єкти ЗЕД зобов’язалися заявляти митну вартість товарів при імпорті, виходячи з рівнів вартості цих продуктів, що відповідають достовірній інформації, надавати правдиву інформацію про товари, гарантували сплату встановлених законодавством податків і зборів при здійсненні ними зовнішньоекономічних операцій у повному обсязі й у грошовій формі, а також погодилися надавати посадовим особам митних органів можливість перевірки фінансових і банківських документів, пов’язаних із здійсненням зовнішньоекономічних операцій. Натомість зазначені суб’єкти ЗЕД отримали право на спрощення митного оформлення вантажів тощо.

Здійснення заходів щодо посилення контролю за правильністю визначення митної вартості товарів дозволило протягом 2005р. додатково направити до Держбюджету України 954 млн грн, що на 520 млн грн (тобто в 2,2 раза) більше, ніж за минулий рік.

22 грудня 2005року на пленарному засіданні Верховної Ради України прийнятий у другому читанні і в цілому як закон законопроект «Про внесення змін до Митного кодексу України» щодо врегулювання питань визначення митної вартості товарів. Впровадження зазначених змін більш чітко регламентує порядок визначення митної вартості, а також визначає обов’язки і відповідальність посадових осіб митниці, що забезпечують контроль за правильністю визначення бази митного оподаткування, та декларанта, який подає відомості щодо визначення митної вартості [68].

Прийняття цього Закону України також сприятиме спрощенню процедури декларування митної вартості, приведенню положень Митного кодексу України щодо митної оцінки відповідно до вимог Угоди про застосування статті VII FАТТ.

З метою запобігання порушень у сфері податкового законодавства та в порядку удосконалення взаємодії з ДПА розроблено Порядок підготовки та проведення перевірок суб’єктів ЗЕД, які ввозять товари на митну територію України, з питань визначення бази оподаткування після їх митного оформлення.

Для забезпечення ефективного контролю за правильністю визначення митної вартості товарів затверджено Порядок формування та оновлення довідника контрольних показників митної вартості товарів при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, що ввозяться на митну територію України.

Додаткові надходження до бюджету від визначення країни походження товару становлять 29,6 млн грн, а за рахунок посилення контролю за роботою з прийняття класифікаційних рішень– 87,6 млн грн.

З метою спрощення порядку застосування процедур митного оформлення товарів, що переміщуються через митний кордон України, та забезпечення гармонізації законодавства України з питань визначення країни походження товару з нормами та вимогами Світової Організації Торгівлі затверджено Порядок прийняття попереднього рішення про країну походження товару.

Також впроваджено порядок, який дає можливість суб’єктам зовнішньоекономічної діяльності отримувати від митних органів попередню інформацію про класифікацію товарів, що є загальноприйнятою нормою в ЄС.

Важливо також зазначити, що в 2005 році підвищили свій професійний рівень 4 658 працівників, серед яких 1542 керівники структурних підрозділів.

Оптимізовано структури центрального апарату митної служби та митних органів, призначено керівників структурних підрозділів центрального апарату Держмитслужби та більшості митних органів, що сприяло більш професійній роботі оперативних підрозділів митних органів, відповідальних за роботу з протидії контрабанді та порушенням митних правил, поверненню в митниці офіцерів діючого резерву СБУ.

Здійснюється комплекс заходів щодо впровадження в щоденну службову діяльність рядових і керівних працівників митних органів вимог Дисциплінарного статуту митної служби України. Працівниками митних органів прийнято особисті зобов’язання щодо його дотримання.

Постійно здійснюється робота з протидії корупції та службовим зловживанням. Протягом 2005 року проведено 233 розслідування щодо службової діяльності посадових осіб митних органів. За результатами розслідувань, у ході яких митними органами виявлено ознаки правопорушень, надіслано в правоохоронні органи 181 документальний матеріал.

У 2005 році, за матеріалами митних органів, порушено 11 з 26 кримінальних справ за фактами зловживань службовим становищем, засуджено чотири особи.

Розпочато роботу зі створення системи громадської підтримки «очищення» митних органів від хабарництва та корупції, залучення суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та громадян до цієї системи як добровільних помічників митної служби.

Запроваджено іменну Стоп-картку, яка видається суб’єктам ЗЕД і пред’являтиметься працівникові митного органу у випадку створення ним «штучних перешкод» при здійсненні митного контролю та митного оформлення з метою отримання в подальшому грошової винагороди.

За порушення дисципліни звільнено зі служби в митних органах 34 особи, 468 працівникам оголошено догани, 367– попереджено про неповну службову відповідність.

Дедалі удосконалюється міжнародна взаємодію митних служб. Забезпечено проведення у жовтні 2005р. в м.Києві Міжнародної конференції змитного співробітництва на кордонах у межах нової політики сусідства, що сприяло зміцненню міжнародного авторитету митної служби України. У конференції взяли участь керівники Директорату Європейської комісії з оподаткування і Митного союзу, а також представники митних служб 32 країн світу (у тому числі керівники митних служб країн– членів Євросоюзу, Вірменії, Азербайджану, Білорусі, Болгарії, Грузії, Казахстану, Молдови, Румунії, Росії, Туреччини).

З митною адміністрацією Республіки Польща підписано протокол, в якому визначено необхідність створення в пунктах пропуску через українсько-польський кордон «контактних пунктів», які сприятимуть більш оперативному обміну між митними органами на кордоні інформацією, необхідною для виявлення та припинення митних правопорушень.

За результатами зустрічі з керівником митної адміністрації Республіки Білорусь досягнуто домовленості про реалізацію спільного технологічного контролю, що ґрунтується на інформаційному обміні попередніми відомостями про товари та транспортні засоби, які перетинають українсько-білоруський кордон, а також визначено схему обміну інформацією та місця проведення експерименту із застосування зазначеної схеми.

Підготовлено до підписання проект протоколу про узгодження форми і реквізитів інформації, що передається між Федеральною митною службою Російської Федерації та Державною митною службою України. Передбачено проведення кожною зі сторін порівняльного аналізу статистики зовнішньої торгівлі, обмін його результатами та визначення причин розбіжностей у разі їх виявлення.

Здійснюється конструктивний діалог з Радою з питань зовнішньоекономічної діяльності при Кабінеті Міністрів України щодо вироблення спільних підходів до спрощення та удосконалення митних процедур, у результаті взаємодії з якою підписано ряд протоколів з імпортерами високоліквідних товарів.

Створено робочу групу з прискореного перегляду регуляторних актів, які були видані або розроблялися Держмитслужбою. До складу зазначеної групи включено 15 представників ділових кіл, з яких семеро є членами Громадської колегії.

Протягом 2005 року на відомчому Веб-сайті Держмитслужби в мережі Інтернет було розміщено 147 проектів нормативних актів Держмитслужби регуляторного характеру для ознайомлення громадськості та надання їй можливості участі в нормотворчій діяльності митної служби.

Пріоритетними напрямами роботи Держмитслужби України у 2006 році стало: виконання завдань Державного бюджету України; розробка й імплементація митного законодавства, що відповідає міжнародним стандартам та стандартам ЄС; забезпечення комплексного контролю за дотриманням митного законодавства суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності та громадянами; удосконалення функціонування митної служби, спрощення та модернізація митних процедур на кордонах і всередині держави; активізація участі митної служби в роботі по оптимізації митно-тарифної та податкової політики держави.

Виконання зазначених заходів правового й організаційного характеру сприяє подальшому підвищенню ефективності діяльності Держмитслужби України щодо наповнення Державного бюджету та підвищення іміджу держави.

Разом із тим активізація злочинної діяльності з незаконного переміщення через митний кордон держави товарів, історичних і культурних цінностей, отруйних, сильнодіючих, вибухових речовин, зброї та боєприпасів, стратегічно важливих сировинних товарів змушує вдосконалювати законодавство, зорієнтовує на боротьбу з цим явищем, зумовлює до аналізу змін у ньому. Але основну увагу слід приділити розробленню таких правових норм, які б дозволили запобігти новим злочинним явищам у цій сфері та порушенню митного законодавства.

Слід зазначити, що аналіз норм нового Митного кодексу України від 11липня 2002р., який, нагадаємо, набув чинності 1 січня 2004р., свідчить про те, що, на жаль, він не позбавлений недоліків. Деякі положення МК від 12грудня 1991р., що були об’єктом справедливих критичних зауважень, повністю продубльовано в новому кодексі. Враховуючи те, що при юридичному аналізі фактичних обставин справи та доказової бази під час розгляду справ про контрабанду використовуються норми МК, наша мета– дослідити окремі правові норми скасованого та чинного кодексів щодо взаємозв’язку з нормами кримінального, кримінально-процесуального й адміністративного права. Узгодженість названих норм права набуває особливого значення у сучасних умовах реформування законодавства.

Ф.Л.Жорін слушно зауважує «…митне право комплексне за своїм характером, вбирає в себе окремі норми кримінального і кримінально-процесуального права. Але якщо кримінальне право розглядати як одну з базових галузей права, то воно служить відправною засадою для частини митного права, яке регулює відносини, що виникають при вчиненні злочинів (контрабанда)» [65].

У чинному МК міститься принципово нове положення про те, що з моменту прийняття митним органом митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення. Дата і час прийняття митної декларації фіксуються посадовою особою митного органу проставлянням відміток на бланку декларації та відповідним записом у документах митного органу (ст. 86 МК 2002р.).

Зрозуміло, що це положення набуло особливо важливого значення при дослідженні та вирішенні питання про стадії реалізації злочинного умислу в справах про контрабанду, вчинену шляхом приховування, та про добровільну відмову від вчинення цього злочину, оскільки в юридичній літературі, зокрема в наукових розробках з питань контрабанди, і серед практиків ще немає одностайної оцінки їх визначення.

У багатьох випадках у процесі досудового слідства та судового розгляду справ про контрабанду питання про наявність чи, навпаки, відсутність у діях особи добровільної відмови від вчинення злочину є особливо гострим і найбільш дискусійним.

На думку деяких юристів-практиків, добровільна відмова від вчинення злочину у справах цієї категорії може мати місце лише до оголошення особі рішення начальника митного органу про її особистий огляд (ст. 32 скасованого МК). Інші юристи щодо такої ситуації, як у наведеному прикладі, вважають, що добровільна відмова від вчинення контрабанди можлива й тоді, коли особу вже запрошено до зони ретельного огляду і вона перебуває в ізольованому приміщенні разом із посадовою особою митного органу, яка пропонує видати приховані предмети і роз’яснює, що інакше може бути застосований особистий огляд. Дехто вважає, що після внесення особою до митної декларації певних відомостей та подачі її митному органу добровільна відмова від вчинення правопорушення вже неможлива. Автор дотримується думки, що подача декларації, в яку особа вносить відомості, що не відповідають дійсності, є нічим іншим, як наміром незаконно перемістити певні предмети, тому є замахом на контрабанду.

Слід враховувати, що при вчиненні злочину з так званим формальним складом (яким є контрабанда) добровільна відмова можлива лише на стадії підготовки та незакінченого замаху. Щоб запобігти помилкам у судовій практиці, важливо правильно визначити моменти настання незакінченого або закінченого замаху, а також наявність закінченого складу злочину. Немає одностайності щодо цього питання і серед науковців. Так, С.І.Нікулін, Т.Ю.Погосян, А.А.Малиновський вважають, що в діях особи, яка має на меті незаконно перемістити через митний кордон певні предмети і не вказує про їх наявність у митній декларації, а в подальшому їх виявляють під час митного огляду, є закінчений склад злочину. Ці науковці впевнені, що сам факт подачі митної декларації з недостовірними даними вже свідчить про намір вивезти предмети контрабанди за кордон [117].

Інші фахівці, які досліджують митні злочини,– Л.Ф.Рогатих, В.І.Михайлов, О.В.Федоров– визначають момент закінчення контрабандних дій фактом перетинання митного кордону [179].

Таке твердження є переконливим, оскільки диспозиція аналізованого злочину передбачає, що для констатації переміщення предметів через митний кордон закон вимагає його фактичного перетинання. Щодо питання про визначення моменту незакінченого замаху на контрабанду, тобто моменту, коли ще можлива добровільна відмова від цього злочину, важливими є положення ст.86 чинного МК, де цей момент пов’язується з фактом прийняття митної декларації митним органом. Митна декларація приймається митним органом, якщо в ній містяться всі необхідні відомості про товари, мету їх переміщення через митний кордон, а також відомості, необхідні для здійснення митного оформлення, і до неї подано всі необхідні документи. Згідно зі ст.90 чинного МК зміна, доповнення та відкликання митної декларації після її прийняття митним органом до митного оформлення не допускаються. Дата і час прийняття митної декларації фіксуються посадовою особою митного органу.

Враховуючи наведене, зазначимо, що до заповнення митної декларації, у момент її заповнення можуть вчинюватися дії, які кваліфікуються як готування до незаконного переміщення предметів. Заповнення особою митної декларації, передання її митному органу на стадії митного оформлення, а також інші дії, спрямовані на незаконне переміщення, є незакінченим замахом на злочин. Дії, вчинені після прийняття митної декларації митним органом з фіксацією цього факту через проставлення на ній відповідних відміток і до моменту фактичного перетинання митного кордону, слід кваліфікувати як закінчений замах на контрабанду за умови, що добровільна відмова від вчинення злочину вже неможлива. Після фактичного переміщення предметів через митний кордон склад злочину є закінченим.

У практичній діяльності Апеляційний суд Київської області щодо цього питання спирається на доктринальне розуміння поняття «добровільна відмова», прийняте теорією кримінального права. Його сутність полягає в тому, що добровільною відмовою від вчинення злочину є добровільне й остаточне припинення розпочатої злочинної діяльності за усвідомленої необхідності її закінчення.

Отже, видачу особою, яка була запрошена до зони ретельного огляду, прихованих предметів, навіть до оголошення рішення начальника митного органу про особистий огляд, не можна вважати добровільною відмовою, оскільки при цьому особа діє вимушено, під тиском певних обставин, усвідомлюючи неможливість безперешкодного закінчення злочинного діяння. Крім того, слід зважати на те, що предмети з моменту ввезення їх у зону митного контролю і подання необхідних документів до вивезення їх за межі митної території перебувають під митним контролем.

Буквальне тлумачення деякими практиками слів «добровільно видати приховані предмети», вжитих законодавцем у ч. 2 ст.32 скасованого МК, є неправильним; їх не можна ототожнювати з поняттям добровільної відмови від вчинення злочину. Вживаючи слово «добровільно», законодавець мав на увазі те, що хоча особа видає приховані предмети сама, але діє під загрозою застосування примусового огляду тіла, одягу, взуття тощо.

Науковці, які працюють у галузі адміністративного права, постійно порушують питання про необхідність урегулювати проблеми штрафів на законодавчому рівні з метою приведення названих кодексів відповідно до усталених теоретичних положеннях. Фахівці, зокрема, пропонують вилучити положення, що передбачають безстрокову адміністративну відповідальність. При підготовці змін до цих правових норм основним критерієм має бути те, що додаткове стягнення може застосовуватися разом з основним і в жодному разі не окремо, ще й без обмеження строків його застосування [77].

Аналогічна неузгодженість у частині застосування конфіскації як виду адміністративного стягнення існує і між ст.29 КпАП та ст.149 скасованого МК, ч.2 ст.326 чинного МК. Так, стаття 29 КпАП допускає конфіскацію лише предметів, що є особистою власністю правопорушника, а в нормах митних кодексів йдеться про конфіскацію предметів порушення митних правил незалежно від того, чи є вони власністю особи, яка вчинила правопорушення. Оскільки порушення митних правил вважається адміністративним правопорушенням, то питання узгодженості правових норм постає дуже гостро, а її відсутність сприяє формуванню помилкової судової практики.

Розділ XXVII чинного МК має назву «Запобігання контрабанді», однак самого визначення поняття «контрабанда» кодекс не містить. Тому вилучення відповідної дефініції з чинного кодексу, порівняно зі скасованим МК, є невиправданим. Оскільки чинний кодекс оперує поняттям «контрабандні операції» (ст. 318), то й визначення контрабанди має бути в ньому з вказівкою, що відповідальність за контрабанду встановлена кримінальним законодавством України.

Необхідно також звернути увагу на питання, що виникає при застосуванні судами митного законодавства,– стосовно участі в справах про порушення митних правил перекладача, особливо на стадії фіксації правопорушення митними органами. Згідно з даними практики й аналітичними відомостями Апеляційного суду Київської області найбільша кількість скарг у адміністративних справах про порушення митних правил надходить саме в зв’язку з цією проблемою. Майже в усіх випадках функції перекладача при оформленні матеріалів про порушення митних правил щодо іноземців виконують ті інспектори митниці, які фіксують факт правопорушення. У подальшому правопорушники звертаються зі скаргами на те, що не розуміли такого перекладача, в безвихідній для себе ситуації не могли оскаржити дії митників на місці чи внести відповідні зауваження в текст протоколу про порушення митних правил. Тому слід визнати, що практика залучення до перекладу працівників митниці, які виявляють правопорушення, фіксують його і направляють матеріали до суду для накладення адміністративних стягнень, не відповідає вимогам ст.268 КпАП. Цією нормою, серед інших прав особи, яка притягується до адміністративної відповідальності, передбачено й право користуватися послугами перекладача. Посадова особа митного органу, яка складає протокол про порушення митних правил, заінтересована в тому, щоб за виявлене нею правопорушення особу було притягнуто до відповідальності, інакше протокол (а також затримання, огляд, вилучення переміщуваних предметів тощо) складено безпідставно. Невипадково кримінально-процесуальним законом передбачено, що слідчий і особа, яка провадить дізнання, не можуть бути перекладачами в тій самій справі (ст.60 КПК), більше того, погане володіння мовою, некомпетентність перекладача можуть бути підставою для його відводу (ст.62 КПК). Водночас у ч.3 ст.370 чинного МК зазначається, що перекладачем може бути посадова особа митного органу, а у ст.366 цього ж кодексу в переліку прав особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, взагалі не передбачене право на користування послугами перекладача. Немає в цій правовій нормі і посилання на таке конституційне право кожної особи, як право на захист.

Вважаємо, за необхідне внести зміни та доповнення до митного законодавства. Зокрема, редакція ч. 3 ст.370 чинного МК потребує зміни на таку: «Перекладачем не може бути працівник митного органу»; ч.1 цієї статті слід доповнити словом «вільно» перед словом «володіє»; після слів «митних правил» додати словами «…а також особа, яка розуміє знаки глухого і німого».

Неможливо розглянути всі питання, які виникають після опрацювання та осмислення чинного МК. Доречно нагадати, що введення нового МК в дію лише з 1 січня 2004р. дало час і можливість як науковцям, так і юристам-практикам висловити свої міркування щодо подальшого вдосконалення цього Закону.

Слід звернути увагу на те, що, перш за все, прийняття цього кодексу сприяло збільшенню надходжень до бюджету.

Тенденцію митних надходжень відображено в табл.3.1.

Як видно з таблиці, в 1995–2001рр. показники зростали незначними темпами, що свідчить про недосконалість нормативно-правової бази на той час. Контрабанда як прояв недосконалої системи обліку нормативно-правової бази була і залишається вагомим чинником, що впливає на макроекономічні показники і завдає відчутного удару економіці України. Починаючи з 1994 року новим зловживанням стали операції з підакцизними товарами шляхом ввезення їх на митну територію України під виглядом транзиту з подальшим незаконним відчуженням без сплати митних та інших зборів з використанням фіктивних митних документів. Схеми таких поставок будуть існувати до того часу, поки не буде введено митну заставу для підакцизних товарів, що проходять транзитом чи мають експортуватися з України. Нині поширена схема «подвійного транзиту», через реально існуючу в одній із країн СНД проміжну фірму на адресу неіснуючої фірми (кінцевий отримувач товару), розташованої в іншій країні СНД, відбувається поставка підакцизних товарів.

Здійснюються і транзитні поставки на існуючі фірми у країнах СНД, керівники яких передали українським партнерам право на укладення контрактів від їх імені, що, у свою чергу, відкриває на митницях «зелений шлях» для ввозу вантажів, а потім у випадку недопоставок винні водії несуть відповідальність тільки за порушення митних правил.

Мають місце і заниження митної вартості товарів, що є предметом митного оподаткування (порушуючи тим самим постанови уряду, якими встановлено мінімальну митну вартість на високоліквідні товари). Занижується справжня вартість товарів для зменшення суми митних платежів. Так, наприклад, на митному переході «Шегин» Мостиської митниці було затримано вантаж Одеської фірми «Караван», який, за митними документами, складався із синтетичних килимових виробів на загальну суму 4949 дол. США. З’ясувалося, що килими були натуральні за справжньою вартістю 21 768 дол. США.

Багато іноземних фірм, здійснюючи на території України комерційну та підприємницьку діяльність і не будучи зареєстрованими в Україні, не маючи на це відповідних дозволів (ліцензій), валютну виручку різноманітними шляхами переправляють за кордон, а для тіньової діяльності використовують пільги при здійсненні ЗЕД. Так, наприклад, згідно із Законом України «Про селянські фермерські господарства», яким передбачено звільнення від оподаткування новостворених господарств на 3-5 років, ділки тіньової економіки почали створювати «свої» фермерські господарства з лише однією метою– уникнути сплати мита, ПДВ та акцизного збору з імпортних товарів.

Тільки подальше вдосконалення нормативно-правової бази дозволить успішно здійснювати з вигодою для держави митний контроль.

На сьогодні в Україні немає законодавчих актів, крім міжнародних угод, які регулювали б порядок переміщення, процедуру оформлення та контролю за вантажами МТД [130, с.203–206]. Тому митні органи керуються загальними принципами та правилами, встановленими Митним кодексом України. На відомчому рівні існують нормативні документи, направлені на прискорення та спрощення процедур митного оформлення, а також встановлюють порядок надання митних пільг тощо.

Робота зі спрощення процедури декларування здійснюється Держмитслужбою постійно, враховуючи проблеми та практичні ситуації. У цьому напрямі у 2000р. розроблено Порядок пропуску вантажів МТД через митний кордон України, у 2004р. встановлено процедуру декларування таких вантажів за заявою по товаросупровідних документах з відстрочкою надання ВМД на 30 днів [107]. Вантажі МТД, як правило, мають різнорідну номенклатуру, оскільки передбачають будівництво великих об’єктів: сховищ, заводів, саркофагу, а ввозяться частинами або поетапно протягом 2-4 років. З метою спрощення процедури декларування таких вантажів Держмитслужбою було надано підприємствам дозвіл на оформлення за єдиним кодом комплектного обладнання (по системах).

Існує проблема обліку незакінченого будівництва, тобто обліку вантажів МТД до будівництва об’єкта «під ключ». Реципієнтом– ДСП «ЧАЕС» такий облік взагалі не ведеться, а передача вантажів для будівництва генеральному підряднику оформлюється за актами прийому-передачі матеріальних цінностей. Такий порядок не дозволяє податковим органам належним чином контролювати використання вантажів МТД у процесі будівництва відповідного об’єкта.

Потрібен і закон про міжнародну технічну допомогу, який би врегулював усі ці питання та надав можливість уникнути труднощів як у здійсненні контролю, так і в діяльності всіх суб’єктів підприємницької діяльності при будівництві об’єкта «Укриття» для ДСП «ЧАЕС» і щодо інших аналогічних міжнародних проектів техніко-економічного співробітництва.

Спостерігається стала тенденція до ввезення «гуманітарних» автомобілів в окремі регіони. Так, відповідно до протоколів засідань Комісії за 11 місяців 2004р. із 1180 «гуманітарних» автомобілів, ввезених до України, до Вінницької області направлено 269, Хмельницької– 235, Львівської– 188, Київської– 119, Рівненської– 76, Івано-Франківської– 66. При цьому є області, які взагалі не отримують гуманітарних автомобілів, наприклад, Дніпропетровська, Миколаївська, Херсонська [222].

Слід зазначити, що законодавство висуває досить жорсткі умови щодо контролю за цільовим використанням гуманітарних вантажів. Якщо товари, звільнені від оподаткування як гуманітарна допомога були використані не за цільовим призначенням, вони вважаються доходом і оподатковуються відповідно до законодавства України відповідно до ст.6 Закону України «Про гуманітарну допомогу» від 25.10.1999р. №1192-XIV.

З цією ж метою 2 листопада 2004р. начальники Київської, Західної та Подільської регіональних митниць, Вінницької, Івано-Франківської та Рівненської митниць отримали доручення до кінця 2004р. провести заходи з метою не допустити порушень законодавства при ввезенні на митну територію України гуманітарних автомобілів:

–передусім, спільно з підрозділами Державної автомобільної інспекції Міністерства внутрішніх справ України провести перевірки документів гуманітарних автомобілів, поданих до митного оформлення, обов’язково при цьому звіряти їх з наданими до митного оформлення транспортними засобами;

–спільно з підрозділами Державної податкової адміністрації України провести перевірки цільового використання ввезених та оформлених гуманітарних автомобілів. (Таким чином були виявлені факти нецільового використання таких автомобілів).

У тому випадку, якщо були виявлені факти невідповідності «гуманітарних» автомобілів поданим до митного оформлення документам або нецільового використання, митний орган вживав заходи, передбачені законодавством України. Результати зазначеної роботи дозволили виявити недоліки в митному оформленні та внести пропозиції щодо їх усунення.

Державна митна служба повинна забезпечити належний контроль за оформленням вантажів, технічної та гуманітарної допомоги, посилюючи увагу там, де є прогалини та колізії у законодавстві, які використовують шахраї. Сумнівів щодо цільового призначення інвалідних колясок чи медичного обладнання, практично, не виникає, однак проблеми з «гуманітарними» автомобілями існують. Тому Державна митна служба України повинна посилити контроль за їх оформленням [172].

Правові норми, які регулюють зовнішньоекономічну діяльність, утворюють комплекс, що включає як міжнародно-правові, так і національно-правові норми. Цей комплекс характеризується сукупністю пов’язаних ієрархій і взаємопідлеглістю міжнародних і національних правових норм, які взаємодіють між собою як у цілому, так і у своїх структурних частинах, що регламентують зовнішньоекономічні зв’язки України.

У сфері митного оподаткування в Україні відсутня стабільність національного митного законодавства. За період 1993-1999 років у діючий митний тариф було внесено зміни майже 60 постановами Кабінету Міністрів України і п’ятьма Законами України (які стосуються підакцизної і сільськогосподарської продукції.

Правове забезпечення зовнішньоекономічної діяльності повинно відповідати двом критеріям: враховувати специфіку предмета і задовольняти потреби суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності. При цьому основним завданням має бути створення сприятливого правового клімату для реалізації економічних інтересів суб’єктів господарювання у сфері зовнішньоекономічних відносин.

Історія держави і права свідчить, що податки як обов’язкові примусові платежі фізичних та юридичних осіб виникли на певному етапі історичного розвитку суспільства разом із появою держави. Протягом століть уряди використовували мита і квоти, щоб збільшити доходи та впливати на окремі галузі економіки [52]. З розвитком ринкових відносин частина вартості сукупного суспільного продукту, що одержавлювалася за допомогою податків, набула не тільки фіскального, а й економічного значення. Податки стали фінансовою основою для державного втручання у сферу господарських зв’язків між суб’єктами економічних відносин, одним із регуляторів зовнішньої торгівлі.

Основне завдання податкової політики у сфері митного регулювання зовнішньої торгівлі– створення правового фундаменту для мобілізації митної служби як органу державної виконавчої влади.

Реалізація зазначеного завдання здійснюється митними органами за допомогою впровадження тарифних і нетарифних методів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, регулюючий вплив яких здійснюється через процеси ціноутворення товарів, що імпортуються чи експортуються. Виконуючи протекціоністські функції, ці методи захищають вітчизняну економіку від небажаної конкуренції. При виконанні фіскальних функцій вони забезпечують отримання державою прибутків.

Протекціоністська дія непрямих податків наочно відобразилася у відносинах між країнами ЄС. Скасування імпортного мита на торгівлю між державами–членами Співдружності зробило податки головним засобом протекціонізму і висунуло їх на перший план у конкурентній боротьбі.

Процес удосконалення зовнішньоторговельних відносин в Україні, який тісно пов’язаний із можливим вступом її до Всесвітньої Торгової Організації (ВТО), кількісно обмежує експортно-імпортні тарифи [36]. Якщо Україна стане членом цієї організації, у державному регулюванні експортно-імпортних операцій на перший план вийдуть нетарифні методи, тому що залишиться потреба в захисті національного ринку та стимулюванні експорту, а методи тарифного регулювання буде неможливо використовувати за діючими правилами.

В Україні проведення виваженої податкової політики, основні положення якої закладено в Митному кодексі, законах України: «Про Єдиний митний тариф», «Про систему оподаткування», «Про податок на додану вартість», у Декретах Кабінету Міністрів України: «Про Єдиний митний тариф», «Про акцизний збір» та інших нормативних документах, які певною регулюють митну справу,– завдання складне. При його реалізації враховується досить багато факторів і обставин. Роль митного тарифу та непрямих податків не зводиться лише до фіскальної функції, хоча це істотне джерело надходжень грошових коштів до бюджету. Тариф та непрямі податки регулюють обсяги і номенклатуру імпорту, впливають на співвідношення експорту й імпорту, дозволяють оптимізувати його з метою забезпечення позитивного торговельного балансу і валютних надходжень.

Досліджуючи проблему впливу змін у податковому та митному законодавстві України на способи ухилення від сплати податків суб’єктами підприємницької діяльності при ввезенні товарно-матеріальних цінностей через митну територію України, варто зазначити, що правопорушники використовують нові способи ухилення від оподаткування. Тому необхідно більше уваги приділяти боротьбі з ухиленням від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, що включає застосування кримінальної або адміністративної відповідальності до порушників податкового законодавства.

Своєчасний обмін інформацією між податковими службами різних країн та ефективне використання положень про нього допомагатиме запобігати ухиленням від сплати податків платниками, які займаються міжнародними операціями.

Сподіваємося, що з прийняттям давно очікуваного Податкового кодексу України й удосконаленням Митного кодексу України буде знайдено рішення цієї проблеми, прийнятне для кожного громадянина і суспільства в цілому.

Необхідно створити в державі такі умови, щоб було невигідно порушувати закон, ухилятися від сплати податків чи платити їх не в повному обсязі.

Крім того, серед основних завдань– створення сприятливого правового клімату для реалізації економічних інтересів суб’єктів господарювання у сфері зовнішньоекономічних відносин.

Дослідження проблеми впливу змін у податковому та митному законодавстві України на способи ухилення від сплати податків при ввезенні в Україну легкових автомобілів фізичними особами (тобто ввезені в межах неторгового обігу) свідчить, що відповідно до змін, які вносились у законодавство протягом останніх десяти років, правопорушниками послідовно використовувалися такі основні способи ухилення від оподаткування, як ухилення від сплати податків шляхом нецільового використання пільг, які надавалися законодавством окремим категоріям громадян, у період з 1991 до 1996р. щодо сплати податків із ввезених на митну територію України транспортних засобів (наприклад, пільги громадянам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи).

У випадках порушення чинного законодавства митними органами заводяться адміністративні справи про порушення митних правил, далі матеріали передаються митницею до суду, який виносить рішення про притягнення правопорушника до відповідальності, крім того, застосовується конфіскація предмета правопорушення. Реалізація конфіскованих предметів правопорушення доручається Державній виконавчій службі та Укрспец’юсту. Ці організації здійснюють реалізацію наступним чином: предмет правопорушення реалізується правопорушнику або особі, на яку він указав. Відповідно до чинного законодавства стягнення митних платежів та митне оформлення при цьому не передбачене [170].

3.3. Правове регулювання діяльності податкової і митної служби щодо адміністрування ПДВ

В Україні податок на додану вартість викликає неоднозначне ставлення як з боку платників податків, так і з боку контролюючих органів. Досить часто зазначений податок називають кримінальним та таким, що створив певні проблеми правового й організаційного характеру щодо його адміністрування органами податкової та митної служби.

На думку ряду вчених та практиків, ПДВ припинив функцію наповнення бюджету України, навкруги його адміністрування склалась криміногенна ситуація, а бюджетна заборгованість зросла. Однією з основних причин зростання бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є широкомасштабна протиправна діяльність, спрямована на ухилення від сплати податку та його незаконне відшкодування [174, с.177].

Відсутність належного контролю за сплатою та відшкодуванням ПДВ призвело до створення самодостатньої та самовідновлюваної системи його тіньового відшкодування за рахунок бюджетних коштів. Діяльність цієї системи характеризується широкою участю корумпованих державних службовців у контролюючих, правоохоронних і судових органах, різноманітних посередників, які за винагороду забезпечують гарантоване повернення зазначеного податку як його законослухняним платникам, так і злочинцям [97].

Крім того, до виникнення бюджетної заборгованості призводить і недосконалість існуючих методик податкового прогнозування та планування надходжень ПДВ [119].

Внаслідок цього фактичні вимоги щодо відшкодування платникам податку на додану вартість постійно є більшими, ніж очікувані, що, врешті-решт, перешкоджає його поверненню в повному обсязі, сприяє зростанню бюджетної заборгованості та негативно позначається на виконанні плану бюджетних видатків.

Саме така ситуація, наприклад, мала місце у 1999-2002 роках, коли фактичне сальдо експортно-імпортних операцій в кілька разів перевищило його прогнозований рівень [119].

Проте аналіз існуючих методик планування надходжень податку на додану вартість до державного бюджету свідчить про відсутність єдиних підходів до розрахунку відповідних прогнозованих показників.

Зокрема, Міністерство фінансів, Державна податкова адміністрація та Державна митна служба України використовували окремі методики планування надходжень ПДВ до Державного бюджету, які суттєво розрізняються.

Наприклад, Міністерство фінансів застосовувало для цього фактичні надходження ПДВ та макроекономічні показники соціально-економічного розвитку, Державна податкова адміністрація– показники валової доданої вартості за групами товарів, заявлених до відшкодування, та невідшкодовані з простроченим терміном суми ПДВ, а Державна митна служба– митні платежі імпортованих товарів з урахуванням ПДВ, ввізного мита, інших податків та зборів [20].

Дотепер податок на додану вартість не виконує покладених на нього функцій ні щодо фактичного наповнення бюджету, ні щодо регулювання економічних процесів у державі. Зокрема, аналіз співвідношення сум податку на додану вартість, що надходять до бюджету та відшкодовуються за рахунок бюджету його ж платникам, свідчить, що стягнення цього податку– як одне з джерел доходів– не забезпечує належного рівня наповнення Державного бюджету.

Наприклад, упродовж шести років сума надходжень податку на додану вартість до бюджету (за звітними даними) зростала вкрай повільно– з 7,5 млрд грн у 1998 році до 12,6 млрд грн у 2003 році, або тільки на 68,9%, тобто щорічні темпи його зростання становили лише 11%. При цьому у 2003 році абсолютна сума таких надходжень навіть зменшилася, порівняно з 2002 роком.

Водночас більш швидкими темпами зростали суми, що заявлялися до відшкодування податку на додану вартість з Державного бюджету: з 1998 до 2003р. вони збільшилися з 6,8 до 21,2 млрд грн, або більше ніж утричі (+211,8%), тобто щорічні темпи його зростання становили вже 35% та перевищували темпи надходження ПДВ до бюджету в три рази.

При цьому йдеться не тільки про заявлені українськими платниками податку на додану вартість вимоги щодо його повернення, а й про фактичне відшкодування ПДВ з Державного бюджету як грошовими коштами (у 2003 році, наприклад, 10,3 млрд грн, або майже половина від загальної суми відшкодувань), так і шляхом взаємозаліку в рахунок наступних платежів податків.

У 2004 році відшкодування заявлено ще 13,5 млрд грн, що підтверджує негативну тенденцію в ситуації, яка склалася навколо податку на додану вартість.

Крім того, такі тенденції спостерігаються на тлі суттєвого покращання практично всіх інших показників економічного розвитку держави, що свідчить про критичне становище зі справлянням та відшкодуванням податку на додану вартість та рівнем його фіскальної ефективності.

Валовий внутрішній продукт України збільшився з 102,5 млрд грн. у 1998 році до 264,2 млрд грн у 2003 році, або більше ніж у 2,5 раза (+157,8%).

Внаслідок такої диспропорції питома вага суми податку на додану вартість у валовому внутрішньому продукті України упродовж 1993-1997 років зменшилася з 11,6% до 8,8%, а в 2003 році становила взагалі всього 4,9%. До того ж саме в 2003 році вперше за всю історію незалежної України питома вага ПДВ стала нижчою за податок на прибуток підприємств (5%) та прибутковий податок з громадян (5,2%). Це свідчить, що податок на додану вартість в Україні так і не став основним джерелом доходів в податковій системі, на відміну від індустріально розвинених країн Західної Європи, де він забезпечує від 45% до 50% всіх податкових надходжень до бюджету (Франція, Німеччина, Великобританія).

За таких обставин рівень фіскальної ефективності податку на додану вартість в Україні є значно нижчим порівняно з країнами– членами Європейського Союзу (питома вага цього податку в ВВП складає від 6 до 10%), та Російською Федерацією (6,9%), та наближається до аналогічних показників країн Південної Африки [48].

Саме внаслідок цього податкова заборгованість з податку на додану вартість, за даними Державної податкової адміністрації України, збільшилася упродовж 1998-2003 років з 3,8 до 6,5 млрд грн (за наростаючим підсумком), або майже вдвічі (+71,1%), та становить вже більше половини від загальної суми надходжень ПДВ до бюджету.

Найбільш складне становище зі стягненням цього податку на підприємствах нафтогазодобувної і вугільної промисловості та паливно-енергетичного комплексу, на які припадає 63,8% від загальної суми всієї заборгованості по ПДВ (у тому числі, в НАК «Нафтогаз України»– 28,8%, на підприємствах з виробництва електроенергії– 19,7% та видобутку вугілля -14,2%). Упродовж останніх років (за винятком 2003р.) темпи зростання податкової заборгованості зі сплати ПДВ помітно перевищували темпи зростання бюджетної заборгованості, що свідчило про ігнорування відповідними державними органами можливих наслідків такої політики.

Так, у 2002 році податкова заборгованість зросла на 2,8 млрд грн, або на 75,6%, тоді як бюджетна заборгованість по відшкодуванню податку на додану вартість– на 0,8 млрд грн, або на 40,4%. При цьому, незважаючи на списання близько 4,4 млрд грн, недоїмки з податку на додану вартість та пені, заборгованість платників цього податку становила вже 3,7 млрд грн, тобто продовжувала зростати.

Проте така непослідовна політика щодо списання і реструктуризації заборгованості зі сплати ПДВ та невиконання державою своїх зобов’язань по його відшкодуванню в 2003р. призвела до найнижчого за всю історію адміністрування цього податку в Україні рівня його ефективності, коли держава повинна була відшкодувати з бюджету майже вдвічі більше коштів, ніж їх надійшло (21,2 млрд грн. проти 12,6). Завдяки такій дещо штучно створеній ситуації держава була вимушена емітувати податкові облігації на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, строк погашення якого минув, що призвело тільки до збільшення внутрішнього державного боргу України, але не вирішило в цілому проблеми погашення як податкової, так і бюджетної заборгованості. Поточний аналіз динаміки змін таких заборгованостей жодним з державних органів окремо не здійснюється, що перешкоджає виваженому прогнозуванню реальних надходжень ПДВ до бюджету. Так, за попередніми розрахунками аналітичної групи, складеними на підставі наданих ДПА України податкових декларацій та проведених казначейських операцій з погашення податкових зобов’язань та відшкодування ПДВ, тільки у 2002-2003 роках до бюджету щорічно не надходило 3,7 млрд грн., заявлених до сплати податків.

Низька ефективність адміністрування податку на додану вартість в Україні значною мірою обумовлюється порушенням основних принципів його застосування, а саме: наявністю великої кількості виключень і пільг з оподаткування, передусім індивідуального, галузевого чи територіального характеру.

За останні сім років дії Закону України «Про податок на додану вартість» до нього внесено майже 100 змін і доповнень, які здебільшого спрямовано на розширення пільг з податку на додану вартість, перш за все, за галузевим принципом, із застосуванням нульової ставки за операціями з продажу товарів на митній території України, а такожна встановлення спеціальних режимів використання коштів ПДВ для сільськогосподарських товаровиробників, переробних підприємств, технологічних парків і заготівельних підприємств [225].

При цьому застосування таких спеціальних режимів на практиці призводить до подвійних втрат Державного бюджету, оскільки платники, які їх застосовують, податок на додану вартість до бюджету не сплачують, а залишають його у своєму розпорядженні. Водночас вони виписують податкові накладні, за якими їх покупці– платники податку включають ці суми до податкового кредиту, зменшуючи таким чином суми сплачуваного податку або збільшуючи суми, заявлені до відшкодування з бюджету. Тобто держава, не отримавши податку від продавця продукції, ще й повинна відшкодовувати його покупцям цієї ж продукції.

Надання таких пільг суб’єктам підприємницької діяльності або за групами товарів, які використовуються у виробництві, спотворює механізм дії цього податку, сприяє так званому «кумулятивному» ефекту, що, у свою чергу, призводить до подорожчання товарів і збільшення податкового навантаження на наступних етапах руху продукції.

Подібні пільги з оподаткування можна також вважати однією з форм непрямих субсидій з боку держави, що порушує основні принципи ринкових умов, перешкоджає здоровій конкуренції за рахунок надання переваг одним суб’єктам підприємництва стосовно інших.

Економічно обґрунтованими та соціально ефективними слід визнавати лише пільги з податку на додану вартість на товари, придбані для особистого споживання.

Саме за їх допомогою держава може створювати умови для підтримки споживачів (передусім, соціально незахищених верств населення), звільняючи від оподаткування продаж тих товарів або послуг, які мають соціальне навантаження і загальнодержавне значення. Податкові пільги саме такого змісту, передбачені чинним законодавством України, мають бути збережені, оскільки передбачаються і директивами Європейського Союзу.

У більшості випадків пільги з оподаткування надаються не законослухняним платникам податків, а власникам різноманітних комерційних структур, які нерідко використовують їх для особистого збагачення, в тому числі з порушенням вимог чинного законодавства.

У цілому, за даними ДПА України, упродовж 1998-2003 років обсяги пільг з податку на додану вартість збільшилися з 16,9 до 41,4 млрд грн, або майже у 2,5 раза (+144,9%).

Водночас відомості щодо фактичного обсягу таких пільг суттєво відрізняються– залежно від методики їх оцінки тими чи іншими органами.

За даними Державної митної служби України, завдяки існуючій системі пільг та преференцій лише упродовж одного 2003р. не сплачено податку на додану вартість тільки під час імпорту товарі в Україну на суму 9,6 млрд грн, що на 1,5млрд грн більше за аналогічні показники 2001р. та перевищило суму надходжень цього податку, стягнутого митними органами до бюджету. За розрахунками митних органів, у 2004 році через застосування існуючих пільг недоотримано таких платежів на суму майже 11,6 млрд грн.

На думку фахівців, точні розрахунки пільг з податку на додану вартість можна здійснити лише на підставі узагальнення декларацій всіх платників податку, проте така інформація в державних органах відсутня.

Відсутність єдиної методики підрахунків обсягів наданих податкових пільг перешкоджає проведенню об’єктивного аналізу їх ефективності або, навпаки, шкідливості як з фіскального, так і з економічного погляду.

У першому кварталі 2004 року ситуація ще погіршилася, обсяги надходження податку на додану вартість становили 3,6 млрд грн, тоді як до відшкодування заявлено вже 2,1 млрд грн. До того ж вимоги щодо відшкодування податку на додану вартість щомісячно збільшувалися темпами, порівняно зі зростанням його надходжень до бюджету.

Характерно, що темпи зростання сум відшкодування ПДВ лише в окремих регіонах України. У Житомирській області у березні 2004р. вони збільшилися в 37,5 раза, в Запорізькій– майже в 6 разів, значно зросли вони також у Харківській і Кіровоградській областях.

Внаслідок цього за підсумками першого кварталу 2004р. в Донецькій області, наприклад, за умови надходження до бюджету лише 397,6 млн грн податку на додану вартість з нього відшкодовано вже 501,8 млн грн, або на 104,1 млн грн більше. В Одеській області втрати бюджету за рахунок перевищення обсягів відшкодованого ПДВ над його надходженням становлять 78,1 млн грн.

В окремих регіонах податкові органи не повною мірою використовують всі можливості як щодо мобілізації до бюджету додаткових надходжень податку на додану вартість, так і щодо зменшення існуючого податкового боргу з цього податку.

Існують проблемні питання і в роботі органів Державної митної служби України щодо стягнення податку на додану вартість. Упродовж останніх років саме митні органи забезпечують значну частину надходжень цього податку до Державного бюджету, а саме при ввезенні товарів на митну територію України. Зокрема, обсяги стягнення податку на додану вартість митними органами у зв’язку з імпортом товарів зросли з 6,8 млрд грн. у 2002 році до 9,4 млрд грн. в 2001 році та становлять вже майже 75% від загальної суми його надходжень до бюджету. Вже в першому кварталі 2003р. від митних органів надійшло 2,4 млрд грн.

Проте значну частину надходжень податку на додану вартість становлять податкові векселі, що суттєво ускладнює їх ефективне використання в інтересах Державного бюджету.

Внаслідок фактично необмеженого, але не завжди виваженого використання можливостей застосування податкових векселів їх питома вага постійно зростає порівняно зі збільшенням загальної суми надходжень ПДВ до бюджету.

Наприклад, у 2003 році саме податковими векселями сплачено 5,4 млрд грн податку на додану вартість, що майже вдвічі перевищує аналогічні показники 2001 року. У цілому питома вага податкових векселів у загальній сумі надходжень цього податку за підсумками 2003р. складала 36,2%, або більше третини, а в першому кварталі 2004р. зросла до 43,6%.

Крім того, загальна сума стягнень податку на додану вартість митними органами України не відповідає фактичному становищу, наприклад, прогнозованим показникам його надходжень з урахуванням реального обсягу імпортних операцій, що пояснюється об’єктивними причинами (прогалини в чинному законодавстві, не завжди виправдана система пільг і преференцій) і прорахунками та недоліками в організації роботи самих митних органів.

Зокрема, залишається неефективним контроль за здійсненням митного оформлення та сплатою відповідних платежів при ввезенні давальницької сировини та фактичним вивезенням за межі України виготовленої з неї продукції.

Відсутні докорінні зміни на краще і в боротьбі з контрабандою, передусім, пов’язаною з ввезенням до України величезних партій товарів широкого вжитку (продуктів харчування, одягу, взуття, побутової техніки тощо), що також призводить до ненадходження до бюджету значних сум [118].

Реальні обсяги контрабандного ввезення товарів можна оцінити, виходячи, наприклад, з того, що тільки в 2002 році митними органами лише за виявленими фактами порушення митних правил при ввезенні предметів складено протоколів на загальну суму 644,6 млн грн, з яких реально до бюджету надійшло від реалізації конфіскованого майна лише 4,9 млн грн, або менше одного відсотка від загальної суми.

Залишаються нерозв’язаними проблеми результативності роботи щодо фактичного відшкодування збитків, завданих державі внаслідок порушення митних правил.

З урахуванням достатньо високого рівня латентності правопорушень і злочинів цієї категорії фактичні збитки від контрабанди перевищують відповідні показники в кілька разів.

Недостатньою залишається ефективність прийнятих митними органами класифікаційних рішень щодо ухилення від заходів нетарифного регулювання при переміщенні товарів через митний кордон України.

Незважаючи на те, що упродовж 2004р. їх кількість помітно збільшилася, до бюджету по кожному з них надходить в середньому тільки близько 1,8 тис. грн. До того ж з перевірених упродовж 2003р. митними органами 98 тис. сертифікатів про походження товарів, що надаються для отримання пільг, визнано недійсними лише 220.

Оцінюючи ефективність роботи митних органів щодо стягнення податку на додану вартість, не можна не враховувати ситуацію, що склалася з його незаконним відшкодуванням у зв’язку з експортом товарів з України, оскільки зазначені обставини вкрай негативно впливають на загальну ситуацію зі справлянням цього податку.

Саме неналежна організація роботи та взаємодії між митними, податковими та іншими правоохоронними органами певним чином сприяє здійсненню злочинної діяльності, пов’язаної з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість з Державного бюджету під виглядом експорту товарів за завищеними цінами.

Отже, враховуючи зазначені обставини у зв’язку зі стягненням та відшкодуванням ПДВ, ситуація, що склалася в державі, повинна оцінюватися не тільки з економічного погляду, а ще й як така, що створює більш ніж сприятливі умови для здійснення широкомасштабної організованої злочинної діяльності.

При цьому дедалі розповсюджуються злочини, пов’язані з ухиленням від сплати податку на додану вартість (що характерно для більшості зарубіжних країн) і його незаконним відшкодуванням. Тобто йдеться вже не тільки про ненадходження коштів до Державного бюджету, а про його знекровлення за рахунок незаконного відшкодування різноманітним комерційним структурам величезних сум коштів, що надходять до бюджету від законослухняних платників податку.

Так, однією з найбільш поширених схем такої злочинної діяльності стало використання передбаченого чинним законодавством права на відшкодування суб’єктам зовнішньоекономічної діяльності– експортерам продукції сплаченого ними в Україні податку на додану вартість.

З цією метою за допомогою спеціально створених фіктивних фірм на території України здійснюється декілька операцій з купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей, які будуть експортуватися за межі України, внаслідок чого їх ціна штучно завищується– в десятки, сотні та навіть тисячі разів порівняно з фактичною вартістю такої продукції. У подальшому вказана продукція експортується за кордон (нерідко– лише за документами) на адресу таких самих фіктивних або спеціально створених для цього підприємств-нерезидентів, що надає передбачені законом підстави фірмі-експортеру звернутися із заявою про відшкодування ПДВ у розмірі 20% вже від заявленої під час експорту штучно завищеної вартості продукції.

Так, Київським підприємством ТОВ «Укрпромтехніка», в якому директором, головним бухгалтером та взагалі єдиним працівником значився громадянин Росії, заявлено до відшкодування з бюджету 8 млн грн з посиланням на експорт електронного мікроскопу вартістю ніби 7,5 млн дол. США. Водночас фактична вартість цього приладу, придбаного через декілька київських і донецьких фіктивних фірм, становила лише 20 тис. дол. США, або в 370 разів менше від заявленої. Це підтверджується й задекларованою під час ввезення мікроскопу до Азербайджану вартістю в 2,3 тис. дол. США.

Упродовж 2002-2004 років лише кількома комерційними структурами оформлено експорт понад 30,6 млн кг виливниць на загальну суму майже 506млн грн, 892 кг проводу на суму понад 77 млн грн, а також більше 8,5 млн кг зливків з нержавіючої сталі на суму майже 54 млн грн.

Для надання вигляду законності такому штучному завищенню цін на нібито експортовану продукцію широко використовуються експертні висновки відділень Торгово-промислової палати України, що має статус недержавної неприбуткової організації.

При цьому, хоча в переважній більшості випадків ці висновки й викликають обґрунтовані сумніви щодо їх достовірності, експерти державних установ для оцінки фактичної вартості експортованої продукції практично не залучаються.

Злочинці послуговуються й іншими схемами протиправної діяльності, спрямованими на ухилення від сплати податку на додану вартість, у тому числі при імпорті товарів, та на його незаконне відшкодування.

Такі схеми нерідко розробляються і впроваджуються злочинцями вже з урахуванням ужитих контролюючими і правоохоронними органами заходів щодо запобігання їх протиправній діяльності та внесених у зв’язку з цим змін до законодавства, що свідчить про постійне випереджання злочинними групами відповідних дій з боку держави.

Окремі злочинні групи почали здійснювати фіктивні операції щодо експорту так званих об’єктів інтелектуальної власності та послуг нематеріального характеру, визначення фактичної вартості яких суттєво ускладнено.

Так, у Луганській області в 2003р. керівниками «Першої української електронної індустріальної біржі» незаконно заявлено для відшкодування податку на додану вартість 133 млн грн ніби у зв’язку з передачею ними авторських прав на комп’ютерні програми.

Така злочинна діяльність завдає значних матеріальних збитків державі як у вигляді ненадходження до бюджету величезних коштів з податку на додану вартість, так і розкрадання бюджетних коштів за рахунок його незаконного відшкодування.

Так, тільки за розслідуваними кримінальними справами, суми збитків, завданих державі через ухилення від сплати саме податку на додану вартість, становлять більше 468 млн грн та внаслідок його незаконного відшкодування– ще понад 182 млн грн.

При цьому слід враховувати досить обмежену практичну цінність вказаних даних, оскільки, наприклад, злочинам, пов’язаним з незаконним відшкодуванням ПДВ, притаманний високий рівень латентності– значна їх частина виявляється контролюючими і правоохоронними органами не завжди своєчасно або не виявляється взагалі.

Так, лише за даними Державної митної служби України, тільки в 2003р у зв’язку з експортом товарів, який підпадає під категорію сумнівного (тобто за цінами, що значно перевищують середньосвітові, зі сторонами контрактів, які зареєстровано в офшорних зонах і т. ін.) було оформлено вантажних митних декларацій на загальну суму понад 6 млрд дол. США, внаслідок чого заявлено 20% відшкодування від указаної суми, або більше 6 млрд грн.

Разом з тим у правоохоронних органів держави відсутня повна та вичерпна інформація щодо законності зазначених фактів сумнівного експорту товарів, що свідчить про неможливість здійснення ними безумовного контролю за всіма без винятку зазначеними операціями. Отже, можна дійти висновку, що значно більших (у декілька разів) збитків завдано державі внаслідок незаконного відшкодування податку на додану вартість у зв’язку з експортом товарів, ніж це встановлено за розслідуваними кримінальними справами.

Аналіз стану боротьби зі злочинами, пов’язаними з ухиленням від сплати податку на додану вартість та його незаконним відшкодуванням, свідчить про низьку ефективність контролюючих і правоохоронних органів у цьому напрямі їх діяльності.

У першу чергу, це стосується неналежної організації взаємодії між контролюючими та правоохоронними органами, що негативно позначається на своєчасності виявлення, розкриття і розслідування таких злочинів.

Зокрема, за даними Державної митної служби України, упродовж 2003–2004років службою до правоохоронних органів надіслано всього 397 інформацій про факти сумнівного експорту товарів, в яких містилися відомості про можливе незаконне відшкодування ПДВ, проте у 372 випадках (94%) митні органи взагалі не отримали жодної відповіді про результати розгляду навіть цих інформацій.

Значна кількість кримінальних справ зазначеної категорії (за фактами незаконного відшкодування ПДВ) порушується зі значним запізненням у часі за фактами вчинення злочинів, що мали місце ще у 1998–2002роках або кілька років тому, а не стосовно конкретних осіб. Водночас організовані злочинні групи, які завдяки наявним корумпованим зв’язкам уже на професійній основі займаються ухиленням від сплати ПДВ та його незаконним відшкодуванням на суми в мільйони та десятки мільйонів гривень, виявляються лише в поодиноких випадках.

Зокрема, за три останні роки всіма правоохоронними органами держави до суду направлено тільки 37 кримінальних справ щодо організованих злочинних груп (всього 1% від загальної кількості) та лише по 8-ми з них до кримінальної відповідальності притягувалися корумповані посадові особи.

Отже, ті заходи, які вживаються правоохоронними органами, й надалі залишатимуться малоефективними та не зможуть докорінно змінити на краще ситуацію щодо боротьби з ухиленням від сплати податку на додану вартість та його відшкодуванням.

Тому виникла потреба термінового застосування заходів організаційно-правового характеру, спрямованих на налагодження належної взаємодії між податковою та митною службою, іншими контролюючими та правоохоронними органами.

У першу чергу, це стосується чіткого визначення критеріїв сумнівних операцій, пов’язаних з відшкодуванням податку на додану вартість, та порядку обміну інформацією між відповідними органами в подібних випадках.

У разі виявлення невідповідності продукції, що експортується, заявленим у вантажно-митній декларації даним щодо неї, митні органи у встановленому законом порядку повинні невідкладно вирішувати питання щодо порушення адміністративного провадження за порушення митних правил або кримінальних справ за фактом замаху на контрабанду. Водночас вони повинні надсилати відповідну інформацію до спеціально визначених підрозділів інших правоохоронних органів для перевірки питань, пов’язаних з діяльністю фірм-експортерів.

В інших випадках митні органи одночасно з оформленням вантажно-митних декларацій надсилають до країн призначення офіційні на підставі укладених міжнародних угод запити про надання інформації щодо митної вартості експортованих товарів, яка задекларована при їх ввезенні на територію цих країн [121].

Подальша перевірка фінансово-господарської діяльності фірм, які здійснюють сумнівні експортні операції, і далі проводиться податковими та, за необхідності, іншими правоохоронними органами з тим, щоб на момент їх можливого звернення за відшкодуванням податку на додану вартість мати вичерпну інформацію щодо законності такого відшкодування.

Впровадження такого порядку взаємодії не потребує внесення до нього кардинальних змін або додаткових витрат бюджетних коштів.

Висновки до розділу 3

Законодавче забезпечення адміністрування податків і збору митних платежів потребує значного удосконалення. Першочерговими мають стати наступні заходи:

1.Доцільно перенести частину загальнодержавних податків до переліку місцевих податків і зборів (плата за землю ті інше), прийняти податок на нерухоме майно. Слід додатково ввести місцеві податки на полювання, рибальство тощо.

2.Законодавчо визначити чіткий механізм розрахунку кожного виду податків і зборів, їх облік, відповідальність.

3. Для вирішення проблем відшкодування ПДВ доцільно прийняти спільний наказ Державної митної служби, Державної податкової адміністрації, МВС, СБУ та Державного казначейства, в якому буде встановлено порядок взаємодії таких органів з одночасним чітким розмежуванням їх прав та обов’язків щодо запобігання незаконному відшкодуванню податку на додану вартість.

4. У більшості випадків кошти, отримані українськими підприємствами нібито за експортовану ними продукцію, як правило, в той же день перераховуються за надуманими підставами до іноземних банків, що суттєво ускладнює можливість реального відшкодування завданих державі збитків. У зв’язку з цим вбачається за доцільне посилити контроль за рухом таких коштів з метою запобігання випадкам їх незаконного переправлення за кордон.

5. Неузгодженість між окремими правовими нормами податкового законодавства також надає можливість судам приймати суперечливі рішення, які з формальної точки зору, відповідають вимогам законів, однак, по суті, можуть також призвести до завдання збитків державним інтересам. Ці колізії слід усунути.

6. Потребує удосконалення й організація взаємодії між органами Державного казначейства України та Державної податкової адміністрації України під час відшкодуваннями ними податку на додану вартість, передусім за судовими рішеннями.

7.Недосконалість чинного законодавства з питань справляння та відшкодування податку на додану вартістьзначною мірою обумовлює існування зазначених причин, оскільки саме прогалини, а інколи– протиріччя положень чинного законодавства у сфері оподаткування, в кримінальному, кримінально-процесуальному, господарському та господарсько-процесуальному законодавстві, інших законодавчих актах, які регламентують діяльність контролюючих і правоохоронних органів, негативно впливають на результативність їх діяльності.

8. Потребує перегляду чинна законодавча (та підзаконна) база як одна з першочергових складових розробки єдиної державної політики у сфері оподаткування як у цілому, так і адміністрування податку на додану вартість. Наприклад, слід внести у встановленому порядку на розгляд Верховної Ради України проект Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про податок на додану вартість», передбачивши у ст.7 перелік документів, які дають підстави для відшкодування податку на додану вартість, а також солідарну відповідальність суб’єктів господарської діяльності на всіх етапах купівлі-продажу товарів у вигляді позбавлення платників податків права на віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у випадках несплати цього податку у зв’язку з будь-яким попереднім продажем цих товарів (робіт, послуг).

9. Необхідно внести на розгляд Верховної Ради України проект Закону України про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України» з метою скасування системи встановлення бюджетних завдань із надходжень від ПДВ митницям, регіонам, обласним та районним податковим органам як таку, що не має економічного підґрунтя та стимулює порушення законодавства з боку державних органів.

Необхідно доручити заінтересованим відомствам розробити та впровадити єдину методику прогнозування і планування надходжень до бюджету податку на додану вартість, яка передбачатиме використання розширеного переліку макропоказників як бази прогнозування; деталізацію макропоказників за видами економічної (господарської) діяльності; врахування обсягів оподатковуваного імпорту товарів, пільг зі сплати податку на додану вартість, сум відшкодувань податку, залишків невідшкодованих сум, у тому числі з простроченим терміном.

10. Доцільно розробити та впровадити єдину систему державної статистичної звітності щодо адміністрування та відшкодування податку на додану вартість з метою забезпечення поглибленого аналізу стану справ та прогнозування при справлянні цього податку.

11. Надати Держмитслужбі повноваження щодо одноосібного розгляду питань, які належать виключно до її компетенції, пов’язаних з наданням підприємствам-резидентам України режиму сприяння при здійсненні ними зовнішньоекономічної діяльності та забезпечення контролю за дотриманням підприємствами законодавства в галузі митної справи та проведенні такої діяльності.

12. Одним із основних напрямів роботи податкової і митної служби має бути і надалі забезпечення контролю за дотримання чинного законодавства суб’єктами підприємницької діяльності при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності.

РОЗДІЛ4Законність у діяльності податкової і митної служби

4.1. Державний нагляд за законністю в діяльності податкової та митної служби

Нагляд за додержанням законів, прав і свобод громадян, як платників податків, фіскальними органами, як і іншими органами державного управління, відповідно до ст.121 Конституції України здійснює Прокуратура України. Однак діяльність органів податкової та митної служби пов’язана з фінансами, тому існують додаткові зовнішні суб’єкти контролю як за плануванням, так і за здійсненням адміністративної діяльності, в тому числі адміністрування податків та митних платежів. Наприклад, своєчасність надходження коштів до бюджетів, їх ефективне, законне використання залежить від організації та здійснення фінансового контролю.

Вагомий внесок у розвиток фінансового контролю зробили як українські, так і зарубіжні вчені, які займалися цією проблемою, а саме: Л.Воронова, Ю.Вознесенський, О.Грачева, Л. Савченко, С.Шохін та Л.Вороніна, В.Шевчук та ін. Проте їх дослідження, в основному, присвячено загальним питанням фінансового контролю, або ж вони здійснювалися в період становлення бюджетного законодавства [43].

З прийняттям 21 червня 2001р. Бюджетного кодексу України питання контролю за дотриманням бюджетного законодавства набуло своєї актуальності.

Перш за все, контроль здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу відповідно до Бюджетного кодексу України (ст. 19). У межах одного дослідження розкрити його особливості на кожній стадії неможливо, тому нашим завданням є розкриття змісту контролю за дотриманням бюджетного законодавства на стадії складання проектів бюджету.

Бюджет розглядається як план, що перетворюється на нормативи обов’язкового характеру, відповідно до яких вчинюються певні дії. Якщо ці нормативи, чи інакше показники, будуть реальними, точними, обґрунтованими, дієвими, то вони можуть бути виконаними. Тому складання проектів як Державного, так і місцевих бюджетів має здійснюватися на конституційних засадах, єдиних принципах, підходах і показниках соціально-економічного розвитку України на відповідний період.

Під час складання бюджетів усі учасники бюджетного процесу мають прагнути досягти запланованих цілей при залученні мінімального обсягу бюджетних коштів, а також максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів.

Процес складання бюджету на фінансовий рік починається задовго до затвердження Верховною Радою України поданого Кабінетом Міністрів України звіту про виконання бюджету за минулий рік.

Перша стадія бюджетного процесу– складання проектів бюджетів– має свої етапи.

Перший етап– Національний банк України до 1 квітня року, що передує плановому, подає до Верховної Ради України та Кабінету Міністрів України: проект основних засад грошово-кредитної політики на наступний бюджетний період; проект кошторису доходів та видатків Національного банку України на наступний бюджетний період.

Другий етап– розробка Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період, які ґрунтуються на прогнозних макропоказниках економічного і соціального розвитку України на наступний бюджетний період із зазначенням показників обсягу валового внутрішнього продукту, індексів споживчих і гуртових цін, прогнозованого офіційного обмінного курсу гривні у середньому за рік та на кінець року, прогнозованого рівня безробіття. Кабінет Міністрів України подає до Верховної Ради України проект Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період не пізніше, ніж за три дні до початку проведення парламентських слухань з питань бюджетної політики на наступний бюджетний період.

Верховна Рада України, відповідно до ст.85 Конституції України, може безпосередньо здійснювати функцію контролю, який має назву парламентського. Одним з її контрольних повноважень є здійснення контролю за дотриманням бюджетного законодавства на першій стадії бюджетного процесу, зокрема на першому та другому етапах.

Законодавчий орган здійснює парламентський контроль самостійно на пленарних засіданнях, а також через постійні комітети. Повноваження комітетів Верховної Ради України визначаються Конституцією України та Законом України «Про комітети Верховної Ради України» від 04.04.1995р. Згідно зі ст.5 цього Закону до основних функцій комітетів віднесено участь у складанні державного бюджет у частині, що віднесена до їх компетенції. Результати контрольної роботи повинні бути письмово оформлені та доведені до відома відповідних органів і посадових осіб.

Питання, що належать до відання кількох комітетів, можуть за їх ініціативою, а також за дорученням Верховної Ради України розглядатися комітетами спільно.

Під час першої стадії бюджетного процесу– складання проекту Державного бюджету– у Верховній Раді України не пізніше 1 червня або наступного за цією датою дня пленарних засідань Верховної Ради України відбуваються парламентські слухання з питань бюджетної політики на наступний бюджетний період, за результатами яких приймається постанова про схвалення або взяття до відома Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період, з доповіддю про Основні напрями бюджетної політики на наступний бюджетний період виступає Прем’єр-міністр України або, за його дорученням, Міністр фінансів України. Під час таких слухань Верховна Рада України здійснює контроль за дотриманням Бюджетного кодексу України та інших нормативних актів.

Контроль за дотриманням бюджетного законодавства, що здійснює Верховна Рада України на перших двох етапах бюджетного процесу, можна назвати попереднім, оскільки він здійснюється до прийняття рішення, у даному випадку Закону України «Про Державний бюджет України». Цей контроль має попереджувальний характер, під час його проведення виявляються порушення бюджетного законодавства, які ще не мають негативних наслідків, а отже, не тягнуть накладення стягнень.

Другий етап завершується прийняттям Верховною Радою України за результатами парламентських слухань постанови про схвалення або взяття до відома Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період. Зазначена постанова може містити пропозиції Верховної Ради України до проекту Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період, у тому числі відповідні доручення Кабінету Міністрів України.

Третій етап– розробка Міністерством фінансів України інструкції щодо підготовки бюджетних запитів і доведення її до головних розпорядників бюджетних коштів. У свою чергу, головні розпорядники бюджетних коштів організують розроблення бюджетних запитів для подання Міністерству фінансів України в терміни та порядку, що встановлені Міністерством фінансів України. Головні розпорядники бюджетних коштів несуть відповідальність за своєчасність, достовірність і зміст поданих Міністерству фінансів України бюджетних запитів, які мають містити всю інформацію, необхідну для аналізу показників проекту Державного бюджету України згідно з вимогами Міністерства фінансів України. На цьому етапі контроль здійснює Міністерство фінансів України, що діє на підставі Конституції України, Бюджетного кодексу України та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого Указом Президента України від 26.08.1999р. №1081/99. Відповідно до цього Положення Міністерство фінансів України розробляє, проводить та забезпечує проведення єдиної державної фінансової, бюджетної, податкової політики, спрямованої на реалізацію визначених завдань економічного та соціального розвитку України, здійснює координацію діяльності у цій сфері інших центральних органів виконавчої влади.

Міністерство фінансів України здійснює контроль за дотриманням бюджетного законодавства на кожній стадії бюджетного процесу як стосовно державного бюджету, так і щодо місцевих бюджетів, якщо інше не передбачено законодавством України.

Контрольні повноваження Міністерства фінансів України за дотриманням бюджетного законодавства на першій стадії бюджетного процесу– складання проектів бюджетів– полягають у тому, що саме Міністерство фінансів відповідає за складання проекту Закону про Державний бюджет України, визначає основні організаційно-методичні засади бюджетного планування, загальний рівень доходів та видатків бюджету і дає оцінку обсягу фінансування бюджету для складання пропозицій проекту Державного бюджету України (ст. 32 Бюджетного кодексу України). Міністерство фінансів України та місцеві фінансові органи здійснюють перевірку бюджетних запитів, їх аналіз, усувають розбіжності (ст. 36 і 75 Бюджетного кодексу України). На основі результатів аналізу Міністр фінансів України приймає рішення про включення бюджетного запиту до пропозиції проекту Державного бюджету України перед поданням його на розгляд Кабінету Міністрів України. Отже, на третьому етапі контроль Міністерства фінансів України також можна назвати попереднім.

На нашу думку, доцільно чітко визначити вид юридичної відповідальності головних розпорядників бюджетних коштів за неналежну розробку бюджетних запитів, і це положення закріпити в Бюджетному кодексі України.

Четвертий етап– підготовка проекту Закону про Державний бюджет України. На основі аналізу бюджетних запитів, що подаються Міністерству фінансів України, останнє готує проект Закону про Державний бюджет України. До основних завдань Міністерства фінансів належить розробка як проекту Державного бюджету України, так і прогнозних показників Зведеного бюджету України.

Міністерство фінансів України в період підготовки пропозицій до проекту Державного бюджету України розглядає відповідні питання та вживає заходів щодо усунення розбіжностей з головними розпорядниками бюджетних коштів. У разі, коли узгодження не досягнуто, Міністерство фінансів України додає свій висновок з неузгоджених питань до зазначених пропозицій і подає його Кабінетові Міністрів України.

Міністерство фінансів України подає проект Закону України про Державний бюджет України Кабінету Міністрів України для розгляду, а також вносить пропозиції щодо термінів і порядку розгляду цього проекту в Кабінеті Міністрів України. Отже, в цьому разі Міністерство фінансів також здійснює контрольні функції вже щодо проекту Державного бюджету України.

Одним із найважливіших суб’єктів контролю на цьому етапі є Кабінет Міністрів України, оскільки відповідно до ст.32 Бюджетного кодексу України цей державний орган розробляє проект Закону про Державний бюджет України. Кабінет Міністрів приймає постанову щодо схвалення проекту Закону про Державний бюджет України та подає його разом з відповідними матеріалами Верховній Раді України не пізніше 15 вересня року, що передує плановому.

Як видно з аналізу Бюджетного кодексу України, законодавець чітко не визначає терміни початку і закінчення кожного етапу першої стадії– складання проекту Державного бюджету України, а це ускладнює здійснення контролю. За допомогою контрольних дій визначається якість бюджету– фінансового плану держави, який потім буде обов’язковим для виконання, здійснюється його коригування, розробляється комплекс заходів, спрямованих на досягнення мети– реальності бюджету.

Із Бюджетного кодексу України не зовсім зрозуміло, яка роль на цій стадії бюджетного процесу відведена Рахунковій палаті України. Закон України «Про Рахункову палату» від 11.07.1996р. до повноважень Рахункової палати відносить здійснення експертизи проекту Державного бюджету на відповідний рік. Експертний висновок Рахункової палати про проект Закону України «Про Державний бюджет України» необхідно подавати разом із зазначеним проектом до Верховної Ради України. Тому до статті38 Бюджетного кодексу України, що містить перелік документів, які подаються разом з проектом, треба внести відповідні зміни. Контроль, який здійснюватиме Рахункова палата на цій стадії бюджетного процесу, буде найбільш ефективним, дієвим і надасть змогу виявити всі недоліки проекту та тих нормативних актів, на підставі яких він розроблявся. У цьому разі контроль, який здійснює Рахункова палата, що перевіряє проект бюджету, виступає в ролі джерела інформації, використання якої дає можливість дійти висновку про його досконалість, реальність тощо. Цей контроль є попереднім, але на цій стадії його можна назвати підсумковим, оскільки далі проект направляється до Верховної Ради України, чим закінчується перша стадія бюджетного процесу.

Окремо слід зупинитися на складанні проектів місцевих бюджетів. Тут перший етап починається з того, що Міністерство фінансів України доводить Раді Міністрів Автономної Республіки Крим, місцевим державним адміністраціям і виконавчим органам відповідних рад особливості складання розрахунків до проектів бюджетів на наступний бюджетний період.

Згідно з типовою формою бюджетних запитів, визначеною Міністерством фінансів України, і відповідно до ст.34 Бюджетного кодексу України та з урахуванням особливостей складання проектів місцевих бюджетів місцеві фінансові органи розробляють і доводять до основних розпорядників бюджетних коштів інструкції з підготовки бюджетних запитів. Це третій етап.

Головні розпорядники бюджетних коштів організовують розроблення бюджетних запитів для подання місцевим фінансовим органам у терміни та в порядку, що встановлені цими органами. Розробка запитів становить третій етап першої стадії бюджетного процесу. Головні розпорядники бюджетних коштів відповідають за своєчасність, достовірність і зміст поданих місцевим фінансовим органам бюджетних запитів, які мають містити всю інформацію, необхідну для аналізу показників проекту місцевого бюджету, згідно з вимогами місцевих фінансових органів.

На четвертому етапі контроль здійснюють місцеві фінансові органи, які під час складання і розгляду проектів місцевих бюджетів проводять аналіз бюджетного запиту, поданого головним розпорядником бюджетних коштів, щодо його відповідності меті, пріоритетності, а також дієвості й ефективності використання бюджетних коштів. На основі результатів аналізу керівник місцевого фінансового органу приймає рішення про включення бюджетного запиту до пропозиції проекту місцевого бюджету перед поданням його на розгляд Раді Міністрів АР Крим, місцевим державним адміністраціям і виконавчим органам відповідних рад.

Виконавчі органи сільських, селищних, міських (міст районного значення) рад, районні державні адміністрації в містах Києві та Севастополі подають районним чи міським фінансовим органам пропозиції щодо показників проектів відповідних бюджетів.

Після доведення Міністерством фінансів України відповідних показників щодо проектів місцевих бюджетів Рада Міністрів АР Крим, місцеві державні адміністрації та виконавчі органи відповідних рад готують проекти рішень про відповідні місцеві бюджети, які перед розглядом на сесії відповідної ради схвалюють Рада Міністрів АР Крим, місцева державна адміністрація чи виконавчий орган відповідної ради. На цьому, п’ятому, етапі суб’єктами контролю виступають Рада Міністрів АР Крим, місцеві державні адміністрації та виконавчі органи відповідних рад.

На відповідні державні органи, такі як Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Міністерство фінансів України, Рада Міністрів АР Крим, місцеві державні адміністрації, виконавчі органи відповідних рад і головні розпорядники бюджетних коштів, покладено відповідні обов’язки, які вони повинні виконувати, з метою забезпечення підготовки проекту бюджету. У Бюджетному кодексі України містяться норми, які закріплюють здійснення контролю на першій стадії бюджетного процесу, але, на жаль, у ньому не передбачено відповідальність за порушення бюджетного законодавства, що виникає на цій стадії. Тобто не визначено відповідальність, яку мають нести зазначені суб’єкти в разі порушення своїх обов’язків.

З аналізу ст.116 Бюджетного кодексу України можна дійти висновку, що порушення порядку складання проекту бюджету є бюджетним правопорушенням. Наявність правопорушення передбачає відповідальність за його вчинення. Проте Бюджетним кодексом лише встановлено відповідальність органів місцевого самоврядування за порушення бюджетного планування (ст.112).

Вважаємо, що встановлення відповідальності за несвоєчасне складання проекту бюджету, за недостовірність тих нормативів і правил, що в ньому містяться, більш ефективно сприятиме його формуванню.

Необхідно визначити, хто нестиме юридичну відповідальність за відхилення від нормативів, порушення бюджетного законодавства та за прийняття коригуючих заходів. Доцільно було б внести ясність і конкретність стосовно розподілу відповідальності. Наскільки правильно буде вирішено це питання, настільки ефективними будуть заходи контролю.

Чітке розмежування етапів контролю, встановлення суб’єктів контролю надасть можливість, у межах кожного з них, визначити недоліки документів, що складаються, вжити відповідних заходів з метою коригування потенційних і фактичних відхилень.

Контроль бюджетного процесу– це складний процес. На першій стадії об’єктом контролю є сам проект бюджету, інші документи на підставі яких він формується та які впливають на його розробку. До речі, саме від якості нормативної бази, яку використовують під час складання проекту бюджету, залежать реальність, дієвість, чіткість, точність нормативів, які встановлюються в ньому. Виробляється програма коригуючих заходів, і тим самим забезпечуються запланований рівень і якість робіт. Контроль буде дійсно ефективним, якщо можна буде передбачити можливі відхилення раніше, ніж вони дійсно виникнуть, і вжити відповідних заходів для їх попередження.

Контроль виявляє слабкі місця, помилки, дає змогу їх своєчасно виправити і не допустити повторення. Чим чіткіший, точніший бюджет як фінансовий план, тим краще слідкувати за його виконанням, отже, ефективнішим буде і подальший контроль.

Здійснення контролю не повинне затягувати процедуру розробки проекту бюджету, оскільки це, у свою чергу, може призвести до несвоєчасного його прийняття, тому на цій стадії контроль повинен бути оперативним.

Методи контролю, а також його форми мають бути нескладними, і витрати на нього не повинні бути великими.

Контроль, що здійснюється на першій стадії бюджетного процесу, є попереднім, оскільки він попереджає про порушення, які можуть виникнути після того, коли бюджет як рішення набуде правової форми, стане юридичним актом, державний бюджет стане законом, а місцевий бюджет набуде форми рішення, які є обов’язковими для всіх суб’єктів.

Одним із принципів, на яких базується бюджетна система України, є принцип обґрунтованості, який означає, що бюджет формується на реалістичних макропоказниках економічного й соціального розвитку держави та розрахунках надходжень до бюджету і витрат бюджету, що здійснюються відповідно до затверджених методик і правил. Основною метою контролю на цій стадії є перевірка обґрунтованості бюджету. Від її належного здійснення залежатиме і подальша перевірка бюджету як закону.

Отже, саме розробка бюджету є необхідним етапом для здійснення наступного контролю. Оскільки стадія складання проекту бюджету найбільш тривала, то потребує вдосконалення і процедура її контролю, яка має бути прозорою.

Ефективність роботи будь-якої системи в першу чергу залежить від рівня кваліфікації фахівців, їх ставлення до професійної діяльності, морально-етичних та особистісних якостей.

Зважаючи на фінансово-економічну ситуацію, що склалася в Українській державі, основні зусилля податкової служби спрямовані на поповнення бюджетів усіх рівнів та державних цільових фондів. Тобто в діяльності податкових органів поки що переважають фіскальні методи роботи, всі зусилля спрямовуються на виконання фіскально-перевірочної функції.

Водночас недостатньо уваги приділяється роз’ясненню податкового законодавства широким верствам населення, профілактичній роботі, спрямованій на недопущення платниками податків неумисних і випадкових помилок при його застосуванні.

Практично кожна людина загалом негативно ставиться до податків, тому що вони пов’язані з вилученням частини зароблених коштів. Особливо це стосується громадян колишніх країн СНД, у тому числі України, де податкова система почала формуватися нещодавно, на початку 90-х років. Для багатьох підприємців не платити в повному обсязі податки, визначені чинним податковим законодавством, вважалося нормою, а добросовісний платник був «білою вороною». І це зумовлено не тільки надмірним податковим тиском, але й особливостями людської психології (люди не звикли сплачувати податки).

Проте в розвинених країнах світу багато поколінь людей давно звикли до того, що сплата податку– це такий же невід’ємний обов’язок, як, наприклад, плата за комунальне майно.

Звернемося до досвіду інших держав, що мають у цій галузі певні напрацювання. Основою філософії американської податкової служби є добровільна сплата податків. Управління по роботі з платниками податків уже дітям, починаючи зі шкільної лави, роз’яснює, за що, скільки, як і чому необхідно платити податки. Добровільна сплата податків становить 85–90%. Звичайно, є такі особи, які ухиляються від сплати податків, тому існує управління кримінальних розслідувань– аналог нашої податкової міліції. Разом з управлінням аудиту і примусових стягнень вони формують у платників податків розуміння неминучості, невідворотності і справедливості процесу оподаткування. Так поступово у громадян виховали розуміння того, що податки– це їх громадська відповідальність, ціна демократії.

Стратегічна мета масово-роз’яснювальної роботи у процесі модернізації ДПС України– формування податкової культури у населення, фізичних та юридичних осіб за необхідності сплати податків для поповнення державного бюджету і подальшого розвитку та процвітання держави.

На нашу думку, податкова культура– це соціально-економічні та психолого-педагогічні взаємовідносини між платником податків і податківцем на основі досконалого знання права, податкових законів, нормативно-правових документів і дисципліни, культури спілкування та мови, культурно-моральні, етичні та професійні складові гарантування безпечної податкової діяльності та своєчасного наповнення бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів.

Масово-роз’яснювальна робота в процесі модернізації ДПС України впливає на формування податкової культури, на підтримку економічної, соціальної та податкової політики держави.

Таким чином, роль податкової культури у процесі модернізації ДПС України в умовах становлення ринкової економіки значно зростає. А вступ України до ЄС висуває найновіші вимоги до податкової культури як платників податків, так і працівників податкової та митної служби України.

Крім осіб, які мають відповідні об’єкти оподаткування і на яких покладено юридичний обов’язок сплачувати податки і збори за рахунок власних коштів, тобто платників або суб’єктів податків, учасниками податкових правовідносин виступають й інші особи, зокрема податкові агенти (інколи в літературі, замість цього поняття, вживається термін-синонім «фіскальний агент»).

Податковий агент– зазвичай юридична або фізична особа, яку норми законодавства зобов’язують, по-перше, нараховувати податок чи інший обов’язковий платіж з тих сум, які ця особа виплачує суб’єктові оподаткування; по-друге, утримувати обчислений податок або збір; по-третє, перераховувати його до відповідного бюджету чи державного цільового фонду.

Податковий агент, реалізовуючи власну податкову правоздатність, виконує покладені на нього обов’язки за наявності відповідного джерела у вигляді коштів, які призначені для виплати і належать платнику податків, незалежно від волевиявлення останнього. Наприклад, згідно з п.1.15 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003р. податковим агентом визнається юридична особа (її відокремлений підрозділ), фізична особа, нерезидент чи його представництво, які, незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками, зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб від імені та за рахунок цього платника, вести податковий облік і подавати звітність до податкових органів.

Запровадження інституту податкових агентів і пов’язаного з ним оподаткування коштів безпосередньо з джерела їх виплати пояснюється рядом чинників, серед яких одними з основних вважаються економічна доцільність і спрощення контролю за адмініструванням податків і зборів. У фінансово-правовій літературі зазначається, що стягнення податку з джерела виплати доходу зменшує можливість ухилення від оподаткування [115, с.178]. З урахуванням того, що кількість податкових агентів значно поступається чисельності платників податків і зборів, з наведеним твердженням можна погодитись, але з одним серйозним застереженням. Навряд чи можна виключити зловживання осіб, яким держава частково делегує свої функції та повноваження щодо збирання певних обов’язкових платежів податкового характеру, і завдають вони системі оподаткування не меншої шкоди, ніж протиправні діяння самих платників податків і зборів.

В юридичній літературі України питання кримінально-правової оцінки зловживань податкових агентів та їх службових осіб предметом окремого і розгорнутого аналізу ще не були. Міркування П.Андрушка, Н.Гуторової, В.Мойсика, Ю.Сухова– вітчизняних фахівців, які у своїх працях зверталися до такої проблематики, не йдуть далі відтворення та обґрунтування позиції, що знайшла втілення в абз. 3 п. 4 постанови Пленуму Верховного Суду України «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» від 20.03.1999р. №5. Автор цих рядків, віддаючи перевагу нормі КК України про відповідальність не за зловживання службовим становищем, а за ухилення від оподаткування, у своїх працях пропонує кваліфікувати злочинну поведінку податкових агентів з урахуванням визначення поняття платника податків, наведеного у ст.1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000р. (зі змінами), яке фактично ототожнює таких різних учасників податкових правовідносин, як платник податків і податковий агент [57, с.58].

Тому метою цієї роботи є також з’ясування особливостей юридичної відповідальності податкових агентів та їх службових осіб, а також формулювання пропозицій щодо вдосконалення АК та КК України в частині регламентації такої відповідальності, які б узгоджувалися з положеннями і тенденціями розвитку регулюючого (податкового) законодавства.

Відомо, що ст.148² КК України 1960р., внесена до кримінального законодавства на підставі Закону України «Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків» від 05.02.1997р., не конкретизувала спосіб ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Це дало підставу висловити припущення про те, що вказана редакція кримінально-правової норми, виходячи з існування інших (крім платників) осіб, які беруть участь у процесі обчислення та збирання податків і зборів, означала криміналізацію найсерйозніших, з фіскального погляду, порушень законодавства такими учасниками податкових правовідносин. Ужите у КК України формулювання «умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» охоплює і неналежне виконання або невиконання обов’язків з нарахування та утримання податків і зборів, вчинене не платниками, а фіскальними (податковими) агентами держави [59, с.117].

Подібним чином розмірковували П.Андрушко і Б.Мойсик, які як одну з основних з шести груп способів кримінально караного ухилення від оподаткування виокремлювали «неутримання чи неперерахування до бюджету сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувалися доходи». Факти кваліфікації діянь службових осіб податкових агентів за статтею КК України, що передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, нерідко траплялися й у правозастосовній практиці.

За частиною 2 ст.148² КК України 1960р. Рубіжнянський міський суд Луганської області засудив директора приватного торговельно-виробничого підприємства «Єлизавета» Ш., який, придбаваючи в населення сільськогосподарську продукцію, порушував норму, передбачену ч.3 ст.7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», оскільки не утримував прибутковий податок за ставкою 20% і не подавав до податкових органів довідки про виплачені ним доходи за формою №2. Усього, як указав суд у вироку, Ш. упродовж 1997р. ухилився від сплати податків на суму 8 160 грн, з яких більше як 5426 грн на прибутковий податок з громадян, що був незаконно не утриманий і не перерахований до бюджету. Головний бухгалтер КСП «ХХ з’їзд КПРС» Б., здійснюючи видачу грошових коштів у підзвіт на закупівлю у приватних осіб товарно-матеріальних цінностей, а також виплачуючи кошти за надані підприємству послуги на підставі трудових угод, у період з 01.07.1997р. по 01.07.1998р. не утримала і не перерахувала до бюджету прибутковий податок з громадян у сумі 2289 грн. Старобільський районний суд Луганської області інкримінував Б. вчинення правопорушення, передбаченого ч.1 ст.148² КК України, вбачаючи в її поведінці ухилення від сплати податку, вчинене посадовою особою підприємства в значних розмірах. Вінницький районний суд за ч.2 ст.148² КК 1960р. як ухилення від сплати податків кваліфікував дії О., яка, працюючи директором Стрижавського комбінату громадського харчування і закуповуючи в першому півріччі 1997р. у населення продукти харчування, не складала закупівельні акти, не обчислювала і не перерахувала до бюджету прибутковий податок з громадян на суму понад 2700грн.

Однак в абз. 3 п. 4 згаданої постанови Пленуму Верховного Суду України від 26.03.1999р. №5 випадки умисного неутримання чи неперерахування до бюджету службовою особою сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувалися доходи, пропонується кваліфікувати вже не як ухилення від сплати податків, а як зловживання службовим становищем (ст. 165 КК 1960р. і ст.364 КК 2001р. відповідно). Таке тлумачення об’єктивної сторони аналізованого злочину ґрунтується на тому, що його суб’єктом є лише платники податків, а відповідно до податкового законодавства платниками прибуткового податку з громадян (тут– податку з доходів фізичних осіб) виступають саме громадяни, а не підприємства чи приватні підприємці, які виплачують їм доходи, що підлягають оподаткуванню. У разі попередньої домовленості між фізичною особою– платником податку і суб’єктом, який виконує роль податкового агента, дії службової особи Верховний Суд України пропонує кваліфікувати як співучасть в ухиленні від сплати прибуткового податку з громадян.

Погоджуються з такою кваліфікацією та її обґрунтуванням Ю.Сухов, який, щоправда, не виключає можливість інкримінування в даному разі норми КК про відповідальність за халатність (у ст.367 КК 2001р. міститься юридична вказівка на службову недбалість) [203, с.57], а також П.Андрушко і Н.Гуторова, коментуючи ст.212 чинного КК України.

Так, працюючи головним бухгалтером КСП «Комунар», О. порушив норму ч.3 ст.7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»: у період з липня 1997р. по липень 1998р. не утримував за ставкою 20 % цей податок із сум доходів, які виплачувалися КСП громадянам на підставі закупівельних актів. У постанові про закриття кримінальної справи за відсутністю складу злочину, винесеній 8 липня 1998р. Бердянським міжрайонним відділом податкової міліції, зокрема, зазначається, що О. як головний бухгалтер КСП не може бути визнаний суб’єктом злочину, передбаченого ст.148² КК України 1960р., оскільки юридичні особи не є платниками прибуткового податку з громадян.

За частиною 2 ст.165 КК України 1960р. кваліфіковані дії Т., головного бухгалтера колективного підприємства «Жовтень», яка, нараховуючи і виплачуючи працівникам підприємства заробітну плату за рахунок торговельної виручки від реалізації продукції власного виробництва, в період з березня по листопад 1998р. не перерахувала до бюджету прибутковий податок з громадян у сумі 16833 грн. Обґрунтовуючи інкримінування Т. вчинення зловживання посадовим становищем, що спричинило тяжкі наслідки, слідчий в обвинувальному висновку вказав на те, що підприємство, не будучи платником прибуткового податку з громадян, водночас як джерело виплати зобов’язане було утримати і сплатити цей податок до бюджету.

З огляду на позицію, зайняту Пленумом Верховного Суду України, громадяни-підприємці та прирівняні до них особи (аудитори, адвокати тощо), які не утримали або не перерахували до бюджету суми прибуткового податку з громадян (податку з доходів фізичних осіб) за відсутності домовленості з останніми, можуть притягуватися до адміністративної (п.11 ст.11 Закону «Про державну податкову службу в Україні») або кримінальної відповідальності (ст.87 КК України 1960р., ст.І92 чинного КК України). Саме таку думку висловили В.Мойсик і П.Андрушко в докладному коментарі до постанови Пленуму від 26.03.1999р. №5.

Податкове законодавство України передбачає випадки, для яких спільним є те, що юридичний і фактичний платники не співпадають, а це в разі сприйняття логіки Пленуму Верховного Суду, який у своєму роз’ясненні розглянув лише один з таких випадків, є підставою для застосування норми КК України щодо зловживання службовим становищем. Тут необхідно зробити застереження: говорячи про фактичних платників, ми в розглядуваному аспекті не маємо на увазі носіїв податку– осіб, на яких завдяки механізму перекладання врешті-решт лежить тягар оподаткування непрямими податками. Носій податку, поняття яке є швидше економічним, ніж юридичним, податковим законодавством правами й обов’язками не наділяється, учасником податкових правовідносин не виступає, а тому і не виникає питання про кримінально-правову оцінку його поведінки.

Згідно зі статтями 1, 6 і 7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26.12.1992р. (зі змінами), крім платників акцизного збору, функціонують податкові агенти, які зобов’язані включати до ціни товару (продукції) акцизний збір у порядку і за ставками, передбаченими законами, утримувати його з платника акцизного збору і перераховувати збір до бюджету. Податковим агентом визнається суб’єкт підприємницької діяльності, створений у формі підприємства з іноземною інвестицією, право якого на звільнення від оподаткування окремими податками і зборами підтверджено рішенням суду, уповноважений здійснювати нарахування та стягнення акцизного збору з осіб, які купують у нього (одержують– в інших формах– володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари. Податковий агент, не будучи платником акцизного збору, є особою, уповноваженою нараховувати і стягувати акцизний збір з його платників, своєчасно вносити стягнуті суми до бюджету і нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання зазначених повноважень.

Юридична особа не є фактичним платником у разі адміністрування деяких місцевих податкових платежів, у тому числі ринкового, готельного та курортного зборів.

За пунктом 2 ст.148² КК України 1960р. слідчий кваліфікував дії осіб, які, працюючи відповідно директором і головним бухгалтером ТОВ «Таврида» і займаючись експлуатацією тимчасового ринку, у 1996–1997рр. ухилилися від перерахування до місцевого бюджету ринкового збору в сумі 11538 грн. Направляючи цю кримінальну справу на додаткове розслідування, Бердянський міський суд Запорізької області в постанові від 24.09.1997р. зазначив, що М. і Л.як посадові особи підприємства були зобов’язані виконувати фіскальні функції в частині стягнення ринкового збору і перерахування його до місцевого бюджету. Однак з огляду на те, що 14 липня 1997р. арбітражним судом Запорізької області було винесено рішення про визнання недійсним рішення податкової інспекції про стягнення з ТОВ «Таврида» ринкового збору і пені, під час проведення додаткового розслідування має бути з’ясоване питання про обґрунтованість і правильність нарахування у даному разі ринкового збору.

Стаття 13 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997р. (зі змінами) покладає па резидента або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи виплату доходу з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом від провадження господарської діяльності, обов’язок утримувати податок із такого доходу. Податок, як правило, має утримуватися за ставкою 15% від суми одержаного доходу та за його рахунок і сплачуватись до бюджету під час виплати доходу, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набули чинності.

Зрозуміло, що запропонована в абз. 3 п. 4 постанови Пленуму Верховного Суду України диференціація кримінальної відповідальності за неутримання чи неперерахування податкових платежів залежно від того, на кого покладено юридичний обов’язок їх сплачувати, призводить до того, що подібним за юридичною та соціальною сутністю діянням, які завдають однакової майнової шкоди державі та фактично є посяганнями на систему оподаткування, даються принципово різні оцінки особами, на яких законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори.

Вважаємо, що ситуація з розглядуваного питання кримінально-правової кваліфікації принципово змінилась з 1 квітня 2001р., тобто з моменту набуття чинності більшістю положень Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000р. Відповідно до Закону платниками податків визнаються юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб’єкта підприємницької діяльності або ні, на яких згідно із законами покладено обов’язок утримувати та (або) сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Фахівці констатують, що на платника податків, який відповідно до Закону України «Про систему оподаткування» був зобов’язаний лише сплачувати обов’язкові платежі, Закон України від 21.12.2000р. поклав додатковий обов’язок утримувати податки і збори. Та обставина, що в законодавчому порядку між поняттями «платник податків» і «податковий агент» фактично було поставлено знак рівності, підтверджується нормативним регулюванням питань, пов’язаних із бюджетним фондом і накладенням штрафних санкцій. Так, згідно з підпунктом 17.1.9 п.17.1 ст.17 Закону України від 21.12.2000р. накладення штрафу за здійснення грошових виплат без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповідно до законодавства такі нарахування і сплата є передумовою виплати, не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності.

З викладеного, на нашу думку, цілком логічно випливає такий висновок: умисне неутримання та (або) неперерахування до бюджету податків, зборів, інших обов’язкових платежів особою, яку в установленому порядку уповноважено виконувати такий обов’язок (маються на увазі платежі, якими оподатковуються інші особи, у тому числі податки на доходи фізичних осіб і нерезидентів, акцизний збір, а також інші податки, що утримуються з джерела виплати), наразі потрібно кваліфікувати не за ст.364 або ст.192, а за ст.212 КК України (за наявності всіх ознак складу злочину).

У плані вдосконалення чинного КК України конкретизована система норм про відповідальність за злочини проти системи оподаткування повинна включати окрему статтю щодо зловживань податкових агентів. Запропонований варіант розв’язання розглядуваної кримінально-правової проблеми виходить з того, що, по-перше, в законі з огляду на вимогу формальної визначеності права має міститися чітке визначення кримінально караної поведінки таких учасників податкових правовідносин і, по-друге, кваліфікація злочинних діянь податкових агентів та їх службових осіб не повинна залежати від внутрішньогалузевої неузгодженості та суперечливих тенденцій розвитку вітчизняного податкового законодавства.

Так, якщо Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» ототожнює поняття платника податків і податкового агента, то Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003р. знову чітко розмежовує, з одного боку, податкових агентів, зобов’язаних до або під час виплати нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходів, виплачуваних на користь платників податку, а з іншого– фізичних осіб-резидентів і нерезидентів, які визнаються платниками податку з доходів фізичних осіб.

На нашу думку, належна поведінка податкових агентів з огляду на їх вагому роль у наповненні бюджетів має забезпечуватися відповідними кримінально-правовими засобами. Проілюструємо значущість правомірної поведінки податкових агентів статистичними даними. Виявляється, що за 2006р. 96,3% прибуткового податку з громадян, який, як відомо, суттєво впливає на формування дохідної частини місцевих бюджетів, становив податок, утриманий юридичними особами з доходів найманих працівників. Водночас, за даними вітчизняних і зарубіжних експертів, в Україні щорічно «у тіні» виплачується приблизно 13млрд грн заробітної плати. Якщо як важелі впливу на податкових агентів використовувати ст.364 і 192 КК України, то знову матимемо ситуацію, коли кримінально-правова оцінка зловживань суб’єктів податкових правовідносин здійснюватиметься на підставі норм КК, які не враховують сутність і специфіку вказаних правовідносин і застосування яких призводить до виправданої диференціації кримінальної відповідальності.

Потреба у включенні до чинного КК України норми щодо невиконання податковим агентом обов’язків з утримання та перерахування до бюджетів податків і зборів, підтверджується і тим, що у ст.1003 проекту Податкового кодексу України, розробленого Кабінетом Міністрів України, всіх суб’єктів оподаткування пропонується поділити на два види. По-перше, це платники податків, тобто особи, доходи, прибуток, майно та інші об’єкти, які є об’єктом оподаткування. По-друге, це податкові агенти, тобто відмінні від платників особи, на яких покладено обов’язки щодо нарахування податків, утримання їх з платників та перерахування до бюджетів. Створюється враження, що розробники законопроекту дослухалися до поширеної серед фахівців з податкового права думки про те, що в жодному разі податкового агента не слід ототожнювати з платником податків. З огляду на те, що в проекті Податкового кодексу України планується чітко закріпити статус податкових агентів як самостійних учасників податкових правовідносин, запропонована до КК України нова норма забезпечуватиме більш повний і адекватний кримінально-правовий захист системи оподаткування України.

У внесеному Президентом РФ проекті Федерального закону №30498-3 «Про внесення змін і доповнень до Кримінального кодексу Російської Федерації» у статті 199¹ щодо невиконання обов’язків податкового агента, пропонується вказати, що таке невиконання здійснюється в особистих інтересах або інтересах інших осіб. Вважаємо, що нормативне закріплення мотивації є зайвим, адже не сприяє більш чіткому окресленню меж злочинної поведінки відповідних учасників податкових правовідносин. Крім того, прийнятною нам здається думка В.Заріпова про те, що президентським законопроектом запроваджується кримінальна відповідальність і за таке невиконання обов’язків податкового агента, яке не пов’язане з неподанням документів, необхідних для здійснення податкового контролю, або внесенням до таких документів завідомо неправдивих відомостей, тобто за діяння, що не становить серйозної суспільної небезпеки. Ми переконані в тому, що суспільна небезпека поведінки податкового агента (як, до речі, і платника податків і зборів) має визначатися не стільки розміром заподіяної шкоди, скільки латентністю такої поведінки, яка унеможливлює примусове стягнення державою коштів, що повинні були надійти до бюджетів у вигляді податків і зборів.

Перспективним напрямом подальших наукових розвідок вважаємо дослідження проблеми суспільно небезпечних наслідків податкових злочинів, описання яких у чинному законі має враховувати не лише абстрактні абсолютні критерії, а й величину зобов’язань, покладених законодавством на платників податків і зборів та податкових агентів.

4.2. Організаційно-правові засади забезпечення прав платників податків як чинник дотримання податкового законодавства

Вивчення світового досвіду організації діяльності податкових служб свідчить, що для забезпечення виконання поставлених перед ними завдань їх робота має бути спрямована на два основні напрями– здійснення контролю за виконанням податкового законодавства щодо своєчасності та повноти сплати податків і роз’яснення платникам податків їх прав та обов’язків з наданням допомоги щодо виконання приписів чинного податкового законодавства.

Безумовно, на дотримання податкового законодавства впливає, перш за все, фактор оптимальності сукупних податків. Разом з тим навіть за таких умов консультаційно-роз’яснювальна робота, забезпечення прав платників податків і ефективні механізми їх реалізації посідають важливе місце у виконанні податкових обов’язків.

У демократичних країнах забезпеченню реалізації прав платників податків надається важливе значення. Від якості виконання цієї функції податковими службами безпосередньо залежить стан дотримання громадянами податкової дисципліни та повноти надходжень до бюджету. Для забезпечення прав платників податків у податкових службах створюються відповідні підрозділи, які організовують і здійснюють цю функцію на державному рівні. Аналізуючи матеріали, опубліковані Організацією Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР), можна зробити висновок, що в країнах, які є її членами, робота з платниками податків нині дійсно стала пріоритетною.

Дослідження цієї проблеми, починаючи з 70-х років минулого століття, свідчить про те, що ослаблення роботи з платниками податків призводило до конфліктних ситуацій між урядами та платниками. Так, на початку 80-х років ХХ ст.Канадське податкове управління, посилюючи примусові заходи щодо податкової політики, намагалося здійснювати соціальні й економічні програми, скоротивши витрати на консультаційно-роз’яснювальну роботу з платниками податків. Податкове управління США також пішло на зменшення рівня обслуговування платників з метою вивільнення витрат і спрямування їх на задоволення зростаючих потреб у коштах для здійснення програм посилення контролю і примусових заходів стягнення податків. Ці рішення виявилися досить не популярними та викликали критику з боку громадськості. Ситуація ускладнилася з уведенням ненадійних систем автоматизованої обробки інформації, що, у свою чергу, загострило стосунки держави з платниками податків. Для розв’язання проблеми було значно посилено увагу до консультаційно-роз’яснювальної роботи серед платників, включаючи суттєві капіталовкладення в комп’ютерне та математичне забезпечення систем обробки податкових декларацій.

У зв’язку з допущеними прорахунками в обох країнах (і це, очевидно, характерно для всіх розвинених країн) дотепер неможливо задовольнити вимоги платників і їх радників щодо забезпечення потреб консультаційної роботи. Ці проблеми не вдається зняти з порядку денного і незважаючи на численні прогресивні і дієві заходи, які включають: випуск інформаційний проспектів; технічних бюлетенів; інформаційних циркулярів; громадські розслідування; надання доступу до довідкових автоматизованих банків даних за безкоштовними номерами телефонів; можливість попередніх рішень і вирішення проблем платників. Нарікання висуваються особливо з боку радників платників податків, які вважають, що цих послуг все ще не достатньо. Натомість пересічні платники обох країн через засоби масової інформації постійно стверджували, що служба відповідей на запитання платників працює незадовільно, оскільки її оператори часто дають неправильні відповіді.

Проблема полягає ще й у тому, що тексти законів «Про прибутковий податок» у Канаді і Податковий кодекс у США є вкрай складними, оскільки до них часто вносяться поправки. Без узгодженої і добре організованої роботи податкові управління Канади і США не можуть забезпечити своєчасну підготовку повного роз’яснювального матеріалу, особливо для такої вимогливої, численної та наполегливої публіки, як професійні радники платників податків. Разом із тим, вважають спеціалісти, критика податкової консультативної служби значною мірою надумана, хоча існує достатньо доказів, які свідчать про те, що відповіді працівників податкового управління є не завжди правильним. Такі випадки погіршують авторитет податкового управління в очах громадськості.

Податковим адміністраціям США і Канади надано широкі повноваження щодо визначення податкової бази, перевірки інформації, яка надходить від платників податків, а також стягнення податків. При застосуванні вказаних повноважень з метою протидії ухиленням від сплати податків дійсно складно забезпечити такі права платників, як захист приватного життя, доступу до конфіденційної інформації, апеляції на рішення податкової адміністрації. Ці права є основними в демократичних суспільствах. Для ефективного функціонування податкових систем потрібен високий ступінь співробітництва працівників податкової служби з платниками податків. І такого рівня співробітництва легше досягти тоді, коли платники вважають систему справедливою, а їх основні права чітко сформульовано в нормативно-правових актах і вони поважаються.

Після виправлення допущених помилок урядові установи Канади і США визнали важливість заходів щодо захисту прав платників податків при застосуванні контрольних повноважень у процесі стягнення податків. Останніми роками цим заходам надавалося більше політичного значення, в результаті чого вони формулюються і застосовуються більш чітко, ніж у минулому. Очевидно це пояснюється тим, що платникам податків потрібні більш точні і всеохоплюючі правила захисту їх прав, особливо тоді, коли рівень оподаткування підвищується, податкове законодавство стає все більш складним, а технічні засоби застарівають, нові способи одержання і зіставлення інформації з різних джерел потребують відповідної обробки.

Права платників податків, особливо щодо їх захисту в разі притягнення до кримінальної відповідальності за ухилення від оподаткування, необхідно розглядати у ширшому контексті прав людини і міжнародних зобов’язань. Існує ряд міжнародних угод щодо забезпечення прав людини. Важливим документом з цих питань є Європейська конвенція «Про права людини», де в ст.6 говориться, що «всі люди мають право на справедливий і відкритий розгляд справ у суді в установлені строки» і що особи, яких обвинувачують у вчиненні злочинів, мають право на отримання «…інформації про характер і причини звинувачення», а також що «…їм має бути надано достатньо часу і засобів на підготовку до захисту». У статті 8 говориться: «Усі люди мають право на повагу свого приватного і сімейного життя, їх житла і листування».

Необхідно виділити також Резолюцію Ради Європи «Про захист приватних осіб, пов’язаний з діяльністю адміністративної влади» 1977р., де проголошено принципи, якими мають керуватися уряди при формулюванні своїх адміністративних процедур. Зазначено, що громадяни мають право бути вислуханими, а також мають право на доступ до інформації. Крім того, вони можуть очікувати від влади допомоги і роз’яснень щодо прийнятих рішень, а також вказувати про наявні засоби захисту. Нині чинні двосторонні і багатосторонні угоди щодо оподаткування були розроблені відповідно до принципів, визначених у цих та інших міжнародних угодах, де втілено загальноприйняті принципи справедливості.

Необхідно також зазначити, що платники податків мають різні можливості для ухилення від сплати податків. Так, приватні підприємці мають більше можливостей уникати сплати податків порівняно з особами, які працюють за наймом, оскільки з останніх податки утримуються за місцем роботи. Більшість платників податків готові виконати свої податкові обов’язки, хоча багато з них намагаються зменшити податкову заборгованість, і лише окремі намагаються ухилитися від виконання своїх обов’язків повністю. Це характерно для країн зі сталими ринковими відносинами. У деяких випадках платники не виконують своїх обов’язків через нерозуміння законодавства або відсутність відповідної інформації щодо нього.

Безперечно, що в усіх країнах існують платники, які намагаються уникнути сплати податків. Дії цієї меншості спонукали до створення складної системи контролю, яка поширюється на всіх платників.

Уряди надають податковим службам широкі повноваження щодо отримання інформації з метою стягнення податків.

Повноваження щодо проведення контролю сформульовано в податковому законодавстві. Вони обмежені певними правилами. Останні становлять механізм обмежень зловживань з боку податкових інспекторів. Умови використання і процедури, яких необхідно дотримуватись, чітко визначені в законі. Надання широких контрольних повноважень, необхідних для забезпечення податкової дисципліни, є повністю виправданими, оскільки вони є основним механізмом протидії ухиленням від оподаткування. У процесі реалізації цих повноважень визначаються правильні суми податку.

Повноваження податкових служб щодо здійснення контролю і права платників податків у різних країнах порівнювати важко, оскільки це залежить від регламентації функцій податкових органів, структури податкової системи. Такі повноваження досить часто відрізняються від процесуальної процедури цивільних і кримінальних податкових розслідувань.

Для уніфікації зазначених питань рядом країн було прийнято рішення об’єднати заходи захисту платників податків через «декларації» або «хартію платника податків». Це ефективний спосіб інформування платників щодо захисту їх основних прав. Водночас багато країн не розширюють гарантії, надані платникам. У деяких країнах (наприклад, Канаді і Великобританії) вони мають форму загальних рекомендацій щодо принципів, на яких повинні базуватися відносини між податковою службою і платниками. В інших країнах (наприклад, Франції і США) ці документи є зобов’язальними щодо надання прав платникам на кожній стадії процесу оподаткування.

Особливість податкової служби будь-якої держави пов’язана з визначеним законодавством обов’язком допомагати платникові податків зрозуміти суть податкового законодавства та забезпечити його виконання. Податкова служба відповідає перед владою і платниками податків щодо забезпечення принципу справедливості при стягненні податків. Держава має отримати від кожного платника тільки те, що він повинен сплатити, не більше і не менше. Це положення чітко закріплює межі прав та обов’язків як податкової служби, так і платника податків.

Обов’язок податкової служби– пояснити своїм клієнтам вимоги чинного законодавства.

У зв’язку з цим заслуговує на увагу розділ публікації ОЕСР «Права та обов’язки платника податків», в якому розглядається ряд принципів, пов’язаних з консультаційним обслуговуванням і захистом прав платників податків, а саме:

1.Право на інформацію і допомогу. Платники податків мають право на отримання інформації щодо функціонування податкової системи і методів їх оподаткування. Крім того, вони мають право на інформацію щодо їх прав, включаючи право на апеляцію.

2. Право на апеляцію. Право на оскарження рішення податкових органів мають усі платники податків, і воно поширюється майже на всі рішення податкової служби у сфері застосування або інтерпретації законів чи адміністративних рішень за умови, що вони безпосередньо стосуються платників податків.

3. Право платити не більше, ніж встановлена сума податків. Платники податків не повинні платити більший податок, ніж цього вимагає податкове законодавство, а також мають право на допомогу податкової служби із зазначених питань, у тому числі щодо забезпечення права на податкові пільги.

4. Право на впевненість. Платники податків мають також право на високий ступінь впевненості щодо податкових наслідків своїх дій. Звичайно забезпечення повної впевненості не завжди є можливим. Наприклад, платники не завжди можуть знати правила, які залежать від конкретних фактів і обставин.

Другим аспектом упевненості в результатах є той факт, що законодавство і зміни адміністративної інтерпретації податкових законів не повинні мати зворотної сили. Платники податків повинні мати можливість знати податкові наслідки своїх дій до їх здійснення, а майбутні зміни податкових законів негативно не вплинуть на податковий режим операцій, які вони здійснювали до прийняття тих чи інших змін.

Високий ступінь упевненості платників податків може бути забезпечено лише за умови ретельної розробки податкового законодавства, зрозумілого для платників. При проектуванні нового законодавства його ініціатори можуть проводити консультації з представниками платників податків.

5. Приватне життя. Усі платники податків мають право розраховувати на те, що податкові органи не будуть без потреби втручатись у їх приватне життя. На практиці це означає необхідність утримуватися від безпідставних обшуків у їх домівках і запитів щодо інформації, яка стосується визначення правильної суми податків. В усіх країнах діють досить жорсткі процесуально-правові норми щодо входу працівників податкової служби до житла або на підприємство громадянина під час податкового розслідування.

6. Принцип конфіденційності і таємності означає, що інформація про справи платника, якою володіє податкова служба, є конфіденційною і буде використана виключно в цілях, які визначені податковим законодавством. Податкове законодавство передбачає суворе покарання працівників податкової служби, які зловживають конфіденційною інформацією, а правила конфіденційності для податкової служби набагато суворіші, ніж для інших урядових організацій.

Важливими об’єктами конфіденційності є також банківська і професійна таємниця. Банки більшості країн мають зобов’язання щодо конфіденційності справ клієнтів, що ґрунтується на спеціальних нормах законодавства або на цивільному контракті, укладеному між банком і клієнтом. Однак у більшості країн податкова адміністрація має право порушувати конфіденційність і отримувати конкретну інформацію від банків з метою забезпечення оподаткування. Ця прерогатива використовується обережно, і податкові адміністрації зобов’язані не розголошувати третім особам інформацію, отриману таким чином. Разом з тим передавати таку інформацію можна лише тим іноземним податковим службам, з якими укладено відповідні угоди. У деяких країнах діють правила, за якими податкова служба може вимагати інформацію від банків лише за наявності достовірних даних, що в конкретному банку є рахунок платника.

Існує багато суто приватних питань, що належать до сфери діяльності підприємств і приватних підприємців, які стають відомими працівникам податкової служби. Податкова служба завжди відчуває тиск з боку різних державних інстанцій, які часто бажають отримати доступ до конфіденційної інформації, що сконцентрована у податківців.

Податкові дані в спрощеному вигляді позитивно сприймаються платниками, але статисти і фахівці інших органів бажають отримати більш детальну інформацію. У такому випадку дані стають більш точними, але їх розголошення може призвести до небажаних наслідків для платників податків. Тому податкова служба має забезпечувати режим доступу до конфіденційної інформації платника згідно з чинним законодавством.

Перед податковою службою України стоїть завдання сформувати відповідну інфраструктуру забезпечення зазначених прав платників податків у міжнародному контексті і ділитися інформацією з іноземними податковими службами відповідно до двосторонньої або багатосторонньої угоди. Важливо при цьому також не зловживати конфіденційною інформацією.

Людина, її життя і здоров’я, честь і гідність, недоторканність і безпека визнаються в Україні найвищою соціальною цінністю. Права і свободи людини та її гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Держава відповідає перед людиною за свою діяльність. Утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов’язком держави. Цього вимагає ст.3 Конституції України щодо прав людини, у нашому випадку– платника податку.

Інші норми Конституції України також гарантують права громадян, серед яких, наприклад, ст.19, 40, 42, 55, 56, 57, 58, 59, 68.

Обов’язки громадян щодо сплати податків регламентує ст.67 Конституції України, в якій закріплено: «Кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом».

Зокрема, Законом України «Про державну податкову службу в Україні» (ст.12 «Скасування рішень органів державної податкової служби») передбачено, що Державна податкова адміністрація України має право скасовувати рішення інших органів державної податкової служби, а державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі, державні податкові інспекції у містах з районним поділом (крім міст Києва і Севастополя)– рішення нижчих державних податкових інспекцій у разі їх невідповідності актам законодавства. У цьому ж Законі України (ст.13. «Обов’язки і відповідальність осіб органів державної податкової служби») закріплено, що посадові особи органів державної податкової служби зобов’язані дотримуватися Конституції і законів України, інших нормативних актів, прав та інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, забезпечувати виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та повною мірою використовувати надані їм права.

За невиконання або неналежне виконання посадовими особами органів державної податкової служби своїх обов’язків вони притягуються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством.

Збитки, завдані неправомірними діями посадових осіб органів державної податкової служби, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету. Посадові особи органів державної податкової служби зобов’язані дотримуватись комерційної та службової таємниці.

Законодавець передбачив гарантії прав платника податків, але досягти цього можливо лише за умови чіткого дотримання законності при застосуванні податкового законодавства.

Для виконання цих вимог щодо забезпечення прав платників податків Законом України «Про податкову службу в Україні» (ст.15 «Посадові особи органів державної податкової служби») передбачено, що посадовою особою органу державної податкової служби може бути особа, яка має освіту за фахом та відповідає кваліфікаційним вимогам, установленим Державною податковою адміністрацією України. На роботу до органів державної податкової служби не можуть бути прийняті особи, яких було засуджено за вчинення корисливих злочинів.

Законодавець передбачив чітку регламентацію порядку захисту прав платника податків щодо недопустимості порушень Конституції і законів України та інших нормативних актів. Крім того, визначено вимоги до кваліфікації та чистоти кадрів податкової служби. Службові особи ДПС повинні професійно вирішувати завдання щодо контролю за дотриманням платниками податків законодавства і не допускати помилок при прийнятті рішень.

Для оскарження рішень працівників державної податкової служби в її складі створено підрозділи з розгляду апеляцій. Наказом ДПА України «Про затвердження організаційної структури державних податкових адміністрацій та інспекцій» №97 від 6 березня 1998р. передбачена така функція, як «розгляд апеляції», яка містить наступні процедури: прийняття матеріалів і розгляд у порядку апеляції оскарження рішень; підготовка на розгляд керівництву матеріалів для прийняття відповідних рішень за фактами неправомірно застосованих державними податковими інспекціями фінансових санкцій, адміністративних стягнень і оскаржуваних розпоряджень про зупинення операцій по рахунках платника податків і безспірне стягнення коштів; узагальнення та аналіз причин і наслідків звернень платників у формі апеляцій.

Цю функцію державна податкова служба виконувала і раніше. Так, у 2004 році від платників податків надійшло 6823 скарги (апеляції), в яких оскаржено 7384 рішення, постанови, розпорядження державних податкових адміністрацій, у тому числі 60 розпоряджень про зупинення операцій за розрахунковими й іншими рахунками, 286 розпоряджень про примусове стягнення не внесених у терміни платежів, 5966 рішень про застосування фінансових санкцій, 1552 постанови про накладення адміністративних стягнень.

Державними податковими адміністраціями розглянуто і надано відповіді щодо 6631 скарги (апеляцій). За результатами розгляду 7240 оскаржуваних рішень (постанов, розпоряджень) скасовано повністю або частково 2461 рішення, або кожне третє, на суму 71,3 млн грн; залишено без змін, а скарги– без задоволення 4752 рішення на суму 292,1 млн грн.

За перше півріччя 2005р. до апеляційних підрозділів надійшло стільки скарг, як за весь 2004 рік, а це свідчить про те, що в стосунках платників і працівників податкової служби виникла серйозна проблема, яка може перерости в конфлікт. Її вирішення потребує комплексного розгляду з урахуванням світового досвіду.

Звісно, що чинників несплати податків в Україні багато. Передусім, це криза в економіці і в усіх сферах життєдіяльності, а також негативні тенденції в податковій політиці, посилення її фіскальної спрямованості, в результаті якої все більш жорстоким стає податковий контроль. Разом з тим ці заходи не досягають бажаних результатів, а, навпаки, створюють умови для подальшої критики податкової системи, її податкових органів та часто прямої протидії з боку платників податків. Таким чином, проблема досягнення необхідного рівня співробітництва між державою і платниками податків залишається гострою.

Очевидно, що механізм справляння податків стане більш оптимальним тоді, коли буде базуватися на партнерських відносинах між податковими органами і платниками податків.

Необхідно також поєднати виважений рівень податкового контролю з усвідомленням обов’язку громадянами щодо сплати податків.

Часто в аналітичних матеріалах можна натрапити на висновки, що податкова дисципліна послаблюється, про що свідчить той факт, що на кожному другому перевіреному об’єкті господарювання викриваються порушення податкового законодавства. Виходить, що половина перевірок здійснена марно, без відповідної підготовки і добору об’єктів перевірки. Податкова служба США, удосконалюючи цей напрям роботи, знизила відносні показники перевірених платників податків до 1,7%. Перевіряються ті підприємці, яким імовірно є можливість зробити донарахування, тобто, майже всі перевірки закінчуються позитивним результатом для податківців, а, відповідно, безпідставними перевірками не порушуються права платника.

Необхідно зазначити, що більша частина податків у будь-якій країні надходить через банківську систему або чеками. Це полегшує процедуру сплати податків, а отже, підвищує обсяг надходжень. Крім того, в багатьох країнах прийшли до висновку, що поєднання терміну здачі декларацій з датами сплати податків теж спрощує цю процедуру для платника.

У розвинених країнах підтримується концепція, що багато платників податків намагаються чесно вести бізнес, але з різних, незалежних від них причин, зазнають невдачі в бізнесі. Тому в таких випадках вважається, що факт несплати податків і заборгованість кредиторам заслуговують лише на співчуття щодо невдалого бізнесмена, а визнання і списання безнадійного боргу є необхідною реальністю як для податкової адміністрації, так і для бізнесу в цілому. Досвід показує, що списання безнадійних боргів стимулює швидку реакцію податкової служби на несплачений вчасно податок. Вважається, що немає сенсу намагатися стягнути застарілі борги, якщо поточні податки залишаються несплаченими. Усі зусилля податкової служби мають бути спрямовані на поточну сплату податків.

Таким чином, діяльність податкової служби щодо надання послуг платнику має включати:

–ведення бухгалтерського обліку підрахованих, сплачених і несплачених податків з прибутків;

–організацію і проведення консультаційно-роз’яснювальної роботи;

–підготовку формулярів і методик щодо ведення платниками податків документації;

–підготовку технічних бюлетенів для допомоги платникам і їх консультантам при виконанні вимог інструкцій із проблем оподаткування;

–громадську діяльність, пов’язану з використанням засобів масової інформації, для забезпечення контактів населення з працівниками податкової адміністрації;

–допомогу і консультації, прозору неупереджену адміністративну і правову апеляційну процедуру.

Проблема збору податків в Україні характеризується значною напруженістю, яка виникла одночасно з переходом економіки до ринку. Разом з тим при вирішенні цієї проблеми необхідно мати на увазі, що платники податків будь-якої країни завжди сплачують податки без ентузіазму. Проте стосовно України є підстави стверджувати, що податкові органи та суб’єкти господарювання перебувають у стані перманентної протидії. Перші– прихильники посилення регулюючих і контролюючих дій, останні– їх послаблення.

У таких непростих умовах на Головне управління по роботі з платниками податків ДПА України покладається завдання зняти це напруження й організувати партнерську взаємодію між державою та платниками податків.

З часу створення зазначеного управління проведена певна масово-роз’яснювальна робота щодо застосування податкового законодавства.

Згідно з пунктом 4 ст.8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» державні податкові органи роз’яснюють за допомогою засобів масової інформації порядок застосування законодавчих та інших нормативних актів про податки, інші платежі [142]. ДПА України встановлені постійно зв’язки з 62-ма газетами, журналами, інформаційними агентствами. Щотижня в кожній області на податкову тематику в середньому друкується одинадцять матеріалів, на телебаченні виходить по три сюжети, на радіо звучить п’ять виступів і повідомлень, відбуваються конференції та брифінги для журналістів. У містах і районах проводяться семінари, читаються лекції.

У 2004 році розглянуто близько 38 тис. письмових звернень, надано понад 1,2 млн усних консультацій, зокрема 389 тис.– завдяки багатоканальному телефону (служба 007), прочитано понад 19 тис. лекцій.

Ведеться робота щодо пропаганди та роз’яснення податкового законодавства в засобах масової інформації. Так, організовано 78,5 тис. публікацій та виступів у газетах, на телебаченні та радіо, проведено понад 950 прес-конференцій, брифінгів, засідань «круглих столів» тощо.

Про посилення цієї роботи свідчить те, що в першому півріччі 2005р. платникам податків лише телефоном надано 748 тис. консультацій, що в 1,5 раза більше, ніж за відповідний період минулого року. Щомісяця міністерства та відомства України, а також дипломатичні представництва інших країн отримують нормативні документи з питань оподаткування на електронно-магнітних носіях.

Гостро постала проблема створити широку мережу телефонних довідково-інформаційних служб. Це один із важливих елементів надання послуг платникам податків, який значно скорочує листування, особисті звернення, економить час і платників, і податківців.

Необхідно зазначити, що певну кількість консультаційних ліній створено практично у всіх областях України, але найбільш повно реалізовано цю ідею в ДПА в АР Крим, м. Києві, Черкаській та Луганській областях. У більшості областей телефонні довідково-інформаційні служби 007 ще не забезпечено окремими приміщеннями і відповідними технічними засобами, відсутній необхідний нормативно-довідковий матеріал.

Ці служби здебільшого розміщуються разом із підрозділами по роботі з платниками податків ДПА. Такий стан справ має місце в Донецькій, Волинській, Закарпатській, Миколаївській, Рівненській, Хмельницькій та інших областях.

У зв’язку з відсутністю фінансування обласні ДПА не мають можливості створити власну видавничу базу. До видання друкованої продукції на податкову тематику доцільно залучати комерційні видавництва, які зможуть знайти ринок збуту такої літератури. Деякі ДПА областей впроваджують цю пропозицію автора. Наприклад, ДПА у Сумській області співпрацює із МВВП «Мрія».

Доцільно звернути увагу на те, що для ефективної консультаційної роботи необхідно мати систематизовану базу даних нормативних документів з питань оподаткування. Ключову роль у систематизації і використанні нормативних документів повинне відігравати Головне управління по роботі з платниками податків. З цією метою за пропозицією дисертанта створюється відділ інформаційного супроводження автоматизованої бази даних «Податки в Україні».

Потребує значного поліпшення робота з друкованими засобами інформації, установами телебачення та радіо. Останнім часом значно посилилася критика державної податкової служби. Деякою мірою це сприймається як реакція на плідну роботу податківців щодо залучення до державної казни коштів тіньової економіки. З’являються публікації, де викриваються факти хабарництва та зловживань з боку податківців. Однак здебільшого публікації мають упереджений, відверто наклепницький характер.

Значну роз’яснювальну роботу ведуть газети «Закон і бізнес», «Бухгалтерський облік», «Галицькі контракти», «Бізнес», тижневик «Податки і бухгалтерський облік» та ін. Але останнім часом у багатьох із цих видань спостерігається більше критики офіційної податкової політики і роботи податкової служби, ніж роз’яснень. Усі нові закони, а інколи й законопроекти піддаються жорсткій критиці навіть без урахування того, що вони ще не працювали.

Безперечно, виховання податкової культури є невід’ємною складовою встановлення партнерських відносин між державою і платниками податків, але його формування це досить тривалий процес.

До того ж ця проблема ускладнюється тим, що за декілька останніх років сформувалося негативне уявлення про роль податків у державі, культивується думка про те, як їх можна не сплачувати або сплачувати мінімально.

Необхідно пам’ятати, що всупереч державній податковій політиці, провідником якої є ДПА України, діє колосальна фінансова олігархія, в руках якої зосереджено більшість бізнесових та публіцистичних видань, що розповсюджуються на території всієї держави.

З цих та інших причин державна податкова політика не знаходить об’єктивного відображення на державних телеканалах, зокрема в Українських телевізійних новинах.

На жаль, в Україні ще не провадиться інформаційна політика стосовно об’єктивного висвітлення діяльності податківців.

Вагомим внеском у протидію упередженим публікаціям є постійні зустрічі з пресою працівників обласних ДПА на брифінгах та прес-конференціях. Чим прозорішою для засобів масової інформації буде діяльність податкової служби, тим легше й об’єктивніше вона сприйматиметься платниками.

На особливу увагу заслуговує посилення ролі підрозділів по роботі з платниками податків. Це стосується зміцнення їх зв’язків із діяльністю інших підрозділів.

В умовах, коли ефективність податкової служби значною мірою визначається розмірами податкових надходжень, зрозуміло, що основна увага приділяється роботі функціональних підрозділів. Тож не буде перебільшенням твердження про певну недооцінку служб у роботі з платниками податків та їх другорядність при визначенні загальної ефективності.

Логічно, що така другорядність зберігається й при створенні умов для забезпечення діяльності цих підрозділів, що, власне, не може не позначатися на результативності їх роботи. Високий рівень організації та компетентності підрозділів по роботі з платниками податків може забезпечуватися за умови тісної взаємодії з іншими підрозділами та відповідного ставлення до них з боку керівництва податкових адміністрацій. Прикладом такої взаємодії є розуміння проблем підрозділу керівництвом ДПА у Вінницькій і Закарпатській областях, м.Севастополі.

Для роз’яснення податкового законодавства, зокрема нових законів України: «Про оподаткування прибутку підприємств» та «Про податок на додану вартість», підрозділи по роботі з платниками податків взаємодіють з іншими структурними підрозділами ДПА. Але є випадки, коли нерегулярно надаються матеріали з податкової тематики для висвітлення їх у засобах масової інформації.

Навантаження на одного працівника підрозділів по роботі з платниками податків загалом в Україні за період з 1 квітня до 1 вересня 2006р. зросло у зв’язку зі скороченням на 230 платників, або на 35,3%, а їх кількість на одного спеціаліста сягнула в середньому 900 осіб.

Час вимагає істотного поліпшення роботи як Головного управління ДПА України, так і підрозділів на місцях. А для цього, на нашу думку, необхідно:

-зміцнити матеріально-технічну базу підрозділів по роботі з платниками податків (забезпечення комп’ютерною та копіювальною технікою);

-збільшити чисельність підрозділів, ураховуючи значне зростання
завантаженості працівників;

-розглянути можливість використання частини коштів, які отримують філії «Вісника податкової служби України» від надання платних консультацій і розповсюдження бланків звітності, на фінансування видавничої роботи обласних ДПА;

-забезпечити підрозділи в роботі з платниками податків законодавчими і нормативними матеріалами на електронних носіях з оперативним та постійним їх оновленням.

У масово-роз’яснювальній роботі серед платників податків слід більш активно практикувати проведення семінарів, консультацій, зустрічей податківців з трудовими колективами, на конкретних прикладах показувати, на які цілі витрачаються зібрані податки. Доцільно залучити до цієї роботи висококваліфікованих фахівців.

У випусках УТН (Національна телерадіокомпанія України), «Новини» (Національна радіокомпанія України), інформаційних програмах обласних (регіональних) державних радіокомпаній є можливість ввести рубрики з висвітлення діяльності податкових органів, спрямованої на наповнення дохідної частини бюджету.

Формувати високу податкову культуру населення, підтримувати зусилля податкових органів доцільно через цикли передач на телебаченні та радіо: «Фінансовий огляд», ««Діловий канал», «Казна», телеканал «Право», «Закон є закон», «Від перехрестя– до успіху», «Діловий вісник», «Фактор часу», «Коли я буду багатим», «Ринок». «Від А до Я», «Право», «Банкір».

Було б доцільним організувати безкоштовну трансляцію каналами українського телебачення і радіомовлення рекламно-інформаційних відеокліпів та аудіосюжетів на відповідну тематику.

Високу податкову культуру необхідно формувати й у середніх спеціальних навчальних закладах і вузах, де практикувати читання спеціальних курсів лекцій з питань оподаткування, проведення тематичних семінарів, ділових ігор, тренінгів.

У старших класах загальноосвітніх шкіл пропонується ввести обов’язкове вивчення в курсі основ правознавства та інших навчальних предметів розділів «Основи оподаткування в Україні», «Податки та їх роль у зміцненні економіки держави».

Таким чином, формування ефективного податкового законодавства та високої податкової культури суспільства передбачає створення і проведення достатньо виваженої та обґрунтованої кадрової політики стосовно організації діяльності податкової служби держави.

4.3. Громадський контроль за діяльністю податкової і митної служби

Податкова системаоб’єднує сукупність податків, зборів та інших обов’язкових платежів і внесків у бюджет та державні цільові фонди, що діють у встановленому законом порядку. Сутність, структура і роль системи оподаткування визначаються податковою політикою, що є винятковим правом держави, яка проводить її у країні самостійно, виходячи із завдань соціально-економічного розвитку. Через податки, пільги і фінансові санкції, а також обов’язки і відповідальність, що є невід’ємною частиною системи оподаткування, держава висуває єдині вимоги до ефективного ведення господарства в країні.

Податки є необхідною ланкою економічних відносин у суспільстві з моменту виникнення держави. Розвиток і зміна форм державного устрою завжди супроводжуються змінами податкової системи. У сучасному цивілізованому суспільстві податки– основна форма доходів держави. Крім цієї, суто фінансової функції, податковий механізм використовується для економічного впливу держави на суспільне виробництво, його динаміку і структуру, на стан науково-технічного прогресу. Податки відомі з давніх-давен, ще на початку людської цивілізації їх поява пов’язана з найпершими суспільними потребами.

Життєздатність і надійність податкової системи, стабільність економіки держави залежать від рівня організації податкової служби України, налагодженості її роботи, взаємодії з іншими державними органами і населенням.

Децентралізація власності і роздержавлення економіки, розвиток приватної та колективної форм власності, набуття суб’єктами господарської діяльності самостійності, розвиток приватного підприємництва привели до того, що питання оподаткування, податкової політики набули в суспільстві особливого значення і стали головними чинниками в діяльності господарюючих суб’єктів. Оподаткування є одним із засобів регулювання економічної діяльності і сприяння економічній активності суб’єктів господарювання. Серед завдань органів державної податкової служби, передбачених Законом України «Про державну податкову службу в Україні», на першому місці стоять такі, як роз’яснення платникам податків законодавства з питань оподаткування, запобігання злочинам та іншим правопорушенням, виявлення яких віднесено законом до компетенції органів податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення тощо. Виконання цих завдань неможливе без взаємодії з населенням та організаціями.

Робота з платниками податків спрямована на підвищення правових знань підприємців, професійної кваліфікації фінансових працівників і на цій основі–забезпечення більш ефективного залучення належних коштів до бюджетів усіх рівнів.

Податкові органи будують свою роботу з платниками на таких засадах, як:

–обов’язковість сплати належних податків;

–прозорість діяльності податкових органів;

–рівність, неприпустимість будь-яких проявів податкової дискримінації;

–соціальна справедливість;

–прозорістть норм податкового законодавства;

–інформативна та консультаційна забезпеченість.

Дотримання податковою службою таких засад сприятиме вихованню у громадян свідомого ставлення до сплати податків, упровадженню принципів добровільності і довіри у відносини між податківцями та платниками податків.

Необхідно краще налагоджувати співробітництво органів податкової служби з підприємцями, колективними підприємствами, не застосовувати до платників жорстких заходів. Потрібно формувати у платників розуміння необхідності дотримання норм чинного законодавства, невідворотності застосування санкцій у разі їх порушення.

Кожен повинен зрозуміти безпосередній зв’язок між бюджетом держави і благополуччям кожного громадянина, в тому числі підприємця. Безперечно: не сплачуючи податки в бюджет, кожен із нас відверто або непрямо обкрадає самого себе.

Як відомо, нині Україна перебуває на етапі модернізації податкової системи, головним завданням якої є створення умов для розвитку підприємництва, і на цій основі забезпечення повного задоволення державних і соціальних потреб.

Можливо, саме тому, що Державна податкова адміністрація України працювала перший рік від дня заснування в умовах загострення економічних і соціальних проблем, працівники податкових органів небезпідставно вважають 22 серпня (день підписання Президентом України Указу про створення Державної податкової адміністрації України) початком нового етапу розвитку нової податкової справи в Україні.

Податки– один з основних інструментів, що забезпечує ефективне державне регулювання економіки, надійне виконання державою своїх функцій. Не слід забувати про історичне підтвердження того, що держава стає більш міцною, коли громадяни підтримують її у благородних починаннях щодо формування економічних, юридичних та інших відносин у країні [125].

Особливо це стосується податків, що споконвіку посідали чільне місце в економічних відносинах, адже в них закладено внутрішнє об’єктивне протистояння між державою, регіонами та фізичними і юридичними особами, які займаються підприємницькою діяльністю як у країні, так і за її межами. Тому створення оптимальних умов для взаєморозуміння між державою в особі уповноважених органів зі стягнення податків і платниками податків є одним із пріоритетних напрямів реалізації Програми модернізації ДПС України.

У 2001 році, наприклад, добровільність сплати податкових зобов’язань сягнула 70% [135, с.5].

У цілому в найближчий період доцільно зосередити увагу на реалізації таких напрямів модернізації ДПС України, як:

–реорганізація податкових органів за функціональними ознаками;

–оптимізація управлінських процедур;

–створення системи взаємодії органів ДПА України з громадськістю.

Уже є певні напрацювання щодо останнього напряму: 16 травня 2002р. було створено незалежний консультативний орган– Громадську колегію, діяльність якої має забезпечити зворотний зв’язок з платниками, узагальнення громадської думки та рекомендацій щодо роботи податкових органів, контроль за процесом модернізації податкової служби.

Для забезпечення відкритості, на нашу думку, доцільно налагодити співробітництво із засобами масової інформації в галузі розробки та впровадження в дію мас-медійних проектів з метою широкого та кваліфікованого інформування населення з найважливіших питань діяльності Державної податкової служби та податкового законодавства, проведення різноманітних заходів, спрямованих на формування високої податкової культури громадян [101, с.30]. Важливим моментом реалізації співпраці є розробка стратегічних і тактичних планів роботи з громадськістю та засобами масової інформації, забезпечення їх висвітлення на телебаченні, радіо, у друкованих та електронних ЗМІ.

Отже, у 2002 році було закладено фундамент для включення практичних механізмів підзвітності податкової служби громадському суспільству. Подальші дії на шляху модернізації ДПС України повинні забезпечувати примноження наявних здобутків та виявлення резервів підвищення ефективності функціонування податкових органів.

Сферу податкових правовідносин в Україні чітко регламентовано. Основним у законодавчому регулюванні відносин між ланками ланцюжка «держава– фіскальний орган– платник податків» є закріплення в нормах законів прав і обов’язків суб’єктів контролю (сторін). Зокрема, досить докладно ці права й обов’язки регламентовано в Законі України «Про державну податкову службу в Україні».

У процесі здійснення податкового контролю державні податкові інспекції керуються визначеним переліком нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері оподаткування. Цей перелік містить сотні найменувань, що змінюються і доповнюються у зв’язку зі змінами, які відбуваються в економічній і політичній ситуації у країні.

У законодавчому акті держави, який має найвищу юридичну силу– Конституції України (ч. 2 ст.19) закріплено, що органи державної влади та їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах повноважень і способом, передбаченими Конституцією і законами України.

Правові основи діяльності державних податкових органів України щодо здійснення податкового контролю в основному знайшли відображення в законах і указах Президента України, насамперед, у нормах Закону України «Про систему оподатковування». Відповідно ст.5 цього закону податковий контроль починається на стадії державної реєстрації СПД у вигляді податкового обліку платників податків і зборів (обов’язкових платежів). Цей етап податкового контролю надзвичайно важливий, оскільки формується авторитет платника податку, а на підставі статутних і установчих документів установлюються ризикові (фіктивні) суб’єкти господарської діяльності (СПД), які свідомо не планують сплачувати податки й обов’язкові платежі [160].

У статті9 зазначеного закону конкретно визначено права й обов’язки платників податків і зборів, порушення чи невиконання яких є підставою для здійснення попереднього чи подальшого контролю, за результатами якого вживаються заходи для залучення платників податків і зборів до адміністративної, фінансової та кримінальної відповідальності.

При розгляді питання стосовно застосування до платників податків фінансових санкцій і адміністративних штрафів необхідно пам’ятати, що до 01.04.2001р. відповідальність визначалася пунктами 7 і 11 ст.11 Закону України «Про Державну податкову службу в Україні» й окремими законами України, декретами Кабінету Міністрів з питань оподатковування. Нині ж ця сфера податкового законодавства регламентується Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами».

Відносини державних податкових органів і суб’єктів малого підприємництва регулюються Указом Президента України «Про спрощену систему оподатковування обліку і звітності малого підприємництва». Діє цілий ряд інших законів, що регулюють відносини платників податків і державних податкових органів, але вказані законодавчі акти є пріоритетними в системі оподатковування.

Сфера податкових правовідносин, як і будь-яких інших, не обмежується використанням раз і назавжди встановленої норми того чи іншого закону. Тобто, як показує практика, найчастіше необхідно деталізувати положення законодавства, що пов’язано з різними причинами. Однак законодавство передбачає можливість, а іноді й обов’язок нормотворчості з боку ДПА України щодо сфери оподатковування. Так, зокрема, ст.2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» до завдань органів ДПС, поряд зі здійсненням контролю за дотриманням податкового законодавства, відносить «…прийняття, у випадках, передбачених законодавством, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподатковування [141].

Проте не можна не згадати і про проблеми, що стосуються нормотворчості ДПА України. Маємо на увазі прецеденти опублікування Державною податковою адміністрацією актів ненормативного характеру, листів із роз’ясненнями або внутрішньовідомчими наказами (розпорядженнями), що, якщо не прямо, то побічно містять нормативні положення, розглянуті посадовими особами ДПС на місцях, як керівництво до дії для здійснення податкового контролю.

Нормативні акти регулятивного характеру, що видаються ДПА України, найчастіше не узгоджуються з Держкомпідприємництвом.

Тим самим допускається однобічний (некомпромісний) характер регулювання правовідносин між податковим органом і платником податків, що має негативне значення. Тому, на нашу думку, відносини між органами податкового контролю та СПД мають установлюватись у межах податкового законодавства та бути прозорими.

Робота податкової служби необхідно планувати таким чином, щоб зміцнювати довіру та взаєморозуміння між податковим працівником і платником податків. Конституційний обов’язок кожного громадянина держави щодо сплати податків має стати його моральною нормою.

Для цього в системі податкової служби створено підрозділи громадських зв’язків і масово-роз’яснювальної роботи, які покликані в доступній формі роз’яснювати норми чинного законодавства, своєчасно інформувати через засоби масової інформації про зміни, внесені в нормативні акти, пояснювати права й обов’язки зі сплати податків, оперативно й об’єктивно висвітлювати діяльність органів ДПС.

У місті Києві ця робота проводиться в тісній співпраці з редакцією журналу «Вісник податкової служби України», навчально-роз’яснювальні матеріали з питань оподаткування публікуються в друкованому органі ДПА– газеті «Податковий, митний, банківський консультант», видається також відповідна методична література.

Важливим напрямом удосконалення роз’яснювальної роботи став Стратегічний план діяльності Державної податкової служби, розроблений і здійснюваний за ініціативою ДПА. Цей широкомасштабний документ, який стосується всіх напрямів роботи податківців, тільки почали реалізовувати, а вже є перші конкретні результати.

Підписання Угоди про співробітництво ДПА України з рядом комітетів Верховної Ради України, спільна робота урядовців і податківців над проектом Податкового кодексу України, тісна співпраця з Асоціацією платників податків України, громадськими об’єднаннями підприємців сприяють не тільки прискоренню розробки важливих податкових документів, а й поліпшенню їх якості.

У цьому напрямі Управлінням громадських зв’язків і масово-роз’яснювальної роботи ДПА у м. Києві у 2005р. підготовлено посібник «Матеріали щодо застосування передового досвіду при здійсненні перевірок збиткових, малоприбуткових підприємств та суб’єктів підприємницької діяльності, які заявили до відшкодування ПДВ із бюджету у великих розмірах».

Згідно з поданими річними деклараціями з прибутку підприємств сума збитків, порівняно з 2004 р., зменшилася на 2,6 млрд грн, або на 38,9% і становить 3,9 млрд грн.

Друковані засоби масової інформації відіграють провідну роль у пропаганді податкового законодавства та висвітленні діяльності державної податкової служби, яка полягає в тому, що вони:

-сприяють оперативному доведенню податкової інформації до широких верств населення;

-доступні та зручні для сприйняття більшістю населення;

-забезпечують зворотний зв’язок між громадянами й органами державної податкової служби.

Друковані ЗМІ як самостійна індустрія забезпечують масове тиражування та швидке надходження інформації.

У 2003 році організація роботи зі ЗМІ управління громадських зв’язків та масово-роз’яснювальної роботи ДПА у м. Києві відбувається на підставі Плану заходів державної податкової служби, що передбачає:

-забезпечення ЗМІ повною, об’єктивною та неупередженою інформацією про завдання, напрями і результати діяльності органів державної податкової служби;

-проведення конкурсу серед регіональних засобів масової інформації щодо найкращого й об’єктивного висвітлення діяльності органів державної податкової служби;

-проведення щоквартальних робочих зустрічей з головними редакторами провідних друкованих ЗМІ з актуальних питань діяльності органів державної податкової служби.

Управлінням запроваджено здійснення щоденного моніторингу щодо друкованих видань, результати якого доповідаються голові ДПА у м. Києві або першому заступникові голови, на стадії завершення– робота щодо забезпечення моніторингу матеріалів найбільш впливових у регіоні періодичних видань.

Велику увагу управління приділяє організації співпраці з редакцією журналу «Вісник податкової служби України» шляхом співпраці з її філією у м.Києві.

Разом з філією журналу «Вісник податкової служби України» готується друкована продукція: брошури, плакати, пам’ятки, листівки тощо. Лише з початку 2005 року розроблено 1062 види друкованої продукції загальним тиражем 86,4 тис. прим., у тому числі створено та розповсюджено 164 види власної друкованої продукції з питань декларування доходів населення загальним тиражем 28,4 тис. прим.

З січня до вересня 2005 року у друкованих засобах масової інформації опубліковано близько 700 роз’яснювальних та аналітичних статей з окремих питань законодавства, з питань діяльності органів ДПС– 252 статті, з питань декларування– 74 статті.

Розуміючи важливість зміцнення партнерських відносин із платниками податків ДПА, у м. Києві запроваджено випуск щотижневика «Податковий, митний, банківський консультант». Газета видається за сприяння Державної податкової адміністрації України, Національного банку України та Державної митної служби України. Наклад газети становить понад 15 тис. прим.

Вона виконує такі функції:

-здійснює пропаганду податкової політики держави;

-роз’яснює всі аспекти податкового законодавства;

-забезпечує зворотний зв’язок із громадянами;

-є важелем позитивного впливу на громадську думку стосовно діяльності податкового органу.

Уряд України надає важливе значення участі громадськості в контролі за діяльністю державних органів, особливо фіскальних служб. У зв’язку з цим у них створюються громадські колегії та інші громадські органи управління та контролю. Уже кілька років функціонує Всеукраїнської громадська організація– Асоціація платників податків України (АППУ), яка має свою програму дій.

Асоціація платників податків України є статутним всеукраїнським громадським об’єднанням, відкритим для вступу до нього членів громадянського суспільства відповідно до чинного законодавства України з наданням кожному з них демократичних можливостей і організаційної підтримки щодо реалізації природних і формальних прав на самореалізацію, прогрес, свободу підприємництва, економічний і духовний розвиток на принципах партнерства, рівності, правової толерантності для розбудови громадянського суспільства і захисту від дискримінації, адміністративного свавілля, порушень з боку держави та її уповноважених органів.

Асоціація платників податків України є складовою соціально-економічних перетворень у державі та прагне розбудови громадянського суспільства в Україні, створення надійних і виважених механізмів взаємодії платників податків та держави. Вона виходить з глибокого переконання, що сприятливі умови для розвитку підприємництва, державна політика, спрямована на підвищення престижу українського платника податків, формування високої суспільної поваги до дисциплінованого платника податків– засадничі принципи побудови матеріально та духовно багатої України.

Прогрес демократії і забезпечення прав і свобод людини неможливий без поглиблення діалогу між державою і платниками податків з дотриманням вимог високого рівня культури спілкування в площині соціального партнерства, а не антагонізму. Платники податків повинні стати пріоритетом розвитку держави, найбільш важливим чинником її прогресу.

Усвідомлення суспільством, що платник податку– це актив держави, людина, яка своїми свідомими діями забезпечує життєдіяльність держави, зміцнює її потенціал, створює умови для організації нових робочих місць, забезпечення охорони здоров’я громадян, розвитку науки, культури, освіти, обороноздатності держави є першочерговим та основним завданням як органів державної влади, так і Асоціації платників податків України.

Виходячи з ролі платників податків у формуванні сталого, економічно розвиненого суспільства, Асоціація платників податків України поклала на себе обов’язок із захисту їх прав, що виконання якого сприятиме поліпшенню соціально-економічного клімату в Україні, розвиткові підприємницької діяльності, підвищенню ефективності заходів, передбачених програмами з питань захисту та розвитку національного підприємництва.

Слід зауважити, що неузгодженість податкового законодавства з іншими галузями законодавства України, насамперед з конституційним, бюджетним, цивільним, адміністративним та кримінальним, призвела до втрати чинним податковим законодавством функції стимулювання підприємницької діяльності.

Крім того, інтеграція України в міжнародний економічний простір потребує поступового та збалансованого входження України в податкову систему, випробувану світовим співтовариством.

Саме тому метою Асоціації є організація та забезпечення практичного виконання комплексу роб