ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Одним з основних чинників розвитку підприємницької діяльності є сприятливий режим оподаткування. З набуттям Україною незалежності, її орієнтацією на формування ефективної ринкової економіки, однією з складових якої є мале підприємництво, виникла необхідність у послабленні на нього податкового тиску, що виявилося у запровадженні наприкінці 90-х років ХХ ст. єдиного податку.

На сучасному етапі становлення національної економіки зазначеному податку відводиться значна роль у спрощенні оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва, мінімізації їх витрат на облік і звітність, зменшенні кількості спорів платників з контролюючими органами, підвищенні рівня зайнятості населення, збільшенні надходжень до бюджету, зменшенні витрат на адміністрування податків. Для суб’єкта малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, скорочується загальна кількість обов’язкових платежів, встановлених чинним законодавством України, зменшуються обсяги та види звітності, спрощується порядок ведення обліку доходів та витрат. Єдиний податок є досить новим явищем у вітчизняному податковому законодавстві, тому в науковій юридичній літературі він до цього часу не був всебічно та ґрунтовно досліджений. У зв’язку з цим питання правового регулювання єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва є актуальними та потребують науково-теоретичного опрацювання і вироблення практичних рекомендацій щодо удосконалення законодавства у цій сфері.

Актуальність теми кандидатської дисертації підтверджується також ступенем наукової розробки проблеми дослідження. Історичним прообразам на сьогодні існуючого єдиного податку приділялась увага учених – економістів дореволюційного періоду (О.О. Ісаєв, І.Х. Озеров, Н.І. Тургенєв, І.І. Янжул). У фінансовій науці незалежної України проблема сучасного єдиного податку досліджується такими ученими – економістами, як Ю.Б. Іванов, А.М. Соколовська. Автором також використано загальні дослідження економістів – фахівців у податковій сфері: В.Г. Князєва, В.М. Опаріна, В.М. Пушкарьової, Д.Г. Черніка, В.М. Федосова.

У науці фінансового права дореволюційного періоду (С. Іловайський, В. Лебедєв, Д. Львов, І. Тарасов) досліджувались існуючі на той час теорії єдиного податку та можливості їх практичної реалізації. У фінансово-правовій науці радянського періоду детальне вивчення та розробка даної проблеми фактично не здійснювались, хоча такий аспект єдиного податку, як заміна одним податком деяких обов’язкових платежів для спрощення оподаткування населення, було деякою мірою висвітлено Б.Н. Івановим, Г.Л. Марьяхіним, М.І. Піскотіним.

З розпадом Радянського Союзу, поступовим переходом до ринкової економіки вивченню питань, пов’язаних з податками, у науці фінансового права приділяється значно більша увага. Особливості виникнення, існування і припинення фінансових і податкових правовідносин, елементи податкового закону, а також окремі аспекти правового регулювання єдиного податку, його місця в системі обов’язкових платежів досліджувались українськими вченими-юристами: В.В. Безуглою, Д.А. Бекерською, М.М. Весельським, Л.К. Вороновою, Н.В. Воротіною, Р.О. Гаврилюк, С.Т. Кадькаленком, М.П. Кучерявенком, О.П. Орлюк, П.С. Пацурківським, Н.Ю. Пришвою, М.О. Перепелицею, О.Г. Свєчніковою. Водночас, комплексних досліджень єдиного податку, присвячених аналізу його правової природи, характерних лише йому ознак, до цього часу здійснено не було. При проведенні дослідження автор спиралася також і на праці російських учених у галузі фінансового права: О.В. Бризгаліна, М.О. Гурвіча, М.В. Карасьової, С.Г. Пепеляєва, Є.А. Ровінського, С.Д. Ципкіна, Н.І. Хімічевої та ін. Були також враховані наукові погляди спеціалістів з загальної теорії держави і права та адміністративного права: В.Б. Авер’янова, С.С. Алексєєва, В.Б. Ісакова, В.В. Лазарева, А.О. Селіванова, Ю.О. Тихомирова, Р.О. Халфіної.

Наукові праці зазначених вище та багато інших вчених дореволюційного, радянського, сучасного періодів водночас стали науково-теоретичною основою даного дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота здійснювалася у зв’язку з темами наукових досліджень відділу проблем державного управління та адміністративного права Інституту держави і права ім. В.М. Корецького НАН України «Проблеми удосконалення державного управління на етапі адміністративної реформи в Україн» (номер державної реєстрації 0101U001011), «Проблеми правового забезпечення реформування державного управління (адміністративної реформи) в Україні» (номер державної реєстрації 0102U001602).

Мета і завдання дослідження. Мета роботи полягає у теоретичному обґрунтуванні правової природи єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва в Україні та виробленні пропозицій щодо розвитку і вдосконалення вітчизняного законодавства у цій сфері.

Для досягнення поставленої мети дисертантом були поставлені такі завдання:

з’ясувати розвиток правового регулювання єдиного податку;

розкрити сутність поняття «єдиний податок» та дати його визначення;

обґрунтувати юридичні ознаки єдиного податку, які відрізняють його від інших обов’язкових платежів;

визначити місце даного податку у системі оподаткування України;

виділити особливості правовідносин, які виникають при справлянні єдиного податку;

з’ясувати встановлені чинним законодавством вимоги, які обмежують право переходу на сплату єдиного податку;

розкрити особливості оподаткування єдиним податком юридичних та фізичних осіб – суб’єктів малого підприємництва;

вивчити зарубіжний досвід у сфері регулювання спрощеного оподаткування;

обґрунтувати об’єктивну необхідність та доцільність оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва єдиним податком в Україні;

сформулювати висновки, пропозиції, практичні рекомендації щодо удосконалення правового регулювання єдиного податку з метою сприяння розвитку малого підприємництва.

Об’єктом дослідження в дисертаційній роботі є суспільні відносини, пов’язані з оподаткуванням доходів фізичних та юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва єдиним податком.

Предметом дослідження є норми Конституції України, чинних законодавчих та підзаконних нормативно-правових актів, які виступають засобами правового регулювання єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва в Україні.

Методологічною основою дослідження стали, крім діалектичного як загального методу пізнання, формально-юридичний, метод системно-структурного аналізу, порівняльно-правовий, історико-правовий, статистичний методи.

Основним серед сукупності даних методів при написанні дисертації був формально-юридичний метод, за допомогою якого досліджувалась правова природа єдиного податку, аналізувались правові норми, що регулюють відносини стосовно його сплати. Метод системно-структурного аналізу надає можливість розглядати єдиний податок як складову системи оподаткування України та правовідносини, які виникають при справлянні єдиного податку, в їх діалектичному взаємозв’язку та взаємодії, як органічне ціле. Порівняльно-правовий метод дозволяє досліджувати досвід правового регулювання єдиного податку в інших країнах для раціонального його використання в Україні. Історико-правовий метод застосовувався як необхідна передумова для пошуку нових шляхів удосконалення правового регулювання єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва. В історичному аспекті вивчається взаємозв’язок між єдиним податком в Україні та його історичними прообразами.

За допомогою статистичного методу досліджено динаміку надходжень сум єдиного податку до бюджету. На підставі реального пізнання, особистого спостереження, статистичної обробки довідкової літератури, інформаційних даних компетентних державних органів, публікацій у періодичних виданнях, даних, отриманих у результаті вивчення судової практики, досліджувались деякі аспекти справляння єдиного податку в Україні. Для досягнення поставленої у роботі мети автор звертався до розробок теорії держави і права, фінансового та адміністративного права, економічної науки.

Наукова новизна дисертації полягає у тому, що вона є першим в Україні цілісним монографічним дослідженням, присвяченим комплексному аналізу правової природи єдиного податку, особливостей правовідносин, що виникають при його справлянні, проблем реалізації законодавства України у цій сфері, в процесі якого обґрунтовуються теоретичні основи єдиного податку, визначаються його поняття, юридичні ознаки, перспективи розвитку його правового регулювання для суб’єктів малого підприємництва, уточнюється зміст окремих понять та термінів, що мають значення для науки, практики та вдосконалення законодавства.

Новизну дослідження відбивають такі науково-теоретичні результати:

запропоноване авторське визначення єдиного податку як встановленого державою консолідованого податку для визначеної частини суб’єктів малого підприємництва, що замінює справляння певної сукупності передбачених законодавством обов’язкових платежів та зараховується до бюджетів і державних цільових фондів у відповідних пропорціях, характеризується добровільністю обрання платниками його сплати та має на меті спрощення оподаткування доходів цих суб’єктів;

зроблено висновок про те, що єдиному податку притаманні спеціальне коло платників, специфічний об’єкт оподаткування, конкретно визначені ставки, порядок, спосіб та строки його сплати, податковий і звітний періоди (кожен з цих елементів має свої особливості, властиві тільки єдиному податку, що вказує на те, що за своєю суттю він є особливим податком);

доведено, що особливість правової природи єдиного податку характеризують такі специфічні юридичні ознаки: 1) системність; 2) альтернативність; 3) добровільність обрання його сплати; 4) сфера застосування;

дістало подальшого розвитку положення щодо застосування до єдиного податку терміну «консолідований податок», що означає поєднання неоднакових за правовим режимом обов’язкових платежів в одну консолідовану сукупність;

дістали подальшого розвитку теоретичні положення про структурно-складний характер податкових правовідносин, у зв’язку з чим виявлено, що при справлянні єдиного податку виникають три основні групи правовідносин, а саме: 1) організаційні; 2) пов’язані з безпосередньою сплатою єдиного податку; 3) пов’язані зі здійсненням компетентними органами контролю за сплатою єдиного податку;

зроблено висновок про необхідність закріплення за єдиним податком особливого місця у системі оподаткування України шляхом внесення до Закону України “Про систему оподаткування” (до розділу ІІ “Види податків і зборів (обов’язкових платежів) і порядок зарахування їх до бюджетів і державних цільових фондів”) доповнення щодо встановлення у системі оподаткування України консолідованих податків (єдиний податок, фіксований податок, фіксований сільськогосподарський податок) як особливих, не включаючи їх до переліку ні загальнодержавних, ні місцевих податків і зборів;

сформульоване положення про нагальну необхідність прийняття спеціального податкового закону – Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, а у перспективі – закріплення єдиного податку у відповідних нормах Податкового кодексу України.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що сформульовані і обґрунтовані в дисертації висновки, пропозиції та рекомендації можуть бути використані для вдосконалення чинного законодавства України у сфері регулювання єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва. Розроблені та сформульовані конкретні пропозиції щодо деяких статей відповідних нормативно-правових актів та законопроектів. Результати дослідження можуть стати корисними при підготовці відповідних розділів підручників і навчальних посібників, методичних розробок із курсів “Фінансове право” та “Податкове право”. Окремі положення дисертаційного дослідження носять дискусійний характер і можуть слугувати базою для подальшого наукового дослідження проблемних питань правового регулювання єдиного податку.

Апробація результатів дослідження. Результати дисертаційного дослідження обговорювались на засіданнях відділу проблем державного управління та адміністративного права Інституту держави і права ім. В.М. Корецького НАН України. Основні положення та висновки дисертації доповідались на Науково-практичній конференції «Становлення і розвиток правової системи України» (м. Київ, 21 березня 2002 р.; тези опубліковані); на Міжнародній науковій конференції студентів та аспірантів «Актуальні проблеми правознавства очима молодих вчених» (м. Хмельницький, 29-30 квітня 2002 р.; тези опубліковані); на Міжнародній науково-практичній конференції «Державне управління в умовах інтеграції України в Європейський Союз» (м. Київ, 29 травня 2002 р.; тези опубліковані); на Міжнародній науковій конференції «Фінансово-правова доктрина постсоціалистичної держави» (м. Чернівці, 22-24 вересня 2003 р.; тези опубліковані); на Міжнародній науковій конференції молодих вчених «Другі осінні юридичні читання» (м. Хмельницький, 14-15 листопада 2003 р.; тези не публікувались); на Х-ій регіональній науково-практичній конференції «Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні» (м. Львів, 5-6 лютого 2004 р.; тези опубліковані); на Всеукраїнській науковій конференції «Юридичні читання молодих вчених» (м. Київ, 23-24 квітня 2004 р.; тези опубліковані); на Міжнародній науковій конференції молодих вчених «Треті осінні юридичні читання» (м. Хмельницький, 5-6 листопада 2004 р.; тези опубліковані).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження викладено у шістьох публікаціях у наукових виданнях, перелік яких затверджено ВАК України.

Структура дисертаційного дослідження зумовлена об’єктом, метою та завданнями дослідження. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, десяти підрозділів, загальних висновків, списку використаних джерел. 

1. Теоретичні основи єдиного податку та розвиток його правового регулювання

Поява єдиного податку як фінансово-правового явища, насамперед, зумовлена складністю, переважно фіскальною спрямованістю податкової системи. Сутність єдиного податку полягає у тому, що він сплачується замість деяких інших податків з метою спрощення оподаткування доходів. Перші спроби позитивного вирішення проблеми чисельності податків були зроблені у фінансово-правовій науці дореволюційного періоду [86, c. 122-123; 115, c. 95; 157, c. 39-41; 260, c. 283-284]. Дана проблема продовжувала вирішуватись вченими фінансового права радянського періоду [85, c. 12-14; 158, c. 57-61; 191, c. 36].

У сучасній фінансово-правовій науці єдиний податок передбачає спрощення оподаткування доходів саме суб’єктів малого підприємництва [19, c. 16; 214, c. 210-214; 230, c.12]. При цьому питання, чи не можна всі існуючі податки замінити одним або не багатьма податками, неодноразово поставало і відображалось в наукових працях вчених – економістів як дореволюційного періоду [87, c. 75; 180, c. 270; 243, c. 77-78; 260, c. 564-571; 273, c. 251], так і сучасного [89, c. 34, c. 41-43; 222, c. 113-114; 237, c. 46-47]. Щодо еволюційного розвитку наукових концепцій про роль єдиного податку в системі суспільних відносин, то на нього безпосередньо впливають економічні, соціальні та політичні фактори.

Для того, щоб повністю розкрити правову природу єдиного податку в Україні, необхідно дослідити теоретичні основи єдиного податку та розвиток його правового регулювання. Єдиний податок є новим явищем у вітчизняному податковому законодавстві, тому становлення його нормативного регулювання не має тривалої історії. Хоча сама теорія єдиного податку має глибокі історичні коріння.

На протязі багатьох століть історичного розвитку системи оподаткування пропонувались різні теорії єдиного податку. В основі будь-якої з теорій єдиного податку була покладена правильна думка, що податки у кінцевому результаті сплачуються з одного джерела – доходів. Але, якщо це так, то єдиний податок уявляється більш доцільним, найпростішим способом оподаткування доходів, ніж чисельність окремих податків. Єдиний податок мав замінити собою сплату всіх інших платежів чи деяких з них. Разом з тим, кожна з теорій єдиного податку історичного минулого була недосконалою та однобічною через пропонування єдиного об’єкта оподаткування для всіх платників без врахування на той час розвитку диференціації національного доходу, а також через порушення принципу рівномірності оподаткування, що вказувало на неможливість застосування теорії єдиного податку на практиці. При цьому  можемо виділити загальну позитивну для всіх теорій єдиного податку рису: усі вони були спрямовані на спрощення системи оподаткування, що сприяло б зменшенню податкового навантаження, скороченню витрат на справляння податків, стимулювало б розвиток торгівлі та промисловості у певний історичний період.

Однією з перших теорій єдиного податку був єдиний акциз, метою якого було покладення податкового обов’язку на привілейовані класи суспільства [222, c. 113].

Наступною теорією єдиного податку була “королівська десятина” Вобана. На початку ХVІІІ ст. цей французький вчений-економіст запропонував докорінне перетворення системи оподаткування з метою її спрощення, точності, нешкідливості та необтяжливості для народного добробуту. Він критикує існуючі на той час у Франції податки, їх нерівномірність, зловживання ними з боку влади. Основним напрямком цього проекту була ідея справедливості оподаткування по відношенню до всіх класів суспільства за умови здійснення його найпростішими і прямими способами для досягнення загального достатку [115, c.115].

На думку Вобана, десятина повинна була справлятись з доходів від землеробства, промисловості та всіх інших джерел доходів у розмірі від 5 до 10 відсотків. Він наголошував, що податок повинен бути зручним і пропорційним. Але Вобан не був послідовним і, проектуючи заміну одних існуючих податків, зберігав інші: помірний податок на сіль, мито, податки з обігу [180, c. 73; 222, c. 113-114; 273, c. 249].

У подальшому теорія єдиного податку розвивається у руслі єдиного земельного податку. Ще наприкінці ХVІІ ст. ідея єдиного земельного податку спостерігалась у творах з економічних питань англійського філософа Д. Локка. Він відзначав, що безпосередньо має оподатковуватись той об’єкт, з якого народ одержує свої кошти. У державах, де головним багатством виступала земля, усі податки у кінцевому результаті перекладались на поземельний доход. Тому замість різноманіття податків, на думку Д. Локка, можна встановити один – поземельний [115, c. 95].

З середини ХVІІІ ст. теорія єдиного земельного податку грунтувалась на основних положеннях школи фізіократів. Фізіократи виступали проти свавілля і нерівномірності податків, проти їх багаточисельності, що перешкоджало розвитку економіки, пропонуючи замінити всіх їх єдиним податком на землю. Цей прямий податок мав визначатись пропорційно продуктивності землі та на підставі кадастру та справлятись з усіх прошарків суспільства. Відповідно до фізіократичної теорії оподаткування лише рента землевласника є дійсно чистим доходом, з якого мають сплачуватись усі податки [86, c. 122].

У Росії одним з прихильників ідей школи фізіократів був відомий економіст І. Посошков, який виступав проти численності платежів і пропонував ввести єдиний десятинний поземельний податок на користь церкви та царської казни. На його думку, при великій кількості платежів витрати на їх обчислення і справляння є занадто високими [157, c. 45].

Виходячи з погляду М.І. Тургенєва існування єдиного поземельного податку за тлумаченням фізіократів на практиці було неможливим. Це обумовлювалось необхідністю встановлення великого його розміру, оскільки один поземельний податок, який замінював собою всі інші, складав би єдиний доход держави [243, c. 77]. Наслідком такої ситуації було б збільшення податкового тиску на землекористувачів, які змушені будуть сплачувати податкові суми у значно більших розмірах.

З точки зору В.О. Лебедєва, навіть при незначних потребах держави суми єдиного поземельного податку не вистачить для їх задоволення. Хоча, на його думку, єдиний податок, який є рівним і пропорційним доходу громадян, звичайно є справедливим і простішим, ніж усе різноманіття інших податків. Але основою цього податку повинні бути обов’язкові правила, які б до всіх застосовувались з однаковою справедливістю, а це в принципі неможливо. Тому В.О. Лєбєдєв стверджував, що істинна справедливість і рівномірність податків може бути досягнута лише їх різноманітністю. Тобто, податок повинен мати стільки форм, скільки є елементів доходу, а не справлятись з якогось одного предмету, яким би важливим його значення не було [114, c. 22].

Одночасно з теорією єдиного податку на землю пропонувалась теорія єдиного подушного податку. Суть даної теорії полягала у тому, щоб замінити усі податки єдиним подушним окладом, сума якого визначалась би відповідно до розміру маєтку кожного [243, c. 78]. Для цього потрібно було поділити увесь народ на декілька класів. Проте неможливість дослідження маєтку кожної особи спростувала цю пропозицію.

Поряд з названими вище теоріями у ХVІІІ ст. також існувала теорія єдиного податку на споживання, яка пропонувалась пруським державним службовцем Ю. Соденом. Згідно з цією теорією податки мають справлятись з народного майна. До складу останнього входили і товари, які вже не були власністю виробника. Так, Ю. Соден пропонував загальний податок на споживання як єдиний податок на заміну всіх існуючих платежів. Кожний продукт, готовий для споживання, повинен був оподатковуватись. На його думку, сума податку мала бути вищою для продуктів не першої необхідності [115, c. 116]. Але проект єдиного податку на споживання тільки за зовнішньою формою спрощував систему оподаткування. Оскільки при справлянні єдиного податку Ю. Соден залишав існувати переважну більшість прямих податків.

Питання про необхідність удосконалення системи оподаткування поставали у ХVІІІ ст. в працях не тільки фінансистів, а й італійських письменників. Вони виступали за спрощення податкової системи, введення пропорційного оподаткування та вимагали запровадження єдиного податку за зразком давніх цензів у розмірі однієї десятої або однієї двадцятої від поземельного і промислового доходів з вирахуванням витрат на їх одержання [115, c. 115].

Упродовж ХІХ ст. фінансова наука продовжувала вирішувати проблеми щодо спрощення системи оподаткування, скасування багатьох податків, їх уніфікації. У зв’язку з цим ідея єдиного податку на земельну ренту відобразилась і в поглядах американського письменника Г. Джорджа [180, c. 270]. А на початку ХІХ ст. в Іспанії висувалися проекти заміни всіх податків акцизом на тютюн [237, c. 47].

У середині ХІХ ст. у Франції була запропонована теорія єдиного податку на капітал. Вартість землі, рудників, будинків та інших будівель, машин, кораблів, а також тварин, призначених для виробничих цілей, визначалась ціною їх продажу. Виходячи з цього одержана вартість була великого розміру (200 – 300 млрд. франків) [222, c. 114-115]. Тому єдиний податок на капітал за ставкою 1-2 відсотки був достатнім для покриття всіх державних витрат Франції. Але даний податок всерівно сплачувався б з доходу, тому що майно без доходів не має значення. Разом з тим, об’єкт оподаткування (машини, худоба) був недостатньо визначеним та особисті доходи від професійної діяльності залишались би неоподатковуваними [260, c. 568].

У цей історичний період існувала і теорія єдиного податку на витрати німецького фінансиста Пфейффера. На його думку, визначати видатки набагато простіше, ніж доходи. Тому що прибуток особи оцінюється витратами, які складніше приховати. Для встановлення розміру видатків можна було б керуватись їхніми зовнішніми ознаками і вказівками самого платника або уповноважити на це особливі комісії. Пфейффер вказував, що така форма оподаткування була б найсправедливішою [273, c. 251]. Виходячи з його поглядів податок на витрати спонукав би платників до ощадливості. Кожен зміг би бути впевненим, що всі доходи від праці належитимуть йому одному. Цей обов’язковий платіж при сплаті не перекладався би на інших, не перешкоджав би розвитку промисловості. Проте джерелом сплати єдиного податку на витрати залишались би доходи платників, та порушувався би принцип рівномірності оподаткування.

Італійський фінансист Ф.Нітті вважав ідею єдиного податку взагалі нездійсненою. Оскільки його введення не дозволило б реалізувати принцип рівномірності і всезагальності, який тільки і відповідає ідеї справедливості [178, c. 123].

На початку ХХ ст. вчений-економіст Е.Селігман запропонував теорію єдиного прибуткового податку, відповідно до якої цей податок мав замінити всі прямі податки [231, c. 98]. Але вчений-фінансист О. Ісаєв критикує ідею єдиного прибуткового податку як ідеал, до якого повинно прямувати фінансове законодавство. Він зазначає, що єдиний прибутковий податок може бути тільки фікцією, оскільки він поділяється на цілий ряд прибуткових податків: поземельний, подомовий, промисловий тощо [87, c. 75]. О. Ісаєв наводить ряд аргументів з приводу неможливості введення єдиного прибуткового податку на практиці у цей історичний період, зміст яких зводиться до наступного. По-перше, для застосування єдиного прибуткового податку потрібні органи фінансового управління, які б визначали доходи платників і протидіяли приховуванню прибутку. По-друге, визначення оподатковуваних доходів вимагало б досить великих витрат за технологією цього процесу. По-третє, різні джерела одержання доходів робили б необхідним застосування не одного, а декількох способів визначення доходів [260, c. 569; 222, c. 115]. Отже, на початку ХХ ст. теорія єдиного прибуткого податку, як і попередні, на практиці не реалізувалась.

Науковець-економіст І.І. Янжул зазначав, що реалізація тієї чи іншої пропозиції єдиного податку могла супроводжуватись вигодами як для держави, так і для платників. По-перше, при скасуванні різноманітності податків, зборів і мита зникла б маса формальностей, які охоплювали індивідуальну економічну діяльність, а це стало б сильним поштовхом для розвитку торгівлі та промисловості. По-друге, введення одного чи декількох податків замість існуючих надало б можливість кожному громадянину ставитись критично до витрат держави. Так, при ускладненій системі оподаткування ніхто не може чітко сказати, скільки саме він сплачує державі, ніхто не може точно визначити, яку суму складають для нього державні витрати. За допомогою єдиного податку кожний зміг би дати оцінку діяльності держави стосовно платників. По-третє, шляхом встановлення єдиного податку та скасування маси існуючих різних платежів, зборів, мита скоротились би витрати на справляння податків [273, c. 251].

Аналіз різних теорій єдиного податку свідчить, що кожна з них була спрямована на простоту обчислення і справляння єдиного податку, але у той же час – достатньо недосконалою, оскільки у суспільстві пропонувався один податок на певний єдиний об’єкт оподаткування (наприклад, земля, капітал, витрати, доход тощо) в умовах різноманітності доходів.

При існуючому економічному ладі у ХVІІІ – початку ХХ ст.ст. заміна одним податком всіх інших або декількох була зовсім неможливою з таких причин: 1) податкова техніка того часу не знала таких податків, які б були придатними для виконання всіх завдань податкової політики, відповідали всім принципам оподаткування; 2) поєднання різних податків у системі дозволяло у деякій мірі компенсувати вади одних податків перевагами інших; 3) фіскальна продуктивність одного податку не могла бути такою ж великою, як продуктивність розгалуженої податкової системи, тому ставка єдиного податку мала бути непомірно високою, приблизно у тридцять відсотків і більше від доходів (тоді як жоден з прибуткових податків не перевищував десяти відсотків); 4) великий розмір єдиного податку міг спонукати до обманів, приховувань, ухилень від його сплати; 5) недосконала організація контролюючих органів щодо сплати податків; 6) за умов складної системи оподаткування, якщо особа зможе ухилитись від справляння одного чи декількох податків, вона не зможе не сплатити податків на споживання [10, c. 112; 13, c. 112; 86, c. 123; 180, c. 262; 236, c. 51-52; 237, c. 46; 238, c. 96; 243, c. 78; 260, c. 283, c. 568-570; 273, c. 251-252]. Саме з останньої причини вчений-економіст І.Х. Озеров говорив, що податки на споживання вносять принцип загальності в систему оподаткування [180, c. 270].

Таким чином, жодна з запропонованих на протязі ХVІІІ – початку ХХ ст.ст. теорій єдиного податку не була запроваджена на практиці через необхідність встановлення високої ставки єдиного податку, існування неминучості значних ухилень від сплати такого податку і помилок при оподаткуванні, нерозвинутість податкової техніки та непередбачуваність перекладання єдиного податку при його справлянні. Як справедливо зазначав І.І. Янжул, для практичної реалізації проекту заміни усіх існуючих податків декількома потрібно багато часу, коли основні положення фінансової науки будуть розроблені та закони перекладання податків будуть з’ясовані належним чином [273, c. 251].

Виходячи з вищезазначеного можна зробити висновок, що теоретичні основи єдиного податку були закладені такими теоріями єдиного податку різних історичних періодів: «королівська десятина»; фізіократична теорія єдиного поземельного податку; теорія єдиного подушного податку; теорія єдиного податку на споживання; теорія єдиного податку на капітал; теорія єдиного податку на витрати; теорія єдиного прибуткового податку. Суть будь-якої з названих теорій єдиного податку полягала у спрощенні оподаткування доходів шляхом сплати одного податку замість сукупності інших.

Вперше ідея єдиного податку була запроваджена на практиці на початку      20-х рр. ХХ ст. на території СРСР у вигляді єдиного натурального податку на продукти сільськогосподарського виробництва. У даний історичний період введення сплати єдиного натурального податку було обумовлено наявністю численних податків на окремі види сільськогосподарської продукції, платниками яких було сільське населення. Все це стримувало розвиток сільського господарства. Єдиний натуральний податок запроваджувався у загальнообов’язковому порядку для всього сільського населення замість усіх існуючих на той час натуральних податків (виключення становив трудовий і гужевий податок, введений декретом РНК від 22 листопада 1921 р. замість трудової та гужевої повинностей [39]). Справляння єдиного податку вперше було закріплено на законодавчому рівні декретом ВЦВК і РНК від 17 березня 1922 р. [36]. Проте єдиний натуральний податок остаточно не вирішив проблеми багаточисельності податків з селян, що перешкоджало визначенню їхніх доходів і витрат у повному обсязі. Крім того, зменшувалась можливість диференціації оподаткування на основі принципу прогресії. У зв’язку з цим 10 травня 1923 р. ВЦВК було прийнято декрет про єдиний сільськогосподарський податок, що об’єднував у собі єдиний натуральний податок, трудовий і гужевий податок, подвірно-грошовий, загально-громадський (у частині оподаткування селян) та деякі місцеві податки [37]. Спочатку єдиний сільськогосподарський податок сплачувався частково натурою, а частково грошима, причому селяни могли самі обирати форму сплати. З 1924 року було вирішено перейти виключно до грошової форми його сплати [191, c. 36].

На протязі 1923-1938 рр. щороку приймався нормативно-правовий акт, який визначав порядок справляння єдиного сільськогосподарського податку на поточний календарний рік [247; 248; 251]. На наш погляд, у цей історичний період до сільськогосподарського податку одночасно застосовувався термін “єдиний” у зв’язку з тим, що цей податок замінив собою деякі раніше існуючі податки, які з введенням єдиного сільськогосподарського податку були скасовані для сільського населення. При цьому у 20-і роки ХХ ст. єдиний сільськогосподарський податок був загальнообов’язковим для всього сільського населення. Даний податок зобов’язані були сплачувати як одноосібні селянські господарства, для яких поступово збільшувались його ставки, так і державні, і колективні господарства [249]. Але у 30-і роки ХХ ст. єдиний сільськогосподарський податок сплачувався лише колгоспниками з доходів від власного господарства та одноосібними селянськими господарствами [250].

Таким чином, існуючий протягом 1922 року єдиний натуральний податок, а також запроваджений після нього єдиний сільськогосподарський податок у деякій мірі спрощували оподаткування сільського населення шляхом справляння  одного податку замість інших. Тому є можливість їх вважати історичними прообразами єдиного податку, який справляється в Україні. Слід зазначити, що справляння як єдиного натурального податку, так і єдиного сільськогосподарського, відповідного історичного періоду здійснювалось на підставі законодавства СРСР. А щодо порядку справляння єдиного сільськогосподарського податку на території міста Києва у 1930-31 рр., то він визначався Постановою Київського окружного виконавчого комітету від 29 квітня 1930 р. [41]. Виходячи з викладеного можна зробити висновок, що нормативно-правове регулювання єдиного податку має історичні коріння у 20-30-х рр. ХХ ст. Хоча у даний історичний період сфера застосування єдиного податку обмежувалась доходами тільки від сільськогосподарської діяльності.

На сьогодні в Україні з доходів сільськогосподарських товаровиробників при дотриманні ними передбачених чинним законодавством вимог справляється фіксований сільськогосподарський податок, дія якого продовжена до 31 грудня 2009 р. [50]. Сучасний фіксований сільськогосподарський податок сплачується замість визначеної Законом України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17 грудня 1998 р. [83] сукупності обов’язкових платежів, справляння яких передбачено законодавством на загальних підставах [202].

З здобуттям незалежності Україною розвивається національна економіка, одним з основних напрямків якої є стимулювання підприємницької діяльності через створення сприятливих умов її оподаткуваня. У зв’язку з цим наприкінці ХХ ст. – початку ХХІ ст.ст. на законодавчому рівні було прийнято ряд нормативно-правових актів з питань оподаткування: Закон України «Про запровадження в порядку експерименту єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників» від 15 січня 1998 р. (даний Закон на сьогодні втратив чинність) [70]; Закон України «Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 13 лютого 1998 р. [48]; Указ Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. [246] із внесеними змінами Указом Президента України “Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727 “Про спрощену систему оподаткувания, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 28 червня 1999 р. [244]; Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 13 грудня 2001 р. [56]; Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17 грудня 1998 р. [83] із внесеними змінами Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо регулювання діяльності в аграрному секторі економіки» від 19 червня          2003 р.[50]. Цими актами встановлено спрощений порядок оподаткування доходів суб’єктів  підприємницької діяльності, в тому числі і сплата єдиного податку.

Так, Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. було запроваджено єдиний податок для суб’єктів малого підприємництва. Цей Указ мав декілька недоліків. По-перше, дія Закону України “Про податок на додану вартість” поширювалась на всіх платників єдиного податку, оскільки податок на додану вартість не включався до складу єдиного податку. Слід зазначити, що податок на додану вартість є складним для адміністрування платежем, і ті суб’єкти малого підприємництва, які працюють на кінцевого споживача, не зацікавлені бути платником такого податку. По-друге, залишалась вимога для платників єдиного податку сплачувати торговий патент, що спричиняло подвійне їх оподаткування.

З метою виправлення вказаних недоліків було прийнято новий Указ Президента України “Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727 “Про спрощену систему оподаткувания, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 28 червня 1999 р. [244]. До цього часу правове регулювання єдиного податку здійснюється на підставі зазначеного Указу Президента України.

Таке регулювання єдиного податку ґрунтується на п. 4 Перехідних положень Конституції України, згідно з якими Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституцією України мав право видавати укази з економічних питань, не врегульованих законами [99]. У нашому випадку – це стимулювання розвитку малого підприємництва. Відповідно до встановленої на той період Конституцією України процедури прийняття таких указів Президент України одночасно подав до Верховної Ради України законопроект “Про спрощену систему оподаткувания, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”[217]. На протязі тридцяти календарних днів з дня подання Президентом України даного законопроекту Верховна Рада України не прийняла закон у цій сфері економічних відносин, але і не відхилила поданий законопроект. У зв’язку з цим зазначений вище Указ вступив у дію та регулює справляння єдиного податку до набрання чинності законом, який має бути прийнято Верховною Радою України. На сьогоднішній день існує декілька законопроектів «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», які внесено за правом законодавчої ініціативи народними депутатами України на розгляд Верховної Ради України [216; 217; 218; 219].

Слід зазначити, що надходження коштів до місцевих бюджетів від сплати єдиного податку істотно активізуються. На протязі 1999-2002 рр. обсяг надходжень до бюджетів збільшився у 12 разів [98, c. 8; 239, c. 7]. У 2002 р. темпи зростання податкових надходжень від платників єдиного податку складали 33,4 відсотка, а від тих суб’єктів, підприємницька діяльність яких оподатковувалась на загальних підставах, – тільки 22,6 відсотка. У 2003 р. до зведеного бюджету від платників єдиного податку надійшло 2 млрд. 75 млн. грн., що майже на 38 відсотків більше, ніж за попередній рік [35]. За прогнозними розрахунками Головного фінансового управління Київської міської державної адміністрації третє місце серед основних джерел наповнення міського бюджету у 2005 р. належитиме єдиному податку (168,2 млн. грн.) [224].

Таким чином, теоретично обгрунтована сутність єдиного податку, яка полягає у сплаті одного податку замість сукупності інших з метою спрощення оподаткування доходів, відобразилась на початку 20-х рр. ХХ ст. у передбачених законодавством СРСР єдиному натуральному податку на продукти сільськогосподарського виробництва, а потім і єдиному сільськогосподарському податку, що замінив собою сплату попереднього. Сучасне вітчизняне правове регулювання єдиного податку характеризується тим, що сплата цього податку регламентується Указом Президента України у зв’язку з відсутністю спеціального податкового закону у цій сфері.

 2. Поняття, ознаки та функції єдиного податку

На сьогоднішній день податковим законодавством України не дано чіткого визначення єдиного податку. Сучасна наука з фінансового права також не виробила концептуального підходу до правової природи єдиного податку.

Законодавець неоднозначно визначає місце єдиного податку в системі оподаткування України. Зокрема, згідно з п. 20 ст. 14 Закону України “Про систему оподаткування” фіксований сільськогосподарський податок є загальнодержавним і входить до складу системи оподаткування України [81]. На відміну від нього єдиний податок вказаним Законом не передбачено та до її складу не включено. Хоча ці два податки мають однакову сутність – замінюють сплату окремих обов’язкових платежів, справляння яких передбачено на загальних підставах. На нашу думку, віднесення законодавцем фіксованого сільськогосподарського податку до загальнодержавних є помилковим. Тому що і єдиний, і фіксований сільськогосподарський податки сплачуються замість та в рахунок встановленої сукупності вже існуючих обов’язкових платежів.

З метою вирішення питання щодо правової природи єдиного податку потрібно розглянути загальновизнані більшістю вчених фінансової науки ознаки, що характеризують будь-який податок, та вивчити в якій мірі вони відповідають сутності єдиного податку, а також виділити його відмінні ознаки.

Дослідники проблем податків частіше всього називають такі їх риси: встановлення податку тільки законом, прийнятим державним органом законодавчої влади, обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, перехід права власності на суму сплаченого податку, грошова форма [8, 12; 9, c. 13; 24, c. 133-139; 26, c. 13-14; 27, c. 22-23 ; 33, c. 176-178; 105, c. 122-127; 106, c. 99-102; 112, c. 6-11; 171, c. 55; 182, c. 237-238; 183, c. 23; 184, c. 130-131; 189, c. 12; 213, c. 89-92; 227, c. 136-137; 237, c. 20; 256, c. 225, c. 230; 257, c. 158-159; 269, c. 49-53]. Кожна з перелічених ознак притаманна і єдиному податку, але деякі з них мають певні особливості.

Однією з основних рис податку є безпосереднє встановлення його законом. Згідно з п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України виключно законами України встановлюються будь-які податки і збори, у тому числі й єдиний податок. На сьогодні порядок справляння єдиного податку встановлено Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (із змінами в редакції від 28 червня 1999 р.) [246; 244], який було прийнято на той час у відповідності до п. 4 Розділу ХV Перехідних положень Конституції України. У подальшому згідно з ч. 9 ст. 1 Закону України “Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р. із внесеними змінами та доповненнями, як і кожний інший податковий платіж, єдиний податок повинен був передбачатись цим Законом [81]. Але відповідних змін до нього не було внесено. Та будь-який податок, справляння якого не передбачено зазначеним вище Законом, сплаті не підлягає. У зв’язку з цим до Закону України «Про систему оподаткування» потрібно внести окрему норму про єдиний податок. Для закріплення за даним податком місця у системі оподаткування України необхідно вирішити питання щодо його правової природи.

Як справедливо зазначає Н.Ю. Пришва, єдиний податок слід розглядати як складову податкової системи. Це пов’язано з тим, що такі поняття, як “податковий борг”, “податкове зобов’язання”, “податкове повідомлення”, “податкова вимога” та інші, передбачені Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. [79] однаковою мірою застосовуються до платників усіх податків, в тому числі і єдиного. Так, законодавець фактично поширює на платників єдиного податку вимоги, які стосуються платників інших платежів, включених до податкової системи [214, c. 210].

При дослідженні обов’язковості як однієї з важливих рис податку слід зауважити, що вона має певну особливість для платників єдиного податку. Якщо у будь-яких інших платників конституційний обов’язок сплати податку виникає при наявності об’єкта оподаткування, то для обов’язковості єдиного податку цього недостатньо. Для суб’єктів малого підприємництва єдиний податок стає обов’язковим тільки у результаті добровільного обрання ними його сплати. Це обумовлено самостійним вибором платником податків одного з двох способів оподаткування своїх доходів від підприємницької діяльності при відповідності передбаченим законодавством вимогам: або сплата обов’язкових платежів на загальних підставах, або сплата єдиного податку [198, c. 254].

При сплаті єдиного податку такі ознаки, як адресність до бюджету, нецільовий характер та індивідуальна безвідплатність, мають також специфічний прояв через особливість правової природи даного податку. Названий податок у кінцевому варіанті до бюджету надходить тільки частково. Це пояснюється тим, що єдиний податок сплачується замість як обов’язкових платежів, що входять до складу системи оподаткування України, так і внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування. І сплачена сума єдиного податку у визначеному законодавством пропорційному співвідношенні зараховується як до бюджетів відповідного рівня, так і до цільових позабюджетних страхових фондів [244]. На сьогоднішній день згідно п. 2 ч. 1 ст. 48 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 р. [53] єдиний податок, крім його частини, що зараховується до Пенсійного фонду України, та відрахувань на обов’язкове соціальне страхування, належить до доходів загального фонду місцевих бюджетів у 2005 році.  

Так, абстрактний, нецільовий характер податку є притаманним тільки одній частині надходжень від єдиного податку до бюджету, які спрямовуються на фінансування суспільних потреб. А друга частина єдиного податку, потрапляючи до Пенсійного фонду України, а також до Фонду соціального страхування по тимчасовій втраті працездатності і Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, має конкретне цільове призначення.

Виходячи з викладеного індивідуальна безвідплатність є характерною тільки для тієї частини єдиного податку, грошові кошти від якої переходять до бюджету відповідного рівня, де у момент сплати не має зустрічної компенсації або задоволення для платника. Але слід враховувати, що для частини надходжень від суми єдиного податку до державних цільових позабюджетних фондів на соціальні потреби притаманні риси своєрідної індивідуальної відплатності у майбутньому. Так, одночасно платник, сплативши обов’язковий страховий внесок, набуває право на одержання у майбутньому пенсії, матеріальної допомоги, компенсації у разі виникнення страхового випадку [198, c. 255-256].

Крім названих вище ознак, єдиному податку притаманні й інші, такі як перехід права власності на її частину, що дорівнює сумі сплаченого податку, та грошова форма [255, c.140]. Сплата суб’єктами малого підприємництва частини своїх доходів до бюджетів та державних цільових фондів означає зміну форми власності на ці грошові кошти, перехід їх як до комунальної, так і до державної власності, у встановлених законодавством пропорціях.

Грошова форма сплати єдиного податку передбачена загальною нормою ст. 64 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» із змінами в редакції від 25 березня 2005 р., згідно якої заборонено здійснення розрахунків з бюджетом у негрошовій формі, в тому числі шляхом взаємозаліку, застосування векселів, бартерних операцій та зарахування зустрічних платіжних вимог у фінансових установах, за винятком операцій, визначених даною статтею. При внесенні відповідної суми єдиного податку суб’єктами малого підприємництва відбувається перехід права власності від них на цю суму у визначених частинах як до органів місцевого самоврядування, так і до державних цільових фондів.

Аналіз чинного законодавства дає можливість зробити висновок, що єдиному податку властиві загальні ознаки, які характеризують будь-який податок, але при сплаті вказаного податку окремі з них (обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність) мають певні особливості. Серед останніх Н.Ю. Пришва називає: обов’язковість сплати єдиного податку наступає безпосередьо в результаті вільного вибору платника; даний податок одночасно надходить як до бюджету, так і до державних цільових позабюджетних фондів, розподіляючись між ними у пропорціях, встановлених законодавцем; він має частково цільове призначення та частково поворотний характер [214, c. 214].

Поряд з зазначеними вище ознаками потрібно виділити і специфічні, за якими єдиний податок відрізняється від інших обов’язкових платежів. Такими ознаками є: 1) системність; 2) альтернативність; 3) добровільність обрання його сплати; 4) сфера застосування.

1) Системність єдиного податку має прояв через об’єднання в одному податку певної сукупності обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством України. Так, сплата єдиного податку замінює, по-перше, справляння сукупності основних обов’язкових платежів, які входять до складу системи оподаткування України та зараховуються до бюджету, по-друге, справляння сукупності страхових внесків, які спрямовуються до відповідних державних цільових позабюджетних фондів.

2) Альтернативність єдиного податку передбачає, що він є альтернативою визначеній сукупності існуючих обов’язкових платежів, від сплати яких платник єдиного податку звільняється, а також платник податків може обирати оподаткування своїх доходів від підприємницької діяльності або шляхом сплати одного (єдиного) податку, або на загальних підставах. При цьому юридична особа – суб’єкт малого підприємництва має право на вибір ставки єдиного податку.

3) Добровільність обрання сплати єдиного податку розкривається у тому, що законодавець надає право суб’єктам малого підприємництва самостійно його обрати з метою спрощення оподаткування їх доходів від підприємницької діяльності (зменшується кількість обов’язкових платежів, скорочуються витрати на ведення податкового обліку, спрощується порядок подання податкової звітності). На підставі реалізації цього права виникає обов’язок сплати єдиного податку. Даний податок стає обов’язковим тільки після факту добровільного взяття суб’єктом малого підприємництва на себе обов’язку його сплачувати. А.С. Ангелов справедливо зауважає, що правовий обов’язок надає податку всі якості обов’язкового платежу, такі, як, наприклад, регулярність, рівномірність, сталість податкових надходжень, можливість примусового стягнення податку, здійснення контролю за сплатою податків системою державних органів [6, c. 293].

4) Сфера застосування єдиного податку визначається обмеженим колом суб’єктів малого підприємництва. Останні зобов’язані дотримуватись вимог Закону України “Про державну підтримку малого підприємництва” від 19 жовтня 2000 р. [64] та Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28 червня 1999 р. [244]. Закон визначає, які з суб’єктів підприємницької діяльності взагалі належать до категорії суб’єктів малого підприємництва. Указ встановлює, які саме суб’єкти з даної категорії мають право обирати сплату єдиного податку [126; 130]. Згідно з Указом не всі суб’єкти малого підприємництва, передбачені Законом, можуть обирати його сплату, а тільки ті, які відповідають встановленим Указом вимогам: а) одержання доходів від здійснення видів підприємницької діяльності, дозволених законодавством цим суб’єктам; б) неперевищення ними протягом року кількісних параметрів обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та чисельності найманих осіб; в) відсутність податкової заборгованості за попередній звітний (податковий) період.

Так, Закон України “Про державну підтримку малого підприємництва” містить загальні норми по відношенню до визначення суб’єктів малого підприємництва та основних напрямків їх державної підтримки, а Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» – спеціальні норми, які конкретно встановлюють вимоги, необхідні для виконання зазначеними суб’єктами, що мають бажання  перейти на сплату єдиного податку.

Підсумовуючи викладене вище можна зробити висновок, що єдиному податку в цілому притаманні загальні юридичні ознаки, властиві будь-якому податку (обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, перехід права власності на суму сплаченого податку, грошова форма). Але такі риси, як обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, мають особливий прояв при сплаті єдиного податку. Це пов’язано з тим, що даний податок наділено специфічними ознаками: системністю, альтернативністю, добровільністю обрання його сплати, визначеною сферою його застосування для суб’єктів малого підприємництва при їх відповідності передбаченим законодавством умовам. Таким чином, єдиний податок можна вважати податковим платежем, який через названі його особливості не належить ні до загальнодержавних, ні до місцевих податків і займає особливе місце у системі оподаткування України.

На підтвердження вищезазначеного звернемось до поглядів вченого Н.Ю. Пришви, згідно яких особливість єдиного податку полягає у тому, що він поєднує в собі групу відмінних за правовим режимом обов’язкових платежів – податки, збори, внески. У зв’язку з цим даний податок заслуговує на особливе місце серед складових податкової системи України. Н.Ю. Пришва визначає, що єдиний податок є комплексним платежем, який згідно чинного законодавства об’єднує в собі притаманну лише йому групу різноманітних податків і зборів, обов’язкових до сплати за загальною системою оподаткування [214, c. 210, c. 214]. В цілому поділяючи позицію вченого стосовно комплексного, акумулюючого характеру єдиного податку, необхідно відзначити, що для чіткого вираження його сутності слід застосовувати термін “консолідований” замість “комплексний”. Це пов’язано з тим, що лексичним змістом “консолідованого” є “об’єднаний”, тобто який виникає шляхом з’єднання чого-небудь в одне ціле [17, c. 449, c. 635]. Вчений М.П. Кучерявенко під консолідованими розглядає єдиний податок та єдиний (фіксований) податок з сільськогосподарських товаровиробників [262, c. 200-203]. На нашу думку, застосування до єдиного податку терміну “консолідований податок” означає поєднання неоднакових за правовим режимом обов’язкових платежів в одну консолідовану сукупність.

Досить спірною є позиція О.Г. Свєчнікової, яка вважає єдиний податок  новим через відмінні від інших податків коло платників, об’єкт оподаткування, ставки та інші елементи [230, c. 12]. Тому, на її думку, він повинен бути у переліку загальнодержавних податків і зборів, який міститься у Законі України «Про систему оподаткування».

По-перше, єдиний податок не є новим, оскільки сплачується в рахунок та замість деяких обов’язкових платежів, вже встановлених чинним законодавством. Хоча йому притаманні спеціальне коло платників, специфічний об’єкт оподаткування, окремі ставки, податковий і звітний періоди, порядок сплати та інші елементи, закріплені Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”. Але це тільки підтверджує, що він є податком, а не його новизну.

По-друге, єдиний податок не можна віднести до загальнодержавних платежів. Хоча цей податок було введено Указом Президента України, який було видано на основі та на виконання Конституції України і є обов’язковим до виконання на всій території держави згідно з ч. 3 ст. 106 Конституції України [99]. Проте через специфіку своєї правової природи він розглядається як альтернатива визначеному переліку існуючих обов’язкових платежів, від яких суб’єкти малого підприємництва звільняються за умови сплати єдиного податку. Даний податок замінює собою сплату не тільки загальнодержавних платежів (наприклад, податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб), а й деяких місцевих (комунальний податок, збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг). Тому він не є ні загальнодержавним, ні місцевим, а, отже, його не можна включати до цих видів податків.

Важко погодитись і з позицією вченого-економіста Ю.Б. Іванова, який виходячи з розмежування компетенції державних органів та органів місцевого самоврядування щодо визначення ставок єдиного податку поділяє його на загальнодержавний і місцевий. На думку Ю.Б. Іванова, за критерієм компетенції державного органу по відношенню до встановлення обов’язкових платежів єдиний податок для юридичних осіб можна класифікувати як загальнодержавний. Так як розміри його податкових ставок конкретно визначені законодавчим актом. А у зв’язку з визначенням ставок єдиного податку для фізичних осіб місцевими радами в межах граничних розмірів, встановлених актом законодавства, він є місцевим [89, c. 44]. Але розподіл компетенції між державною владою та органами місцевого самоврядування стосовно юридичної регламентації єдиного податку вказує на особливість його правової природи [30, c. 138].

Компетенція держави щодо правового регулювання єдиного податку проявляється у його законодавчому закріпленні (на сьогодні – Указ Президента України), а також у визначенні повноважень органів місцевого самоврядування щодо його справляння. У свою чергу, органи місцевого самоврядування, які представляють інтереси територіальної громади та є незалежними від центральної влади, здійснюють власні повноваження щодо встановлення ставок єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності у межах, передбачених Указом. У даному випадку компетенція місцевих рад є обмеженою, регламентованою з боку державної влади для вироблення єдиної політики стосовно справляння єдиного податку, недопущення ущемлення доходів одних місцевих бюджетів за рахунок інших. Як справедливо вважає Р.О. Гаврилюк, така об’єктивна вимога не дає можливості органам місцевого самоврядування приймати рішення, які могли б вступати в протиріччя з уже діючими нормами податкових законів і підзаконних актів, з якими вони повинні взаємодіяти в одному правовому полі держави. Водночас це надає можливість здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства органами місцевого самоврядування, які є підзвітними у даній сфері діяльності органам державної податкової служби України [27, c. 246-247].

На сьогодні в Україні до єдиного податку за його сутністю (сплата одного податку замість інших) близьким є фіксований податок, які не є тотожними поняттями. Як фіксований сплачуються сільськогосподарський податок та різновид податку з доходів фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи та є платниками ринкового збору. Таким чином, його сплата обмежується певною сферою підприємницької діяльності (сільськогосподарське виробництво та здійснення приватними підприємцями торгівлі на ринках) [207, c. 278-282]. А можливість сплачувати єдиний податок поширюється на більшу частину суб’єктів малого підприємництва, які відповідають вимогам чинного податкового законодавства.

Дослідження лексичного змісту терміну “фіксований” у словосполученні “фіксований податок” дає нам однозначне його розуміння – “остаточно визначений, встановлений” [234, c. 589]. Завдяки назві «фіксований» підкреслюється, що ставка податку з такою назвою є незмінною по відношенню до прибутку. Це означає, що фіксований податок є незалежним від величини одержаних платником доходів, де з кожної грошової одиниці справляється однаковий фіксований розмір платежу. Лексичне значення назви “єдиний” для податку полягає у тому, що він є “один, без інших” [233, c. 495]. Отже, сплачується один податок замість деяких інших обов’язкових платежів з метою спрощення оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва, що відповідає сутності єдиного податку.

На думку М.М. Весельського, фіксовані платежі навряд чи можна назвати новими податками, скоріше це нові різновиди справляння вже існуючих платежів. Він зазначає, що фіксований податок – це скоріше новий спосіб сплати податку, який узагальнює відразу декілька інших податків, встановлених чинним законодавством [19, c. 16]. Важко погодитись з такою позицією у зв’язку з тим, що не можна ототожнювати сам податок із способом його сплати. У науці фінансового права під способом сплати податку розуміється особливість реалізації платником обов’язку по перерахуванню коштів, обчислених як податкові, до бюджету [174, c. 233].

М.П. Кучерявенко виділяє такий спосіб сплати податку як патентний [109, c. 213]. Даний спосіб застосовується за наявності передбачених законом умов при оподаткуванні доходів приватних підприємців за фіксованим розміром платежу шляхом придбання патенту у податкового органу. Таким чином, при сплаті фіксованого податку використовується патентний спосіб.

Для єдиного податку чинним законодавством встановлено своєрідний спосіб його сплати шляхом отримання свідоцтва про право сплати єдиного податку. Цей спосіб передбачає особливий порядок обчислення та сплати вже встановлених чинним законодавством обов’язкових платежів протягом певного періоду часу, який застосовується до суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку.

На наш погляд, єдиний податок не можна вважати одним з видів податкових пільг, оскільки він не відповідає їх правовому змісту. За своєю природою податкові пільги – це часткове чи повне звільнення платника податку, яке враховує його особливості, від виконання встановлених правил або полегшення умов їх виконання щодо сплати податку, що надається у встановленому законом порядку для окремих категорій платників [29, c. 85; 109, c. 207; 264, c. 329]. Вони є одним з елементів податкової політики. Використовуючи їх, держава регулює певні економічні процеси, забезпечує економічну підтримку окремих видів діяльності та соціальний захист окремих груп населення. Для платників єдиного податку припиняється сплата відповідної групи обов’язкових платежів, то це ще не вказує на наявність податкової пільги у суб’єктів малого підприємництва. Єдиний податок замінює справляння окремих обов’язкових платежів, вже передбачених законодавством, а не звільняє осіб від їх сплати взагалі. Тобто, ці платежі сплачуються, але шляхом справляння єдиного податку при наявності відповідних умов. При сплаті єдиного податку для більшості суб’єктів обсяг податкових обов’язків не зменшується, але скорочується обсяг обліку та спрощується процедура адміністрування обов’язкових платежів.

З метою усунення прогалини у чинному Законі України “Про систему оподаткування” стосовно єдиного податку, якого немає в переліку ні загальнодержавних, ні місцевих податків і зборів, обґрунтовується положення щодо внесення до розділу ІІ “Види податків і зборів (обов’язкових платежів) і порядок зарахування їх до бюджетів і державних цільових фондів” цього Закону доповнення про встановлення поряд із загальнодержавними та місцевими консолідованих податків (єдиний податок, фіксований податок, фіксований сільськогосподарський податок), що закріпить як за єдиним, так і фіксованими податками, особливе місце у системі оподаткування України. Це пов’язано з сутністю їх правової природи, яка відрізняє консолідовані податки від інших та зводиться до того, що кожен з цих податків консолідує визначену сукупність обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством, та замінює їх сплату.

Досліджуючи правову природу єдиного податку, потрібно зупинитись на питанні тимчасового характеру такого платежу, що пояснюється метою його введення – це стимулювання розвитку малого підприємництва. За умов удосконалення загальної системи оподаткування та вирішення макроекономічних завдань об’єктивна необхідність в існуванні єдиного податку можливо буде поступово зменшуватись. Разом з тим, помилковим було б вважати, що створення оптимальної для свого часу системи оподаткування в Україні повністю виключить справляння єдиного податку. Подальший розвиток національної економіки може об’єктивно привести до зміни пріоритетів економічного зростання, що і вимагатиме адекватних змін у сфері застосування єдиного податку. При цьому єдиний податок як акумулюючий платіж у своєрідних формах ефективно справляється і в розвинутих країнах, наприклад, Австрія, Нідерланди, Японія, Канада, Швейцарія, які мають вже давно сформовані податкові системи [160, c. 138; 170, c. 423-4244; 175, c. 30, c. 58, c. 135-136].

В Австрії всі види господарюючих суб’єктів незалежно від їх юридичного статусу обкладаються податком на підприємницьку діяльність, який складається з двох частин – податок на прибуток підприємства та податок на фонд заробітної плати [175, c. 62-62]. У Нідерландах з фізичних осіб справляється єдиний (комбінований) податок, до складу якого входять прибутковий податок і податок на соціальне страхування [175, c. 135-136]. В Японії на рівні місцевих податків справляється корпоративний муніципальний податок, до складу якого входять префектурний і міський або міський (як у випадку з Токіо) і районний [102, c. 95]. А деякі провінції Канади (Нью Брансуїк, Нова Шотландія, Ньюфаундленд) об’єднали свої місцеві податки з продаж з федеральним податком на товари і послуги, що вказує на появу об’єднаного непрямого податку, який включається до роздрібних цін [175, c. 30].

Цікавим є досвід Швейцарії, в якій податок, що сплачується “у джерела” на рівні конфедерації за єдиною ставкою замінює прибутковий податок, а в деяких кантонах і податок на власність [7, c. 49]. Усі кантони справляють податки “у джерела” з доходів іноземних громадян, тимчасово працюючих у Швейцарії. Проте деякі кантони справляють податок за єдиною (фіксованою) ставкою з іноземців, що мешкають у Швейцарії. Ці іноземні громадяни не повинні займатись ніякою комерційною діяльністю як на момент визначення податку, так і на протязі 10 попередніх років [170, c. 423-424]. У даному випадку обчислення податку з використанням єдиної ставки може бути застосовано тільки за пред’явленням запиту платника. Якщо загальне оподаткування є більш вигідним для платника, він має право самостійного вибору – чи застосовувати йому єдину ставку оподаткування чи звичайну, що вказує на альтернативність та добровільність даного платежу.

У Росії з метою спрощення оподаткування доходів певного кола суб’єктів або відповідних видів діяльності запроваджено єдиний податок, який передбачає окремі спеціальні податкові режими. Кожен з них є пов’язаним з заміною сукупності основних податків, що сплачував платник до переходу на відповідний податковий режим, одним податком. Порядок справляння єдиного податку урегульовано такими главами Податкового кодексу Російської Федерації: гл. 26 (1) “Система оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників (єдиний сільськогосподарський податок)”; гл. 26 (2) “Спрощена система оподаткування”; гл. 26 (3) “Система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений доход” [252]. Найбільш яскравим прикладом єдиного податку в Росії, який можна порівняти з вітчизняним єдиним податком для суб’єктів малого підприємництва, виступає єдиний податок за спрощеною системою оподаткування. Згідно з главою 26 (2) Податкового кодексу Російської Федерації спрощена система оподаткування застосовується поряд з загальною. Перехід на сплату єдиного податку здійснюється добровільно. Його платниками можуть бути юридичні та фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність, та відповідають певним вимогам глави 26 (2) Податкового кодексу Російської Федерації. Єдиний податок замінює собою сплату податку на прибуток або податок з доходів фізичних осіб, податок на додану вартість, податок з продажів, податок на майно, а також єдиний соціальний податок.

У Росії поряд з іншими податковими платежами справляється і єдиний соціальний податок, який має риси акумулюючого платежу. У відповідності до глави 24 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації з 1 січня 2001 р. страхові внески до Пенсійного фонду Російської Федерації, Фонду соціального страхування Російської Федерації, фондів обов’язкового медичного страхування замінилися єдиним соціальним податком [176]. Цей податок має загальнообов’язковий та суворо цільовий характер.

Таким чином, порівнюючи правову природу єдиного податку в Україні з існуючими акумулюючими обов’язковими платежами у зарубіжних країнах, необхідно зазначити, що всі ці платежі мають спільну мету запровадження – це спрощення оподаткування доходів платників податків з незначними доходами шляхом сплати одного податку замість інших [209, c. 189-190].

Вивчаючи правову природу єдиного податку, потрібно дослідити його як своєрідне знаряддя соціальних реформ. А для цього необхідно звернути увагу на соціально-політичні погляди у фінансовій науці ХІХ ст., одним з представників яких був німецький вчений – економіст А.Вагнер. Він поділяв фінансову історію на два періоди. Перший – це суто фіскальний, коли  податок був лише знаряддям одержання коштів державою, та другий – соціально-політичний, де податок є примусовим збором, одна частина якого спрямована на покриття загальнодержавних потреб, а інша – на перерозподіл народного багатства [180, c. 75]. Це вказує на фіскальне та регулююче призначення податків.

Податки мають відмінні характерні ознаки, власну форму руху та прояв властивостей у дії – все те, що сьогодні вкладають у трактування поняття “функція” [96, c. 87-93; 172, c. 14; 173, c. 51]. Традиційно фінансова наука називає дві основні функції податків – фіскальну та регулюючу [9, c. 14-15; 96, c. 89-90; 101, c. 97; 104, c. 38-42; 110, c. 8-9; 194, c. 14-15; 256, c. 226; 259, c. 181-182; 261, c. 112-113; 263, c. 218-219]. Водночас відзначаються й інші функції, а саме: контрольна, розподільча, стимулююча, накопичувальна [109, c. 87], соціальна, відтворювальна [172, c. 15].

У науковій економічній та юридичній літературі досить поширеним є визначення податку як особливого фінансового інституту, що використовується державою в якості одного зі способів перерозподілу національного доходу [28, c. 69; 172, c. 4-5; 184, c. 123; 194, c. 12; 269, c. 49]. Податки виступають не тільки засобом утворення централізованого фонду фінансових ресурсів держави, а й важливою формою регулювання економічних відносин. При формуванні грошових фондів застосовується обов’язковий метод фінансової діяльності, який полягає у примусовому вилученні частини коштів у їх власників на користь держави [261, c. 100]. В науці фінансового права податок характеризується як один з найдієвіших способів мобілізації грошових ресурсів у доход держави, а також реалізації її економічної політики [184, c. 123]. У даному випадку до такого способу відносять не конкретно якісь види податків, а цей термін вживають відносно загального поняття «податок». Відносини з приводу сплати єдиного податку є розподільчими, оскільки передбачають перехід частини власності суб’єкта малого підприємництва у грошовому еквіваленті до держави. Тому функцією єдиного податку можна вважати зовнішній вираз його внутрішнього змісту як форми відчуження частини прибутку суб’єктів господарювання, що запроваджується з метою реалізації державної політики з питань розвитку та підтримки малого підприємництва.

Одним з основних призначень єдиного податку, як і будь-якого іншого, є забезпечення держави необхідними їй фінансовими ресурсами, виразом чого виступає його фіскальна функція. Ця функція єдиного податку забезпечує наповнення бюджету. Водночас у сутності єдиного податку закладена і стимулююча функція, що здійснюється через конкретну податкову політику, окремі завдання якої містяться у відповідних нормах Закону України від “Про державну підтримку малого підприємництва” 19 жовтня 2000 р. [64], Закону України “Про Національну програму сприяння розвитку малого підприємництва в Україні” від 21 грудня 2000р. [74]. Отже, сплата суб’єктами малого підприємництва єдиного податку при наявності певних умов сприяє підвищенню ефективності підприємницької діяльності. Саме завдяки зниженню податкового навантаження та спрощенню механізму адміністрування сплати податків створені сприятливі умови для самозайнятості працездатного населення і зменшено соціальну напругу в країні без витрат бюджетних коштів. За статистичними даними у 2001 році при застосуванні спрощеної системи оподаткування було створено 500 тис. нових робочих місць [11, c. 9].

Враховуючи викладене можна зробити висновок, що справляння єдиного податку виступає саме тією нормою, яка запроваджує достатньо простий порядок обчислення і сплати обов’язкових платежів, а цей фактор сприятиме зростанню кількості суб’єктів малого підприємництва в Україні, стимулюватиме їх ділову активність. Саме за допомогою стимулюючої функції єдиного податку держава гармонізує свої інтереси з інтересами суб’єктів малого підприємництва, які є платниками податків. На сучасному етапі розвитку національної економіки Україні одним з існуючих способів послаблення податкового тиску на суб’єктів підприємницької діяльності виступає єдиний податок, що є своєрідним проявом захисту прав суб’єктів малого підприємництва з боку держави. Н.В. Воротіна зазначає, що захист платників податків з боку держави має стати одним з основних принципів податкового законодавства України, оскільки вони віддають частину зароблених ними коштів для формування бюджетів, і за рахунок цих коштів фінансується значна частина потреб, що становлять загальний інтерес [25, c. 282]. На розвиток цього принципу у ст. 1036 проекту Податкового кодексу України закріплені не тільки обов’язки платників податків, а й детально регламентовані їх права.

Отже, єдиному податку властиві як фіскальна функція, що проявляється у розподільчих відносинах між державою та суб’єктами малого підприємництва, так і стимулююча функція, яка визначається метою запровадження цього податку – стимулювання розвитку малого підприємництва шляхом створення сприятливих умов його оподаткування.

Дослідивши особливі ознаки єдиного податку, його функції потрібно сформулювати визначення єдиного податку. Єдиний податок – це встановлений державою консолідований податок для визначеної частини суб’єктів малого підприємництва, який замінює справляння певної сукупності передбачених законодавством обов’язкових платежів та зараховується до бюджетів і державних цільових фондів у відповідних пропорціях, характеризується добровільністю обрання платниками його сплати та має на меті спрощення оподаткування доходів цих суб’єктів [198, c. 257]. Оптимальним шляхом розв’язання існуючих у теорії податкового права суперечок з приводу тлумачення сутності єдиного податку, економічної і соціальної його доцільності може бути лише затвердження на законодавчому рівні поняття єдиного податку.

3. Особливості правовідносин, які виникають при справлянні єдиного податку

Правовідносини, які виникають при справлянні єдиного податку, є різновидом фінансових правовідносин. Для них властиві як загальні риси, характерні для фінансових правовідносин у цілому, так і особливі, обумовлені складністю структури даного різновиду відносин, об’єктом, складом суб’єктів.

Відносинам з приводу сплати єдиного податку характерні такі основні ознаки фінансово-правових відносин: вони виникають виключно на основі норм права, є публічними, підтримуються примусовою силою держави, виступають правовою формою державного регулювання економічних відносин, їм притаманна юридична нерівність сторін [94, c. 111; 105, c. 122-123; 185, c. 166-167; 257, c. 33-34; 258, c. 67; 266, c. 32; 270, c. 28-29]. А також мають грошовий характер, як і податкові правовідносини, що пов’язано з передачею платником єдиного податку у розпорядження органів місцевого самоврядування певної частини коштів, яка відповідає розміру цього податку [109, c. 28; 226, c. 134; 254, c. 57; 270, c. 28-29; 271, c. 146-147].

Згідно з теорією права правовідношення за своєю суттю є результатом дії правової норми і в ньому безпосередньо виражається реалізація цієї норми [265, c. 56]. Так, відносини щодо справляння єдиного податку регулюються імперативними податково-правовими нормами, які більшість науковців поділяє на зобов’язуючі, забороняючі, уповноважуючі [8, c. 14; 23, c. 117; 27, c. 46-47; 95, c. 91-93; 107, c. 166-172; 159, c. 13; 258, c. 61; 261, c.38]. Ці норми виступають у формі категоричних приписів, що виключають зміну умов норми за волевиявленням суб’єктів відносин.

Однією з особливостей відносин, які виникають при справлянні єдиного податку, є те, що при їх регулюванні переважно застосовуються уповноважуючі податково-правові норми. Ці норми надають учасникам правовідносин у чітко окреслених законодавцем рамках можливість приймати самостійні рішення, що вказує на поєднання імперативного характеру норм з певними повноваженнями, встановленими у суворих межах. У приписі уповноважуючої норми міститься дозвіл певним учасникам податкових правовідносин конкретизувати його [107, c. 168-170; 214, c. 160].

Уповноважуючі податково-правові норми підтримують розвиток ініціативи у фінансово-господарській діяльності та сприяють підвищенню самостійності господарюючих суб’єктів та органів місцевого самоврядування. Так, дозвіл уповноважуючого припису закріплює міру можливої поведінки суб’єктів малого підприємництва у вільному виборі ними оподаткування своїх доходів або шляхом сплати єдиного податку, або за загальною системою, а місцевих рад – в їх повноваженні встановлювати ставки єдиного податку залежно від виду підприємницької діяльності фізичної особи у законодавчо встановлених межах. І платник єдиного податку – юридична особа може конкретизувати вимогу держави щодо ставки єдиного податку шляхом обрання однієї з передбачених чинним законодавством двох ставок. У даних випадках: право вибору платника обмежено вичерпним переліком видів дозволеної поведінки, а повноваження місцевої ради мають чітко визначені межі. Суб’єкт малого підприємництва на цілком добровільних засадах обирає сплату єдиного податку, однак він не може змінити умов, яким він має відповідати для того, щоб стати платником єдиного податку. Ці умови держава встановлює в імперативному порядку, не дозволяючи платникам змінювати їх. Як справедливо зазначає Ю.О. Тихомиров, загальнообов’язковість імперативних норм задає ту чи іншу програму правової поведінки, діяльності правозобов’язаних суб’єктів та як би визначає діапозон вибору варіантів правомірної поведінки [242, c. 5].

Отже, коли держава дозволяє суб’єкту правовідносин, які виникають при справлянні єдиного податку, на свій розсуд чинити дії, обирати той чи інший варіант поведінки, то вона в імперативному порядку встановлює чіткі межі цієї поведінки.

Правове регулювання відносин відбувається за допомогою методу, під яким у теорії права розглядають сукупність способів правового впливу на суспільні відносини залежно від їх характеру [4, c. 224; 44, c. 217-219; 179, c. 109]. Від правильності його вибору у значній мірі залежить ефективність правового регулювання, досягнення цілей, що переслідуються при цьому [228, c. 76].

О.В. Бризгалін  вважає, що у податковому праві переважно застосовується імперативний метод. При цьому він не виключає часткової диспозитивності поведінки підпорядкованої сторони – платника, яка має прояв у його можливості формувати свою податкову політику, а також у передбаченій законодавством можливості виступати у податкових правовідносинах на розсуд платника як особисто, так і через свого представника. Однак всі ці риси метода при остаточному підсумку підпорядковані основній засаді – методу владних приписів [15, c. 64].

М.В. Карасьова з питання наявності часткової диспозитивності в імперативному методі регулювання податкових правовідносин зазначає, що держава для виконання поставлених перед нею завдань і функцій встановлює суворі межі поведінки суб’єктам податкових правовідносин, в рамках яких держава дозволяє їм деяку свободу поведінки [94, c. 124-126]. На її думку, основним методом фінансового права був і залишається метод владних приписів, але в деяких випадках (наприклад, укладення фінансово-правового договору при наданні податкового кредиту) застосовується і лояльний імперативний метод, який уявляє собою симбіоз імперативно-диспозитивних засад [93, c. 21].

М.П. Кучерявенко також вказує на те, що певна свобода підпорядкованих суб’єктів (платників) можлива лише у рамках, обмежених імперативними приписами [109, c. 24-25].

Г.В. Петрова зазначає, що податкові норми мають імперативний характер, тобто виражені у категоричній формі, яка не передбачає зміни умов, порядка їх дії, прав та обов’язків сторін, санкцій. Проте в деяких випадках податкове законодавство залишає за суб’єктами податкових правовідносин право вибору свого варіанту поведінки, хоча такі норми виявляються скоріше виключенням [190, c. 72].

Поділяючи у цілому зазначені вище правові позиції вчених, слід зауважити, що диспозитивність є формою вираження уповноважуючої норми [226, c. 116]. Дозвіл (уповноваження) відноситься до змісту правового припису, точніше – до характеру правила поведінки. Уповноваження дозволяє суб’єктам правовідносин використовувати чи не використовувати своє право, а диспозитивна форма припису зобов’язує до певних дій [27, c. 66-67]. Якщо платник податків – суб’єкт малого підприємництва не скористається велінням норми права і не реалізує своє право вибору сплати єдиного податку, то ця ж норма продиктує умови оподаткування доходів на загальних підставах.

Т.Ф. Юткіна вважає, що у деяких випадках податково-правовому регулюванню притаманні й інші методи, наприклад, цивільно-правові методи регулювання, зокрема метод “дозволення”, які завжди знаходяться у тому чи іншому поєднанні з основним методом фінансово-правового регулювання – методом владних приписів [272, c. 66-67]. У даному випадку не можна ототожнювати метод цивільно-правового регулювання з дозволом, який є основою уповноважуючої податкової норми.

Так, П.С. Пацурківський відзначає: “…Економічна ж та юридична природа фінансових правовідносин проявляється в їх розподільному характері. Тому вони не врегульовувались і не врегульовуються диспозитивним методом. На них поширюється виключно фінансово-правова юрисдикція” [186, c. 13]. На підтвердження цього можна додати, що фінансові правовідносини мають публічний характер, а імперативний метод є притаманним галузям публічного права [241, c. 46-52].

На підставі проведеного аналізу можна зробити висновок, що при регулюванні правовідносин зі справляння єдиного податку застосовується метод владних приписів (імперативний метод).  З приводу цього М.О. Перепелиця аргументовано доводить, що методом правового регулювання податкових відносин є імперативний метод. Виходячи зі змісту методу владних приписів, суб’єкти податкових правовідносин не можуть на свій розсуд набувати податкових прав та здійснювати податкові обов’язки, а також визначати їх зміст. Вони реалізують податкові права та обов’язки, тільки якщо останні встановлені у відповідних законах. Імперативний метод визначає юридичну нерівність суб’єктів податкових правовідносин. Одні суб’єкти (наприклад, податкові органи) мають юридично владні повноваження по відношенню до інших суб’єктів (платників податків), які не мають таких повноважень [188, c. 15].

На сучасному етапі розвитку нашого суспільства важливого значення набуває завдання деякого уточнення характеру методу владних приписів. Це пояснюється зміною поглядів стосовно правового статусу платника податків у суспільстві, де на першому місці – права платника та забезпечення їх захисту, а на другому – повноваження державних органів [204, c. 207]. Саме платник поповнює бюджети за рахунок своїх власних коштів, він закладає фінансову основу для функціонування нашої держави, саме він, в остаточному підсумку, дає можливість державі здійснювати соціальну підтримку малозабезпечених верств населення [40, c. 426]. При регулюванні правовідносин зі справляння єдиного податку пріоритет надається інтересам платників. По-перше, платник податків – суб’єкт малого підприємництва на власний розсуд має право обирати сплату єдиного податку при його відповідності передбаченим чинним законодавством вимогам. По-друге, спрощення справляння обов’язкових платежів шляхом сплати одного податку замість інших покладає на відповідні державні органи обов’язок з приводу зарахування однієї частини суми єдиного податку до місцевих бюджетів, а другої – до цільових позабюджетних страхових фондів. У правовідносинах, які виникають при справлянні єдиного податку, головним суб’єктом виступає платник по відношенню до державних органів, які його обслуговують. Як зазначає С.Г. Пепеляєв, суть взаємовідносин учасників податкових відносин полягає не у підпорядкуванні платників податковим органам (субординації), а в підпорядкуванні обох сторін закону [257, c. 224].

У теорії державного управління привертають увагу погляди вчених з приводу встановлення реординаційних зв’язків між учасниками правовідносин. Б.П. Курашвілі відзначає, що владні повноваження управляючої особи у тій чи іншій мірі урівноважуються правами, повноваженнями іншої сторони правовідношення. При цьому реалізація вказаних прав (повноважень) забезпечується обов’язками управляючої особи [103, c. 36].

В.Б. Авер’янов зазначає, що імперативний метод правового регулювання залишається непохитним. У ньому все більшого значення набуває досить нова форма прояву – це встановлення так званих реординаційних зв’язків (“реординація”, тобто зворотнє упорядкування, є явищем, протилежним “субординації”) у відносинах органів виконавчої влади, їх посадових осіб з громадянами (а також у відповідних випадках з юридичними особами), зберігаючи правове регулювання субординації між ланками самого апарату державного управління [2, c. 296-297]. Суть реординаційних зв’язків полягає в тому, що громадянам як підвладним суб’єктам надаються права вимагати від суб’єктів виконавчої влади належної поведінки щодо реалізації прав і свобод громадян, і водночас на зазначених суб’єктів покладаються чіткі обов’язки щодо неухильного виконання вищезгаданих вимог з боку громадян [1, c. 53-54; 40, c. 398].

Внаслідок встановлення рівності взаємних вимог і відповідної рівності юридичного захисту сторін правовідносин платник податків мав би стати у певному сенсі рівноправним учасником стосунків з державою. Так, при сплаті єдиного податку в рамках конкретних правовідносин встановлюються не субординаційні, а реординаційні зв’язки між учасниками, кожен з яких у рівній ступені обмежується у прояві самостійності [20, c. 158-159]. Це пов’язано з тим, що держава дозволяє суб’єктам правовідносин чинити дії у межах встановленого законодавством вичерпного переліку видів можливої поведінки.

Наступною особливістю правовідносин щодо сплати єдиного податку можна виділити наявність певних юридичних фактів, необхідних для їх виникнення, зміни та припинення. Підставою існування будь-яких правовідносин визнається юридичний факт або сукупність юридичних фактів (фактичний склад). До такої позиції схиляються як у теорії права [3, c. 163; 88, c. 65; 265, c. 285], так і в фінансово-правовій теорії [185, c. 222; 259, c. 45; 263, c. 72]. Як справедливо зазначає вчений Л.К. Воронова, для виникнення фінансового правовідношення видання закону або підзаконного акту недостатньо, оскільки він встановлює лише типові ознаки фінансових правовідносин. Для того, щоб особа була суб’єктом податкових правовідносин, необхідним є певний юридичний факт. Л.К. Воронова називає юридичними фактами життєві обставини, з якими правова норма пов’язує виникнення, зміну або припинення правовідносин. У фінансових правовідносинах, як і у всіх видах правовідносин, юридичні факти поділяються на дії та події [263, c. 72].

М.П. Кучерявенко відзначає, що юридичні факти – це, по-перше, факти реальної дійсності, по-друге, передбачені нормами податкового права, по-третє, тягнуть за собою певні юридичні наслідки [109, c. 41].

Юридичними фактами, у зв’язку з якими виникають, змінюються і припиняються правовідносини зі справляння єдиного податку, є сукупність дій і подій, чітко визначених податковим законодавством, що спричиняють настання правових наслідків.

Так, підставою виникнення правовідносин щодо справляння єдиного податку є виникнення у суб’єктів малого підприємництва саме права сплати єдиного податку, що за своєю суттю є сукупністю юридичних фактів, а саме: факт одержання свідоцтва про право сплати єдиного податку, якому передує факт волевиявлення суб’єкта малого підприємництва обрати сплату єдиного податку шляхом подання ним письмової заяви про це до органу податкової служби за місцем державної реєстрації за умови відповідності такого суб’єкта усім вимогам, передбаченим Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28 червня 1999 р. [244].

Зміна правовідносин з приводу справляння єдиного податку також пов’язана з певними юридичними фактами, якими можуть бути: 1) внесення змін до чинного законодавства, яке регулює справляння єдиного податку; 2) прийняття нових законів, якими змінюються окремі аспекти правовідносин по сплаті єдиного податку; 3) зміна (або збільшення видів) одного виду підприємницької діяльності на інший, для яких установлено різні ставки єдиного податку; 4) зміна (збільшення чи зменшення) кількості найманих працівників, але не більше встановленого чинним законодавством максимального показника.

Законодавець також регламентує загальні підстави припинення правовідносин щодо справляння єдиного податку, якими є: 1) сплата єдиного податку; 2) припинення права сплати єдиного податку; 3) припинення дії нормативно-правового акту, яким регламентується єдиний податок. Моментом припинення права сплати єдиного податку може бути настання одного з таких юридичних фактів:

1) смерть громадянина (платника єдиного податку) або ліквідація юридичної особи заборгованість (платника єдиного податку) у встановленому законодавством порядку;

2) закінчення терміну дії свідоцтва на право сплати єдиного податку;

3) повернення суб’єкта малого підприємництва за власним бажанням до сплати обов’язкових платежів на загальних підставах;

4) позбавлення платника права сплачувати єдиний податок у зв’язку з порушенням вимог податкового законодавства України. Так, у разі невідповідності платників єдиного податку передбаченим Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” умовам: перевищення кваліфікаційного критерію щодо кількості працюючих або (та) обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за календарний рік; заняття видами діяльності, не сумісними з малим підприємництвом або (та) зі спрощеним оподаткуванням доходів; зміна організаційно-правової форми платника єдиного податку (перетворення фізичної особи – суб’єкта підприємництва в юридичну особу; вихід фізичної особи з підприємства з метою заняття індивідуальною підприємницькою діяльністю); зміна ставки єдиного податку самим платником – юридичною особою; застосування юридичною особою іншого способу розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами, наприклад, взаємозалік або бартер, – такі суб’єкти малого підприємництва повинні перейти на загальну систему оподаткування, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Розглянутий вище перелік підстав виникнення, зміни та припинення правовідносин зі справляння єдиного податку можна вважати вичерпним, але він не є сталим у часі через розвиток суспільних відносин у податковій сфері. Дані правовідносини виникають на підставі правомірних дій, пов’язаних з волевиявленням суб’єкта малого підприємництва, які здійснюються у відповідності до вимог чинного законодавства про єдиний податок. Проте змінюються чи припиняються ці правовідносини внаслідок або правомірних дій, залежних від волі суб’єктів, або подій, явищ, незалежних від їхньої волі, або неправомірних дій, які порушують приписи чинного законодавства.

М.В. Карасьова вважає, що податкові правовідносини є фінансовими правовідносинами зі складною структурою. Податкове правовідношення є системою правовідносин, в якій центральне правовідношення зі складною структурою супроводжують похідні та залежні від нього інші правові зв’язки. Вона виділяє у податковому правовідношенні основне правовідношення, яке базується на обов’язку сплати податку і праві вимоги його сплати, до якого прив’язуються всі інші похідні, в рамках яких здійснюється реалізація прав і обов’язків платників і податкових органів [94, c. 123-124]. Поділяючи позицію М.В. Карасьової, потрібно зауважити, що правовідношення, яке складається при справлянні єдиного податку, є також структурно-складним. При справлянні єиного податку виникають три основні групи правовідносин, а саме:

1) Організаційні правовідносини:

– реєстрація в органах державної податкової служби відповідного суб’єкта як платника податків, а також в органах Пенсійного фонду України та відповідних фондів соціального страхування, тобто постановка на облік у компетентних органах;

– одержання свідоцтва про право сплати єдиного податку;

– повідомлення податкових органів про відкриття (закриття) банківських рахунків.

• 2) Відносини, пов’язані з безпосередньою сплатою єдиного податку:

– обчислення суми єдиного податку за пропорційною ставкою для юридичних осіб, а для фізичної особи – обчислення суми єдиного податку у разі збільшення ставки на 50 відсотків за кожного найманого працівника;

– внесення належної суми єдиного податку на окремий рахунок відділень Державного казначейства України та у подальшому зарахування її до бюджетів та державних цільових фондів;

– ведення обліку та подання звітності по єдиному податку.

3) Відносини, пов’язані зі здійсненням компетентними органами контролю за сплатою єдиного податку:

– контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою, правильністю обчислення єдиного податку та виконанням податкового обов’язку шляхом сплати єдиного податку;

– контроль за відповідністю законодавству всіх вимог, що пред’являються до платника, який має намір обрати сплату єдиного податку;

– контроль за веденням обліку надходжень сум єдиного податку;

– проведення перевірок платників єдиного податку.

Правовідношення зі справляння єдиного податку, яке має складну сутруктуру, не втрачає характерної для фінансових правовідносин системності та цілісності. Так, контроль за сплатою єдиного податку може розглядатися у складі будь-якої групи відносин по справлянню даного податку. Це пов’язано з об’єктом даного контролю, яким є діяльність платника, пов’язана з виконанням останнім податкових обов’язків [272, c. 63]. Функцію контролю за сплатою єдиного податку здійснюють не лише органи державної податкової служби України, а й інші уповноважені на це органи держави, серед яких законодавець називає: органи Пенсійного фонду України та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування [57]. Останні є котролюючими органами стосовно внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування.

Слід відрізняти за сферою компетенції вказані органи від суб’єктів адміністрування, якими є органи, що уповноважені здійснювати заходи з погашення податкового боргу. Ними відповідно до п.2.3. ст. 2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. [79] є виключно податкові органи, а також державні виконавці, які застосовують методи владно-примусового характеру для погашення податкового боргу, якщо своєчасно і в повному обсязі суб’єкти господарювання не виконали податкових обов’язків [232, c. 34-35].

Вчені науки фінансового права зазначають, що фінансові установи (банки) також уповноважені здійснювати обмежене коло дій по контролю за належним виконанням учасниками економічного обороту встановлених законодавством правил [113, c. 37-38; 181, c. 42]. Так, банки фактично зобов’язані здійснювати контроль за постановкою платників обов’язкових платежів на облік у компетентних органах, повідомляти про закриття рахунку суб’єкта підприємницької діяльності орган державної податкової служби, в якому обліковується платник подтків. Крім того, банки повинні подавати  державним  податковим  органам на їх письмовий запит відомості про наявність і рух коштів на поточних та вкладних (депозитних) рахунках платників податків – клієнтів цих установ у порядку, встановленому ст. 62 Закону України «Про банки і банківську діяльність» від 7 грудня 2000 р. [46; 49].

Важливим елементом будь-якого правовідношення є його об’єкт. Для кожної з трьох названих вище груп правовідносин, що виникають у процесі справляння єдиного податку, він є різним. Відповідно до поглядів М.В. Карасьової під об’єктом правовідношення слід розуміти те, на що спрямована поведінка учасників цього правовідношення, обумовлена їхніми інтересами у межах належних їм прав та обов’язків [94, c. 116].

Беручи до уваги специфіку поведінки учасників певної групи правовідносин, можна назвати такі об’єкти правовідносин: 1) діяльність суб’єктів, пов’язана з постановкою на облік в компетентних органах та одержанням свідоцтва про право сплати єдиного податку; 2) визначена законом частка доходу, яка вноситься суб’єктами малого підприємництва до бюджету і позабюджетних цільових фондів у вигляді єдиного податку; 3) контроль за правильністю обчислення податку, своєчасністю його внесення, а також періодична звітність перед державними органами.

Суб’єкт правовідношення з приводу сплати єдиного податку є пов’язаним з суб’єктом податкового права. А суб’єкт податкового права – це особа, яка є носієм юридичних прав та обов’язків і може бути учасником податкових правовідносин. Суб’єкт правовідносин по справлянню єдиного податку – їх реальний учасник [106, c. 45; 113, c. 35; 265, c. 114-115]. На думку Н.І. Хімічевої, М.О. Перепелиці та О.В. Щербанюк, суб’єктами податкового права є ті ж особи, що й суб’єкти податкових правовідносин – особи, які вже реалізували свою правосуб’єктність [188, c. 10-11; 256, c. 241; 271, c. 153]. Погоджуючись з такою правовою позицією, можна вважати, що кожний суб’єкт правовідношення зі справляння єдиного податку,  є суб’єктом податкового права.

Особливість правовідносин по справлянню єдиного податку виявляється і в складі суб’єктів, якими виступають: 1) держава як владний суб’єкт, що здійснює правове регулювання єдиного податку; 2) органи місцевого самоврядування (місцеві ради встановлюють ставки єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів малого підприємництва, використовують суми єдиного податку, що надійшли до відповідного місцевого бюджету, на суспільні потреби за визначеними територіальною громадою напрямками); 3) суб’єкти малого підприємництва – платники єдиного податку та наймані ними особи; 4) органи державної податкової служби України, які здійснюють реєстрацію платників податків, видають свідоцтво про право сплати єдиного податку та контролюють своєчасність, достовірність, повноту, правильність сплати єдиного податку; 5) відповідні цільові позабюджетні страхові фонди, які реєструють платників страхових внесків та здійснюють контроль за їх сплатою; 6) фінансові установи (банки), що сприяють сплаті єдиного податку шляхом перерахування утриманих сум єдиного податку на окремий рахунок відділень Державного казначейства України; 7) державні фінансові органи (відділення Державного казначейства України), які зараховують у відповідних частинах суму єдиного податку до бюджету та цільових позабюджетних страхових фондів [205, c. 332-333].

Підсумовуючи зазначене вище можна зробити висновок, що правовідносини зі справляння єдиного податку – це урегульовані податково-правовими нормами суспільні відносини, які виникають на підставі правомірних дій, пов’язаних з волевиявленням суб’єкта малого підприємництва обрати сплату єдиного податку, а змінюються чи припиняються внаслідок або правомірних дій, залежних від волі суб’єктів, або подій, явищ, незалежних від їхньої волі, або неправомірних дій, які порушують приписи чинного законодавства.

ВИСНОВКИ  

З проведеного дослідження автором зроблені такі висновки:

1. Виникненню сучасного єдиного податку передували теорії єдиного податку різних історичних періодів. Суть кожної з теорій єдиного податку полягала у спрощенні оподаткування доходів шляхом сплати одного податку замість сукупності інших, що сприяло б зменшенню податкового навантаження, скороченню витрат на справляння податків, стимулювало б розвиток торгівлі та промисловості у відповідний історичний період. У зв’язку з тим, що у суспільстві на той час пропонувався один податок на певний єдиний об’єкт оподаткування (наприклад, земля, капітал, витрати, доход тощо) в умовах різноманітності доходів, передбачалась висока ставка єдиного податку, була також нерозвинута податкова техніка, внаслідок чого існувала неминучість значних ухилень від сплати такого податку та помилок при оподаткуванні, жодна з теорій єдиного податку не була реалізована на практиці.
2. Теоретично обгрунтована сутність єдиного податку, яка полягає у сплаті одного податку замість сукупності інших з метою спрощення оподаткування доходів, відобразилась на початку 20-х рр. ХХ ст. у передбачених законодавством СРСР єдиному натуральному податку на продукти сільськогосподарського виробництва, а потім і єдиному сільськогосподарському податку, що замінив собою сплату попереднього. Тому ці два податки можна вважати історичними прообразами єдиного податку в Україні.
3. Єдиний податок є новим явищем у вітчизняному податковому законодавстві у зв’язку з його запровадженням в Україні наприкінці 90-х років ХХ ст. для зменшення податкового тиску на суб’єктів малого підприємництва. До цього часу правове регулювання єдиного податку здійснюється на підставі Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (у редакції з внесеними змінами від 28 червня 1999 р.) у зв’язку з відсутністю спеціального податкового закону у цій сфері.
4. У науці фінансового права є відсутнім цілісний однозначний підхід до правової природи єдиного податку. Єдиний податок не є новим, оскільки розглядається як окрема альтернатива існуючим обов’язковим платежам, від яких платники – суб’єкти малого підприємництва звільняються за умови сплати єдиного податку. Сам єдиний податок не можна ототожнювати із способом сплати інших податків. Це пов’язано з тим, що під способом сплати будь-якого податку розуміється особливість реалізації платником обов’язку по перерахуванню коштів, обчислених як податкові, до бюджету. Для єдиного податку законодавець встановив своєрідний спосіб його сплати шляхом отримання суб’єктами малого підприємництва свідоцтва про право сплати єдиного податку. Цей спосіб передбачає особливий порядок обчислення та сплати вже встановлених чинним законодавством обов’язкових платежів протягом певного періоду часу, який застосовується до суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку.
5. Єдиному податку в цілому притаманні загальні юридичні ознаки, властиві будь-якому податку (обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, перехід права власності на суму сплаченого податку, грошова форма). Але такі риси, як обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, мають особливий прояв при сплаті єдиного податку. Це пов’язано з тим, що даний податок наділено специфічними ознаками: 1) системністю; 2) альтернативністю; 3) добровільністю обрання його сплати; 4) визначеною сферою його застосування для суб’єктів малого підприємництва при їх відповідності передбаченим законодавством умовам.
6. З метою усунення прогалини у чинному Законі України “Про систему оподаткування” стосовно єдиного податку, якого немає в переліку ні загальнодержавних, ні місцевих податків і зборів, обґрунтовується положення щодо внесення до розділу ІІ “Види податків і зборів (обов’язкових платежів) і порядок зарахування їх до бюджетів і державних цільових фондів” цього Закону доповнення про встановлення поряд із загальнодержавними та місцевими консолідованих податків (єдиний податок, фіксований податок, фіксований сільськогосподарський податок), що закріпить як за єдиним, так і фіксованими податками, особливе місце у системі оподаткування України. Це пов’язано з сутністю їх правової природи, яка відрізняє консолідовані податки від інших та зводиться до того, що кожен з цих податків консолідує визначену сукупність обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством, та замінює їх сплату.
7. Оптимальним шляхом розв’язання існуючих у теорії податкового права суперечок з приводу тлумачення сутності єдиного податку, економічної і соціальної його доцільності може бути лише затвердження на законодавчому рівні поняття єдиного податку. Єдиний податок – це встановлений державою консолідований податок для визначеної частини суб’єктів малого підприємництва, який замінює справляння певної сукупності передбачених законодавством обов’язкових платежів та зараховується до бюджетів і державних цільових фондів у відповідних пропорціях, характеризується добровільністю обрання платниками його сплати та має на меті спрощення оподаткування доходів цих суб’єктів.
8. Єдиний податок в Україні та існуючі акумулюючі обов’язкові платежі у зарубіжних країнах (наприклад, Австрія, Нідерланди, Японія, Канада, Швейцарія) мають спільну мету запровадження – це спрощення оподаткування доходів для платників податків з незначними доходами шляхом сплати одного податку замість інших.
9. На відміну від України, в Росії порядок справляння єдиного податку урегульовано Податковим кодексом Російської Федерації, згідно з яким даний податок передбачає різні спеціальні податкові режими залежно від окремого кола суб’єктів або відповідних видів діяльності.
10. Єдиному податку властиві фіскальна та стимулююча функції. Фіскальна функція проявляється у розподільчих відносинах між державою та суб’єктами малого підприємництва. Стимулююча функція визначається метою введення єдиного податку, якою є стимулювання розвитку малого підприємництва шляхом створення сприятливих умов його оподаткування, що є своєрідним проявом захисту прав суб’єктів малого підприємництва з боку держави.
11. Однією з особливостей відносин, які виникають при справлянні єдиного податку, є те, що при їх регулюванні переважно застосовуються уповноважуючі податково-правові норми. Так, дозвіл уповноважуючого припису закріплює міру можливої поведінки суб’єктів малого підприємництва у вільному виборі ними оподаткування своїх доходів або шляхом сплати єдиного податку, або за загальною системою, а місцевих рад – в їх повноваженні встановлювати ставки єдиного податку залежно від виду підприємницької діяльності фізичної особи у законодавчо встановлених межах.
12. При сплаті єдиного податку в рамках конкретних правовідносин встановлюються не субординаційні, а реординаційні зв’язки між учасниками (“реординація”, тобто зворотнє упорядкування, є явищем, протилежним “субординації”), кожен з яких рівною мірою обмежується у прояві самостійності. Це пов’язано з тим, що держава дозволяє суб’єктам правовідносин чинити дії у межах встановленого законодавством вичерпного переліку видів можливої поведінки.
13. При справлянні єдиного податку виникають три основні групи правовідносин, а саме: 1) організаційні; 2) пов’язані з безпосередньою сплатою єдиного податку; 3) пов’язані зі здійсненням компетентними органами контролю за сплатою єдиного податку.
14. Правовідносини зі справляння єдиного податку – це урегульовані податково-правовими нормами суспільні відносини, які виникають внаслідок правомірних дій, пов’язаних з волевиявленням суб’єкта малого підприємництва обрати сплату єдиного податку, а змінюються чи припиняються у результаті або правомірних дій, залежних від волі суб’єктів, або подій, явищ, незалежних від їхньої волі, або неправомірних дій, які порушують приписи чинного законодавства.