План

Вступ

1. Облік надходжень паливно-мастильних матеріалів

2. Облік реалізації ПММ

3. Облік паливно-мастильних матеріалів у покупця

4. Особливості податкового обліку

5. Облік придбання ПММ

6. Придбання паливно-мастильних матеріалів завідомостями

7. Придбання ПММ за готівку

8. Документальне оформлення операцій із ПММ

9. Інвентаризація ПММ

Висновки

Використана література

Вступ

Більшість підприємств мають у власності чи орендують автомобілі. Витрати, пов’язані з експлуатацією автомобіля на підприємстві, нерідко складають значну частку у валових витратах. Щоб витрати на паливно-мастильні матеріали (ПММ) повною мірою враховувалися при визначенні валових витрат, необхідно не тільки підтвердити їх документами, але забезпечити відповідність нормативних (розрахункових) витрат палива і фактичних витрат. Основним підтверджуючим документом, в даному випадку, є шляховий лист, в якому обов’язково проставляють порядковий номер, дату видачі, указують пробіг автомобіля, його марку, кількість пального, показання спідометра при виїзді і поверненні в гараж.

Тема роботи: „Облік, аналіз використання паливно – мастильних матеріалів на підприємстві”

Основні завдання роботи: 1. показати облік надходжень паливно-мастильних матеріалів; 2. облік реалізації паливно-мастильних матеріалів; 3. особливості податкового обліку ПММ; 4. облік придбання паливно-мастильних матеріалів для підприємства; 5. особливості придбання ПММ за відомостями та за готівкою; 6. документальне оформлення ПММ на підприємстві; та 7. інвентаризація паливно-мастильних матеріалів на підприємстві.

1.Облік надходження ПММ

Згідно з п. 4 П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну України від 20.10.99р. №246 (далі— П(С)БО 9 «Запаси»), активи, придбані для подальшого продажу, відносяться до запасів підприємства.Відповідно до П(С)БО запаси визнаються активом, якщо існує імовірність, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначено. Під економічною вигодою при цьому розуміється потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. Запаси, що відповідають вищепереліченим критеріям, підлягають відображенню у складі активів підприємства. Запаси, що не обіцяють підприємству жодних економічних вигод у майбутньому і, отже, не відповідають критеріям активу, мають бути виключені зі складу активів та списані з балансу підприємства.Придбані (отримані) товари зараховують на баланс за первісною вартістю.Згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, що складається з таких фактичних витрат:

• сум, сплачуваних згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
• сум ввізного мита;
• сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, не відшкодовуваних підприємству;
• транспортно-заготівельних витрат (витрат на заготівлю запасів, оплати тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів).

Транспортно-заготівельні витрати або включаються до первісної вартості придбаних запасів безпосередньо при їх придбанні, або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів (субрахунку 289 «Транспортно-заготівельні витрати»). У другому випадку сума ТЗВ щомісяця розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця та сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безплатно передані тощо) протягом місяця. Сума ТЗВ, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ та вартості запасів, що вибули. Середній відсоток ТЗВ визначається діленням суми залишків ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ за звітний місяць на суму залишків запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Другий спосіб характерний для підприємств роздрібної торгівлі із широкою товарною номенклатурою. Ми розглянемо перший порядок обліку сум ТЗВ, оскільки, на нашу думку, такий підхід обліку ТЗВ найбільше підходить при формуванні первісної вартості ПММ;

• інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. До таких витрат, зокрема, відносяться прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик запасів.

Не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

• наднормативні убуток і нестачі запасів;
• проценти за користування позиками;
• витрати на збут;
• загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставленням запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

У податковому обліку АЗС при придбанні ПММ виникають валові витрати. Датою збільшення валових витрат вважається дата будь-якої з подій, що сталася раніше:

• або дата перерахування грошових коштів в оплату вартості ПММ постачальнику;
• або дата оприбуткування ПММ, отриманих від постачальників.

При цьому в деяких випадках валові витрати щодо придбаних ПММ відображатимуться тільки при їх отриманні незалежно від наявності їх оплати.

Так, згідно з положеннями п.п. 11.2.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р, №283/ 97-ВР (далі—- Закон про податок на прибуток) за цим правилом валові витрати відображаються при здійсненні операцій із такими особами:

• нерезидентами;
• резидентами, які не є платниками податку на прибуток (наприклад, звичайні громадяни), сплачують його за ставками нижче «звичайних»
  або у складі єдиного, фіксованого податку, звільнені від податку на прибуток.

При цьому не названі вище особи з числа резидентів на вимогу платника зобов'язані вказувати в договорі, що вони мають статус платника податку на прибуток на загальних підставах. Якщо ж такого застереження в договорі немає, то валові витрати мають відображатися за вищезазначеним правилом, тобто за датою отримання товарів (робіт, послуг).Щодо сплачених при придбанні товарів сум ПДВ АЗС за наявності податкової накладної має право на податковий кредит.Згідно з Планом рахунків облік руху ТМЦ, що надійшли на підприємство з метою продажу, ведеться на рахунку 28 «Товари». Оскільки АЗС є роздрібними продавцями ПММ, і як правило, обліковують товар (ПММ) у цінах продажу, облік руху і наявності нафтопродуктів їм слід вести на субрахунку 282 «Товари в торгівлі».При цьому АЗС прибуткує ПММ, що надійшли, за первинною вартістю, після чого відображає суму торгової націнки, що на них припадає.Торгова націнка є різницею між продажною та купівельною (первісною) вартістю ПММ. Суми торгових націнок згідно з П(С)БО обліковуються на субрахунку 285 «Торгова націнка». Цей субрахунок є регулюючим субрахунком рахунка 28 «Товари». По кредиту субрахунку відображається збільшення суми торгової націнки, а по дебету— зменшення (списання). У фінансовій звітності підприємства відображається згорнуте по всіх субрахунках сальдо рахунка 28 «Товари».Аналітичний облік ПММ ведеться за найменуваннями, марками, сортами, кількістю, ціною та сумою.Порядок відображення в обліку операцій із надходження ПММ на АЗС розглянемо на прикладі.

Приклад

АЗС придбала у постачальників ПММ на суму 12000 грн. (утому числі ПДВ —2000 грн.). Транспортні витрати склали 600 грн. (у тому числі ПДВ —100грн.).

В обліку підприємства ПММ буде оприбутковувано за первісною вартістю 10500 грн. (купівельна вартість ПММ (10000 грн.) + сума транспортних витрат (500 грн.)).

На ПММ, що надійшли, нараховано торгову націнку в сумі 5000 грн.

2. Облік реалізації ПММ

Відображення операцій з продажу ПММ як у бухгалтерському, так і в податковому обліку не має жодних особливостей.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності наведено відповідно в П(С)БО 15 «Дохід», затвердженому наказом Мінфіну України від 29.11.99р. № 290 (далі — П(С)БО 15 «Дохід»), і П(С)БО 16 «Витрати», затвердженому наказом Мінфіну України від 31.12.99р. №318.

Згідно з П(С)БО 15 «Дохід» дохід (виручка) від реалізації визнається у випадку наявності всіх нижчезазначених умов:

• покупцю передано ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на товар;
• підприємство не здійснює подальшого управління та контролю за реалізованими товарами;
• суму доходу (виручки) може бути достовірно визначено;
• існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Згідно з П(С)БО 15 «Дохід» сума попередньої оплати вартості продукції доходом не визнається. Крім того, не визнаються доходом суми ПДВ, акцизу та інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів. У зв'язку із цим у бухгалтерському обліку суми непрямих податків має бути виключено із суми доходу.Що стосується витрат, то вони визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.Собівартість реалізованих товарів визначається виходячи з вимог П(С)БО 9 «Запаси». Як правило, АЗС, будучи роздрібними торговцями, визначають собівартість реалізованих ПММ методом ціни продажу.

Не включаються до собівартості:

• адміністративні витрати;
• витрати на збут;
• інші операційні витрати.

Облік таких витрат ведеться на окремих рахунках обліку витрат. Після закінчення місяця суми витрат, зібрані на рахунках обліку витрат, списуються із цих рахунків на рахунок обліку фінансових результатів.

Метод ціни продажу ґрунтується на розрахунку середнього відсотка торгової націнки. Собівартість реалізованих товарів згідно з цим методом визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Сума торгової націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібній) вартості реалізованих товарів та середнього відсотка торгової націнки. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишкуторгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок до продажної вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів.

Із використанням формул порядок визначення собівартості реалізованих товарів згідно з , методом ціни продажу має такий вигляд:

ТНп +ТНо х 100

Середній відсоток = ______________________

Тп + То

ТНреал = Середній відсоток х Треал,

Собівартість реалізованих товарів = Треал — ТНреал

де ТН п – залишок торгових націнок на початок звітного місяця (Кт 285 „Торгова націнка” на початок місяця);

ТНо– сума торгових націнок, що припадає на товари, отримані у звітному місяці (кредитовий оборот по рахунку 285 „Торгова націнка” за місяць);

Тп– продажна вартість залишку товарів на початок звітного місяця (Дт 282 „Товари в торгівлі” на початок місяця);

То – продажна вартість отриманих у звітному місяці товарів (дебетовий оборот по рахунку 282 „Товари в торгівлі” за місяць);

ТН_реал — сума торгової націнки, що припадає на реалізовані товари;

Треал— продажна вартість реалізованих товарів.

Шляхом порівняння суми доходу із сумою витрат, понесених підприємством для отримання цього доходу, визначається фінансовий результат звітного періоду.

Для обліку реалізації Планом рахунків передбачено рахунки обліку доходів, витрат і рахунки обліку фінансових результатів.

Для обліку операцій із реалізації ПММ слід використовувати субрахунки, призначені для обліку реалізації товарів, а саме:

• субрахунок 702 «Дохід від реалізації товарів» рахунка 70 «Доходи від реалізації»;
• субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів» рахунка 90 «Собівартість реалізації»;
• субрахунок 791 «Результат основної діяльності» рахунка 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» підприємства роздрібної торгівлі узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів. По кредиту субрахунку відображається отримання доходу, по дебету— належна сума непрямих податків {акцизного збору, ПДВ та інших передбачених законодавством непрямих податків), а також списання суми доходу в порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» відображається собівартість реалізованих товарів, що визначається згідно з П(С)БО 9 «Запаси». Визначена таким чином собівартість відображається по дебету субрахунку, по кредиту субрахунку дебетові обороти в порядку закриття списуються на рахунок 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 791 «Результат основної діяльності» визначається прибуток (збиток) від основної діяльності підприємства. По кредиту субрахунку підприємства роздрібної торгівлі відображають у порядку закриття рахунків суму доходів від реалізації товарів, а також суму доходів від іншої операційної діяльності, по дебету — суму в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованих товарів, а також інших витрат, що не включаються до собівартості реалізації.Що стосується торгової націнки, що припадає на реалізовані товари, то її величина, визначена через середній відсоток торгової націнки, списується проводкою Дт 285 «Торгова націнка» — Кт 282 «Товари в торгівлі» або способом «сторно» зворотною кореспонденцією цих рахунків.У податковому обліку АЗС при реалізації ПММ або за датою зарахування коштів від покупця, або за датою відвантаження ПММ — залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше,— виникають валові доходи і податкові зобов'язання щодо ПДВ. При цьому слід пам'ятати про особливості оподаткування, встановлені Законом № 1521, відповідно до якого, починаючи з 01.10.2000р. без обмеження кінцевого терміну застосування при продажу важких дистилятів {дизельного пального) виникнення податкових зобов'язань щодо ПДВ відбувається за «касовим» методом.ПММ можуть відпускатися покупцям як за готівковим, так і за безготівковим розрахунком.Розглянемо кожен із цих випадків.

Приклад

Залишок ПММ на початок місяця на АЗС склав 7200 грн. (у тому числі первісна (купівельна) вартість— 5000грн., сума торгової націнки — 2200 грн.)- Протягом місяця АЗС придбало ПММ на суму 10200грн. (у тому числі ПДВ — 1700 грн.). На придбані ПММ нараховано торгову націнку в сумі 2300грн. Протягом звітного періоду АЗС реалізувало за готівковий розрахунок ПММ на суму 13200 грн. (у тому числі ПДВ —2200грн.).

Розрахуємо середній відсоток торгових націнок і визначимо собівартість реалізованих ПММ:

Показник	Одиниця виміру	Продажна вартість ПММ		Сума торгової націнки	Первісна (купівельна) вартість ПММ
1	2	3		4	5
1. Залишок ПММ на початок місяця	грн.	7200		2200	5000
2. Надійшло ПММ у звітному місяці	грн.	10800		2300	8500
3. Разом (ряд. 1 + ряд.2)	грн.	18000		4500	13500
4.середній відсоток торгової націнки (ряд. 3 гр. 4: ряд. 3 гр.3) х 100	%	25 = 4500 : 18000 х 100
5. Реалізовано ПММ	грн.	13200	3300* (13200 х 25 : 100)			9900*
6. Залишок ПММ на кінець місяця	грн.	4800	1200			3600

* Ця сума є сумою торгової націнки, що припадає на реалізовані ПММ, розрахованою через середній відсоток. ** Ця сума є собівартістю реалізованих ПММ.

В обліку операції з надходження та реалізації ПММ відображаються таким чином:

Зміст операції	Кореспонденція рахунків			Податковий облік
	дебет	кредит	сума, грн.	валовий дохід, грн.	валові витрати, грн.
1	2	3	4	5	6
1. Оприбутковано ПММ	281	631	8500	—-	8500
2. Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ	641	631	1700	—	—
3. Сплачено постачальнику за ПММ	631	311	10200	—	—
4. Передано ПММ у роздріб	282	281	8500	—	—
5. Відображено торгову націнку на ПММ, що надійшли	282	285	2300	—	—
6. Відображено виручку від реалізації ПММ	301/”Операційна каса”	702	13200	11000	—
7. Здано виручку до каси підприємства	301	301/”Операційна каса”	13200	—	—
8. Нараховано податкові зобов`язання щодо ПДВ	702	641	2200	—	—
9.Списано торгову націнку, що припадає на реалізовані ПММ	285	282	3300	—	—
10. Списано собівартість реалізованих ПММ	902	282	9900	—	—-
11. Дохід від реалізації ПММ (віднесено на фінансовий результат)	702	791	11000	—	—
12. Собівартість реалізованих ПММ віднесено на фінансовий результат	791	902	9900	—-	—-

Заправляння автотранспорту за безготівковим розрахунком здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між АЗС та споживачем, за відомостями* із зазначенням у подорожньому листі водія кількості та вартості відпущених нафтопродуктів. Відомості виписуються у двохпримірниках, перший з яких після відпуску нафтопродуктів залишається на АЗС, а другий—у споживача. АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не рідше одного разу на місяць, виписують рахунок (зведені відомості) на кожного споживача за видами та марками нафтопродуктів і цінами, що діяли протягом місяця. Звіряння розрахунків зі споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця.Що стосується обліку так званих витрат обігу, то тут склалася така ситуація. Наприклад, такі витрати, як витрати, пов'язані з передпродажною підготовкою ПММ, суми процентів за фінансовими кредитами тощо відображаються у складі витрат звітного періоду на рахунках 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 95 «Фінансові витрати» класу 9 «Витрати діяльності». При цьому на рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. На рахунку 93 «Витрати на збут» ведеться облік витрат, пов'язаних зі збутом (реалізацією, продажем) товарів (наприклад, витрати на передпродажну підготовку ПММ). По рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, відображуваних на рахунках 90, 92, 93. На цьому рахунку відображаються суми уцінки товару, нестач грошових коштів і ТМЦ, суми курсових різниць, що виникли внаслідок здійснення валютних операцій, а також суми визнаних фінансових санкцій за недотримання підприємством законодавства та умов договору.

Після закінчення місяця сума витрат списується з рахунків обліку витрат на субрахунок 791 «Результат основної діяльності» рахунка 79 «Фінансові результати».

3. Облік паливно-мастильних матеріалів у покупця

Придбання ПММ покупцем може здійснюватися як безпосередньо у їх виробника, так і через мережу оптової та роздрібної торгівлі. При цьому ПММ можуть бути придбані покупцем як для подальшого перепродажу, так і для власного споживання. Ми розглянемо останній варіант, а саме придбання для власного споживання, оскільки підприємства, які часто єпокупцями ПММ і придбавають їх для заправлення автомобільного транспорту, як правило, є і їх кінцевими споживачами.Згідно з Планом рахунків облік наявності та руху палива, що придбавається або заготовляється для експлуатації транспортних засобів,ведеться на субрахунку 203 «Паливо» рахунку 20 «Виробничі запаси». На цьому субрахунку також обліковується паливо для технологічних потреб виробництва, виробництва енергії та опалення будівель. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.99р. №291),, підприємства на свій розсуд можуть відкривати до рахунків субрахунки третього порядку. Так, до субрахунку 203 „Паливо” підприємство може відкрити такі субрахунки другого порядку:

• субрахунок 2031 „Паливо на складах”;
• субрахунок 2032 „Паливо за відомостями”;
• субрахунок 2033 „Паливо в баках транспортних засобів”;
• субрахунок 2034 „Тверде паливо”;
• субрахунок 2035 „Газоподібне паливо паливо”;

Паливо, що надійшло на підприємство, прибуткується за первісною вартістю.

1. Особливості податкового обліку

Для цілей податкового обліку стороні, що придбаває ПММ, необхідно з`ясувати, чи можуть суми витрат на їх придбання бути віднесені до складу валових витрат.Згідно з п. 5.1 ст.5 Закону про податок на прибуток під валовими витратами розуміється сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для подальшого використання у власній господарській діяльності.Придбання ПММ, призначених для використання у власній господарській діяльності, має свої особливості відображення в податковому обліку.До 1 січня 2003 року згідно з п.п. 5.4.10 ст. 5 Закону про податок на прибуток не підлягали включенню до складу валових витрат витрати на закупівлю ПММ для легкових автомобілів, за винятком випадків, коли такі витрати здійснюють підприємства, основною діяльністю яких є надання платних послуг з транспортного або туристичного обслуговування сторонніх громадян або організацій, а також якщо ці транспортні засоби належать спортивним організаціям і використовуються ними як спортивне спорядження.Оскільки такі витрати не могли бути віднесені до складу валових, то щодо суми ПДВ, яка входила до вартості постачальника, підприємство не мало права на податковий кредит.Починаючи з 1 січня 2003 року Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 24.12.2002р. №349-IV(далі— Закон №349) внесено зміни до Закону про податок на прибуток і, зокрема, до п.п. 5.4.10 статті 5. Тепер положеннями цього підпункту передбачено, що платники податків, основною діяльністю яких не є надання платних послуг з транспортного або туристичного обслуговування сторонніх громадян чи організацій, а також платники податків, які не є спортивними організаціями, що використовують легкові автомобілі як спортивне спорядження, можуть відносити на валові витрати 50 % витрат, пов'язаних із придбанням ПММ для легкових автомобілів.Крім того, на цілком законних підставах у платників податків виникає право на відповідну суму податкового кредиту щодо ПДВ.Також платники податків позбавлені необхідності доводити зв'язок витрат на ПММ з їх господарською діяльністю.При придбанні ПММ для вантажних автомобілів валові витрати виникають згідно з п.п. 5.2.1 ст. 5 Закону про податок на прибуток (тобто в повному обсязі). У підприємства, що придбаває ПММ, вартість ПММ за результатами звітного (податкового) кварталу підлягає перерахунку відповідно до п.п. 5.9 ст. 5 Закону про податок на прибуток. Раніше перерахунок здійснювався на підставі Порядку ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів і деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), затвердженого наказом Мінфіну України від 11.06.98р. № 124 (далі— Порядок № 124). Однак згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20,02.2003р. № 146 Порядок № 124 втратив чинність.

Облік приросту (убутку) ПММ ведеться тільки щодо тих ПММ, витрати на придбання яких включаються до складу валових витрат. Отже, половина вартості ПММ, придбаних для легкових автомобілів, участі в перерахунку не братиме.Цей перерахунок передбачає уточнення сум валових витрат і валового доходу за звітний період. У випадку якщо балансова вартість ПММ на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок року, різниця включається до складу валових доходів платника податків у такому звітному періоді. Якщо в обліку виникає протилежна ситуація і балансова вартість ПММ на початок року перевищує їх вартість на кінець звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податків у такому звітному періоді.Перерахунку підлягають усі ПММ, тобто ПММ на складах (у місцях зберігання), у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.Останнім абзацом п. 5.9 статті 5 Закону про податок на прибуток передбачено таке: «У разі убутку запасів оцінка їх вартості здійснюється за методом вартості перших за часом надходжень (ФІФО) або за методом ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів, що визначається платником податку згідно з відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Застосовані платником податку методи обліку вартості запасів не можуть змінюватися протягом звітного податкового року».Інакше кажучи, для цілей податкового обліку вибуття (в термінах Закону про податок на прибуток— убуток) запасів оцінюється одним із двох методів: або ідентифікованої вартості, або ФІФО, які не можуть бути замінені протягом звітного року.Виходячи із сутності методу ідентифікованої вартості, слід зауважити, що застосування його на практиці є досить обмеженим. Нагадаємо, що згідно з п. 17 П(С)БО 9 «Запаси» метод ідентифікованої вартості застосовується для оцінки вибуття запасів, що відпускаються для спеціальних замовлень та проектів, а також для запасів, які не замінюють один одного. Під спеціальними замовленнями та проектами мається на увазі, найімовірніше, продукція (роботи, послуги) індивідуального виробництва, а ось до запасів, які «не замінюють один одного», відносяться, зокрема, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння, радіоактивні речовини тощо.У зв'язку з цим найпоширенішим стане метод ФІФО, який ґрунтується на припущенні, що запаси використовуються в тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображені в бухгалтерському обліку), тобто запаси, що вибувають першими {відпуск у виробництво, продаж, інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів (п. 19 П(С)БО 9 «Запаси»).Унаслідок змін, внесених Законом № 349 до Закону про податок на прибуток, пунктом 5.9 тепер прямо визначено, що вартість запасів, оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих), до приросту запасів не включається (а отже, не зменшує величину валових витрат, сформовану по «першій події» — передоплаті).

5. Облік придбання ПММ

Облік та відображення ПММ на рахунках бухгалтерського обліку покупця багато в чому залежить від способу заправляння транспортних засобів.

Розрізняють два основні види заправляння:

• через автозаправний пункт (АЗП) підприємства;
• через сторонні АЗС.

У першому випадку розрахунки з покупцями за придбані ними ПММ здійснюються, як правило, за безготівковим розрахунком, а в другому — за готівку або за відомостями. Розглянемо кожен із варіантів.

Придбання ПММ за безготівковим розрахунком

Придбані за безготівковим розрахунком ПММ прибуткуються покупцем на склад і використовуються для заправляння автомобільного транспорту через паливно- і маслороздавальні колонки автозаправного пункту підприємства (АЗП).

Облік ПММ ведеться працівниками (комірниками), з якими укладено договір про повну матеріальнувідповідальність.

Під час надходження ПММ на склад і на паливнороздавальную колонку матеріально відповідальна особа зобов'язана:

• перевірити відповідність нафтопродуктів, що надійшли, за кількістю, сортами та марками, зазначеними в супровідних документах постачальника;
• забезпечити повне зливання нафтопродуктів, а після закінчення зливання оглянути транспортні резервуари (цистерни) для перевірки повноти зливання;
• своєчасно оприбуткувати ПММ, що надійшли.

Порядок відображення в обліку операцій з придбання ПММ для вантажних і легкових автомобілів за безготівковим розрахунком розглянемо на прикладах.

Приклад

Підприємство за безготівковим розрахунком придбало ПММ на суму 1500 грн. (у тому числі ПДВ — 250 грн.). Придбані ПММ призначено для заправляння вантажних автомобілів підприємства. Отже, в податковому обліку вартість ПММ підприємство може віднести до складу валових витрат, а щодо сплачених при придбанні сум ПДВ підприємство за наявності податкової накладної має право на податковий кредит. Сума транспортно-заготівельних витрат склала 120грн. (у тому числі ПДВ— 20грн.). Суму транспортно-заготівельних витрат включено до первісної вартості запасів, отже, ПММ, що надійшли, буде оприбутковано за первісною вартістю— 1350 грн. (купівельна вартість ПММ (1250грн.) + сума транспортно-заготівельних витрат (100 грн.)).

Приклад

Підприємство придбало за безготівковим розрахунком ПММ на суму 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200грн.). Придбані ПММ призначено для заправляння легкового автотранспорту.Як уже зазначалося, у разі придбання ПММ для легкових автомобілів підприємством, основною діяльністю якого не є надання платних послуг із транспортного і туристичного обслуговування, до складу валових витрат може бути віднесено 50 % витрат, пов'язаних із придбанням таких ПММ. Отже, право на податковий кредит щодо ПДВ виникає на суму, яка дорівнює 50 % суми ПДВ, що входить де вартості постачальника.Згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» сума непрямих податків, сплачених у зв'язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству,включається до первісної вартості запасів. Отже, в цій ситуації підприємство оприбутковує придбані ПММ за первісною вартістю, що включає ПДВ у розмірі 50 % від загальної суми податку (100 грн.). Первісна вартість ПММ має скласти 1100 грн.При цьому відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток підприємство здійснює облік приросту (убутку) балансової вартості ПММ, витрати на придбання яких включається до складу валових витрат.Як відомо, для цього підприємство використовує дані про наявність і використання матеріальних запасів, узяті з регістрів бухгалтерського обліку. Отже, виходячи з даних прикладу, що розглядається, в обліку приросту (убутку) братиме участь балансова вартість ПММ із включеною до неї сумою ПДВ (100 грн.). Тобто внаслідок перерахування за п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартості ПММ до валових витрат „потрапить” ПДВ щодо ПММ, вартість яких не відноситься на валові витрати, що суперечить нормам Закону про податок на прибуток.Щоб цього не сталося, рекомендуємо суми „невідшкодовуваного” ПДВ обліковувати на окремому субрахунку і для цілей розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів виключати такі суми з первісної вартості ПММ.Звичайно, бажано знати наперед, для яких автомобілів провадиться закупівля ПММ. Однак передбачити це не завжди можливо, і тому частона практиці виникають ситуації, коли первісно в податковому обліку вся вартість придбаних ПММ відноситься до складу валових витрат із відповідним відображенням суми податкового кредиту, а потім з будь-яких причин деяка частина таких ПММ використовується для заправлення легкових автомобілів (тут ідеться лише про ті підприємства, основною діяльністю яких не є надання платних послуг з транспортного і туристичного обслуговування).У цьому випадку в облікових регістрах необхідно здійснити відповідне коригування. Причому якщо придбання і відпуск ПММ для легкових автомобілів відбулися в одному звітному періоді, то для цілейкоригування необхідно скласти бухгалтерську довідку-розрахунок, в якій методом «червоне сторно» по дебету рахунка 641 «Розрахунки за податками» слід зменшити суму податкового кредиту. Одночасно у графі 13 Книги обліку придбання товарів (робіт, послуг) коригуються валові витрати, а в графі 17 — сума податкового кредиту.Якщо ж придбання і відпуск ПММ для легкових автомобілів відбулися в різних звітних періодах, то, крім, зазначених вище виправних записів, необхідно заповнити Розрахунок коригування сум ПДВ (додаток 2 до податкової декларації) та відобразити коригування суми податкового кредиту в колонці Б рядка 16 декларації з ПДВ.

Приклад

Підприємством за безготівковим розрахунком було придбано ПММ на суму 1200 грн. (у тому числі ПДВ – 200 грн.) ПММ призначалися для заправлення вантажних автомобілів, і тому витрати на їх придбання було включено в податковому обліку покупця до складу валових витрат, а суму сплаченого ПДВ, підтверджену податковою накладною, підприємство показало у складі податкового кредиту. Однак частину придбаних ПММ на суму 240 грн. (у тому числі ПДВ – 40 грн.) у наступному звітному періоді було використано для заправляння легкових автомобілів.Таким чином, підприємству необхідно провести коригування валових витрат і відображених раніше сум податкового кредиту щодо ПДВ. Що стосується коригування суми ПДВ, то така сума в бухгалтерському обліку відноситься на витрати звітного періоду.

6. Придбання ПММ за відомостями

Придбання ПММ покупцями може здійснюватися за безготівковим розрахунком шляхом передоплати. Порядок відпуску ПММ при безготівковому розрахунку з використанням відомостей регламентовано пп. 4.2.5.5— 4.2.5.7 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженої наказом Держнафтогазпрому, Міністерства економіки, Міністерства транспорту, Держстандарту, Держкомстату України від 02.04.98 р. № 81/38/101/235/122.У разі придбання ПММ за відомостями (форма № 24-нп, додаток 24 до Інструкції №81) між підприємством-покупцем та АЗС – постачальником укладається договір (форма № 23-нп, додаток 23 до Інструкції № 81), згідно з яким АЗС зобов`язується здійснювати заправляння автомобілів підприємця-покупця. Згідно з п.п. 4.2.5.7 Інструкції № 81 використання талонів на паливо як засіб розрахунків на АЗС заборонено.Договір (форма № 23-нп) містить інформацію про умови розрахунку, терміни дії договору та інші умови.Особи, які отримали ПММ за відомостями, зобов'язані в той же день здати відомості матеріально відповідальній особі.Матеріально відповідальна особа, яка веде облік нафтопродуктів, отриманих водіями на АЗС — постачальниках за відомостями, прибуткує ПММ на підставі відомостей на відпуск нафтопродуктів.Для покупця придбання ПММ за відомостями означає, що в момент оплати у нього не виникає потреби в заправленні автотранспорту, і певний час куплені ПММ залишаються не затребуваними для безпосереднього використання в господарській діяльності покупця. При цьому слід пам'ятати про умови договору, в якому бажано встановити, що перехід права власності на ПММ від продавця до покупця відбувається після здійснення передоплати. Це дуже важливий аспект при реалізації ПММ за відомостями, від якого залежить відображення цієї операції в бухгалтерському та податковому обліку.Так, якщо власником придбаних за відомостями ПММ є покупець, то в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток після закінчення звітного періоду ці матеріальні цінності братимуть участь саме у покупця, а не у продавця.Облік нафтопродуктів ведеться покупцем на субрахунку 203 «Паливо» рахунку 20 «Виробничі запаси».Оскільки деякий час (до безпосереднього здійснення заправлення) ПММ залишаються не затребуваними покупцем, можна після здійснення передоплати між покупцем і продавцем, крім договору за типовою формою № 23-нп, укласти договір, згідно з яким АЗС зобов'язується здійснювати обслуговування покупця, а також до пред'явлення покупцем відомості на отримання ПММ зберігати в себе ПММ на відповідальному зберіганні. Згідно з умовами таких договорів не затребувані покупцем ПММ продавець приймає на відповідальне зберігання та обліковує їх на забалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» рахунка 02 «Активи на відповідальному зберіганні» Плану рахунків. На цьому ж етапі складається акт приймання-передачі ПММ на підставі довіреності, виписаної покупцем. Акт є підставою для оприбуткування ПММ підприємством-покупцем.

У міру пред'явлення покупцем відомостей та отримання за ними ПММ продавцем провадиться списання вартості ПММ із забалансового рахунка. Наприкінці місяця, але не пізніше 5 числа наступного місяця, між продавцем іпокупцем провадиться звіряння залишків ПММ, що перебувають на відповідальному зберіганні.Відпуск ПММ АЗС здійснюють на підставі так званих забірних відомостей, що відкриваються на суму проведеної передоплати. При кожному отриманні ПММ оператором у відомості робиться позначка про кількість відпущених ПММ.Щомісячно наприкінці місяця або після вичерпання суми передоплати такі відомості закриваються, і другий примірник видається покупцю.Крім того, з метою контролю за витрачанням коштів, перерахованих як передоплата, можуть застосовуватися так знані талони і смарт — карти. При цьому наявність талонів і старт-карт не звільняє підприємства від необхідності складання відомостей та проведення щомісячного звіряння розрахунків у порядку, встановленому Інструкцією № 81.

1. Придбання ПММ за готівку

Купівля ПММ за готівку відбувається безпосередньо на АЗС.

Придбання ПММ за готівковий розрахунок здійснюється, як правило, працівником підприємства за рахунок виданих йому на ці цілі підзвітних сум.

При такому способі придбання ПММ їх оприбуткування провадиться на підставі:

• подорожнього листа, в якому зазначено кількість отриманого палива;
• чека РРО, що підтверджує оплату;
• затвердженого авансового звіту;
• податкової накладної (при сумі придбання ПММ понад 20 грн.)

При сумі придбання понад 20 грн. для отримання податкової накладної водію необхідно мати при собі копію свідоцтва про реєстрацію підприємства як платника податку на додану вартість.

Оскільки придбання ПММ за готівку здійснюється через підзвітну особу підприємства, при відображенні такої операції в обліку буде використовуватися субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами»

рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами» Плану рахунків.

При придбанні ПММ за готівковий розрахунок через АЗС точно відомо, для якого автомобіля (легкового чи вантажного) придбаваються ПММ. Тому в податковому обліку підприємства при віднесенні витрат, пов`язаних із придбанням ПММ, до валових витрат і відображенні податкового кредиту ситуація буде визначеною.

8. Документальне оформлення операцій із ПММ та їх відпуск

Облік нафтопродуктів у натуральному виразі на складі та в коморах ведеться в одиницях маси (тоннах, кілограмах). Якщо нафтопродукти знаходяться в інших місцях зберігання (у пунктах заправки, на виробничих дільницях тощо), вони обліковуються в тих одиницях, в яких їх було отримано матеріально відповідальними особами.

Кількісний облік нафтопродуктів у місцях зберігання ведеться матеріально відповідальною особою в картках складського обліку або в книгах окремо щодо кожного найменування та марки ПММ. На підставі первинних документів до карток заносяться дані щодо надходження та відпуску ПММ і виводяться кількісні залишки після кожного запису або після запису останньої операції дня.

Оприбуткування ПММ, що надійшли, провадиться на підставі супровідних документів постачальника.

У разі встановлення невідповідності нафтопродуктів, що надійшли, до їх асортименту, якості та кількості, зазначених у документах постачальника, складається акт про приймання матеріалу.

Під час надходження ПММ на склад матеріально відповідальна особа заповнює журнал надходження ПММ із зазначенням дати, номера цистерни, номера квитанції, товарно-транспортної накладної, виписує прибутковий ордер, де вказує кількість, питому вагу і вид доставки ПММ, та вносить дані з прибуткового ордера до карток складського обліку. До карток складського обліку вносяться дані видаткових документів щодо відпуску нафтопродуктів, і після кожного запису виводиться залишок. Наприкінці місяця залишки за картками звіряються з даними бухгалтерії.

Відпуск нафтопродуктів водіям провадиться в одиницях об'єму (літрах), а мастил — в одиницях маси (кілограмах).

Відпуск ПММ зі складу провадиться матеріально відповідальною особою на підставі лімітно-забірної карти, вимоги та інших видаткових документів.

Відпуск матеріалів у виробництво здійснюється, як правило, на підставі лімітів, попередньо встановлених відділом постачання. Лімітно-забірна карта застосовується для відпуску ПММ у межах затвердженого ліміту та є виправдним документом для списання палива зі складу на виробничі витрати.

Як зазначалося вище, оприбуткування нафтопродуктів, що надійшли, на склад здійснюється в одиницях маси (в кілограмах, тоннах), однак їх відпуск водіям відбувається в одиницях об'єму — літрах. Це дуже важливий аспект обліку ПММ, про який слід пам'ятати. Тому під час приймання нафтопродуктів на склад необхідно перевірити їх густину і відповідно до об'єму (тобто залежно від ступеня наповнення місткості) визначити їх вагу.

При відпуску нафтопродуктів (у літрах) для списання їх з підзвітної особи на складі необхідно визначити їх витрачання в масовому виразі, тобто в кілограмах. Для цього дані щоденного витрачання нафтопродуктів переводяться з об'ємних одиниць (літрів) в одиниці маси (кілограми) за середньою густиною. Середня густина є середньоарифметичною величиною вимірювань, здійснюваних протягом зміни. Кількість таких вимірювань не може бути менше трьох разів на добу. Вимірювання густини провадяться комірником, а також не менше трьох разів на тиждень комісією. Для обліку цих вимірювань ведеться спеціальний журнал вимірювань нафтопродуктів у резервуарах.

Кількість виданих водіям нафтопродуктів фіксується у двох документах: у відомості обліку видачі нафтопродуктів, де розписується в

отриманні водій, та в подорожньому листі, де розписується матеріально відповідальна особа, яка відпустила нафтопродукти.

На підставі первинних документів, за якимина підприємстві

провадилися приймання та відпуск нафтопродуктів (товарно-транспортні накладні, відомості обліку відпуску ПММ, відомості визначення густини й температури, що засвідчують правильність перерахунку кількості нафтопродуктів з об'ємних одиниць у масові та навпаки), матеріально відповідальна особа дає звіт про рух ПММ, який разом із первинними документами подається до бухгалтерії та є підставою для обліку руху ПММ.

Нормативне витрачання ПММ— це встановлена допустима величина пального, яка має витрачатися автомобілем при здійсненні певного пробігу, виконанні певної транспортної або спеціальної роботи з урахуванням певних умов експлуатації.

Нормативне витрачання ПММ регламентоване Нормами витрачання пального та мастильних матеріалів для автомобільного транспорту, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43.

Нормами № 43 встановлено такі види норм витрачання пального:

• базова лінійна норма на 100 км пробігу автомобіля;
• норма на виконання транспортної роботи на 100 тонно-кілометрів (ураховує додаткове витрачання пального при русі автомобіля з вантажем);
• норма на одну тонну спорядженої маси (ураховує додаткове витрачання пального при зміні спорядженої маси автомобіля, причепа, або напівпричепа);
• норма на поїздку з вантажем (ураховує збільшення витрачання пального, пов`язане з маневруванням та виконанням операцій навантаження та розвантаження);
• норма на пробіг при виконанні спеціальної роботи на 100 км;
• норма на роботу спеціалізованого обладнання, встановленого на автомобілях (з розрахунку на годину або на виконану операцію);
• норма на роботу незалежного обігрівача (з розрахунку на одну годину роботи незалежного обігрівача).

Фактичне витрачання пальноговизначається за такою формулою:

Фактичне витрачання пального= Залишок пального в баку при виїзді + Кількість заправленого пального – Залишок пального у баку автомобіля при поверненні до гаражу

1. Інвентаризація ПММ

При проведенні інвентаризації ПММ слід керуватися Інструкцією з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно — матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків, затвердженою наказом Мінфіну України від 11.08.94р. № 69. Відповідальність за проведення інвентаризації несе керівник підприємства.

Інвентаризація має проводитися не рідше одного разу на місяць. На АЗС, як правило, інвентаризація провадиться на перше число кожного місяця.

Під час інвентаризації визначається фактична наявність ПММ, яка звіряється з даними бухгалтерського обліку. При цьому до інвентаризаційного опису ПММ вносяться окремо щодо кожного найменування. Інвентаризаційний опис складається у двох

примірниках, перший з яких передається до бухгалтерії, а другий залишається у матеріально відповідальної особи. На відхилення, виявлені за результатами інвентаризації, бухгалтерією складається звіряльна відомість.

Надлишки ПММ

Надлишки ПММ у бухгалтерському обліку підлягають оприбуткуванню та зарахуванню на результати фінансово-господарської діяльності підприємства з подальшим установленням причин їх виникнення. При цьому в регістрах бухгалтерського обліку на суму виявлених надлишків робиться проводка Дт 203 „Паливо” – Кт 719 „Інші доходи від операційної діяльності”.

Приклад

За підсумками інвентаризації виявлено надлишки ПММ на суму 100 грн.

У регістрах бухгалтерського обліку цю операцію буде відображено таким чином:Зміст операції	Кореспонденція рахунків			Податковий облік
	дебет	кредит	сума, грн.	валовий дохід, грн.	валові витрати, грн.
1	2	3	4	5	6
1, Відображено надлишки ПММ	203	719	100	—
2. Суму надлишків віднесено на фінансовий результат підприємства	719	791	100	—	—

Нестачі ПММ

Нестачі, виявлені під час інвентаризації, відображаються в бухгалтерському обліку відповідно до п.27 П(С)БО 9 «Запаси". Згідно з цим пунктом вартість

повністю втрачених (зіпсованих або тих, яких не вистачає) запасів списується на витрати звітного періоду.

Таким чином, усі нестачі списуються в бухгалтерському обліку на витрати звітного періоду. Це стосується як нестач у межах норм природного убутку, так і наднормативних нестач.

Норми природного убутку при перевезенні, зберіганні та відпуску

нафтопродуктів наведено в додатках до листа Міністерства автотранспорту УРСР від 06.06.86р. №2/32-19-579.

Цим документом установлено норми природного убутку нафтопродуктів при:

• прийманні, зберіганні та відпуску;
• тривалому зберіганні;
• відпуску в транспортні засоби;
• прийманні, зберіганні, відпуску на автозаправних пунктах тощо.

Під природним убутком нафтопродуктів розуміються втрати (зменшення маси при збереженні якості в межах вимог нормативних документів), що є наслідком фізико-хімічних властивостей нафтопродуктів, впливу метеорологічних чинників та недосконалості існуючих на сьогодні

засобів захисту нафтопродуктів від втрат при прийманні, зберіганні та відпуску.

До природного убутку не відносяться втрати нафтопродуктів, спричинені

порушеннями вимог, стандартів, технічних умов, правил технічної експлуатації, зберігання.

Під нормою природного убутку розумієтьсядопустима величина

безповоротних втрат нафтопродуктів, що відбуваються безпосередньо при товарно-транспортних операціях унаслідок супроводжуючих їх фізичних процесів, а також втрат, неминучих на цьому рівні стану застосовуваного технологічного обладнання (втрат відвипаровування з усіх видів місткостей, через сальникові ущільнення

насосів та засувок, втрат від налипання тощо).

Висновок

Отже, ми розглянули тему „Облік, аналіз використання паливно-мастильних матеріалів (ПММ) на підприємстві”. І можемо зробити наступні висновки:

• Аналітичний облік ПММ ведеться за найменуваннями, марками, сортами, кількістю, ціною та сумою.
• Для обліку операцій із реалізації ПММ слід використовувати субрахунки, призначені для обліку реалізації товарів, а саме: субрахунок 702 «Дохід від реалізації товарів» рахунка 70 «Доходи від реалізації»; субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів» рахунка 90 «Собівартість реалізації»; субрахунок 791 «Результат основної діяльності» рахунка 79 «Фінансові результати».
• У підприємства, що придбаває ПММ, вартість ПММ за результатами звітного (податкового) кварталу підлягає перерахунку відповідно до п. п. 5.9 ст. 5 Закону про податок на прибуток.
• Облік приросту (убутку) ПММ ведеться тільки щодо тих ПММ, витрати на придбання яких включаються до складу валових витрат. Отже, половина вартості ПММ, придбаних для легкових автомобілів, участі в перерахунку не братиме.
• Відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток підприємство здійснює облік приросту (убутку) балансової вартості ПММ, витрати на придбання яких включається до складу валових витрат.
• Оскільки придбання ПММ за готівку здійснюється через підзвітну особу підприємства, при відображенні такої операції в обліку буде використовуватися субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами» рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами» Плану рахунків.

Використана література

1. Кавторева Я. Операції з ПММ: організація та облік// Податки та бухгалтерський облік. -2003. -№ 56: Спецвипуск. — С. 9-43

2. Мізюк В. Облік паливно- мастильних матеріалів на автотранспортних підприємствах// Все про бухгалтерський облік. -1999. -№ 35. — С. 7-11

1. Аудит: теорія іпрактика: Навчальний посібник: Львівська політехніка, 2004. -453

4. Семенов Г.А.Економіка підприємства: Навчальний посібник. -К.: Центр навчальної літератури, 2005. -324 с.

5.Макаровська Т. П. Економіка підприємства: Навчальний посібник. -К.: МАУП, 2003. -298 с.

6.Економіка підприємства: Навчальний посібник для студ. вуз./ Ред. А.В.Шегда,; Київський нац. ун-т ім.Т.Г.Шевченка. -К.: Знання-Прес, 2001. -334с.

7.Бондаренко Н. О. Аудит суб’єктів підприємницької діяльності: Навчальний посібник для студ. вузів. — К.: Центр навчальної літератури, 2004. -298 с.

8.Аудит предприятия: Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия: Учеб. пособ. -М.: Дело, 1995. -444, с.