Вступ

Розділ 1 Правова сутність та значення спеціального правового режиму оподаткування у вільних економічних зон

1.1. Поняття, ознаки і сутність вільних економічних зон

1.2. Типи вільних економічних зон

1.3. Правова сутність і поняття спеціального режиму у ВЕЗ

1.4. Поняття, ознаки та сутність спеціального правового режиму оподатковування в ВЕЗ

1.5. Види спеціальних правових режимів оподатковування у ВЕЗ

Розділ 2 Аналіз правового режиму оподаткування у вільних економічних зонах в Україні

Підрозділ 2.1. Особливості правового режиму оподаткування на територіях спеціальних економічних зон

2.1.1. Особливості оподатковування у виробничих зонах

2.1.2. Особливий режим оподатковування в зовнішньоторговельних зонах

2.1.3. Аналіз спеціального правового режиму оподаткування у вільних економічних зонах – типу технопарк

2.1.4. Спеціальний режим оподатковування в інших спеціальних економічних зонах

Підрозділ 2.2. Особливості правового режиму оподаткування на територіях пріоритетного розвитку в Україні

2.2.1. Особливості правового режиму оподатковування на загальнодержавних територіях пріоритетного розвитку в Україні

2.2.2 Аналіз правового режиму місцевого оподаткування в Україні

Розділ 3 Особливі шляхи розвитку спеціального правового режиму оподаткування у ВЕЗ

3.1. Загальні положення

3.2. Концепція створення спеціального режиму оподаткування на території пріоритетного розвитку, що створюється місцевою владою

3.3 Розвиток спеціального режиму оподаткування у спеціальній економічній зоні типу – технопарк в Україні

Висновки

ВСТУП

Актуальність теми. Історичною подією для нашої держави стало прийняття Верховною Радою України 28 червня 1996 року Конституції України, стаття перша якої встановила: “Україна є суверенною, незалежною, демократичною, соціальною та правовою державою”.

Практика демократичних перетворень останнього десятиріччя не тільки в Україні, а й у всіх державах колишнього соцтабору показує, що при побудуванні громадянського суспільства та правової держави, формуванні реальної демократії особливе місце займає матеріальна база, відповідний розвиток та функціонування національної економіки.

В умовах реформування економічної системи України та побудови ефективно працюючої соціальної держави необхідно в дуже короткі терміни знайти рішення, що можуть принципово вплинути на стабілізацію ситуації та стимулювати модернізацію економічної системи. Важливе місце в подібній ситуації належить державному регулюванню.

Ефективне реформування економіки будь-якої держави, її структурна перебудова, якісне оновлення виробництва, становлення ринкової та соціальної інфраструктури неможливо без відповідних капіталовкладень, тобто без належного інвестування. Чим активніше інвестування, тим скоріше здійснюються ринкові зміни, забезпечуючи конкурентоспроможність національного виробника, що тягне успішну інтеграцію відповідної країни у світову економіку та суспільство.

Іноземні інвестиції визначають стан світового ринку капіталів, і є важливим джерелом фінансових ресурсів для різних держав світу. В конкурентній боротьбі за ці ресурси хоче брати участь і Україна, якій явно бракує внутрішніх джерел фінансування.

Як свідчить світовий досвід, стимулювати надходження іноземних інвестицій у дуже короткі терміни можливо шляхом створення особливих територіальних формувань у вигляді спеціальних (вільних) економічних зон. СЕЗ увійшли у світову господарчу практику і діють у різних країнах. Зараз у світі є від 600 до 2000 зон, але ж до цього переліку не можна віднести жодну українську, бо території, що в Україні, називають “спеціальними (вільними) економічними зонами” не відповідають вимогам, що висуваються до таких територій.

Однією із суттєвих умов створення ефективно діючої СЕЗ є створення сприятливих податкових умов для суб’єктів, що здійснюють тут господарчу діяльність. Тобто для таких суб’єктів фактично встановлюється спеціальний правовий режим оподаткування, який має суттєві відмінності від національного режиму оподаткування. Зазначений режим повинен відповідати специфічним умовам, що існують у відповідних регіонах і для відповідних суб’єктів.

Теоретичні розробки та аналіз існуючого в Україні досвіду встановлення правових режимів оподаткування на вищезазначених територіях фактично відсутні. При встановленні такого режиму в Україні розробники керувалися лише формально виконаним техніко-економічним обґрунтуванням, не беручи до уваги територіальні особливості, вже існуючий досвід формування подібних режимів, не використовуючи процедуру моделювання економічних процесів. При цьому іноді виникають проблеми із розбіжностями в проектах законодавчих актів (економічно обґрунтованих) і прийнятих законах, де депутатами були внесені деякі зміни або доповнення в процесі розгляду проекту. В Україні спеціальний правовий режим оподаткування, як правило, встановлювався за типовим зразком, при цьому змінювалися, як правило, лише ставки податків.

За останні роки вагомий науковий внесок у розробку проблем фінансового права, податкового права, встановлення та функціонування спеціального правового режиму у вільних економічних зонах зробили відомі вчені: Бандурка О., Воронова Л., Васильєв Л., Гашека Г., Гончарова І., Горбунов А., Долинський С.В., Долинський В.П., Дяченко Б.І., Жученко В., Захарченко В., Зельдина Е., Коблош М., Коновалюк В., Кожевников В., Костєрева Г., КрупаЛ., Кулік О., Кучерявенко М. Лапшин Ю., Лебедько С., Мамутов В., Махмудов В., Невгад Т., Панченко Г., Пила В., Рябченко О., Сімйон Б., Солодкий Р., Семенов Г., Тюббен А., Федулова Л., Чмирь Е., Чуприна О., Шеховцев А., Шуйбао Г., та ін. Напрацьовані ними теоретичні положення щодо встановлення, зміни та припинення існування спеціальних (вільних) економічних зон та особливих режимів функціонування на території таких зон методологічно можуть бути використанні у процесі дослідження проблем спеціального правового режиму оподаткування суб’єктів спеціальних (вільних) економічних зон.

Важливе наукове та практичне значення з удосконалення спеціального правового режиму оподаткування мають праці відомих вчених-юристів: БутовВ., Василенко В., Зельдина О., Ігнатов В., Крупа Л., Кучерявенко М., Лебедев М., Ляшенко В., Макогон Ю., Мамутов В., Пила В., Сюй Линь Ши, Франчук І. та інших. Разом з тим, системний аналіз наявних вітчизняних джерел свідчить про те, що їх роботи мають переважно загальний або вузькопрофесійний характер. Теоретико-методологічні основи створення та зміни такого режиму розглядаються епізодично, без науково-обґрунтованих висновків, комплексного підходу, рекомендацій і пропозицій, що повинні передувати прийняттю тих чи інших правових рішень із зазначених питань. Крім того, застосування спеціального правового режиму оподаткування потребує розробки понятійного апарату. Дискусійним, як у наукових колах, так і юристів-практиків є питання щодо змісту та правового механізму встановлення, реалізації та забезпечення застосування спеціального правового режиму оподаткування на територіях різних видів вільних економічних зон та територій пріоритетного розвитку в України, в тому числі щодо надання податкових пільг, як фактично скритої підтримки одних суб’єктів господарювання відносно інших і створення не конкурентного середовища.

Прийняття у березні 2005 року Верховною Радою України Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів” взагалі поставило питання щодо можливості існування спеціальних правових режимів оподаткування на територіях СЕЗ. Зазначеним нормативно-правовим актом внесено зміни до законів з питань оподаткування суб’єктів СЕЗ. Відповідно до зазначених нормативних актів СЕЗ не ліквідовано повністю, але оподаткування в них тепер здійснюється на загальних підставах. Здійснено це з порушенням порядку внесення змін до законів з питань оподаткування, всупереч нормам про захист прав та законних інтересів інвесторів.

28.10.2005 року Президент України прийняв Указ № 1513/2005 “Про заходи щодо поліпшення інвестиційного клімату в Україні”, яким доручив Кабінету Міністрів України забезпечити запровадження у зв’язку із скасуванням Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України” пільгового режиму інвестиційної діяльності компенсаційних механізмів для інвесторів, які працюють у спеціальних (вільних) економічних зонах та на територіях пріоритетного розвитку зі спеціальним режимом інвестиційної діяльності та сумлінно виконують умови договорів, укладених до прийняття зазначеного Закону.

Тобто фактично Президент визнав дії Уряду не ефективними в частині скасування пільг для суб’єктів господарювання, що сумлінно виконували інвестиційні договори та спричинили великі збитки бюджету країни, її інвестиційному статусу.

Проведенню таких масштабних непослідовних експериментів на території всієї держави повинен був передувати змістовний економічний аналіз господарської діяльності суб’єктів СЕЗ; визначення кількісних і якісних показників сплати податків до бюджетів всіх рівнів, а також спеціальних фондів; визначення економічних показників розвитку таких територій в цілому (населення, інфраструктура) тощо.

І вже на підставі вищезазначених показників необхідно було виявляти та визначати за єдиним критерієм ефективні та не ефективні діючі території, території на яких суб’єкти здійснюють зловживання своїм спеціальним статусом, незаконно його застосовують и вже на підставі такої інформації приймати правові заходи з урахуванням гарантування та захисту права власності будь-якого інвестору, який вже здійснює свою діяльність на території вільної економічної зони.

При цьому слід мати на увазі, що у зв’язку із виявленням конкретного правопорушника не слід знищувати його середу місцезнаходження, необхідно лише ізолювати його та застосувати до нього заходи відповідної юридичної відповідальності.

Наявність таких неузгодженостей, а то й відвертих розбіжностей у законодавчому досвіді регулювання таких правовідносин, недостатня розробленість теоретичних положень щодо встановлення, зміни, припинення та забезпечення функціонування спеціального правового режиму оподаткування, відсутність комплексних досліджень правових проблем з даної проблематики, не однозначна, не послідовна державна політика з цього питання свідчать про актуальність теми дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана в рамках забезпечення наукового супроводження законодавчого процесу, передбаченого основними положеннями Закону України “Про загальні засади створення та функціонування спеціальних (вільних) економічних зон”, Концепції створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні (затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 14.03.1994р. № 167).

Деякі напрями досліджень дисертаційної роботи є складовою частиною досліджень у межах реалізації довгострокового проекту “Миколаїв – місто вільного підприємництва” (затвердженого рішенням Миколаївської міської Ради № 9/4 від 24.01.2003 року “Про Концепцію створення зони вільного підприємництва “Миколаїв – місто вільного підприємництва” та № 11/19 від 26.03.2003 року “Про затвердження етапів реалізації довгострокового проекту “Миколаїв – місто вільного підприємництва”, положень щодо умов здійснення підприємницької діяльності в місті”).

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є спроба обґрунтування теоретико-методологічних засад та емпірико-методичних засобів комплексного аналізу до проблеми створення, реалізації та забезпечення функціонування спеціального правового режиму оподаткування суб’єктів спеціальних економічних зон в Україні.

Досягнення цієї мети передбачає постановку і вирішення наступних завдань:

вивчення теоретичних та методологічних напрацювань з питань створення, функціонування спеціальних (вільних) економічних зон, зокрема з питань формулювання ознак, поняття, методологічних засад існування спеціальних економічних зон, їх видів тощо.

розробка понятійного апарату, необхідного для комплексного відображення правового забезпечення встановлення та реалізації спеціального режиму оподаткування, принципів, функцій, методів, форм його побудови та застосування;

розкриття сутності проблемних ситуацій з питань правового механізму створення ефективного спеціального правового режиму оподаткування, системи правових заходів щодо захисту економічних інтересів, права власності суб’єктів господарської діяльності, що здійснюють діяльність на території спеціальних економічних зон та держави, органів місцевого самоврядування в частині встановлення, зміни та припинення податкових пільг для суб’єктів господарювання як складової частини спеціального правового режиму в СЕЗ;

визначення змісту механізму встановлення та застосування спеціального правового режиму оподаткування та чинників що впливають на стан такого режиму, дослідження правового статусу й обґрунтування значення ефективного діючого спеціального режиму оподаткування;

аналіз існуючого в Україні досвіду встановлення та реалізації спеціального правового режиму оподаткування суб’єктів СЕЗ;

визначення позитивних та негативних аспектів існування такого режиму, їх порівняльний аналіз;

обґрунтування механізму встановлення спеціального правового режиму оподаткування на визначених територіях;

визначення шляхів реформування існуючих спеціальних режимів оподаткування для суб’єктів спеціальних економічних зон;

здійснення апробації запропонованих елементів механізму встановлення, зміни та припинення спеціального правового режиму оподаткування.

Об’єкт дослідженняскладають суспільні відносини у сфері створення, реалізації та забезпечення функціонування спеціальних правових режимів оподаткування, що застосовуються для суб’єктів на територіях спеціальних (вільних) економічних зон усіх типів в Україні.

Предметом дослідженняє теоретичні й методологічні засади формування правової та економічної системи встановлення, зміни, реалізації, припинення та забезпечення застосування спеціального правового режиму оподаткування для суб’єктів на територіях спеціальних (вільних) економічних зон в Україні.

Теоретико-методологічні засади дослідження. Методологічною базою є сучасна теорія дослідження вітчизняних та іноземних вчених з проблем оволодіння знаннями щодо економічних функцій держави, як складової системи державного регулювання економічними процесами.

Механізм встановлення державного регулювання економічних процесів розглядається через призму взаємозв’язку та єдності теоретичних та практичних знань, змісту та форми, загального, особливого й одиничного.

Робота базується на використанні методів історичного, системного, формально-логічного, порівняльно-правового, соціологічного, статистичного, економіко-правового та системно-структурного аналізу.

За допомогою формально-логічного методу обґрунтовано принципи та сутність державного регулювання щодо створення та функціонування спеціальних (вільних) економічних зон в частині встановлення спеціального режиму оподаткування для їх суб’єктів. Здійснено наукове опрацювання законодавчих актів та іншого правового матеріалу щодо дотримання при їх конструюванні методологічних засад і принципів теорії права, що дозволило виявити прогалини законодавчих актів, суперечності окремих їх положень та визначити шляхи і напрями удосконалення чинного законодавства з питань регулювання створення, реалізації та забезпечення функціонування спеціальних правових режимів оподаткування для суб’єктів спеціальних (вільних) економічних зон в Україні.

Історичний і порівняльно-правовий методи застосовувались при аналізі вітчизняних правових актів, законодавства зарубіжних країн і міжнародних правових актів з питань формування особливих режимів оподаткування та інтеграції української системи в міжнародну систему існування таких режимів на визначених територіях та об’єднання їх у великі міжнародні, тлумаченні таких базових понять, як “спеціальна (вільна) економічна зона”, “підприємницька зона та територія пріоритетного розвитку”, “спеціальний правовий режим оподаткування”, “офшорні зони”, “загальний режим оподаткування” тощо. Цей метод дав можливість сформувати ознаки зазначених та інших понять, що відображають наявні та бажані відносини із встановлення та функціонування спеціальних режимів оподаткування для суб’єктів спеціальних (вільних) економічних зон.

Методи системного та системно-структурного аналізу дозволили дослідити стан застосування наявних елементів спеціального правового режиму оподаткування як складової частини існуючої системи оподаткування та податкової політики в Україні в цілому. Визначено місце спеціального правового режиму оподаткування в системі створення особливих умов здійснення господарської діяльності у спеціальних (вільних) економічних зонах, а також у відносинах щодо виконання державою своїх економічних функцій. Шляхом соціологічного та статистичного методів дослідження визначено рівень існуючої державної податкової політики в країні в цілому і окремо відносно існування та створення спеціальних правових режимів оподаткування, а також позицію населення з даного приводу.

Емпіричну базу дослідження склали відомчі та міжвідомчі нормативно-правові акти, судова практика, інші матеріали Державної податкової адміністрації України, Державного комітету з питань регуляторної політики та підприємництва, Державної митної служби, регіональні (місцеві) та власні дослідження, міжнародні угоди щодо встановлення, зміни та припинення існування спеціальних (вільних) економічних зон, інші матеріали з цього приводу Організації об’єднаних націй, інших міжнародних інституцій тощо.

Системний та логічний підхід є методологічною основою всієї дисертаційної роботи та використовуються для вирішення більшості завдань дослідження. Поглиблений аналіз проблем у сфері адміністративного і фінансового права, використання загальнонаукових методів і методів спеціальних наук дозволили всебічно розглянути наявні елементи спеціального правового режиму оподаткування, виявити недоліки у таких режимах та запропонувати нові підходи до формування комплексного спеціального режиму оподаткування, як при створенні спеціальної економічної зони на загальнодержавному рівні, так і на місцевому, шляхом створення території приоритетного розвитку.

Наукова новизна одержаних результатівполягає у тому, що дослідження єпершим в Україні в якому проблема спеціального правового режиму оподаткування розглядається комплексно, в правовому аспекті та з визначенням перспектив удосконалення. У процесі розв’язання зазначеної проблеми в дисертації отримано такі найбільш суттєві наукові результати:

визначено поняття, ознаки спеціального правового режиму оподаткування в системі особливого режиму економічної діяльності суб’єктів спеціальних (вільних) економічних зон в міжнародній практиці та в Україні;

визначено залежність змісту спеціального правового режиму оподаткування від типу спеціальних (вільних) економічних зон;

надано аналіз існуючим спеціальним правовим режимам оподаткування, що існують у світі на територіях вільних економічних зон в аспекті застосування такого режиму на території України;

визначено співвідношення між спеціальним правовим режимом оподаткування, що застосовувався на територіях підприємницьких зон (території приоритетного розвитку в Україні) та спеціальних економічних зон в Україні;

визначені основні проблеми встановлення та застосування спеціального правового режиму оподаткування на територіях спеціальних (вільних) економічних зон та їх особливості в Україні на територіях різних типів вільних зон;

визначено шляхи подолання деяких проблем із урахуванням міжнародної та іноземної практики встановлення та функціонування таких режимів та існуючого в Україні законодавчого досвіду.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що деякі основні результати дослідження впроваджені у вигляді формування проектів нормативно-правових актів та враховані при складанні розділів програм заходів щодо розвитку підприємництва в регіоні. Зокрема, вони використані при створенні проекту Концепції реалізації довгострокового проекту “Миколаїв – місто вільного підприємництва”, проекту Закону України “Про внесення змін та доповнень до Закону України “Про спеціальну економічну зону “Миколаїв”, при створенні проекту Програми розвитку малого підприємництва на території міста Миколаєва.

Розроблені підходи та рекомендації можуть бути використані для подальшого вивчення та вирішення питань щодо теоретико-правового забезпечення встановлення спеціальних правових режимів оподаткування у вільних економічних зонах та його запровадження як на місцевому рівні на прикладі міста Миколаєва, так і на всеукраїнському, а також у подальшій розробці теоретичних проблем у цій сфері; при вдосконаленні чинного законодавства, що визначає правовий статус суб’єктів спеціальних економічних зон; у навчальному процесі при вивченні таких дисциплін, як “Податкове право”, “Господарське право”, “Правові основи інвестиційної діяльності”, “Правові основи підприємницької діяльності”, “Міжнародне право”, “Адміністративне право” тощо.

Особистий внесок здобувача полягає в розробці теоретико-методологічних і правових засад формування системи, принципів, методів та форм необхідних для встановлення та реалізації спеціального правового режиму оподаткування суб’єктів спеціальних (вільних) економічних зон. Наукові положення, розробки, висновки та рекомендації, які вносяться на захист, одержані автором самостійно.

Апробація результатів дисертації. Деякі теоретичні та практичні положення дослідження оприлюднені автором на науково-практичних конференціях: “Молодь в юридичній науці” (Перші Всеукраїнські осінні юридичні читання студентів та аспірантів) (Хмельницький, 2002), “Проблеми історії та сучасного стану науки Української держави” (Миколаїв, 2002), “Могилянські читання – 2003” (Миколаїв — 2003), “Наукові дослідження в контексті історичних проблем” (Одеса-Миколаїв, 2003), “Ломоносов — 2003” (Москва, Російська Федерація) “Татіщевські читання: Актуальні проблеми науки та практики — 2004” (Тольятті Самарська область Російська Федерація), “Забезпечення екологічної безпеки — обов'язок Української держави” (Івано-Франківськ, 2004), “Молодь в юридичній науці”: Міжнародна наукова конференція молодих вчених “Треті осінні юридичні читання” (Хмельницький, 2004).

Крім того, деякі положення дисертаційного дослідження апробовані при обговоренні та прийнятті довгострокового проекту “Миколаїв – місто вільного підприємництва”.

Публікації. Основні положення та зміст дисертації відображено у 5 статтях, у збірниках наукових праць і наукових журналах загальним обсягом 2,5 друк. арк., а також надруковано 5 тез доповідей на наукових конференціях.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури (167 найменувань). Повний обсяг дисертації 220 сторінок, з яких обсяг основного тексту 204сторінок.

РОЗДІЛ 1

ПРАВОВА СУТНІСТЬ ТА ЗНАЧЕННЯ СПЕЦІАЛЬНОГО ПРАВОВОГО РЕЖИМУ ОПОДАТКУВАННЯ У ВІЛЬНИХ ЕКОНОМІЧНИХ ЗОНАХ

1.1. Поняття, ознаки і сутність вільних економічних зон.

Для чіткого визначення юридичного поняття спеціальної економічної зони і властивих їй ознак, необхідно визначити які суспільні відносини покликана врегулювати нормативно-правова база про вільні економічні зони, тобто з'ясувати економічну основу даного інституту.

Почати необхідно з того, що з початку 70-х років ХХ століття одержало швидке поширення відносно нове, особливе економічне явище – створення в різних країнах локалізованих територій зі спеціальним пільговим економіко-правовим режимом господарювання, що істотно впливає на розвиток ринку та формування розвинутої ринкової економіки.

Такі території стали називати «острівцями» світового господарства, «вікнами» для вливання в численні регіони і країни закордонних інвестицій, технологій, управлінських навичок. Зрештою, на таких територіях багато економістів побачили прототип нової політики «відкритих дверей» у світову систему господарства.

В епоху соціалізму в СРСР вільні економічні зони зводилися до поняття вільна гавань, тобто частина порту (що включає водні басейни, набережні і прилягаючі ділянки зі складами), відокремлена від іншої території порту митним бар'єром. Крім того, вважалося, що в сучасних умовах міжнародної торгівлі вільні гавані втратили своє значення[1, с. 336].

У сучасних теоретичних роботах, присвячених проблемам вільних зон, економісти трактують їх сутність набагато ширше, ніж просто особливе територіальне утворення: вони визначаються як інструмент вибіркового скорочення державного втручання в економічні процеси[2, с. 44]. Таке тлумачення поняття «вільна зона» охоплює весь спектр явищ, пов'язаних з дією преференційного режиму господарювання. При такому підході вільна зона – це не тільки і не стільки відособлена географічна територія, а скоріше, частина національного економічного простору, де введена і застосовується визначена система пільг та стимулів, що не використовується в інших його частинах.

Інший аспект існування СЕЗ у світі охарактеризував у своєму понятті японський економіст Т. Симадзаки «це райони, у яких припинена дія окремих статей національного законодавства з метою прискореного розвитку, збереження або підвищення існуючого рівня зайнятості»[3, с. 14].

Необхідно мати на увазі, що, як правило, створення і розвиток вільних економічних зон орієнтовано на вирішення конкретних пріоритетних економічних задач, реалізацію стратегічних програм і проектів. Як показує практика, система пільг, що встановлена у СЕЗ, достатньо індивідуальна і тісно пов'язана з програмами та проектами, що реалізуються на її території[4, с. 35].

На Україні ж СЕЗ, як правило, з'являються з ініціативи місцевих органів, що намагаються в такий спосіб одержати більш пільговий податковий і митний режим і тим самим захистити якісь свої, місцеві чи групові інтереси. Така активність місцевої влади відображає їх прагнення якось боротися з кризовими явищами і процесами, відгородитися за допомогою статусу зони від маси різних економічних проблем. Ці інтереси, як правило, не збігаються з економічною стратегією держави в цілому. Хоча в нашої держави чітка економічна стратегія в принципі відсутня.

Прикладом відсутності чіткої економічної стратегії в цілому й інвестиційної політиці, зокрема, може служити той факт, що в 1995 році були скасовані ті пункти Державної програми заохочення іноземних інвестицій, що надавали закордонним інвесторам податкові й інші пільги. Як представляється, таке рішення, чим би воно не було викликано, було помилкове, оскільки зайвий раз переконувало іноземних інвесторів у нестабільності інвестиційного клімату і законодавчої бази в Україні й одночасно позбавляло їх одного з важливих стимулів вкладення капіталу.

Українському уряду необхідно визначати ті сфери економіки, до яких можна чекати вливання закордонних, та й внутрішніх капіталів, створивши пільгові, а, головне, стабільніумови для інвесторів, застосовуючи особливі заходи щодо захисту інвестицій (наприклад, державні гарантії, особливе страхування від політичних змін тощо).

Однією з найважливіших цілей створення СЕЗ є активізація економічного розвитку в депресивних регіонах держави. Завдяки СЕЗ можна істотно полегшити процес залучення нових технологій у національну економіку, прискорити підвищення конкурентноздатності товарів і послуг, розвиток експорту, створення нових робочих місць. Зараз широко обговорюються питання доцільності функціонування СЕЗ в Україні. Економісти Міжнародного центру перспективних досліджень, які здійснили порівняльний аналіз СЕЗ у світі й в Україні стверджують, що функціонування зон може дати позитивні наслідки за умови правильного їх планування [5, с. 22].

При цьому варто мати на увазі, що зі світового досвіду відомо, що СЕЗ не завжди є ефективними. Так, Г. Семенов, стверджує, що на 1993 рік з 700 діючих у світі зон цілком успішно функціонує лише близько 30[4, с. 35].

На думку інших фахівців у даний час у світі існує близько 500 великих вільних економічних зон, що виробляють 15 % світового торгового обігу. Загальна чисельність капіталів у цих зонах оцінюється в $13 – 15 млрд. [6, с.117]

І все ж таки більшість вільних економічних зон визнаються на сьогодні не ефективними у світі. Цю неефективність в більшості випадків, обумовлює недосконала політика уряду багатьох держав, у тому числі України, зокрема такі риси:

нестабільність та непрозорість законодавчого регулювання СЕЗ, що може привести до низького рівня інвестицій, корупції та зловживання пільгами для відмивання нелегально отриманих коштів.

відсутність чітких вимог до спеціалізації СЕЗ, що може привести до необґрунтованого розширення пільг практично на усі види діяльності.

не якісне планування СЕЗ, а саме:

невдалий вибір місця розташування (слаборозвинена інфраструктура, малий ринок збуту тощо);

не раціональне визначення розмірів зони (тобто можна створювати маленькі, а можна величезні, але при цьому варто враховувати, що великі по території вимагають великих первісних капіталовкладень);

4. відсутній досвід створення і функціонування СЕЗ, особливо в державах колишнього Союзу РСР.

Крім того, як вважають деякі дослідники, для залучення іноземного капіталу в СЕЗ дуже важливі: політична стабільність; відсутність хаосу; дезорганізація господарських зв'язків; правопорядок, а не війна законів; дешева робоча сила [7, с. 93]. Ці причини, у більшості випадків стримують розвиток СЕЗ і в Україні.

Звичайно ж, створення СЕЗ сприяє появі збалансованого ринку, комплексному розвитку територій, активізації зовнішньоекономічних зв'язків підприємств, але одночасно породжує серйозні проблеми в їх відносинах з іншими регіонами держави. Виникає різниця в цінах на товари, у заробітній платі і рівні життя в цілому. Так, у Китаї різниця між зарплатою робітника на «материку» і в СЕЗ «Шеньчжень» розрізняється в три рази[8, с. 45].

Саме такими основними принципами і цілями характеризується економічна сутність цього феномена економічного розвитку.

Крім того, для більш повного визначення поняття СЕЗ, також необхідно простежити, як змінювалося уявлення про нього в ході історичного розвитку. А потім вже на підставі економічної характеристики явища і його історичного розвитку визначити, що мається на увазі під цим поняттям сьогодні.

Інтерес до історії виникнення і функціонування СЕЗ останнім часом присутній як ніколи. Це природно і зрозуміло: розібратися у сучасному становленні СЕЗ дійсно важко, так, напевно, і неможливо без осмислення, використання досвіду минулого, глибокого вивчення історії виникнення ідей про вільні економічні зони, їх практичної реалізації і досвіду, як позитивного, так і негативного, але головне такого що мав місце, і вже використовувався. Тобто, краще вчитися на чужих помилках, ніж робити свої.

Вільні економічні зони як компактні територіальні утворення можна назвати і давніми і сучасними. Вони своїми коренями ідуть у глибоку давнину й в той же час збагачують свою діяльність новим змістом сучасної цивілізації.

Визначити дати виникнення перших у світі вільних економічних зон, практично, неможливо. Одні вважають, що перші СЕЗ з'явилися на початку ХХ століття[4, с. 35].Так, Г. Семенов вказує на те, що вперше СЕЗ були створені в США по акту 1934 року у виді зон зовнішньої торгівлі (Foreign Trade Zones). Інші вважають, що першою у світі зоною вільного підприємництва стала заснована в 1959р. в Ірландії експортно-промислова зона з центром в аеропорту «Шеннон».

Існує також думка, що історія виникнення вільних економічних зон іде далеко, у початок цивілізації на Європейському континенті. Так, на контактах взаємодії античної, генуезької та степових культур на північних берегах Понта (Північному Причорномор'ї) виникли портові торгові міста – своєрідні прообрази вільних економічних зон (Ольвия, Пантікапей тощо) [8, с. 27].

Такі ж прообрази зустрічаються у фінікійців, які усередині країни, будучи зацікавлені в розширенні міжнародної торгівлі стали обгороджувати території, вільні від традиційних податків. Такі ж пільги надавалися монархами своїм підданим або за їх видатні заслуги, або через особливу значимість територій, що знаходяться під їх протекторатом або окремих частин.

Першу документально оформлену відому вільну зону було створено на грецькому острові Делос у 166 році до н.е. На цьому острові іноземні купці звільнялися від податків, мита та виконання деяких адміністративних формальностей. В результаті Делос почав відігравати значну роль у торгівлі між Сходом та Заходом, яка зберігалася майже сторіччя[9, с. 75].

У будь-якому випадку, коли б вони не з'явилися, спочатку вільною економічною зоною вважалася особлива територія великого морського порту чи району, що примикає до нього, виділена з митної території країни для вільного безмитного ввозу і вивозу іноземних товарів. Цей тип зон існує і зараз (з деякими змінами) і вважається в літературі класичним типом вільних зон. Тобто історично склалося так, що вихідною ознакою вільних економічних зон була наявність особливого митного режиму[8, с. 25].

Але всі дослідники даної проблеми (і перші і другі) сходяться на думці, що як самостійний правовий інститут у сучасному виді СЕЗ стали формуватися лише в 60 – 70 роки ХХ сторіччя. Причому деякі дотримуються думки про те, що вільні економічні зони «пройшли свій шлях», трансформуючись спочатку зі складських і транзитних зон у експортно-виробничі, а потім – у комплексні [4, с. 38]. Хоча одночасно є і інша точка зору на розвиток СЕЗ, при якій торгові зони трансформуються у виробничо-промислові, пізніше в техніко-упроваджені та сервісні зони, і вже останньою стадією розвитку СЕЗ є поява комплексних зон [10,с. 47].

Таким чином, єдиного підходу з приводу моменту створення і початку функціонування СЕЗ у світі, а також із приводу шляхів їх розвитку не існує.

Але ж досвід використання СЕЗ для залучення іноземних інвестицій і збільшення обсягів експортних виробництв в іноземних державах є. При чому цей досвід може бути як позитивний так і негативний. Показником позитивності розвитку зони є рівень прибутковості для бюджету і поліпшення соціального стану в регіоні. У принципі в багатьох випадках цього досягали творці СЕЗ.

У Російській імперії першою вільною зоною, зоною порто-франко стала Одеса, якій у 1817 році було надано режим «вільної гавані» і вже у лютому 1819р. відбувся Найвищий Указ Імператора про відкриття порто-франко[11, с. 177]. Після цього такий статус було надано Владивостоку (1862р.), Батумі (1878р.). Внаслідок монополізації ринку і посилення протекціоністської політики держав «вільні порти» стали перетворюватися у вільні економічні зони.

Що ж стосується ХХ століття, то процес створення вільних економічних зон на території нашої держави почався ще наприкінці 80-х років, причому на всій території колишнього СРСР, у який входила тоді й Українська РСР.

Основою для створення в порядку експерименту на території СРСР декількох вільних економічних зон стала прийнята в березні 1989 року постанова Ради Міністрів РРФСР «Про подальший розвиток зовнішньоекономічної діяльності державних, кооперативних і інших суспільних підприємств, об'єднань, організацій». Формування законодавчої бази про вільні економічні зони було пов'язано з законом СРСР «Про основи економічних відносин Союзу РСР, союзних республік» (квітень 1990) і Указом Президента СРСР «Про іноземні інвестиції в СРСР» (жовтень 1990).

Вільні економічні зони розглядалися як допоміжний інститут державної зовнішньоекономічної політики і спосіб стимулювання міждержавних економічних відносин СРСР із закордонними партнерами. За формою вони повинні були бути зонами спільного підприємництва, точніше, компактними територіями з високою концентрацією підприємств з іноземною участю.

Передбачалося, що такі зони будуть створюватися в регіонах з розвинутим науково-технічним потенціалом з метою виробництва наукомісткої продукції на базі поєднання радянських технологій та іноземного капіталу. Особливий режим здійснення господарської діяльності на території зон передбачався тільки у відношенні підприємств з іноземною участю.

До початку 90-х років державна концепція розвитку вільних зон доповнилася безліччю регіональних ініціатив. Ці ініціативи одержали свій розвиток, як тільки в ході суверенізації союзних республік розгляд питання про створення зон було офіційно перенесене на республіканський рівень.

При цьому, масова роздача зональних преференцій окремим територіальним утворенням привела до того, що визначена адміністративно-територіальна одиниця (чи це місто, край, область, центр науки) повідомляла про створення і прийняття нею відповідного преференційного статусу, лобіюючи (домагаючись) його затвердження. Керівництво союзних республік попало під масовий тиск регіональних представників. Така активність місцевої влади показувала їх прагнення хоч якось боротися з кризовими процесами, відгородитися за допомогою статусу зони від маси різних проблем, що нахлинули на них, як їм представлялося, з центру.

Україна одержала галузеві СЕЗ у спадщину від СРСР. І зберегла їх, не знайшовши альтернативи галузевому підходу. Виходячи з гостроти дискусій, що відбуваються в Україні майже протягом 10 років біля розглянутого феномена економічного розвитку, а також при відсутності істотних результатів діяльності українських СЕЗ деякі дослідники даної проблеми вважають, що «дотепер не побачили доцільності або можливості створення СЕЗ у наших перехідних економічних умовах, а також не змогли визначити зміст механізму правового регулювання пов'язаного з цими зонами» [12, с. 23].

Але при цьому не враховувалося, що СЕЗ – це завжди унікальний проект, і його можна аналізувати й оцінювати з погляду кінцевого чи хоча б поточного результату. Будь-яке ж повідомлення на цю тему, прогнози успішності чи не успішності порівняні лише з прогнозами пацієнта перед хірургічною операцією. І як у прикладі з операцією, успіх якої визначається в кінцевому результаті станом хворого, успішність будь-якої зони оцінюється, як вже зазначалося, по двох універсальних критеріях – прибутковості для бюджету і поліпшенню соціальної обстановки на її території.

Зазначені критерії є визначальними для держави при вирішенні питання щодо подальшого існування такої території або створення подібної, тому що створення таких територій є особливим державним регулюванням економічних процесів. І у разі якщо інвестора задовольняє таке спеціальне регулювання, то він здійснює діяльність на такій території, що визначає опосередковано прибутковість для бюджету та поліпшує соціальну обстановку.

Звичайно ж, це економічні показники, але саме вони є основними цілями при створенні СЕЗ і саме ці показники в кінцевому рахунку будуть впливати на правовийрежим господарської діяльності, що буде встановлено у відповідній зоні.

Сказати, що СЕЗ в Україні економічно не ефективні і є годівницею для тих, хто має владу в руках – все одно, що оголосити всіх підприємців злодіями, а підприємництво як інститут – неефективним і непридатним в Україні.

Інтерес до «зонування», що відбувається з ініціативи груп посадових осіб і комерсантів усередині власних групових інтересів, власне кажучи, є критикою керівництва країни за неправильну економічну і регіональну політику, а вірніше, її відсутність. І ніяк не можна розглядати як результат застосування центральною владою осмисленого методу управління територіями.

Завершальним етапом становлення правового забезпечення функціонування спеціальних економічних зон в Україні в 20 столітті й одночасно початком ефективної роботи над створенням конкретних СЕЗ стало прийняття парламентом у 1992 році Закону України «Про загальні принципи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон» [13, с. 69].

Даний нормативний акт є своєрідною конституцією для СЕЗ в Україні. Цей концептуальний документ визначив поняття й ознаки СЕЗ, їх види, порядок створення, ліквідації і механізм функціонування на території України, загальні правові й економічні основи їх статусу, а також загальні правила регулювання відносин суб'єктів господарської діяльності між собою і з органами державної влади і місцевого самоврядування. Були законодавчо вирішені організаційні питання, у тому числі по кількості і характеру установчих документів, системі управління, державних гарантіях інвесторам та інших нормах, що застосовуються при створенні та функціонуванні СЕЗ.

Саме цим законом в Україні на території спеціальних економічних зон був закріплений спеціальний правовий режим здійснення господарської діяльності відмінний від режиму існуючого на іншій території України (національного правового режиму). Таким чином, за СЕЗ закріплено статус своєрідного «острівця» — частини території України, на якій існує спеціальний порядок застосування і дії законодавства.

Крім того, у 1994 році для роз'яснення деяких положень даного закону Кабінет Міністрів України затвердив Концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон і визначив їх як один з інструментів досягнення відкритості економіки України і стимулювання міжнародного економічного співробітництва на основі залучення іноземних інвестицій [14]. Тобто СЕЗ стають, по суті, елементом якоїсь визначеної політики держави в сфері економіки.

У Концепції уточнені методологічні положення щодо цілей створення інвестиційного клімату, ефективного режиму інвестування і факторів розміщення характерних для зон кожного типу. Крім того, у ній принципово вирішене питання про створення на території України розгалуженої системи СЕЗ різної функціональної орієнтації і запропонований перелік регіонів у яких найбільш доцільно створювати СЕЗ окремих типів як сьогодні, так і на довгострокову перспективу.

В принципі, ці два нормативних акти утворили необхідну законодавчу базу для подальшого розвитку і нормального функціонування СЕЗ в Україні. При цьому законодавець зупинився на думці, що статус створюваних у майбутньому зон буде визначатися виходячи з конкретних умов шляхом прийняття законодавчого акта про правовий статус і відповідний спеціальний правовий режим конкретної зони.

Прийняття й існування таких нормативних актів в Україні створює позитивний елемент в плані подальшого розвитку СЕЗ і присутності, а вірніше відсутності яких-небудь протиріч, що можуть виникати в процесі створення нових і функціонування вже діючих зон. Як свідчить практика застосування законодавства в державах, де такі базові нормативні акти відсутні, виникають постійні протиріччя в діяльності Парламенту, уряду і місцевих органів державної влади і самоврядування щодо визначення статусу, спеціального правового режиму, що буде існувати у відповідній зоні (наприклад, Російська Федерація). Але незважаючи на наявність досить якісної нормативно-правової бази, що регламентує створення СЕЗ в Україні, процес їх формування відбувається дуже повільно. Тільки в 1995р. згідно Указу Президента України створена перша в країні «експериментальна економічна зона «Сиваш» [15].

Логічним завершенням опису діючого законодавства про правове регулювання СЕЗ буде вказівка на те, що на сьогоднішній день постановою Кабінету Міністрів України від 24.09.99р. № 1756 накладається мораторій на подачу в Кабінет Міністрів пропозицій про створення нових СЕЗ і ТПР. На підставі ст. 5 Закону України «Про загальні принципи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон» суб'єктами законодавчої ініціативи щодо створення СЕЗ є – Президент України, Кабінет Міністрів України і місцеві органи державної влади. Закон говорить, що з ініціативи місцевих органів державної влади СЕЗ можуть бути створені тільки шляхом подачі відповідної пропозиції в Кабінет Міністрів України. З цього випливає, що постановою Кабінету Міністрів у такий спосіб припинена ініціатива місцевих державних органів; право на створення СЕЗ в Україні залишилося за Президентом і Кабінетом Міністрів. Варто також звернути увагу на те, що зазначеною постановою припиняється чинність базового закону в частині компетенції місцевих державних адміністрацій і місцевих органів самоврядування. Така ситуація неприпустима і спричиняє незаконність даних норм постанови № 1756.

Але повернемося, до правового визначення СЕЗ. Існує ряд об'єктивних труднощів, з якими зіштовхуються при визначенні даного поняття. Це проявляється вже при розгляді існуючих його формулювань. Так, в постанові Ради ЄЕС від 04.03.69р. «під франковою (вільної) зоною розуміються … ті території, що затверджені компетентними органами держав …, щоб розглядати товари, що знаходяться поза митною територією … з погляду обкладання цих товарів митним податком, застосування сільськогосподарських зборів, кількісних обмежень чи будь-яких інших податків або еквівалентних заходів» [16, с. 127]. В іншій постанові, прийнятій Радою ЄЕС у 1988р., дається таке визначення: СЕЗ – це частина території Загального ринку, яка відрізняється (відділена) від іншої його території, на якій товари, що не належать країнам Загального ринку, розглядаються з погляду оподаткування митом та інших заходів економічної політики, що стосується імпорту, як товари, не розташовані на митній території Загального ринку[17, с. 37].

Відповідно до документів міжнародної конвенції по спрощенню і гармонізації митних процедур [18, с. 302], під вільною зоною (чи «зоною-франко») розуміється частина території країни, на якій товари розглядаються як об'єкти, що знаходяться за межами національної митної території (принцип «митної екстериторіальності») і тому не піддаються звичайному митному контролю й оподатковуванню [19, с. 5]. Іншими словами, СЕЗ – це вільний від обмежень, але з обмеженою кількістю учасників, ринок.

Але ці поняття не до кінця розкривають ознаки вільних зон. Так, наприклад, промислові виробничі зони у своєму функціонуванні обслуговують не тільки товари, а і капітал [20, с. 78].

У більшості випадків створення СЕЗ здійснюється на основі внутрішнього законодавства. Міжнародні нормативні акти про нормалізацію торгівлі і встановлення економічних зв'язків є другорядними, що дозволяє найбільш повно реалізовувати завдання та цілі створення СЕЗ.

При цьому варто враховувати, що у випадку ратифікації державою міжнародного нормативного акту, як правило, такий документ стає частиною національного законодавства. Так, в Україні відповідно до Конституції – «діючі міжнародні договори, згода на обов'язковість яких дана Верховною Радою України є частиною національного законодавства України»[21].

Таким чином, міжнародний публічний нормативно-правовий акт визначив поняття вільної зони, але більше значення при врегулюванні суспільних відносин пов'язаних із встановленням пільгового режиму для іноземних інвестицій, зокрема спеціального режиму в СЕЗ, має національне законодавство. У зв'язку з цим, розглянемо приклади національного правового врегулювання зазначеного явища.

Так, відповідно до проекту Федерального закону Російської Федерації "Про вільні економічні зони" вільна економічна зона являє собою «обмежену ділянку території Російської Федерації, у межах якої встановлюється особливий режим підприємницької діяльності. Цей режим надається комерційним організаціям, створених в організаційно-правових формах, передбачених цивільним законодавством Російської Федерації, і філіям іноземних юридичних осіб, що зареєстровані в цій зоні як учасники (учасники вільної економічної зони), відповідно до Федерального закону "Про вільні економічні зони", митного та іншого законодавства Російської Федерації» [22]. Але варто мати на увазі, що даний закон ще не прийнятий парламентом, тобто не має юридичної сили, а визначення не є легальним для Російської Федерації. Але сам факт існування такого поняття і прийняття його до розгляду законодавчим органом, а значить і стратегічний рух російського законодавця в цьому напрямку має значення для з'ясування ознак СЕЗ.

Такий же шлях визначення поняття спеціальної економічної зони, але набагато раніше був обраний українським законодавцем. Так, згідно Закону України «Про загальні принципи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон» “спеціальна економічна зонаявляє собою частину території України, на якій встановлюється і діє спеціальний правовий режим економічної діяльності і порядок застосування і дії законодавства України” [23]. На території спеціальної економічної зони застосовуються пільгові митні, валютно-фінансові, податкові й інші умови економічної діяльності для національних і іноземних юридичних і фізичних осіб. Що ж стосується конкретного правового статусу учасників СЕЗ, то він визначається згідно норм закону, що встановлює спеціальний правовий режим відповідної зони.

В принципі, зазначені поняття встановлюють найбільш загальні ознаки СЕЗ. І це правильно, тому що законодавчо встановлені поняття повинні бути одночасно чітко визначені, і при цьому не занадто категоричні, тому що в іншому випадку можна припуститися помилки чи впасти в безглузду суперечку.

Загальним у них є те, що вони в законодавчому порядку мають територіально-обмежені рамки, у яких на пільгових умовах забезпечуються вкладення капіталу, ввіз та вивіз товарів і послуг [24,с. 88].

Таким чином, у зв'язку з вищевикладеним, можна виділити такі характерні риси (ознаки) вільних економічних зон:

а)застосування на території і до суб'єктів зони різних пільг і стимулів, у тому числі:

·зовнішньоторговельних (зниження чи скасування експортно-імпортних мит, спрощений порядок здійснення зовнішньоторговельних операцій);

·фіскальних, пов'язаних з податковим стимулюванням конкретних видів діяльності. Пільги можуть торкатися податкової бази (прибуток чи доход, вартість майна тощо), окремих її компонентів (амортизаційні відрахування, витрати на заробітну плату, транспорт), рівень податкових ставок, питання постійного чи тимчасового звільнення від оподатковування;

·фінансових, що включає різні форми субсидій, наданих як у прямому виді — за рахунок бюджетних коштів і преференційних державних кредитів, так і побічно — у виді встановлення низьких цін на комунальні послуги, зниження орендної плати за користування земельними ділянками тощо.

·адміністративних, що спрощує процедури реєстрації підприємств у СЕЗ, режиму в'їзду-виїзду іноземних громадян;

б)наявність локальної, відособленої системи управління зоною, наділеної правом приймати самостійні рішення в широкому економічному спектрі;

в)усебічна підтримка з боку центральної державної влади.

г)наявність необхідної інфраструктури як для забезпечення функціонування діяльності в зоні, так і для проживання.

Такими є основні риси та сутність сучасних вільних економічних зон. Але при цьому обов'язково необхідно враховувати ті ознаки, що виникають у зв'язку з особливістю (унікальністю) кожного регіону, у якому створюється СЕЗ. Створення особливого правового режиму повинно відповідати вимогам і завданням, а також можливостям регіону. Режим кожної конкретної зони повинен розроблятися самостійно з урахуванням основних ознак, але ні в якому разі не копіюватися і відповідати принципу: «тут майже так як і там, тому зробимо точно так».

Можна приводити й інші визначення, що зустрічаються в науці і законодавстві ряду країн, але аналіз наведених дозволяє зробити висновок, що «спеціальна (вільна) економічна зона» — це територія держави, на якій встановлюються податкові, митні, фінансові пільги, а також пільги адміністративного характеру(скорочені масштаби державного втручання в економічні процеси) з метою розвитку (збільшення) експорту, залучення додаткових інвестиційних коштів для створення нових робочих місць і реструктуризації діючих підприємств

1.2. Типи вільних економічних зон

У міжнародній практиці нараховується більш трьох десятків різновидів вільних економічних зон і разом з тим загальноприйнятої типології вільних зон у цей час не існує.

За матеріалами ООН зустрічаються такі види: митні, безмитні, зовнішньоторговельні, безмитні торгові, особливі економічні, спеціальні, вільні, відкриті, промислово-торгові, виробничі, промислові, експортно-виробничі, експортні, привілейовані підприємницькі, спільного підприємництва, економічного і науково-технічного розвитку, науково-технічні, зони страхових і банківських послуг [8, с. 19]. Хоча, в принципі при такій різноманітності, мова йде про одне й те саме правове явище.

Майже кожен дослідник даної проблеми виділяє свою особливу класифікацію СЕЗ[25]: по ступені інтегрованості у світову і національну економіку, по галузевій ознаці, по характеру власності, по економічній мотивації їх створення тощо.

Найбільш актуальною для українського законодавства є остання класифікація. Так, по економічній мотивації зони можна розділити на дві великі групи – підприємницькі зони і вільні економічні зони як такі.

Підприємницькі зони – знаряддя регіональної політики, спрямованої на розвиток малого та середнього бізнесу в депресивних районах шляхом надання підприємцям великої свободи діяльності і значних фінансових пільг [26, с. 14].

Вільні економічні зони – це особливі території, що призначені служити місцем вкладення прямих іноземних інвестицій і є інструментом активізації експорту [26, с. 14].

Підприємницькі зони як своєрідний інструмент регіональної політики були застосовані наприкінці 80-х урядом консерваторів Великобританії [27, с. 188]. По суті, це був новий підхід до рішення проблем у складних регіонах країни. Цей підхід полягав у розробці і реалізації економічного механізму, що дозволяє на території підприємницьких зон звільнити від сплати податку на нерухомість діючі і зновстворені підприємства. Крім того, до мінімуму були скорочені бюрократичні формальності по створенню і реєстрації нових підприємств. Вирішені були питання пільгового продажу муніципальної землі у власність і лібералізація правил забудови. Завдяки такій політиці уряд стимулював розвиток депресивних регіонів, зупинив відтік інвестицій з них і зберіг там робочі місця, що вже тоді потенційно вигідно стало переносити в країни, що розвиваються.

Саме таку систему поділу регіонів на безпосередньо СЕЗ, тобто експортно-орієнтовані анклави і підприємницькі зони використовує український законодавець. Лише назву підприємницьких зон змінено на території пріоритетного розвитку. Вперше, у законодавстві України вони були визначені як території, де розвиток робочих місць стимулюється державою. Підприємства, установи й організації, що створюють на таких територіях свої виробництва, додаткові робочі місця, користуються пільгами в порядку і на умовах визначених законодавством України і рішенням місцевих державних адміністрацій, виконавчих органів відповідних Рад [28].

Даний режим ефективно застосовується в Донецькому регіоні нашої держави. Причому в цьому регіоні, як вважають фахівці, території пріоритетного розвитку більш розвинуті, ніж спеціальні економічні зони [29, с. 11].

Найважливішою відмінністю територій пріоритетного розвитку від вільних економічних зон є те, що вони не мають зовнішньоекономічної спрямованості, тобто не мають основною метою залучення зовнішньоекономічних фінансових ресурсів і, як правило, не збільшують зовнішньоекономічних зв'язків. Крім того, території пріоритетного розвитку в Україні не мають спеціально обладнаної зовнішньої межі по периметру власної території, що є обов'язковою умовою для СЕЗ.

Однак звернемося до законодавства. Кожна держава може встановлювати свій специфічний правовий режим таких територій і тим самим, встановлювати певні обмеження щодо існування окремих видів СЕЗ.

Саме по такому шляху пішла наша держава, законодавчо визначивши типи СЕЗ, що можуть існувати на території України[30]. На території України можуть створюватися спеціальні (вільні) економічні зони різних функціональних типів: вільні митні зони і порти, експортні, транзитні зони, митні склади, технологічні парки, технополіси, комплексні виробничі зони, туристсько-рекреаційні, страхові, банківські тощо. Окремі зони можуть поєднувати в собі функції, властиві різним типам спеціальних (вільних) економічних зон, зазначених вище. Крім того, як вже зазначалося до СЕЗ в Україні можна віднести ТПР.

Але Закон України «Про загальні принципи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон» не чітко визначає поняття й ознаки зазначених типів зон, а вірніше не визначає їх взагалі. Що ж стосується нормативного закріплення кожного з цих понять та їх ознак, то з даного приводу виступив Кабінет Міністрів України, який своєю постановою визначив основні ознаки кожного типу спеціальних (вільних) економічних зон, що можуть існувати в Україні [14].

Це, по-перше, зовнішньоторговельні зони, тобто частина території держави, де товари іноземного походження можуть зберігатися, купуватися і продаватися без сплати мита і митних зборів або з відстрочкою їх сплати.

Створюються такі зони з метою активізації зовнішньої торгівлі (імпорт, експорт, транзит) за рахунок надання митних пільг, послуг по збереженню і перевалці вантажів, надання в оренду складів, приміщень для виставочної діяльності, а також послуг по доробці, сортуванню товарів тощо. Форми організації таких зон можуть бути у виді вільних портів ("порто-франко"), вільних митних зон (зони франко).

Наступним типом СЕЗ, є комплексні виробничі зони, тобто частина території держави, на якій вводиться спеціальний (пільговий податковий, валютно-фінансовий, митний тощо) режим економічної діяльності з метою стимулювання підприємництва, залучення інвестицій у пріоритетні галузі господарства, розширення зовнішньоекономічних зв'язків, запозичення нових технологій, забезпечення зайнятості населення.

Вони можуть мати форму експортних виробничих зон, де розвивається, насамперед, експортне виробництво, а також можуть розвиватися імпортозамінюючі виробництва. Такий вид зон, як правило, пов'язаний не тільки з обслуговуванням товарів, як зовнішньоторговельні зони, а і з обслуговуванням капіталу. Тому саме вони в більшості служать залученню іноземних інвестицій в Україну.

Не менш важливе значення мають і науково-технічні зони, тобто СЕЗ, спеціальний правовий режим яких орієнтований на розвиток наукового і виробничого потенціалу, досягнення нової якості економіки через стимулювання фундаментальних і прикладних досліджень, з подальшим впровадженням результатів наукових розробок у виробництво.

Вони можуть існувати у формі регіональних інноваційних центрів-технополісів, районів інтенсивного наукового розвитку, високотехнологічних промислових комплексів, науково-виробничих парків (технологічних, дослідницьких, промислових, агропарків), а також локальних інноваційних центрів і опорних інноваційних пунктів.

Сьогодні загальна кількість різних технополісів, наукових парків нараховується тисячами [31, c. 7]. Важливе місце в країнах з розвинутою ринковою економікою зараз займає саме цей різновид зон.

Одна з точок зору, що заслуговує уваги, полягає в тому, що для деяких держав, у тому числі й України, з її величезним науково-технічним потенціалом, однією з пріоритетних форм розвитку СЕЗ повинні стати саме науково-технічні зони.

Завдання технопарків полягає в тому, щоб стати об’єднуючим ланцюгом між науковими і вищими навчальними закладами та суб’єктами господарювання для впровадження результатів науково-дослідних і пошукових робіт, винаходів у промисловість та бізнес.

При цьому, такі типи вільних економічних зон можуть створюватися і за відсутністю якихось елементів їх змісту, така практика існує, наприклад, у Японії, де технополіси створювалися місцевою владою при підтримці бізнесу та практично без участі академічних кіл [32, с. 46]. Подібний досвід є і в інших країнах, наприклад, у Великобританії, де в 1982 році Астонським університетом та муніципалітетом Бирмінгему було створено Астонський науковий парк. Його мета – “створення багатства та зайнятості у Бирмінгемі шляхом організації та підтримки швидкого росту підприємств, що використовують результати наукових досліджень”[33, с. 217].

Крім того, не має принципового значення географічна єдність підприємств та наукових закладів, важливою умовою є концентрація в одній географічній точці наукових та вищих навчальних закладів. Так, в Україні учасниками технологічного парку в Харкові є підприємства з півдня України.

У США, наприклад, взагалі існує інша думка відносно створення та функціонування технопарків. Тут технопарки розглядають як площадки, обладнані всім необхідним для становлення та формування малих та середніх підприємств, які освоюють, а не виробляють і не створюють інноваційні технології[34, с. 2]. Тобто, наявність наукового потенціалу не є важливою умовою при створенні технопарку. Все необхідне для учасників технопарку, вважають у США, – це:

виробничі ділянки основних необхідних напрямків;

приміщення для монтажу та ремонту дослідного обладнання для нових технологій;

приміщення для офісних та інших виробничих потреб клієнтів;

колективна система організаційного обслуговування (телефон, факс, ксерокс, Інтернет, бухгалтерія, кадрова служба, охорона тощо);

підтримка підприємств кваліфікованими менеджерами (реклама, маркетинг продукції, допомога при вирішенні оргпитань, зв’язок із постачальниками тощо).

Але ж ця структура більш схожа на такий елемент системи розвитку малого та середнього бізнесу, як бізнес-інкубатор. Крім того, технопарк не може обмежуватися розвитком лише малого бізнесу, хоча це є одним із системних елементів змісту технопарку. У будь-якому разі основу технопарку складають нові та новітні галузі, які потребують наукових досліджень, для розвитку яких держава створює тепличні умови.

У США цей тип економічних зон представлений науковими парками. Цікавим є те, що останні виникли тут самостійно. Це добре відомі “Силіконова долина”, розташована в м. Санта Клара поблизу Стендфордського університету (Каліфорнія), “Дорога номер 128” – Массачусетський технологічний інститут і Гарвардський університет.

У Голландії і ФРН ще в 1985 році було відповідно 45 і 50 технопарків, у Японії в 14 районах створюється 18 технополісів на базі провідних наукових підрозділів. Найбільший у Японії технополіс «Цикуба» забезпечує роботою 145 тис. чоловік[4, с. 36].

Таким чином, відмінна риса такого типу СЕЗ полягає в тому, що метою її створення є мобілізація всіх доступних матеріальних і трудових ресурсів для прискорення передачі нових високих технологій у промисловість, забезпечення нових робочих місць, диверсифікованість економіки в регіоні й у країні в цілому.

Тобто, технопарк частково можна розглядати як особливу посередницьку організацію, для якої реалізація будь-яких проектів, що мають нові підходи та рішення, здійснюється набагато простіше (ніж у загальному порядку) у взаємодії із процедурами, законами, правилами і тарифами, що існують у державі.

Створення технопарку фактично призначено для здійснення державного експерименту по створенню науково-виробничого циклу в регіоні з високо розвинутою науковою, технологічною та виробничою інфраструктурою для задоволення потреб ринку у наукомісткій продукції.

Важливе значення має факт об’єднання при створенні технопарку декількох засновників, це обов’язково повинен бути науково-дослідницький заклад, фінансова установа (як правило, банк), місцева влада.

Туристсько-рекреаційні зони, тобто вільні економічні зони, що створюються в регіонах, що мають багатий природний, рекреаційний і історико-культурний потенціал, з метою ефективного його використання і збереження, а також активізації підприємницької діяльності (у тому числі з залученням іноземних інвесторів) у сфері рекреаційно-туристичного бізнесу.

Створення такого типу СЕЗ в Україні також має сенс, у зв'язку з нашою величезною історією. Територія України буквально посипана різними історичними пам'ятниками. Це і сліди минулих цивілізацій (грецької, наприклад), це і церковні пам'ятники, пам'ятники мистецтва майже всіх епох.

Крім того, на території України існують виняткові природні умови для реалізації різних туристичних програм, програм відпочинку в особливих природних умовах. Це і кримський півострів, узбережжя Чорного й Азовського морів, гірська природа, особливі умови для створення профілакторіїв (Трускавець, Одеса).

Також на території України можуть створюватися банківсько-страхові (офшорні) зони — це зони, на території яких вводиться особливо сприятливий режим здійснення банківських і страхових операцій в іноземній валюті для обслуговування нерезидентів. Офшорний статус надається банківським і страховим установам, що були створені за участю лише нерезидентів і обслуговують лише ту їх підприємницьку діяльність, що здійснюється за межами України.

Такий різновид зон служить свого роду «фіскальним оазисом», що обслуговує міжнародні фінансові операції. Україна ніколи не відносилася і поки ще не відноситься до офшорних центрів, якими є багато острівних держав – Антильські, Багамські, Бермудські, Кайманові острова, а також Гонконг, Кіпр, Мальта, Панама тощо.

Крім того, в Україні, як вже зазначалося, можуть створюватися СЕЗ інших типів, а також комплексні спеціальні (вільні) економічні зони, що поєднують у собі риси й елементи зон різних типів.

Говорячи про закордонний досвід існування СЕЗ, необхідно звернути увагу на тенденцію створення, що збільшується, міждержавних вільних економічних зон. Своєрідні вільні економічні зони на міждержавному рівні створювалися ще в минулі століття у виді торгових союзів (наприклад, Ганза – з центром у Любеке, у нього входили Брюгге, Новгород, Лондон, Берген) і митних союзів.

Зараз за участю України Румунії і Молдови планується створення міждержавної СЕЗ на Дунаї: Рени – Галац – Джурджулешти. На першому етапі кожна з країн створює свої локальні зони, що за наміченим планом повинні злитися в єдину міжнародну[35, с. 2].

При створенні СЕЗ необхідно керуватися доцільністю створення в тому чи іншому регіоні, її цілями та завданнями. Статус зони повинен бути одночасно ефективний і унікальний у своєму роді, тобто повинен створюватися спеціальний режим ведення господарської діяльності, що необхідний для безпосередньої реалізації суб'єктами СЕЗ тих функцій і завдань, що стоять перед ними і перед спеціальною економічною зоною в цілому.

1.3. Правова сутність і поняття спеціального режиму у СЕЗ

У будь-якому випадку кожна держава, що створює спеціальні економічні зони на своїй території, деякою мірою намагається здійснювати ефективне правове регулювання процесу їх створення, функціонування та розвитку. Це необхідно для найбільш повної реалізації механізму існування спеціальної економічної зони.

Основумеханізму існування вільної економічної зони складає особливий (спеціальний) режим господарської (економічної) діяльності її суб'єктів, що складається, як правило, з пільгового митного, податкового, валютно-фінансового й організаційно-правового режиму.

Таким чином, здійснення діяльності в СЕЗ характеризується особливим правовим режимом здійснення підприємницької діяльності. У всіх існуючих СЕЗ цей режим поширюється лише на тих суб'єктів, що виконують вимоги, встановлені законодавством для відповідної зони і є її учасниками (суб'єктами). Тому не зовсім точним є твердження про те, що особливий правовий режим поширюється на всю територію. Він поширюється лише на тих суб'єктів господарювання, що відповідають усім визначеним законодавством вимогам. Але при цьому однією з обов'язкових вимог до учасників зони є ознака належності до відповідної території (фактично чи формально).

Категорія спеціального правового режиму в сфері регулювання економічних відносин не є чимось новим і давно відома міжнародному приватному праву.

Для більш чіткого розуміння зазначеної категорії, необхідно з'ясувати, що ж розуміється під правовим режимом взагалі. Так, під правовим режимом з теоретичного боку варто розуміти специфіку юридичного регулювання визначеної сфери суспільних відносин за допомогою різних юридичних способів і методів[36, с. 265].

Тобто правовий режим– це комплексна категорія, що може включати всі способи, методи і типи правового регулювання, але при цьому в різному їх сполученні, при домінуючій ролі одних і допоміжній ролі інших. Правовий режим у цілому впливає на зміст правовідносин, тобто на коло прав і обов'язків учасників таких відносин.

При цьому режим, що створюється державою для національних суб'єктів права в тій чи іншій сфері, і який діє на всій території держави, необхідно називати загальним правовим режимом. Якщо ж нормою права буде встановлено інше, але в той же час однакове коло суб'єктивних прав і юридичних обов'язків національних і іноземних суб'єктів права стосовно того ж об'єкта правового регулювання, у цьому випадку виникає новий вид правового режиму – спеціальний. Тобто це “особливий порядок правового регулювання визначених суспільних відносин, що встановлюється стосовно до конкретного кола суб'єктів чи сфери їх діяльності і відрізняється від загального режиму або пільгової, або обмежувальною спрямованістю регулювання, обумовленою публічним інтересом, виявляючись у всіх елементах його механізму, зокрема, через гарантії, пільги, форми державної підтримки, обмеження, заборони і додаткові підстави юридичної відповідальності”[37, c. 12].

Найбільш проявляється дана категорія в міжнародному приватному і публічному праві. Традиційно тут виділяють 3 види правових режимів. До них відносять: національний, режим найбільшого сприяння і спеціальний.

У законодавстві України, також існує саме такий розподіл правових режимів, що застосовуються доіноземних суб'єктів господарювання[38, с. 309]:

національний режим– іноземні суб'єкти господарської діяльності мають обсяг прав і обов'язків не менший, ніж суб'єкти господарської діяльності України. Національний режим застосовується до усіх видів господарської діяльності іноземних суб'єктів, пов'язаних з їх інвестиціями на території України, а також щодо експортно-імпортних операцій іноземних суб'єктів господарської діяльності тих країн, що входять одночасно з Україною в економічні союзи;

режим найбільшого сприяння– іноземні суб'єкти господарської діяльності, яким наданий такий режим, мають найбільший обсяг прав, преференцій і пільг щодо мита, податків і зборів, якими користуються або будуть користуватися, за винятком випадків, коли зазначені мита, податки, збори і пільги щодо них встановлені в рамках спеціального режиму. Режим найбільшого сприяння надається на основі взаємних угод суб'єктам господарської діяльності інших держав згідно до відповідних договорів України і застосовується в сфері зовнішньої торгівлі;

спеціальний режим – застосовується до територій спеціальних економічних зон згідно Митного кодексу України[39]і Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»[40], до територій митних союзів, у які входить Україна, а також у разі встановлення будь-якого спеціального режиму відповідно до міжнародних договорів за участю України у відповідності зі ст. 25 того ж Закону.

Таким чином, спеціальний правовий режим є могутнім засобом впливу держави на регульовані відносини. Це дає можливість встановлення особливих режимів стосовно до видів діяльності, необхідних для розвитку національної економіки в залежності від інтересів держави і суспільства.

Але повернемося до СЕЗ, що розглядаються наукою, як фактор економічного розвитку з залученням іноземного капіталу. Основним засобом досягнення цієї мети в зоні є надання різних пільг, зокрема, таких як: звільнення або зменшення податкового тягаря, державні субсидії, безмитний ввіз і вивіз товарів, здача земель в оренду за низьку плату, наявність дешевої робочої сили тощо.

При цьому різні дослідники трактують зміст спеціального правового режиму, що встановлюється в СЕЗ в різних аспектах. Так, одні вважають, що він виявляється у:

наявності загальної і спеціальної нормативної бази, що регулює порядок створення і функціонування СЕЗ;

відносній відособленості та самостійності економіки СЕЗ від національної економіки країни;

конкретизації цілей створення СЕЗ і надання пільг, що відповідають відповідному типу СЕЗ;

наявності повного переліку умов, при дотриманні яких на суб'єкта господарювання поширюється особливий правовий режим і він стає суб'єктом зони;

повноваженнях установи спеціального керівного органа;

встановленні визначеного терміну існування СЕЗ.

Інші виділяють три аспекти, які необхідно враховувати при встановленні спеціального правового режиму, що діє в спеціальних економічних зонах: підприємницький, інвестиційний, зовнішньоекономічний [41, с. 8].Такий поділ пояснюється динамікою відносин у СЕЗ, що припускає умовну стадійність:

інвестування і співпричетні з ним правові процедури;

здійснення безпосередньої діяльності по виробництву товарів, наданню послуг;

окремо, виділяється здійснення зовнішньоекономічних операцій, тому що найважливішою метою створення СЕЗ є посилення експортного потенціалу економіки регіону і країни в цілому.

До підприємницької діяльності в СЕЗ відносять – реєстрацію суб'єктів, особливий режим оренди землі, спеціальний порядок найму працівників, специфіку реалізації податкових зобов'язань.

До інвестиційного – право на здійснення інвестицій, вимоги до них, оподатковування внесків інвесторів, що здійснюються у вигляді майна (майнових і немайнових прав), а також їх доходів.

Дозовнішньоекономічної групи – порядок перетину митного кордону, сплату ввізних і вивізних податків та мита, валютні правовідносини.

І в принципі з таким поділом, що виникає, при здійсненні діяльності, відносин можна погодитися. Хоча в принципі, погляди й одних і інших дуже схожі і відрізняється лише різними аспектами бачення того ж самого правового явища.

1.4. Поняття, ознаки та сутність спеціального правового режиму оподатковування в СЕЗ

При здійсненні будь-яких дій суб'єкт СЕЗ завжди буде зіштовхуватися з таким правовим явищем як сплата податків як формою обов'язкового примусового і безоплатного переходу права власності на частину матеріальних цінностей від платника податків до держави [42, с. 112].

Це буде відбуватися при вкладанні інвестицій у вигляді майна, майнових і немайнових прав, при ввозі і вивозі готової продукції (виконанні послуг) за межі митної території держави, при безпосередньому здійсненні виробничої діяльності на території СЕЗ, у наступному оподаткуванні отриманих інвестором доходів, при оподаткуванні доходів фізичних осіб, що здійснюють трудову діяльність на території СЕЗ, при розрахунку і сплаті податку (плати) на землю, за використання інших ресурсів.

Таким чином, у структурі спеціального правового режиму діючого в СЕЗ можна виділити такий елемент регулювання, що пронизує всі правовідносини, що існують у СЕЗ, і який по своїй сутності співвідноситься з будь-якими іншими аспектами діяльності суб'єкта в зоні. Таким елементом регулювання є спеціальний правовий режим оподатковування суб'єктів СЕЗ.

У зв'язку з цим необхідно визначити поняття, ознаки та сутність спеціального правового режиму оподатковування. Це особливий порядок регулювання відносин по сплаті податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що складаються в рамках визначеної території вільної економічної зони, що встановлюється стосовно до суб'єкта такої зони у визначеній сфері його діяльності, і який відрізняється від загального режиму саме пільговою спрямованістю регулювання, виявляється у всіх елементах його механізму через закріплення гарантій, пільг, форм державної підтримки, заборон і додаткових підстав юридичної відповідальності.

Цей режим займає особливе місце при створенні і функціонуванні СЕЗ, тому що є однією з істотних умов залучення інвестицій у відповідну територію. Будь-який інвестор, реалізуючи інвестиції на тій чи іншій території, обов'язково буде визначати той відсоток прибутку, що він зможе одержати. І вже визначивши території з великим відсотком прибутковості, буде враховувати інші умови інвестування. А одним із істотних способів збільшення прибутку без збільшення виробництва, звичайно ж, є пільгове оподатковування на відповідній території, тому що воно зменшує податкові збитки.

У зв'язку з цим, особливе місце займають ті засоби і методи, за допомогою яких буде здійснюватися регулювання розрахунку, сплати і контролю за сплатою податків і зборів суб'єктами СЕЗ, тобто яким чином буде реалізовуватися спеціальний правовий режим оподатковування суб'єктів СЕЗ.

Механізм правового регулювання оподаткування на території України в СЕЗ здійснюється відповідно до діючого українського законодавства з особливостями встановленими Законом України «Про загальні принципи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон» і законом про створення та функціонування відповідної зони.

Що ж стосується першого Закону [43]то, він встановлює загальне концептуальне правило, відповідно до якого в СЕЗ створюється сприятливий режим митного оподаткування; пільговий рівень і режим оподатковування. Що ж стосується конкретних засобів і методів правового регулювання пільгового оподатковування, то вони встановлюються нормами нормативно-правового акту, що визначає конкретні умови здійснення діяльності у відповідній СЕЗ.

При цьому правовий режим оподатковування існуючий і застосовуваний до суб'єктів СЕЗ має ряд істотних особливостей у відмінності від загального правового режиму оподатковування, що застосовується до національних суб'єктів господарювання в тій чи іншій сфері діяльності на митній території України. Найважливішим елементом цього режиму є ті методи і засоби, якими користується держава для стимулювання інвестування в конкретну зону.

Податками відносно, яких в Україні встановлюється пільговий режим оподаткування на території зон, є, як правило, податок на прибуток підприємств, податок на додану вартість, мито, плата (податок) за землю, збір до Державного інноваційного фонду. У деяких випадках, коли метою створення вільної зони є збільшення рівня зайнятості в регіоні, також до них можуть приєднуватися деякі збори на обов'язкове державне соціальне страхування.

Особливий правовий режим оподатковування як один з найважливіших стимуляторів залучення іноземних інвестицій характеризується наданням визначених пільг і привілеїв по сплаті державних, місцевих податків, митному оподатковуванню, особливим бухгалтерським та податковим обліком.

Проблема податкових пільг, у податковому праві, є однією з найбільш дискусійних. Основним значенням пільг є зменшення податкового тиску на платника, що характеризується визначеними особливостями в порівнянні з загальними податковими зобов'язаннями.

Це реалізується через зменшення об'єкта, бази, суми податку, відстрочки виконання податкового зобов'язання або звільнення від нього. Саме, через механізм пільг податки реалізують регулюючу і стимулюючу функції, створюючи зацікавленість платників у визначених напрямках діяльності. По суті, податкові пільги є державним субсидуванням окремих галузей і сфер діяльності, а також територій.

При цьому варто мати на увазі, що «пільгове оподатковування підприємств, що експортують частину своєї продукції, — це, по суті, державне субсидування експорту, що суперечить нормам Всесвітньої торгової організації» [44, с. 9], в яку так прагне вступити Україна.

Присутність податкових пільг обов'язково повинно бути одним з напрямків побудови національної податкової політики. Це викликано тим, що надання пільг, по суті, усуває обов'язкову ознаку ринкової економіки – конкуренцію. У зв'язку з цим у єдиному правовому (митному) просторі з'являється не конкурентне середовище.

Це, звичайно ж, небезпечно, але в більшості країн влади реально оцінюють свої можливості в сфері оподатковування. Існує розуміння, що надмірні податки підривають виробництво, не сприяють ініціативі і, у кінцевому рахунку, знижують дохідну частину бюджету. При цьому безперспективно намагатися реалізовувати за будь-яку ціну зниження рівня податкового навантаження замість удосконалювання і розвитку власне податкової системи.

Російські фінансисти (В. Твердохлебов, Н. Тургенєв, Г. Озеров) розглядали податки як знаряддя економічних і соціальних реформ із метою перерозподілу майна, підтримки одних форм господарювання,розвитку інших[45, с. 115].

Ще в ХIХ столітті, розглядаючи закон загальності податків Адама Сміта, Дмитро Львів підкреслює: так як держава існує для всіх і усім робить заступництво своїми установами, то всі зобов'язані платити податки. Звільнення від податку означає, що суб'єкти бажають користатися державними благами за рахунок інших платників [46, с. 287].

Відомо, що в Греції і Римі нижчий клас був звільнений від податків, і тому його представники не були повноправними громадянами. У середні сторіччя виявляється протилежна тенденція, і основна вага податків лягає на незаможні класи, а заможні верстви взагалі не сплачували податків [42, с. 14].

Що ж до державних і місцевих податків, то вони розглядаються, як «загальноприйняті на території держави обов'язкові платежі, що вносяться в бюджет відповідного рівня (чи цільовий фонд) на підставі акта компетентного органу державної влади і виступають як не цільові, безоплатні, безповоротні, безумовні» [42, с. 113], при цьому не пов'язані зі здійсненням операцій по перетину митного кордону.

Говорячи про розрахунок і сплату державних і місцевих податків необхідно усвідомити три питання: хто є платником податку, що є об'єктом оподатковування, яка ставка цього податку?

До платника податку в СЕЗ, як правило, застосовуються загальні вимоги, встановлені загальним режимом для всіх платників однієї юрисдикції з єдиною особливою вимогою: ним може бути тільки учасник СЕЗ, зареєстрований у встановленому порядку на території зони. На території України ним є платник податку на прибуток у відповідності зі ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» із зазначеною вище специфікою,тобто як правило, це юридична особа, (виключення існують, наприклад, у Закарпатській області[47]).

Об'єктом оподатковуванняможуть бути як доходи або їх частина, вартість товару, майно платників податків, окремі види їх діяльності, додана вартість та інші об'єкти, встановлені законодавчими актами [42, с. 153]. Що ж стосується законодавчого врегулювання, то, наприклад, український законодавець встановив, що об'єктом оподатковування є доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, чи її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб й інші об'єкти, визначені законами про оподатковування [48].

Найбільша розмаїтість, як правило, спостерігається в нормативному закріпленні ставок податків, які можуть бути відсотком від діючої або взагалі встановлюють нову ставку.

Наприклад, усі закріплені на Україні в нормативних актах про СЕЗ ставки податку на прибуток можна розділити на стабільні (наприклад, СЕЗ Донецьк, Азов, Закарпаття – 20%) і пільгові-прогресивні, тобто розмір стягнутого податку залежить від терміну здійснення діяльності підприємством-суб'єктом СЕЗ на її території (СЕЗ «Миколаїв», «Порто-франко»). При цьому технологічні парки являють собою особливу категорію СЕЗ, де оподатковування має визначену специфіку. Так, суб’єкти останніх суми податку на прибуток не перераховують до бюджету, а зараховують на спеціальні рахунки і використовують зазначені суми винятково на наукову і науково-технічну діяльність, розвиток власних науково-технологічних і дослідно-експериментальних баз.

Іншим видом і не менш важливим при встановленні і реалізації спеціального режиму оподатковування в СЕЗ є особливий режим митного оподатковування.

Під ним розуміється порядок і умови стягування всіх податків і зборів, що підлягають сплаті особами у зв'язку зі здійсненням ними операцій, що пов'язані з перетином товаром (роботами, послугами) митного кордону держави. Це, як правило, мито, акцизний збір, у деяких державах податок на додану вартість (усі три види виплат об'єднані в комплекс митних правовідносин оскільки, виходячи зі спеціального законодавства, вони фігурують щодо процедури ввозу (вивозу) товарів на територію СЕЗ), а також збори, що сплачуються за митне оформлення вантажу і перебування товарів під митним контролем.

Митне оподаткування є одним із найважливіших факторів залучення іноземних інвесторів до СЕЗ. Причинами цього стають:

по-перше, такий принцип оподатковування дає можливість інвесторам реалізовувати інвестиції не сплачуючи величезне мито за ввіз устаткування і сировини для виробництва визначених товарів, тобто діє принцип вкладення капіталу «як у себе вдома»;

по-друге, при такому «домашньому режимі» інвестор здійснює діяльність у необхідному йому місці (ближче до ринку збуту, наприклад);

по-третє, устаткування і сировину він може ввозити з третіх країн не сплачуючи при цьому ніяких мит та інших зборів, як це б було у нього на батьківщині;

по-четверте, вигідне використання дешевих трудових ресурсів не використовуючи режим їх ввозу на територію розвинутих країн (візове оформлення, транспортні витрати).

Але при цьому, Пинзеник В., наприклад, відзначає, що «сама небезпечна пільга в СЕЗ – це звільнення від ПДВ»[49, с. 8]. Фактично це означає, відзначає автор, що за інших рівних умов імпортована продукція буде на 20% дешевше аналогічній українській. Є лише один серйозний аргумент у відношенні звільнення імпорту від ПДВ – це, говорить В. Пинзеник, коли мова йде про ввіз устаткування, яке не виробляється в Україні. Хоча відзначається, що насправді вирішення цієї проблеми за допомогою відстрочки через надання векселя на прийнятний для інвестора термін виявляється більш ефективним.

При цьому звичайно ж, В. Пинзеник, не враховує саме правову сутність вільних економічних зон, що складається в митній екстериторіальності зони, перебування її по суті за межами митної території України.

Що ж стосується економічної ефективності передбачених законодавцем пільг для суб'єктів СЕЗ – це предмет окремого дослідження.

Крім того, за митне оформлення товарів і інших предметів, а також перебування їх під митним контролем у спеціальних економічних зонах сплачуються митні збори згідно законодавства України. Митні збори згідно статей 14 і 15 Закону України «Про систему оподатковування»[50]і ст. 76 Митного Кодексу[51]не відносяться до загальнодержавних і місцевих податків і сплачуються особами за митне оформлення транспортних засобів, товарів, спадщини, речей, що переміщуються через митний кордон України й інших предметів, а також за перебування їх під митним контролем. Розмір і порядок сплати митних зборів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Крім того, ще одним обов'язковим платежем у СЕЗ, відмінним від іншої території держави, є внесення плати за реєстрацію юридичної особи як суб'єкта зони. Так, згідно ст. 9 Закону України «Про спеціальні економічні зони і спеціальний режим інвестиційної діяльності в Донецькій області» за державну реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності, за винятком банківських установ, на території спеціальної економічної зони і видачу дозволу на здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи вноситься плата, розмір якої встановлюється Радою за узгодженням з Міністерством фінансів України. Розмір її є однаковим для всіх суб'єктів господарювання одного виду діяльності. Так, для СЕЗ «Миколаїв» плата за реєстрацію суб'єктів СЕЗ «Миколаїв» встановлена в розмірі 0,5 відсотка від вартості інвестиційного проекту [52]. Кошти від внесення плати за реєстрацію направляються на розвиток інфраструктури відповідної спеціальної економічної зони.

В Україні існують відмінності й у підходах до переміщення окремих видів товарів через межі зони, внесенні платежів у різні фонди, оподатковуванні доходів нерезидентів, сплаті митних платежів і ПДВ при ввозі товарів для використання їх на території зон.

Крім того, одним з елементів режиму оподатковування є порядок облікуотриманих доходів та витрат, що здійснюється платником податків самостійно. На підставі даних такого обліку можна визначити об'єкти, базу оподаткування деякими податками (податок на доходи, на додану вартість, податок із власників транспортних засобів тощо) і крім того, встановити види господарської діяльності й операції, які здійснюються такими платниками (операції, здійснювані всередині держави; по реалізації інвестицій; придбанню й обліку основних фондів; оборотних коштів тощо).

Такий облік в науці прийнято називати господарським, тобто «обліком господарської діяльності підприємства шляхом спостереження, сприйняття, виміру і реєстрації господарських фактів, явищ і господарських процесів (виробництво продукції, надання послуг, реалізація, розподіл фінансових ресурсів тощо)» [53, с. 4].

В залежності від призначення облікової інформації господарський облік можна розділити на: оперативний, статистичний і бухгалтерський.

Бухгалтерський облік – це процес виявлення, виміру, реєстрації, накопичення, узагальнення, збереження і передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Бухгалтерський облік надає інформацію про майно підприємства, його капітал, зобов'язання, господарські процеси і їх результати.

Останнім часом, деякі дослідники, у системі бухгалтерського обліку виділяють податковий облік, що забезпечує підприємство інформацією для своєчасного нарахування і сплати податків та інших обов'язкових платежів, а також складання податкової звітності [53, с. 6].

В принципі з такою думкою можна погодитися, тому що бухгалтерський облік, по суті, ведеться для правильного володіння інформацією про фінансові і матеріальні ресурси підприємства, тобто для визначення і своєчасної сплати податкових платежів і тим більше на підставі бухгалтерського обліку подається фінансова звітність.

В Україні результати податкового і бухгалтерського обліку дуже часто не збігаються. Як правило, не збігається прибуток підприємства, одержуваний у процесі здійснення господарської діяльності згідно бухгалтерського і податкового обліку. Деякі витрати, що враховуються в бухгалтерському обліку, не враховуються в податковому.

Так, згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 [54] витратами визнаються або зменшення активів або збільшення зобов'язань, що приводить до зменшення власного капіталу підприємства, за умови, що ці витрати будуть вірогідно оцінені.

Що ж стосується податкового обліку, то згідно п. 5.1. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати – це сума будь-яких витрат платника в грошовій, матеріальній чи не матеріальній формах, що здійснюються як компенсація вартості товару (робіт, послуг), що придбаються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Наприклад, витрати підприємства на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям та іншими речами необхідними для виконання професійних обов'язків згідно бухгалтерського обліку будуть витратами підприємства, а значить зменшувати прибуток, одержуваний юридичною особою. Що ж стосується податкового обліку, то згідно п. 5.4.1. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»[55]витрати платника на забезпечення найманих робітників спеціальним одягом, взуттям, що необхідні для виконання трудових обов'язків, а також продуктами харчування відносяться до витрат, тільки у випадку, якщо вони потрапили до переліку встановленого Кабінетом Міністрів України, там же визначається і кількість цих предметів. При цьому в працівника дані про необхідність таких речей не беруться й у випадку витрати їх більше норми підприємство не зможе віднести їх до витрат підприємства, зменшити оподатковуваний прибуток, тобто буде здійснювати такі витрати за рахунок вже оподатковуваного прибутку.

У зв'язку з цим при створенні спеціального режиму оподатковування необхідно враховувати таке явище як порядок і умови ведення бухгалтерського і податкового обліку, що, дуже часто, у кінцевому рахунку, впливає на об'єкт і базу оподатковування.

При цьому необхідно мати на увазі, що український законодавець і органи державної виконавчої влади, зокрема Державна податкова адміністрація України, по суті, встановили особливі вимоги до податкового і бухгалтерського обліку інвестиційних проектів, реалізовуваних на території СЕЗ. Для них (інвестицій) необхідний окремий облік, що приводить до ускладнення функціонування суб'єктів СЕЗ. При цьому зовсім не враховується той факт, що інвестори приходячи в зону, як правило, мають на меті звести свої відносини з владою до мінімуму, зменшити усі види обліку (як то податковий, бухгалтерський, статистичний тощо). Так, у підприємницьких зонах США спрощена структура ведення такої документації [56, с. 852]. Але на території українських СЕЗ цього, як правило, не відбувається.

Та й взагалі порядок оподатковування в Україні – це величезне гальмо в залученні іноземного капіталу в економіку країни. В існуючих умовах законодавчі норми носять яскраво виражений фіскальний характер і слабко регулюють господарські процеси.

1.5. Види спеціальних правових режимів оподатковування у СЕЗ

В основі виникнення особливих правових режимів оподатковування лежить принцип податкового суверенітету держави, на основі якого формується національна податкова система, що відрізняється від інших своїми специфічними підходами і методами регулювання. Ці підходи можуть бути, найрізноманітнішими починаючи з відсутності системи стягування податків взагалі, до складної системи сплати, обчислення податків і строгого державного обліку господарської діяльності.

У зв'язку з цим усі країни світу можна умовно розділити на три великі групи, що відрізняються за рівнем оподатковування і державного контролю за комерційною діяльністю[57, с. 11].

Перша група– це традиційні високорозвинені промислові країни, де податок на прибуток, наприклад, може досягати 40 – 50%, а діяльність суб'єктів господарювання чітко регламентована. До таких країн, наприклад, відносяться США, ФРН, Франція, Японія.

Друга група– це безподаткові країни (або адміністративні території), де максимально спрощено порядок реєстрації юридичних осіб і значно знижені (чи відсутні) загальноприйняті податки. Ця група країн забезпечує конфіденційність фінансової інформації, відсутність юридичних зобов'язань по сплаті податків в країні їх резидентства (Монако, Гонконг тощо).

Третя група– це країни (або адміністративні території), з пільговим оподатковуванням, де стягуються загальноприйняті податки, але одночасно діє і система податкових пільг, обумовлених специфікою внутрішнього податкового законодавства і податкових угод. Це, насамперед, Швейцарія, Ліхтенштейн, Люксембург, Мальта [58, с. 69].

Крім того, може існувати пільговий режим оподатковування в окремих регіонах країни, що покликаний стимулювати підприємницьку діяльність, залучення інвестицій у національну економіку, а також розвиток експорту. У рамках окремої держави внаслідок цього виникають так звані спеціальні (вільні) економічні зони, що мають спеціальний (особливий, пільговий) правовий режим оподатковування на своїх територіях.

Розглянемо пільговий правовий режим оподатковування в рамках визначених територій усередині однієї держави, а саме, правовий режим у спеціальних (вільних) економічних зонах. Це цікаво ще і тим, що з цього приводу існують різні думки та різне правове регулювання у різних країнах. Необхідно мати на увазі, що пільговий режим оподатковування при цьому може бути реалізований лише на визначених територіях (частинах) держави, а не на всій його території. При цьому розглянутий режим спочатку буде стосуватися зон, які не можна віднести до сервісних, тобто це зовнішньоторговельні, комплексні виробничі тощо.

Розглянемо, по-перше, досвід держав найбільше ефективно розвиваючих свої спеціальні економічні зони останнім часом і економіка, яких найбільш наближена до умов сучасної України.

Спеціальний правовий режим оподатковування суб'єктів СЕЗ у Китаї концептуально схожий з українським режимом, хоча Китай пішов по шляху надання податкових пільг, як правило, підприємствам з іноземними інвестиціями або спільним підприємствам, що знаходяться в зонах. Так, спільні й іноземні підприємства перші два роки звільняються від податку на доходи, з третього року для них встановлено податок 7,5 % (тоді як у внутрішніх провінціях Китаю 30 – 35 %) [59, с. 115].Якщо продукція продається в зоні, то встановлюється 50 % знижка по податку на сировину і матеріали. Підприємства, що здійснюють 100% експорт виробленої продукції звільняються від податків на імпорт матеріалів і сировини [60,с. 3]. Крім того, обов'язкові точний бухгалтерський облік і складання звітності.

Таким чином на цих особливих територіях в принципі залишається існуюча в державі податкова система, змінюються лише ставки, або надається повне звільнення від сплати окремих податків (мита) при здійсненні конкретно визначених господарських операцій на території СЕЗ.

Таке трактування спеціального правового режиму оподатковування в СЕЗ дозволяє утримувати «постійне» надходження коштів до бюджету держави (хоча спочатку ці надходження дуже малі, можливі навіть збитки).

Але при цьому виникає серйозне завдання по пошуку коштів на створення, розвиток і підтримку у функціональному стані інфраструктури (транспорт, зв'язок, комунальне господарство) у вільній економічній зоні. Сьогодні на 1 км² зони експортного виробництва (при території не більш 3км²) необхідно витратити близько 25 млн. доларів США (у Китаї такі витрати близько 70 млн. доларів США)[4, с. 36].

У цьому випадку, рішення такої складної задачі, як правило, покладається на інвестора. Інвестори, як правило, не дуже бажають вирішувати такі завдання за свій рахунок. Це означає, що держава постійно повинна контролювати вирішення даного питання і виділяти на це кошти, тому що добре діюча інфраструктура – одна з найважливіших умов подальшого надходження інвестицій у СЕЗ. В Україні ж фактично кошти на облаштування інфраструктури беруться в інвесторів у вигляді «безпроцентної, безстрокової позики».

Трохи інший зміст спеціального правового режиму оподатковування присутній в деяких країнах СНД, таких як Росія, Киргизстан.

По-перше, у Республіці Киргизстан існує базовий (концептуальний) Закон Республіки «Про вільні економічні зони в Республіці Киргизстан» [61].

Згідно ст. 8 даного Закону учасники господарської діяльності (юридичні і фізичні особи, зареєстровані належним чином) звільняються від усіх видів податків, мит і зборів на період їх діяльності в СЕЗ. Прибутковий податок і обов'язкові внески на соціальне страхування з фізичних осіб, що працюють по найму стягуються відповідно до податкового кодексу Республіки Киргизстан, тобто в загальному порядку.

При цьому, учасники господарської діяльності щорічно здійснюють Генеральній дирекції зони (орган керування) плату за надання пільг по податках у розмірі від 0,1 до 2 відсотків з виторгу від реалізації товарів і послуг.

Розглянемо досвідРосійської Федерації, деструктура оподатковування складна внаслідок федеративного устрою держави. Існують федеральні податки і податки суб'єктів федерації. Відразу слід зазначити, що базового (концептуального) нормативного акта щодо створення і функціонування СЕЗ, прийнятого парламентом Російської Федерації тут не існує, хоча вже кілька років ведеться серйозна робота по його створенню.

У зв'язку з цим у Росії відбувається деяка розбіжність думок між центром (Урядом РФ) і суб'єктами федерації, пов'язана зі створенням і функціонуванням СЕЗ. Деякі суб'єкти федерації в межах своїх повноважень встановлюють особливий правовий режим на визначених територіях, створюючи на них СЕЗ. Дозвіл на створення СЕЗ при цьому дає, як правило, Уряд РФ. Хоча у відношенні декількох СЕЗ і існують федеральні закони (наприклад, СЕЗ у Калінінградській області). При цьому спеціальний правовий режим оподатковування, встановлюваний суб'єктами федерації стосується звільнення від сплати лише регіональних податків і зборів і не стосується федеральних.

У республіці Татарстан (суб'єкт федерації), наприклад, створена СЕЗ «Єлабуга» Елабужського автомобільного заводу. Підставою для її створення була постанова Уряду РФ № 579 від 14.03.1996р. «Про державну підтримку створення виробничого об'єднання «Елабужський автомобільний завод» призначеного для виробництва легкових автомобілів» і Закон суб'єкта федерації «Про вільну економічну зону «Єлабуга».

Згідно ст. 8 Закону «Про вільну економічну зону «Єлабуга», учасники СЕЗ звільняються від усіх податкових платежів і зборів у бюджет Республіки Татарстан, за винятком, виплат у пенсійний фонд, фонди соціального і медичного страхування.

При цьому податкові пільги учасникам надаються тільки в частині діяльності, здійснюваної на території СЕЗ.

Крім того, для суб'єктів СЕЗ встановлені платежі за користування інфраструктурою СЕЗ у розмірі до 2 відсотків від вартості товарів, що вивозяться, (без ПДВ), а також за оренду земельних ділянок.

Ці платежі перелічуються у Фонд розвитку СЕЗ, що використовує ці кошти для поліпшення інфраструктури зони та інших подібних заходів. Тобто існує спеціальний правовий режим оподатковування схожий з режимом, встановленим у Республіці Киргизстан, коли «усі податки» заміняються збором за користування інфраструктурою зони.

Таким чином, створюється спеціальний правовий режим оподатковування в СЕЗ істотно відмінний від українського.

По-перше, ніякі податки не сплачуються (крім утримань з доходів громадян), це означає відсутність необхідності податкового обліку (необхідний тільки бухгалтерський), у податкову інспекцію суб'єктом СЕЗ подається лише річний бухгалтерський звіт-баланс [62].Він необхідний для визначення бази оподаткування (виторгу).

По-друге, створюється самостійний бюджет СЕЗ, яким розпоряджається орган керування. Кошти використовуються на розвиток виробничої та соціальної інфраструктури СЕЗ.

По-третє, сплата відсотків від виторгу знижує “податковий тиск” на суб'єктів СЕЗ, зводячи їх витрати на ці цілі до 2 %.

Таким чином, в цілому, створюється позитивний інвестиційний клімат для інвесторів у сфері оподатковування і для розвитку інфраструктури зони, а значить і для залучення інвестицій.

Особливу роль у сфері оподатковування при цьому відводять особливим сервісним спеціальним економічним зонам – офшорним. Звичайно, як такої окремої території в державі, що зветься офшорною зоною не існує. Хоча бувають і виключення, наприклад, Центр міжнародного бізнесу «Інгушетія» у Російській Федерації [63].

Для більш детального розуміння сутності і значення офшорних зон серед особливих режимів оподатковування необхідно роз’яснити поняття «офшорний бізнес» (фінансово-економічна діяльність), «офшорна зона» і «офшорна компанія». Офшорний бізнес поставлено на перше місце, оскільки він визначає суть, зміст процесів, що відбуваються, і через нього будуть визначені інші поняття.

Почати слід з розгляду того, як визначені ці поняття в сучасній вітчизняній економічній літературі. Аналіз джерел показав, що нерідко автори вводять і вживають термін «офшор», що застосовується ними як у значенні офшорна зона, так і для характеристики процесів, що відбуваються в ній.

Зокрема, в економічному довіднику А. Амбарцумова і С. Стерлигова «1000 термінів ринкової економіки»[64], зазначено: «офшор – це термін, що застосовується для характеристики світових фінансових центрів, а також для деяких видів банківських операцій».

Інше, більш повне визначення цього терміна можна знайти в «Великому енциклопедичному словнику»[65]: Офшор (англ. off shore) – території, що надають пільговий режим (зниження податків, звільнення від валютного контролю тощо) для фінансово-кредитних операцій з іноземними учасниками в іноземній валюті.

Однак суть розглянутих явищ точніше і докладніше розкривається тими економістами, що оперують поняттями «офшорна зона», «офшорна компанія» і «офшорна діяльність». «В економічній і юридичній літературі найчастіше під «офшорною діяльністю» розуміється діяльність фірм і компаній поза юрисдикцією будь-якої держави (території), а під «міжнародними офшорними центрами» — центри, у яких учасники фінансово-кредитних операцій не є резидентами держави, на території якого укладаються та виконуються угоди. При цьому учасники зазначених операцій користуються особливим правовим і податковим статусом» [66]. З аналогічних позицій офшорні зони розглядаються іншими дослідниками, що бачать в них особливий клас вільних економічних зон, що мають свою головну відмінність у тім, що «зареєстровані в них підприємства не мають права здійснювати будь-яку виробничу діяльність» [67]. Як інші важливі характеристики надаються: заборона офшорним компаніям ведення діяльності на території країни реєстрації, високий (часто абсолютний) рівень банківської таємниці, а також мінімальне державне регулювання.

Офшорна компанія при цьому термін, що характеризує особливий організаційно-юридичний статус підприємства і забезпечує йому максимальне зниження податкових витрат.

Але, навіть проробивши досить велику кількість бібліографії, дуже важко сформулювати чітке визначення офшор-компанії. Тому розглянемо лише її основні ознаки, сукупність яких і дозволяє віднести компанію до офшорної:

такий статус, звичайно, пов'язаний з вимогою здійснення господарських операцій за межами юрисдикції офшорної компанії, тобто офшорна компанія позбавляється права укладати угоди з мешканцями зони і резидентами [68];

звичайно, має особливий правовий режим оподатковування;

щорічно вносить фіксований збір за застосування такого статусу.

Саме перша ознака визначає по суті компанію як офшорну. Пільговий правовий режим оподатковування, як правило, виражається в звільненні від сплати всіх традиційних податків (або деяких) цілком чи у виплаті цих податків по зниженій (часто фіксованій) ставці. Цей статус звичайно зберігається в компанії за умови третьої ознаки – оплати щорічного фіксованого збору.

При цьому «типова офшорна юрисдикція надає для іноземних інвесторів стандартний комплекс можливостей. В нього входять реєстрація нерезидентних і звільнених компаній, а також офшорних структур інших типів… В офшорній юрисдикції, як правило, широко доступні послуги номінальних власників, секретарів (агентів) компаній, номінальних директорів» [68].

Тепер визначимо, що ж розуміється під офшорним бізнесом. Так у розділі 28А Податкового законодавства Кіпру, зазначено, що офшорний бізнес є законною діяльністю, що здійснюється за межами території Кіпру та який має джерела доходупоза межами території Кіпру [69]. Тому, взявши за основу кіпрське визначення і доповнивши його сучасним змістом, під офшорним бізнесом будемо розуміти – бізнес, що здійснюється за межами даної юрисдикції (країни), що має закордонні стосовно неї джерела доходу і тому підлягає в ній пільговому оподатковуванню.

При цьому юрисдикція(держава, наприклад, Кіпр, Люксембург чи визначена відособлена (залежна) територія, — Співдружність Багамських островів, суб'єкти федерації в США (штат Делавер), Республіка Інгушетія в Російській Федерації, м. Кампіоне в Італії)про яку зазначено в даному визначенні будеофшорною зоною, а компанії й інші підприємства, що зареєстровані на її території і втягнуті в зазначену діяльність, звуться офшорними.

Таким чином, багато держав із другої і третьої груп зазначених вище можна віднести до офшорних зон. У деяких державах першої групи найбільш відособлені (самокеровані) території можуть також ставати офшорними. Але при цьому значення має не територіальний, а функціональний аспект існування. Тобто необхідно звертатися до поняття й ознак офшорного бізнесу й офшорної компанії.

При цьому необхідно враховувати, що згідно законодавства в Україні також можуть створюватися такі зони, але вони повинні мати в більшому ступені банківсько-страхову спрямованість. До речі, це єдиний тип СЕЗ, що існує в Україні згідно законодавства, але не реалізований і не створений дотепер на практиці.

Розглянемо правовий режим оподаткування в офшорі на прикладі деяких великих та найпоширеніших центрів.

Так, острів Мен (населення близько 70 тис. жителів) – одна з найстарших європейських офшорних зон.

Насамперед, необхідно дати роз'яснення у відношенні державного статусу острова Мен. Найчастіше вважають, що острів Мен входить до складу Великобританії, але це не так. Острів розташований в Ірландському морі між Британією й Ірландією. Але, незважаючи на територіальну близькість до Великобританії, він ніколи не був її частиною. Острів Мен — самокерована територія, що входить у Британську Співдружність націй. Внутрішня політика острова, зокрема, у сфері оподатковування визначається місцевим парламентом — Тинвальдом. Питання оборони і зовнішньої політики острів Мен делегує Великобританії, і цей факт, можливо, і служить причиною плутанини у визначенні державного статусу острова. Острів Мен є також асоційованим членом Європейського співтовариства, однак, він зберігає незалежність у питаннях податкової політики.

Острів Мен має законодавство британського зразка, тобто систему загального права, засновану на прецедентах. Більш того, рішення британських судів приймаються до уваги менськими судами.

Це дуже розвинутий безподатковий центр, чому у великому ступені сприяє його місце розташування поблизу великих європейських центрів і відпрацьованою системою раціонального правового режиму оподатковування. На острові реєструються компанії трьох типів: компанії резиденти (Resident Companies), компанії нерезиденти (Non-Resident Companies) компанії виключення (Exempted Companies), в залежності від цього статусу розподіляється й оподатковування, зареєстрованих суб'єктів (компаній).

Спочаткузареєстрована на острові компанія є резидентом доти, поки вона не подала офіційних паперів про зміну свого статусу і не оплатила відповідні річні збори. Компанії резиденти мають право діяти на території острова Мен і сплачують прибутковий податок (податок з доходу компанії) у розмірі 20% [70].

Для обчислення податку компанія повинна щорічно здавати в податкові органи острова завірений аудитором фінансовий звіт. Компанії, що не здійснюють діяльність і компанії по володінню нерухомістю, що не мають прибутку або доходу, не оподатковуються, але все ж таки повинні здавати владі фінансову звітність.

Компанії нерезиденти– це компанії, що належать, керуються та контролюються нерезидентами острова. Вони повинні здійснювати свою діяльність поза межами острову Мен, при цьому самостійно обирають місце для проживання директорів, акціонерів і секретарської компанії.

З моменту здачі декларації про нерезидентність така компанія звільняється від оподатковування на Мені. Замість цього вона сплачує фіксований, що не залежить від розміру прибутку державний збір у розмірі 750фунтів стерлінгів. Збір сплачується в перший рік у момент здачі декларації про нерезидентність, а в наступні роки — при подачі щорічного звіту. Мається на увазі не бухгалтерська звітність, а звіт статистичного характеру, що містить інформацію про акціонерів (власниках) і директорах компанії. При цьому необхідно враховувати, що здійснення діяльності забороняється лише на острові Мен і це обмеження не стосується діяльності на території усієї Великобританії, зокрема Англії.

Компанії виключеннятакож відносяться до безподаткових. Це компанія, створена на острові Мен, що належить нерезидентам, але при цьому має директора — резидента острова і секретаря, що володіє відповідною професійною кваліфікацією, тобто керівництво здійснюється резидентом острова.

Статус звільненої від оподатковування компанія може одержати за умови, що її діяльність здійснюється за межами острова Мен. Банківські рахунки можуть керуватися з території острова, а доходи, отримані по рахунках, не підлягають оподатковуванню на Мені.

За звільнення від оподатковування компанія щорічно сплачує уряду острова Мен мито в розмірі 300фунтів стерлінгів. Воно сплачується в перший рік при подачі заяви на одержання статусу звільненої від оподатковування, а в наступні роки — до 30червня. Якщо мито не внесене до 30 червня, компанія втрачає статус звільненої від оподатковування. Однак, статус звільненої від оподатковування може бути відновлений за умови сплати штрафу в розмірі 1000 фунтів стерлінгів до 30 вересня того ж року. Після 30 вересня відновлення статусу неможливо, і компанія стає резидентом. Відтепер вона зобов'язана надавати податковим органам завірений аудитором фінансовий звіт, а її прибуток по усьому світі, підлягає обкладанню 20%-вим податком.

По законодавству острова основні установчі документи всіх зареєстрованих там компаній і їх офіційні печатки повинні знаходитися по їх юридичній адресі на острові Мен. Формально всі компанії повинні вести бухгалтерський облік, але надавати бухгалтерську звітність і інформацію про зміни в складі директорів і акціонерів компанії не потрібно. Обов'язковим є щорічна сплата зборів. Компанія повинна мати як мінімум двох акціонерів, директора і секретаря. Назва фірми повинна мати закінчення «limited».

У назві звичайної торгової компанії не можуть використовуватися слова, пов'язані з діяльністю, що вимагає ліцензування, наприклад, Insurance (страхування), Re-insurance (перестрахування), Bank (банк), Trust (траст) тощо. Використання ряду слів (International, Group, Holdings тощо) вимагає виконання визначених умов. Наприклад, компанія може включити в назву слово International тільки, якщо її виплачений статутний капітал складає 250 тисяч фунтів стерлінгів. Статутний капітал звичайної торгової компанії заявляється, але не виплачується. Звичайно заявлений капітал дорівнює 2000 фунтів стерлінгів.

Таким чином, національна податкова система таких держав має своєрідну особливість, в тому, що загальне податкове законодавство передбачає правовий статус різних типів підприємств (компаній), різних по своєму правовому режиму оподатковування в залежності від виду діяльності, що здійснюється і за допомогою яких засобів і методів керуються.

У зв'язку з цими ознаками вони можуть сплачувати податки, що передбачені на території острова (наприклад, на острові Мін податок на додану вартість 17,5% сплачують підприємства, що торгують з території острова з країнами Європейського Союзу), а можуть бути звільнені від них з обов'язковою сплатою фіксованого мита незалежно від доходів, але тоді діяльність не повинна здійснюватися на території островів і повинен бути відсутнім прибуток отриманий на островах.

Заслуговує уваги позиція ряду країн басейну Карибського моря з приводу створення і функціонування особливого режиму оподатковування, який настільки ліберальний, що його називають «безподатковим раєм». Крім того, існує мінімальна бюрократичність законодавства при реєстрації і функціонуванні компаній; надійна конфіденційність; стабільність законодавства, гарантована державою, легка приступність цих держав через розвинуту інфраструктуру (пошта, телеграф, телефони, транспорт тощо).

Законодавства країн Карибського моря дуже схожі один на одного, але в той же час є свої специфічні особливості і відмінні риси. У зв'язку з цим, представляється можливим зупинитися на прикладі найбільшої держави цього басейну (близько 700 островів) – Багамського співтовариства (Багами). Податки тут не стягуються ні з юридичних осіб, що діють на внутрішньому ринку, ні з фізичних осіб, що проживають там[71, с. 67].

Стабільність існування «безподаткового раю» гарантована державою, а саме положенням про те, що у разі виникнення коли-небудь необхідності ввести загальноприйняті податки, то вже зареєстровані на Багамах компанії все одно будуть на п'ять років звільнені від сплати податків, причому це стосується як юридичних осіб, створених за участю іноземного капіталу, так і внутрішнього.

Реальність існування такої держави забезпечується тим, що в дохідну частину бюджету країни регулярно надходять необхідні кошти у зв'язку з оподатковуванням азартних ігор, що базуються на туристичному бізнесі, який постійно розвивається.

Специфічна особливість «безподаткового раю» на Багамах для іноземців полягає в тому, що вони реєструють безподаткові фірми за умови, що не можуть придбати на Багамах нерухомість і не будуть здійснювати тут комерційну діяльність. Власникам фірми гарантується повна конфіденційність і порушити її на Багамах можна тільки за вимогою Інтерполу.

Крім цього, для іноземних компаній, існують державний збір за заснування юридичної особи типу — «міжнародна ділова компанія» (International Business Company – «IBC»). Компанії, що на 60 і більше відсотків належать громадянам Багам – 300 доларів США, компанії, що належать громадянам Багам менш, ніж на 60% — 1000 доларів США.

Для юридичних осіб типу «IBC» відсутня умова необхідності введення офіційного бухгалтерського обліку й обов'язкового аудиторського контролю, тому немає необхідності надавати річний бухгалтерський звіт. Оплачувати акціонерний капітал також немає необхідності і відсутні будь-які обмеження на його розмір. Тому що оплачувати акціонерний капітал не потрібно, при бажанні його можна вказати дуже високим. Обмеженням тут є тільки те, що з юридичних осіб типу «IBC» податок – ліцензійний – залежить від акціонерного капіталу.

Прийнятним буде розгляд досвіду нашого сусіда в сфері організації офшорних зон. Так, розглянемо правове регулювання здійснюване в Центрі міжнародного бізнесу «Інгушетія».

Федеральний Закон Російської Федерації «Про центр міжнародного бізнесу «Інгушетія» був прийнятий Державною Думою РФ 9 грудня 1995 року і затверджений Президентом РФ 30 січня 1996р.

Основна відмінність при створенні Центра міжнародного бізнесу «Інгушетія» від колишніх форм вільних економічних зон полягала в тому, що даним федеральним законом регулюється діяльність тільки компаній нерезидентів, при цьому для зареєстрованих компаній резидентів заборонено здійснення операцій на території Російської Федерації. Іншими словами, зроблена спроба створення класичної офшорної території.

Основні положення Федерального Закону відповідають загальноприйнятим нормам законодавств про компанії міжнародного бізнесу – IBC.

Плата за реєстрацію компаній міжнародного бізнесу в Центрі міжнародного бізнесу «Інгушетія» і щорічний збір з цих компаній встановлюються і змінюються урядом Республіки Інгушетія. Оплачений статутний капітал IBC повинен складати не менш $1500 (ст. ст. 17 – 27 Закону).

Валютний контроль здійснюється на підставі принципів «валютної автономії», тобто від валютного контролю в РФ звільняються компанії-нерезиденти при відкритті рахунків у банках агентах чи уповноважених банках (ст. 28-у Закону).

Такий режим гарантується протягом 20 років. Акціонерам IBC гарантується збереження комерційної таємниці. Таким чином, центр міжнародного бізнесу «Інгушетія» у даний час є територією, що надає пільговий податковий режим для зареєстрованих підприємств, які здійснюють реальну економічну діяльність за межами даної території.

Таким чином, у світовій практиці, існують відносно альтернативні спеціальні правові режими оподатковування суб'єктів вільних економічних зон. Кожна держава при цьому має різні концептуальні підходи до вирішення такої важливої задачі як створення ефективного правового режиму оподатковування в СЕЗ. Різними державами обираються різні правові способи і методи обчислення і стягнення загальнообов'язкових платежів.

Вибір, напевно, залежить від податкової політики держави і реальних цілей створення СЕЗ. Тому що у випадку якщо ця політика незадовільна, податки вищі, ніж у сусідніх державах, інвестиції не будуть вкладатися в такі зони. Це означає, що ефективно існуюча СЕЗ не з'явиться, а буде існувати лише формально.

При цьому необхідно також використовувати закордонний досвід функціонування СЕЗ. Але тут варто мати на увазі, що звернення до закордонної практики створення і функціонування СЕЗ малопродуктивне в плані дидактичному, особливо якщо справа зводитися до спроб вийти на ту чи іншу технічну формулу типу «якщо це, тоді потрібно те».

Незліченні нюанси в характері стартових проблем, психології людей, структур економіки і законодавства роблять не відтвореними деталі будь-якого закордонного досвіду.

Так, наприклад, ефективно діюча СЕЗ «Шеньчжень» у Китаї граничить з 6-ти мільйонним Гонконгом, підприємцям, якого давно вже тісно на невеликому шматочку землі. До того ж головна сприятлива умова Шеньчженя – низька плата за землю і дешева робоча сила. Крім того, закордоннихпідприємців залучають у Китаї можливості освоєння гігантського та швидкозростаючого внутрішнього ринку країни. Зарплата робітника в Шеньчжені у 6 разів менша, ніж у Гонконгові[8, с. 46].Економічна зона Чжухай – одна з перших у Китаї, заснована в 1979 р. знаходиться в безпосередній близькості із самокерованою територією Макао.

Інша справа – концептуальна сутність програм, напрацьованих у світі. Зараз саме вони мають першочергове значення, і з цього погляду, звернення до закордонного досвіду вже не тільки доцільно, але і просто необхідно.

Узагальнюючи результати наукового дослідження, можна сформулювати наступні висновки:

1. Спочатку вільною економічною зоною вважалася особлива територія великого морського порту чи району, що примикав до нього, виділена з митної території країни для вільного безмитного ввозу і вивозу іноземних товарів, тобто вихідною ознакою була наявність особливого митного режиму. Як самостійний правовий інститут у сучасному виді СЕЗ стали формуватися лише в 60 – 70 роки ХХ сторіччя.

2. Завершальним етапом становлення правового забезпечення функціонування спеціальних економічних зон в Україні в 20 сторіччі й одночасно початком ефективної роботи над створенням конкретних СЕЗ стало прийняття парламентом у 1992 році Закону України «Про загальні принципи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон в Україні».

Крім того, у 1994 році в розвиток і роз'яснення деяких положень даного закону Кабінет Міністрів України затвердив Концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон і визначив їх як один з інструментів досягнення відкритості економіки України і стимулювання міжнародного економічного співробітництва на основі залучення іноземних інвестицій. Але постановою Кабінету Міністрів України від 24.09.99р. № 1756 накладається мораторій на подачу в Кабінет Міністрів пропозицій про створення нових СЕЗ і ТПР.

3. Сучасна спеціальна(вільна) економічна зона — це територія держави, на якій встановлюються податкові, митні, фінансові пільги, а також пільги адміністративного характеру(скорочені масштаби державного втручання в економічні процеси) з метою розвитку (збільшення) експорту, залучення додаткових інвестиційних коштів для створення нових робочих місць і реструктуризації діючих підприємств.

4. Існує величезна кількість класифікацій СЕЗ. Але серед них можна виділити деякі, в тому числі встановлені законодавством і чинні на території України.

Це підприємницькі зони (території пріоритетного розвитку) – знаряддя регіональної політики, спрямоване на пожвавлення малого і середнього бізнесу в депресивних районах шляхом надання підприємцям свободи діяльності і значних фінансових пільг. Вільні економічні зони – це особливі території, що призначені служити місцем вкладення прямих іноземних інвестицій і є інструментом активізації експорту. Найважливішою відмінністю територій пріоритетного розвитку від вільних економічних зон є те, що вони не мають зовнішньоекономічної спрямованості, тобто не мають основною метою залучення зовнішньоекономічних фінансових ресурсів і не збільшують зовнішньоекономічних зв'язків.

Крім того, згідно чинного законодавства усі СЕЗ в Україні розділяються на зовнішньоторговельні зони, комплексні виробничі зони, науково-технічні зони, туристсько-рекреаційні зони, банківсько-страхові (офшорні) зони. Окремі зони можуть поєднувати в собі функції, властиві різним типам спеціальних (вільних) економічних зон, зазначених вище. Зараз за участю України, Румунії і Молдови планується створення міждержавної СЕЗ на Дунаї: Рени – Галац – Джурджулешти.

5. Основу механізму існування вільної економічної зони складає особливий режим економічної діяльності її суб'єктів, що складається, як правило, з пільгового митного, податкового, валютно-фінансового й організаційно-правового режиму.

6. Спеціальний правовий режим оподатковування – цеособливий порядок регулювання відносин по сплаті податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які складаються в рамках визначеної території вільної економічної зони, що встановлюється стосовно до суб'єкта такої зони і визначеній сфері його діяльності, і який відрізняється від загального режиму саме пільговою спрямованістю регулювання, виявляється у всіх елементах його механізму через закріплення гарантій, пільг, форм державної підтримки, заборон і додаткових підстав юридичної відповідальності.

Зміст спеціального правового режиму оподаткування характеризується наданням визначених пільг і привілеїв по сплаті державних, місцевих податків, а також митному оподатковуванню, встановленню особливих правил обліку доходів та витрат.

При цьому необхідно мати на увазі, що український законодавець і органи державної виконавчої влади, по суті, встановили особливі вимоги до податкового і бухгалтерського обліку інвестиційних проектів, що реалізуються на території СЕЗ.

8. Усі держави світу можна умовно розділити на три великі групи, що відрізняються за рівнем оподатковування і державного контролю за комерційною діяльністю.

Перша група– це традиційні високорозвинені промислові країни, другагрупа – це безподаткові країни (або адміністративні території), третя група – це країни (або адміністративні території), з пільговим оподатковуванням. Крім того, у рамках окремої держави можуть існувати так звані спеціальні (вільні) економічні зони, що мають спеціальний правовий режим оподатковування на своїх територіях. Особливу роль у сфері оподатковування при цьому відводять офшорним зонам.

10. У світовій практиці, існують відносно альтернативні спеціальні правові режими оподатковування суб'єктів вільних економічних зон. Кожна держава при цьому має різні концептуальні підходи до рішення такої важливої задачі як створення ефективного правового режиму оподатковування в СЕЗ. Різними державами обираються різні особливі правові способи і методи обчислення і стягнення загальнообов'язкових платежів.

РОЗДІЛ 2

АНАЛІЗ ПРАВОВОГО РЕЖИМУ ОПОДАТКОВУВАННЯ У ВІЛЬНИХ ЕКОНОМІЧНИХ ЗОНАХ В УКРАЇНІ

ПІДРОЗДІЛ 2.1. ОСОБЛИВОСТІ ПРАВОВОГО РЕЖИМУ ОПОДАТКУВАННЯ НА ТЕРІТОРІЯХ СПЕЦІАЛЬНИХ ЕКОНОМІЧНИХ ЗОН

2.1.1. Особливості оподатковування у виробничих зонах

Даючи характеристику тому чи іншому спеціальному правовому режиму оподатковування, як вже зазначалося, необхідно розглянути 3 основні елементи його змісту: митне оподатковування, обкладання податками і зборами, не пов'язаними з перетином меж зони, особливості ведення податкового і бухгалтерського обліку.

Розглянемо основні ознаки спеціального режиму оподатковування, що застосовувався у виробничих зонах. До таких в Україні можна віднести СЕЗ “Славутич”, “Миколаїв”, “Закарпаття”, “Донецьк”, “Азов”, “Яворів”. Зміст спеціального правового режиму оподатковування в зонах такого типу не однозначний. Це викликано багатьма причинами, у зв'язку з цим необхідно розглянути елементи кожного з них.

СЕЗ «Славутич». Місто Славутич Київської області одне з наймолодших міст України, було побудовано у короткий термін після Чорнобильської катастрофи. Більшість населення Славутича – працівники ЧАЕС, що служила основним джерелом одержання доходів як для жителів міста, так і для місцевого бюджету[72, с. 101]. У зв'язку з ухваленням рішення про закриття ЧАЕС стало питання про працевлаштування жителів цього міста. Для часткового його вирішення 3 червня 1999р. був прийнятий Закон України «Про спеціальну економічну зону «Славутич»[73, с. 13]. Згідно цього закону СЕЗ «Славутич» створюється і діє в адміністративно-територіальних межах міста Славутич Київської області терміном до 1 січня 2020 року.

Згідно, встановленого на території СЕЗ «Славутич» спеціального режиму оподатковування звільняються від сплати ввізного мита і податку на додану вартість на період реалізації інвестиційних проектів, але не більше ніж на п'ять років суб'єкти СЕЗ "Славутич", що ввозять на територію СЕЗ "Славутич" для потреб власного виробництва, пов'язаного з реалізацією цих інвестиційних проектів: устаткування, оснащення, та комплектуючі до них (крім підакцизних товарів). Крім того на тих же умовах звільняються від сплати ввізного мита суб'єкти, що ввозять матеріали і сировину.

У випадку не цільового використання зазначених товарів платник податків зобов'язаний сплатити ввізне мито і податок на додану вартість у встановленому законодавством порядку. Порядок звільнення від сплати зазначених податків встановлюється Кабінетом Міністрів [74].

Крім того, звільняється на три роки від оподатковування прибуток суб'єктів зони, отриманий на території СЕЗ "Славутич" від реалізації інвестиційних проектів, затверджених виконавчим комітетом Славутицької міської ради. Прибуток таких платників податків, отриманий з четвертого по шостий рік реалізації інвестиційних проектів, оподатковується по ставці 50 відсотків діючої ставки оподатковування. Ця норма застосовується з моменту одержання суб'єктом СЕЗ "Славутич" першого прибутку від реалізації інвестиційного проекту.

Крім того, до валового доходу суб'єктів СЕЗ "Славутич" з метою оподатковування не включається отримана відповідно до інвестиційного проекту сума інвестицій. У випадку, якщо протягом звітного (податкового) періоду відбуваються часткове або повне відчуження такої інвестиції, суб'єкт підприємницької діяльності, що одержав інвестицію, зобов'язаний сплатити податок на прибуток, отриманий в такому звітному (податковому) періоді.

Порядок визначення прибутку, отриманого від реалізації інвестиційних проектів, встановлюється Державною податковою адміністрацією України. Так, згідно, п. 7 Порядку визначення прибутку, отриманого від реалізації інвестиційних проектів суб'єктами спеціальної економічної зони «Славутич», і складання відособленого балансу фінансово-господарської діяльності[75]прибуток суб'єкта СЕЗ "Славутич", отриманий від реалізації інвестиційного проекту, визначається таким чином:

1.Якщо вироблена продукція (роботи, послуги) відособленого структурного підрозділу на якому реалізується інвестиційний проект, продається зовнішньому споживачу, то прибуток визначається шляхом зменшення суми валового доходу, отриманого підприємством від продажу товарів (робіт, послуг), виготовлених з використанням інвестицій, на суму валових витрат підприємства у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням цього виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), а також на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби.

При цьому прибуток визначається на підставі розрахунку прибутку структурного підрозділу (філії, відділення, ділянки, цеху) суб'єкта СЕЗ "Славутич", продукція якого виготовлена в результаті впровадження інвестиційного проекту і підлягає продажу за межі підприємства; цей розрахунок подається органам державної податкової служби за місцем реєстрації таких суб'єктів СЕЗ "Славутич" як платників податків у терміни, встановлені для надання декларації про прибуток підприємства.

Зазначений вище порядок обчислення прибутку використовується також тими платниками податків, щодо яких інвестиційні проекти впроваджені в цілому на підприємстві.

2.Якщо продукція, виготовлена в результаті реалізації інвестиційного проекту, споживається в технологічному процесі виробництва продукції на зазначеному підприємстві, то прибуток платника податків від реалізації інвестиційного проекту визначається з урахуванням економічного ефекту, отриманого від реалізації інвестиційного проекту, на підставі розрахунку прибутку структурного підрозділу суб'єкта СЕЗ "Славутич", продукція якого виготовлена в результаті впровадження інвестиційного проекту і не підлягає продажу за межі підприємства; цей розрахунок подається органам державної податкової служби за місцем реєстрації таких суб'єктів як платників податків у терміни, встановлені для надання декларації про прибуток підприємства. Цей розрахунок підтверджується первинними документами податкового обліку.

3.Прибуток зазначений вище, звільняється від оподатковування і враховується при обчисленні оподатковуваного прибутку в межах суми, що дорівнює сумі прибутку, розрахованої як добуток суми загального прибутку підприємства від реалізації інвестиційного проекту і коефіцієнта (витрати на виробництво й амортизацію структурного підрозділу до суми витрат і амортизації підприємства в цілому).

Якщо суб'єкт СЕЗ "Славутич" займається декількома видами підприємницької діяльності, то пільга в оподаткуванні прибутку застосовується тільки до прибутку, отриманого від того виду діяльності, що передбачений інвестиційним проектом.

Таким чином, по такому виду діяльності суб'єкт СЕЗ "Славутич" повинен вести окремий податковий облік для визначення прибутку, отриманого від реалізації інвестиційного проекту. У випадку реалізації суб'єктом СЕЗ "Славутич" декількох інвестиційних проектів, по кожному з таких проектів ведеться окремий податковий облік.

Якщо протягом звітного податкового періоду відбувається часткове чи повне відчуження інвестиції, то суб'єкт підприємницької діяльності, що одержав її, зобов'язаний сплатити податок на прибуток, отриманий в такому звітному (податковому) періоді. При цьому така норма не поширюється на підприємства, на яких з урахуванням відчуження частини інвестиції обсяг інвестицій залишається не менш $200 тис.

Суб'єкти СЕЗ "Славутич", що реалізують на території СЕЗ "Славутич" інвестиційні проекти, звільняються також від сплати збору на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття.

Суб'єкти СЕЗ "Славутич" (власники земельних ділянок і землекористувачі на території СЕЗ "Славутич") цілком звільняються від сплати земельного податку в перші три роки реалізації на території СЕЗ "Славутич" інвестиційного проекту, а в наступні три роки сплачують земельний податок по ставці в розмірі 50 відсотків діючої ставки оподатковування.

При цьому для застосування пільгового режиму оподатковування, як вже зазначалося, розмір інвестицій повинен складати не менш $200 тис.

Таким чином, узагальнюючи вищевикладене, можна зробити такі висновки щодо змісту спеціального правового режиму оподаткування суб’єктів цієї зони:

1. Митної інфраструктури у цій зоні не існує. Спеціальний режим митного оподаткування фактично дає пільги для розвитку будь-якого напрямку діяльності на цій території, крім експорту. Тобто правовий режим встановлений на території цієї СЕЗ, фактично відповідає вимогам правового режиму території пріоритетного розвитку.

2. Спеціальний режим внутрішнього оподаткування характеризується звичайним колом пільг, в тому числі з податку на прибуток, податку на додану вартість, земельного податку тощо.

3. Щодо бухгалтерського та податкового обліку, то у чинному законодавстві формально встановлено обов’язок інвестора вести окремий облік по кожному інвестиційному проекту.

СЕЗ «Миколаїв». 20 жовтня 1998 року було підписано Указ Президента України № 1155/98 «Про заходи щодо створення спеціальної економічної зони в місті Миколаєві», яким було вирішено підтримати місцеву ініціативу по створенню на території суднобудівних підприємств міста Миколаєва комплексної виробничої зони. Однак, Закон України «Про спеціальну економічну зону «Миколаїв» набрав чинності лише 13 червня 2000 року. Згідно норм цього закону до території СЕЗ «Миколаїв» відносяться 340 га ДАХК «Чорноморський суднобудівний завод», 240 га ВАТ «Дамен шипярдс Океан», 160 га ДП «Суднобудівний завод ім. 61 Комунара» і 120 га земель Миколаївської міської ради.

Вперше в місті Миколаєві на території, відведеній суднобудівним заводам, була створена спеціальна економічна зона, що мала своєю головною метою підвищення ефективності використання виробничого потенціалу суднобудівних підприємств, одного із стратегічно важливих напрямків розвитку економіки української держави в цілому і безпосередньо миколаївського регіону.

Законом України «Про СЕЗ «Миколаїв» на території спеціальної економічної зони було встановлено режим «спеціальної митної зони» [76].

Згідно Митного Кодексу України [77] “спеціальна митна зона — це митний режим, згідно якого до товарів, що ввозяться на території відповідних типів спеціальних (вільних) економічних зон через межі митної території України, а також до товарів, що вивозяться з територій зазначених зон за межі митної території України, не застосовуються заходи тарифного і нетарифного регулювання, якщо інше не передбачено законом. Для цілей оподатковування товари, завезені на території спеціальних митних зон, розглядаються як такі, що перебувають за межами митної території України”. Крім того, спеціальні митні зони створюються згідно законодавства України про спеціальні (вільні) економічні зони шляхом прийняття окремого закону для кожної спеціальної митної зони з визначенням її статусу, території, терміну, на який вона створюється, і особливостей застосування законодавства України на її території.

Таким чином, у кожному конкретному випадку особливі умови спеціального митного режиму на території СЕЗ повинні встановлюватися Верховною Радою, з урахуванням вимог Закону України «Про загальні принципи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон».

Що ж стосується правового регулювання оподатковування суб'єктів СЕЗ «Миколаїв», то воно здійснюється відповідно до Закону України «Про спеціальну економічну зону «Миколаїв».

Так, статтями дев'ятою та десятою Закону України «Про СЕЗ «Миколаїв» встановлені особливі умови і пільги, що застосовуються при здійсненні підприємницької діяльності суб'єктами СЕЗ «Миколаїв». Однак, за їх змістом виникають деякі дуже істотні проблеми застосування спеціального правового режиму оподаткування на території цієї СЕЗ.

По-перше, стаття дев'ята на відміну від десятої по суті встановлює особливий режим сплати мита та інших податків при здійсненні операцій по перетину митного кордону для підприємств суднобудівної промисловості. При чому даний режим істотно відрізняється від митного режиму, що надається всім іншим суб'єктам СЕЗ «Миколаїв».

Іншими словами, на території спеціальної економічної зони «Миколаїв» виникають і фактично діють два різних правових режими оподатковування суб'єктів СЕЗ при здійсненні ними операцій по перетину меж СЕЗ «Миколаїв». Один з них діє винятково для суб'єктів зони – підприємств суднобудівної промисловості, а інший для всіх інших суб'єктів СЕЗ, що здійснюютьпріоритетні види діяльності, встановлені Кабінетом Міністрів України для СЕЗ«Миколаїв» [78].

При цьому один з них, у буквальному розумінні закону, може застосовуватися і не тільки до суб'єктів СЕЗ, тобто суб'єктів підприємницької діяльності – юридичних осіб, розташованих на території СЕЗ“Миколаїв” і реалізуючих на цій території інвестиційний проект у пріоритетних видах економічної діяльності на підставі договору щодо умов реалізації цього інвестиційного проекту і які зареєстровані органом господарського розвитку і управління СЕЗ “Миколаїв” (Дирекцією СЕЗ “Миколаїв”) як суб'єкти СЕЗ[79]. Цей режим як зазначено у ст. 9 Закону України “Про СЕЗ “Миколаїв” «застосовується в СЕЗ на території підприємств суднобудівної промисловості», ніякого згадування про суб'єктів у нормах цього пункту немає, тобто його застосування пов’язано виключно із територією.

“Скрізь у світі СЕЗ – це територія, на якій усі суб'єкти мають абсолютно рівні права, рівні конкурентні можливостіі де адміністративний вплив зведений до мінімуму” [80, с. 9],тобто існує дуже жорстке, ринкове конкурентне середовище. Тут же виникає ситуація, коли в одному вільному утворенні з'являються суб'єкти з різними правовими статусами, і що більш істотно в сфері надання податкових і митних пільг. Хто буде визначати чи відноситься підприємство до суднобудівної промисловості чи машинобудівної або судноремонтної, наприклад.

Звичайно ж, в Україні існує практика, встановлення різних правових режимів, як це вже зазначалося, але, як правило, такі території дуже чітко розмежовуються і не збігаються. Наприклад, спеціальний режим інвестиційної діяльності, у Донецькій області[81], визначає два правових режими здійснення діяльності на цій території, причому вони істотно відрізняються від правового режиму, встановленого в СЕЗ “Миколаїв”.

Так, у Донецькій області існують два різних правових режими оподатковування в зв'язку з введенням на її території режиму спеціальної економічної зони (Донецьк і Азов) і режиму територій пріоритетного розвитку (території деяких районів області), але ж їх території чітко регламентовані та не збігаються. Відносно ж СЕЗ у Миколаївській області, то тут конкретно встановлений єдиний спеціальний правовий режим – режим спеціальної економічної зони. Але фактично з тексту закону “Про СЕЗ “Миколаїв” випливає існування на території, відведеної під спеціальну економічну зону одночасно і режиму території пріоритетного розвитку тобто вони збігаються.

Основними рисами двох діючих на території СЕЗ «Миколаїв»правових режимів оподатковування є:

щодо підприємств суднобудівної промисловості,

— згідно ч. 1 ст. 9 даного Закону – у випадку ввозу товарів та інших предметів (крім підакцизних товарів) через межі митної території України ввізне мито і податок на додану вартість не сплачуються;

— у випадку вивозу товарів та інших предметів (крім підакцизних товарів) з митної території України на територію підприємств суднобудівної промисловості і їх обороту в межах СЕЗ"Миколаїв" по міжзаводській кооперації вивізне мито не сплачується, а податок на додану вартість сплачується по нульовій ставці. Порядок визначення переліку таких товарів і предметів встановлюється Кабінетом Міністрів України. Кабінет Міністрів з даного приводу доручив затверджувати такий перелік товарів і інших предметів Миколаївській облдержадміністрації [82]. При цьому перелік товарів складають підприємства суднобудівної промисловості та інші суб'єкти на підставі договору щодо будівництва і ремонту суден на експорт і/або договору на постачання товарів по міжзаводській кооперації.

Таким чином, у суб'єктів, що складають цей перелік при здійсненні господарської діяльності завжди будуть товари й устаткування, для яких не буде застосовуватися такий режим оподатковування операцій по перетину митного кордону України і продажу товарів по міжзаводській кооперації. Це стосується товарів, що необхідні для господарської діяльності (папір, верстати тощо), тобто все те, що не буде безпосередньо зазначатися в договорах на будівництво і ремонт суден, але буде обов’язково використовуватися у разі здійснення такого виду діяльності. Тобто такі товари потребують окремого податкового і бухгалтерського обліку.

Що ж стосується всіх інших суб'єктів, то для них такий режим зберігається лише протягом 5 років після початку реалізації інвестиційного проекту. При чому правовий режим включає лише пільгу по сплаті ввізного мита за матеріалами, сировиною, устаткуванням, оснащенням і комплектуючими до них для потреб власного виробництва.

Крім того, зазначені суб'єкти СЕЗ «Миколаїв» звільняються від обкладання податкомна додану вартість по операціях ввозу (пересилання) на територію СЕЗ "Миколаїв" устаткування, оснащення і комплектуючих до них для потреб власного виробництва, пов'язаного з реалізацією інвестиційних проектів на період реалізації таких проектів, але не більше ніж на п'ять років. А реалізація продукції, товарів (робіт, послуг) у межах СЕЗ "Миколаїв" по міжзаводській кооперації обкладається податком на додану вартість по нульовій ставці.

Таким чином, розрізняється також правовий режим по наданих пільгах в залежності від напрямку перетину митного кордону. Так, у першому випадку, для підприємств суднобудівної промисловості надані пільги по сплаті податків і зборів як при здійсненні вивозу товарів, так і випадку ввозу. Що ж стосується всіх інших суб'єктів – то вони звільняються на обмежений термін (5 років) тільки від ввізного мита на устаткування зазначене в інвестиційних проектах.

В інших податкових пільгах ці два спеціальних правових режими, по суті, збігаються:

1.звільняється на три роки від оподатковування прибуток суб'єктів СЕЗ "Миколаїв", отриманий на території СЕЗ "Миколаїв" від реалізації інвестиційних проектів, затверджених Миколаївською обласною державною адміністрацією.

Прибуток таких платників податків, отриманий з четвертого по шостий рік включно від реалізації інвестиційних проектів, оподатковується по ставці 50 відсотків діючої ставки оподатковування.

Починаючи з четвертого року реалізації інвестиційного проекту звільняється протягом десяти років від оподатковування частина прибутку підприємств суднобудівної промисловості — суб'єктів СЕЗ "Миколаїв", спрямована на розвиток виробництва в рамках реалізації інвестиційного проекту.

Крім того, встановлено ряд особливостей щодо визначення валових доходів суб'єктів СЕЗ «Миколаїв».

Так, до валового доходу, нарахованого з метою оподатковування, не включаються отримані згідно інвестиційного проекту суми інвестицій у вигляді: засобів; матеріальних цінностей; нематеріальних активів, включаючи легалізовані на території України авторські права, права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів і послуг, ноу-хау тощо, вартість яких у конвертованій валюті підтверджена відповідно до законів (процедур) країни інвестора або міжнародними торговельними порядками, а також експертною оцінкою в Україні.

У випадку якщо протягом звітного (податкового) періоду відбувається часткове або повне відчуження таких інвестиції суб'єкт підприємницької діяльності, що одержав інвестицію, зобов'язаний сплатити в повному обсязі податок на прибуток, отриманий у такому звітному (податковому) періоді.

Суми авансових платежів і попередньої оплати по контрактах підприємств суднобудівної промисловості — суб'єктів СЕЗ "Миколаїв", отримані від замовників суден, зараховуються на окремі рахунки цих суб'єктів СЕЗ "Миколаїв", не підлягають безперечному списанню і використовуються лише по цільовому призначенню відповідно до контрактних зобов'язань зазначених підприємств. Ці суми включаються до складу валових доходів таких підприємств із метою визначення прибутку, що підлягає оподатковуванню відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"[83], у момент здачі судна замовнику, а витрати суднобудівних підприємств, здійснені ними за рахунок авансових платежів і попередньої оплати відповідно до їх цільового призначення, включаються до складу валових витрат з метою визначення прибутку, що підлягає оподатковуванню в податковому періоді, на який приходиться дата збільшення валових доходів на суму зазначених платежів.

2.Суб'єкти СЕЗ "Миколаїв" (власники земельних ділянок і землекористувачі на території СЕЗ "Миколаїв"), що реалізують на території СЕЗ "Миколаїв" інвестиційні проекти, звільняються від сплати земельного податку. При цьому термін звільнення не визначено. У буквальному розумінні цей термін обмежується терміном реалізації на території СЕЗ інвестиційного проекту, тобто пов'язаний з настанням події, а не конкретної дати.

Таким чином, одночасно в СЕЗ «Миколаїв» створені нерівні умови для окремих суб'єктів зони, що в принципі виділяє в ній окремо вільну економічну зону як таку й окремо режим території пріоритетного розвитку. Але ці режими, по суті, повинні істотно відрізнятися по сумах інвестиційних проектів, реалізованих на цих територіях і видам діяльності, що можуть здійснюватися, а також по територіях, на яких вони реалізуються. Згідно ж закону «Про СЕЗ «Миколаїв» розходження ці, у принципі, складаються лише в термінах застосування зазначених пільг і напрямках руху товарів. Це робить одних з них – експортерами, а іншим надаються пільги лише щодо ввезеного в зону устаткування і комплектуючих для нього, тобто спрямованих на задоволення потреб внутрішнього виробництва в зоні. Але в будь-якому випадку ці два режими повинні бути розмежовані і чітко визначені (як по території, на якій застосовуються, так і безпосередньо по правових режимах здійснення підприємницької діяльності).

Із самого початку пропонувалася інша схема роботи для суб'єктів СЕЗ «Миколаїв», запропонована Президентом України[84]. Приймаючи Закон України «Про СЕЗ «Миколаїв» Верховна Рада взяла за основу[85]пропозиції Президента, але запропонований режим оподатковування не підтримала, і тим самим остаточно заплутала правозастосовувачів даного закону своїми важкими для розуміння формулюваннями.

Крім того, у зв'язку зі специфікою видів діяльності, що здійснюють підприємства суднобудівної промисловості в Миколаївському регіоні, у них виникають проблеми щодо сплати податку на додану вартість і мита при перетині митного кордону України.

По-перше, суб'єкти СЕЗ «Миколаїв» є платниками зазначеного податку відповідно до Закону України «Про ПДВ»[86], як при здійсненні продажу товарів на митній території України, так і одночасно по суті норм Закону України «Про СЕЗ «Миколаїв» при здійсненні імпорту товару на митну територію України.

По-друге, проблеми виникають у випадку, якщо матеріали чи товари ввозяться на територію СЕЗ з митної території України для переробки чи створення нової продукції при використанні лише цих матеріалів у виробництві товарів і наступним вивозом виробленого або переробленого товару на митну територію України, тобто назад.

Ця проблема виникає в зв'язку з тим, що в підприємств, наприклад, суднобудівної промисловості залишилося кілька підвідомчих виробництв і окремих підприємств, що надають послуги і виробляють товари для використання на митній території України, в тому числі і коли продукція є супутньою при виготовленні суден, тобто, наприклад, виробництво меблів. Крім того, на балансах зазначених підприємств є бази відпочинку і жилмасиви тощо. Згідно Закону України «Про СЕЗ «Миколаїв» у випадку якщо сировина ввозитися з території України і потім у переробленому виді вивозитися за межі СЕЗ назад в Україну суб'єкт зони повинен сплатити ввізне і вивізне мито, а також ПДВ, як при імпорті [87].

Звичайно ж, у нормах закону прямо нічого не сказано про товар, що вироблено із сировини, завезеної з території України. Але ж вищезгадане загальне правило, встановлене п. 1 ст. 9 Закону України «Про СЕЗ «Миколаїв», суб'єкти повинні застосовувати. Що ж стосується застосування режиму тимчасового ввозу, то він може бути застосований лише для устаткування, що ввозитися для ремонту, а не для переробки чи створення нових товарів.

Таким чином, виникає значна проблема для суб'єктів СЕЗпри здійсненні на практиці такої господарської операції. Виходить ситуація, при якій підприємство суднобудівної промисловості може на пільгових умовах здійснювати лише експорт виробленої і переробленої продукції, а постачання із СЕЗ на внутрішній ринок вважаються імпортом.

Крім того, правовий режим оподатковування не враховує специфічних умов здійснення діяльності підприємствами суднобудівної промисловості, які, як вже зазначалося, не обмежується лише виробництвом і ремонтом суден. Це комплексні підприємства, які крім суден можуть виготовляти, наприклад, товари, що комплектують автомобілі, меблі тощо, що дозволяє їм технологія будівництва й оснащення суден. І для збільшення доходів і прибутку підприємства суднобудівної промисловості можуть здійснювати попутно і вищевказані види діяльності, продаж же готових виробів, як правило, здійснюється на митній території України, а для цього необхідно сплатити ввізне мито і ПДВ.

У зв'язку з вищевказаними проблемами, що виникають у діяльності суб'єктів СЕЗ «Миколаїв», необхідно змінити спеціальний правовий режим оподатковування операцій з перетину митного кордону, додавши до вже існуючого такі умови:

— у випадку ввозу на митну територію України з території підприємств суднобудівної промисловості товарів й інших предметів, цілком перероблених або достатньо перероблених у СЕЗ, ввізне мито не повинне сплачуватися, а ПДВ сплачується як для вільного використання в Україні.

— у випадку вивозу з території України товарів і інших предметів, вироблених, чи досить перероблених у СЕЗ, вивізне мито не сплачується, а ПДВ сплачується по нульовій ставці.

А також виключити умову, встановлену в абзаці 5 п.1 ст. 9 Закону України «Про СЕЗ «Миколаїв»:

— не звільняються від оподатковування операції по ввозу на митну територію України товари та інші предмети, цілком вироблені, досить перероблені чи оброблені на території СЕЗ «Миколаїв».

Крім цього, для нормального функціонування, запобігання несанкціонованому і неконтрольованому проникненню на територію спеціальних економічних зон, а також фактичному порушенню спеціального правового режиму митного оподатковування величезне значення державою надається створенню й ефективному функціонуванню митної інфраструктури в спеціальній економічній зоні.

Цей факт має значення ще і тому, що режим спеціальної митної зони на території СЕЗ вводиться з дня затвердження Державною митною службою України акта прийому-передачі в експлуатацію об'єктів митної інфраструктури.

Організація робіт з облаштування митної інфраструктури й огородження зон, а також їх фінансування здійснюються органом господарського розвитку і управління зони [88].

Таким чином, режим спеціальної митної зони може застосовуватися лише після введення в експлуатацію об'єктів митної інфраструктури. Це означає, що всі особливі умови здійснення підприємницької діяльності, включаючи особливий правовий режим оподатковування, встановлений відповідним законом про спеціальну економічну зону, можуть бути застосовані суб'єктами при наявності акта прийому до експлуатації об'єктів митної інфраструктури. Порядок введення в експлуатацію об'єктів митної інфраструктури встановлений Державною митною службою[89].

Таким чином, спеціальний правовий режим оподаткування, що встановлено для суб’єктів СЕЗ “Миколаїв” характеризується обов’язковим окремим податковим обліком, причому не тільки інвестиційних проектів, а і окремих операцій. Спеціальний режим митного оподаткування встановлюється лише після створення митної інфраструктури, а його зміст не є однозначним щодо застосування для відповідних суб’єктів СЕЗ. Спеціальний режим внутрішнього оподаткування фактично повторює звичайне коло пільг з оподаткування в СЕЗ.

При цьому необхідно мати на увазі той факт, що спеціальний правовий режим оподаткування у СЕЗ “Миколаїв” потребує удосконалення та приведення у відповідність деяких норм законодавства з цього приводу і зазначених вище.

СЕЗ «Закарпаття». Для вирішення регіональних проблем, розвитку зовнішньоекономічних зв'язків у Закарпатській області була створена спеціальна економічна зона «Закарпаття» [90] терміном на 30 років площею 737, 9 гектара.

На території зони розташовуються підприємства, що здійснюють операції по обслуговуванню транзитних вантажів, їх збереженню, доробці, сортуванню, упакуванню, наданню транспортно-агентських і експедиційних послуг, торгівлі, а також підприємства, що застосовують нові технології з метою виробництва товарів для експорту і постачань на внутрішній ринок.

На території СЕЗ «Закарпаття» встановлено також режим спеціальної митної зони, але дещо відмінний від режиму в СЕЗ «Миколаїв». Так, у випадку ввозу товарів і інших предметів (крім підакцизних товарів) через межі митної території України на територію спеціальної економічної зони "Закарпаття" для використання в межах зони ввізне мито і податок на додану вартість не сплачуються (не залежно від терміну реалізації проекту і виду діяльності, що здійснюється).

У випадку ввозу товарів та інших предметів, що попередньо були завезені через межі митної території України на територію спеціальної економічної зони "Закарпаття", на митну територію України з цієї зони оподатковування здійснюється згідно законодавства України як при імпорті товарів в Україну. При цьому, до митної вартості товарів і інших предметів, зазначених вище, не включається вартість послуг щодо перевантаження, збереження товарів, їх сортуванню, упакуванню тощо, здійснюваних на території економічної зони. Зазначені послуги також не підлягають обкладанню податком на додану вартість.

Що ж до ввозу товарів та інших предметів, цілком вироблених чи достатньо перероблених у спеціальній економічній зоні "Закарпаття", на митну територію України з території спеціальної економічної зони "Закарпаття" податок на додану вартість і акцизний збір сплачується як для внутрішнього споживання в Україні. У випадку вивозу таких товарів за межі митної території України вивізне мито й акцизний збір з цих товарів не сплачується, а податок на додану вартість сплачується по нульовій ставці.

У випадку вивозу з території СЕЗ "Закарпаття" за межі митної території України товарів і інших предметів, попередньо завезених через межі митної території України на територію зони, вивізне мито, податок на додану вартість і акцизний збір не сплачуються.

У випадку вивозу товарів і інших предметів з митної території України на територію СЕЗ "Закарпаття" вивізне мито не сплачується, а податок на додану вартість сплачується по нульовій ставці. В інших випадках оподатковування здійснюється згідно законодавства України, це ж правило стосується і транзиту через зону.

Цілком виробленими або досить переробленими чи обробленими в спеціальній економічній зоні вважаються товари, що відповідають критеріям, викладеним у Законі України "Про Єдиний митний тариф"[91].Цілком виробленими в СЕЗ «Закарпаття» вважаються такі товари:

корисні копалини, добуті в межах їх територій;

рослинна продукція, вирощена на її ґрунті;

живі тварини, вирощені на ній;

вироблена в ній продукція мисливського і рибальського промислу;

вторинна сировина і відходи, що є результатом виробничих та інших операцій, здійснюваних на її території;

товари, вироблені на її території винятково з продукції, зазначеної вище.

Переробка або обробка товарів в зоні вважається достатньою, якщо:

декларовані товари класифікуються в товарній позиції іншій, ніж матеріали або товари, що були використані при їх виготовленні;

у вартості задекларованих товарів частка доданої вартості складає не менш 50 відсотків.

Підтвердження походження товару з зони засвідчується сертифікатом про походження товару, що застосовуються винятково в межах митної території України і видаються торгово-промисловою палатою [92].

Це правило поширюється на всі зони, нормами законів про які встановлене використання понять «вироблені, в тому числі і цілком, достатньо перероблені чи оброблені» і тому надалі уточнюватися не будуть.

Термін перебування товарів і інших предметів на території спеціальної економічної зони "Закарпаття" не обмежується, крім випадків коли для товару встановлений обмежений термін зберігання.

При цьому варто мати на увазі, що такий режим перетину меж спеціальних економічних зон не застосовується до товарообмінних (бартерних) операцій, тобто господарських операцій, що передбачають проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, відмінній від грошової, включаючи будь-які види заліків і погашень взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг)[93].

Кабінет Міністрів України може встановлювати обмеження щодо ввозу на митну територію України з території спеціальної економічної зони і вивозу з митної території України в цю зону окремих видів товарів.

Крім того,прибуток платників податків, зареєстрованих на території СЕЗ "Закарпаття", оподатковується по ставці 20 відсотків до об'єкта оподатковування; доходи, отримані нерезидентами джерелом походження з території СЕЗ "Закарпаття" від здійснення господарської діяльності, оподатковуються по ставці 2/3 від об'єкта оподатковування. Також не сплачується збір до Державного інноваційного фонду.

Передбачений таким чином спеціальний пільговий режим оподатковування застосовується до суб'єктів підприємницької діяльності, зареєстрованих на території спеціальної економічної зони "Закарпаття", в обсягах господарської діяльності, що здійснюється на цій території.

Таким чином, тут виникає особливість здійснення діяльності на території СЕЗ “Закарпаття”, яка передбачає що, підприємству не потрібно вести окремий податковий облік валових доходів і валових витрат і подавати окрему податкову звітність.

Це ж саме підтверджується ДПАУ у своєму листі, де зазначається, що підприємству не потрібно вести окремий податковий облік валових доходів і валових витрат і подавати окрему податкову звітність по господарській діяльності здійсненій на території зони [94].

Що стосується визначення валових витрат підприємства від діяльності в зоні і за її межами у випадку, якщо такі витрати неможливо поділити (заробітна плата керівництва підприємства, витрати на загальногосподарські потреби тощо), то такі витрати поділяються пропорційно до загальних валових витрат.

Що ж до інших елементів спеціального правового режиму оподаткування, то зміст митного оподаткування є особливим і відрізняється від раніше розглянутих режимів на території СЕЗ такого типу і саме в ньому можливо вбачається застосування регіональних особливостей. Режим внутрішнього оподаткування встановлює особливі умови для нерезидентів. В цілому вищерозглянутий режим повинен ефективно реалізовуватися та розвивати економіку відповідного регіону.

СЕЗ «Донецьк», «Азов». Для Донецької області питання, пов'язані зі створенням СЕЗ не є новим. Ще на початку 90-х років матеріали про необхідність цього направлялися до Кабінету Міністрів, але по різних причинах рішення по них не були прийняті[12, с. 12]. Зараз область має законодавчу базу для розвитку СЕЗ. Початок їх створенню поклали Указ Президента від 18.06.98р. «Про спеціальні економічні зони і спеціальний режим інвестиційної діяльності в Донецькій області» і Закон з такою ж назвою від 24.12.98р.[95].

Особливості законодавства, що встановлює пільгові режими інвестиційної діяльності в Донецькій області, полягають в тому, що, з одного боку, передбачається створення відразу двох спеціальних економічних зон – у Донецьку і Маріуполі, а з іншого боку – виділення 17 міст у різних районах Донецької області і двох сільгоспрайонів, де пільги не настільки масштабні і де немає спеціального митного режиму, але де передбачено створення сприятливих умов для здійснення різних інвестиційних проектів.

Згідно норм зазначеного Закону в Донецькій області було створено дві спеціальні економічні зони «Донецьк» і «Азов», терміном на 60 років у межах таких територій:

СЕЗ «Донецьк» знаходиться на півдні міста Донецьк і займає площу 466 гектарів;

СЕЗ «Азов» знаходиться на півдні міста Маріуполь Донецької області і займає площу 214,8 гектара. Вона розділена на три частини: «Азов-Схід», «Азов-Південь», «Азов-Захід»[29, с. 10].

У СЕЗ «Донецьк» будуть створюватися сучасні наукомісткі підприємства з виробництва товарів на експорт і постачань на внутрішній ринок. СЕЗ «Азов» створено у найсприятливіших умовах для розміщення зовнішньоторговельної зони, у якій будуть здійснюватися операції по обслуговуванню транзитних вантажів, торгівля, виробництво товарів на експорт. Вже зараз на цих територіях працюють кілька інвестиційних проектів. Так, у СЕЗ «Донецьк» — це «Група Норд», Українсько-англійське підприємство «Відродження»; у СЕЗ «Азов» ДП «Азовський судноремонтний завод» і ТОВ «Перевантажувальний комплекс «Азовсталь»[29, с. 9].

Що ж стосується оподатковування, то згідно ст. 12 Закону України «Про спеціальні економічні зони і спеціальний режим інвестиційної діяльності в Донецькій області» у спеціальних економічних зонах "Азов" і "Донецьк" вводиться режим спеціальної митної зони, що передбачає визначені особливості оподатковування при переміщенні через межі зон товарів і інших предметів. Такий режим спеціальної митної зони частково відрізняється від режиму, встановленого в СЕЗ «Миколаїв», але цілком збігається з режимом, встановленим у СЕЗ «Закарпаття». При цьому, у спеціальних економічних зонах "Азов" і "Донецьк" діють аналогічні режими митного оподатковування. У зв'язку з тим, що режим спеціальної митної зони, який існує в СЕЗ «Закарпаття» вже був розглянутий раніше немає необхідності повторювати основні його положення на прикладі вищезазначених спеціальних економічних зон.

Що ж стосується, оподатковування діяльності суб'єктів СЕЗ «Донецьк» і «Азов», що здійснюється усередині зони, то тут є деякі відмінності від діючого в СЕЗ «Закарпаття» режиму. Як і в СЕЗ «Закарпаття» прибуток платників податків на території зони обкладається податком по ставці 20 відсотків від об'єкта оподатковування; доходи, отримані нерезидентами із джерелом з території зони, від здійснення господарської діяльності оподатковуються у розмірі 2/3 ставки оподатковування.

Але ще існує норма (ст. 11), відповідно до якої за користування землею й іншими природними ресурсами, переданими за згодою органа господарського розвитку, вноситься плата згідно законодавства України. Але на визначений інвестиційним проектом термін – освоєння земельної ділянки, а саме – планування території, будівництва об'єктів інфраструктури спеціальної економічної зони тощо плата за землю не вноситися. Також не сплачується збір у Фонд для реалізації заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи і соціального захисту населення.

При цьому, до валового доходу підприємства, розташованого в спеціальній економічній зоні, з метою оподатковування не включається отримана відповідно до інвестиційного проекту сума інвестицій.

Проблеми виникають з податковим обліком інвестиційних проектів. Так, підприємства, що залучають інвестиції для реконструкції діючих виробництв, особливо якщо ця реконструкція відбувається «у середині технологічного ланцюга» (наприклад, проект модернізації блоку кисневого нагнітання на комбінаті “Азовсталь”) [96, с. 8] повинні вести окремий бухгалтерський і податковий облік для виявлення розміру отриманого прибутку саме з внесеної інвестиції в реконструкцію діючих виробництв.

Таким є режим оподаткування, встановлений в СЕЗ на Донеччині. Фактично правовий режим оподаткування тут та на території СЕЗ “Закарпаття” мають усі необхідні умови для розвитку розглянутих зон, та є більш привабливими з точки зору оподаткування для інвесторів.

СЕЗ «Яворів». Перший місяць 1999 року ознаменувався створенням СЕЗ «Яворів», що стає зоною такого типу завдяки підтримці Президентом України місцевої ініціативи по проведенню протягом 10 років на території Яворівського району Львівської області економічного експерименту [97]. Остаточним затвердженням створення цієї зони став Закон України «Про спеціальну економічну зону «Яворів»[98, с. 9].

Згідно даного Закону на період до 1 січня 2020 року в адміністративно-територіальних границях Яворівського району Львівської області, за винятком Яворівського військового полігона і військових частин створюється спеціальна економічна зона.

До цього Яворівський район на Львівщині знали у світі як місце дислокації найбільшого європейського військового полігона. Після прийняття зазначеного закону найбільш заселені землі західного регіону, де проживає 124 тисячі чоловік, стали полігоном для масштабного економічного експерименту.

Яворівський район розташований на границі з Польщею. Тут проходить транспортний коридор Берлін – Дрезден – Вроцлав – Львів – Київ, знаходиться найбільший у країні міжнародний пункт пропуску «Краковець». Відразу знаходиться державне гірничо-хімічне підприємство «Сірка», виробництво на якому скорочується внаслідок ускладнення екологічної проблеми, у зв'язку з чим виникає проблема створення нових робочих місць. У цьому районі існують умови для створення бази оздоровчих установ, відпочинку й туризму. Це – лікувальні мінеральні води, сірководневі грязі, Яворівський національний природний парк, розвинуті народні промисли [99, с. 5].

СЕЗ “Яворів” поєднує в собі ознаки виробничої, вільної митної зони і технологічного парку. Структурно зона складається з автопорта «Краковець» і комплексної виробничої зони, до якої відноситься і технологічний парк.

Автопорт розміщений біля митного переходу «Краковець». Для створення пункту пропуску на невеликому шматочку землі зі складною інфраструктурою в автопорту вводитиметься спеціальний митний режим, що буде регулювати порядок ввозу і вивозу товарів та інших предметів. За змістом такий режим перетину меж СЕЗ дуже схожий на режим, встановлений у СЕЗ «Донецьк» і «Азов». Виключення складає лише норма про те, що «незвільняються від оподатковування операції по ввозу на митну територію України товарів та інших предметів, цілком вироблених, досить перероблених чи оброблених на території автопорта «Краковець». У спеціальних економічних зонах Донецької області таке правило відсутнє і замість нього діє інше, згідно якого «у випадку ввозу на митну територію України з території спеціальної економічної зони товарів і інших предметів, цілком вироблених чи досить перероблених або оброблених у спеціальній економічній зоні, податок на додану вартість і акцизний збір сплачуються як для вільного використання в Україні», тобто для таких товарів використовується режим внутрішнього споживання.

Комплексна виробнича зона базується на іншій території району, вся економіка якого тісно пов'язана з видобутком сірки. Десятки років союзна економіка витягувала з державного гірничо-хімічного підприємства щорічно сотні тисяч тонн корисної копалини. Біля цього промислу розкинулася широка інфраструктура підприємств, створена ціла галузь у формі нового міста Новояворівського. Крім того, таке використання природи привело до величезної екологічної катастрофи на території району. Саме, ці причини і наштовхнули адміністрацію Яворівського району піти на створення спеціальної економічної зони «Яворів».

Пільги, надані в СЕЗ, звільняють:

— на період реалізації інвестиційного проекту, але не більш п'яти років, від сплати ввізного мита суб'єктів зони, що ввозять на територію СЕЗ Яворів" (крім території автопорта "Краковець") устаткування, оснащення і комплектуючі до них (крім підакцизних товарів) для потреб власного виробництва, пов'язаного з реалізацією інвестиційних проектів, затверджених Яворівською районною державною адміністрацією. Те ж саме відноситься і до сплати податку на додану вартість при здійсненні таких операцій. Єдиною відмінністю є те, що на звільнення від сплати не поширюється обмеження п'ятирічним терміном, а встановлена норма про застосування цієї пільги протягом терміну реалізації інвестиційного проекту.

У випадку нецільового використання зазначеного устаткування, оснащення і комплектуючих до них платник податків зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання за результатами податкового періоду, у якому відбулося таке порушення, а також сплатити пеню.

— від оподатковування на п'ять років прибуток суб'єктів СЕЗ "Яворів", отриманий на території СЕЗ "Яворів" від реалізації інвестиційних проектів. Прибуток таких платників податків, отриманий в наступні роки реалізації інвестиційних проектів, обкладається податком по ставці 50 відсотків діючої ставки оподатковування. Ця норма застосовується з моменту одержання суб'єктом СЕЗ "Яворів" першого прибутку від реалізації інвестиційного проекту. Порядок визначення прибутку, отриманого від реалізації інвестиційних проектів, встановлюється Державною податковою адміністрацією України.

— від сплати збору на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття;

— від сплати земельного податку —

а) на територіях земель, порушених діяльністю Яворівського державного гірничо-хімічного підприємства "Сірка",

б) на інших землях СЕЗ «Яворів» у перші три роки і на 50% — у наступні.

Крім цього, Кабінет Міністрів України може встановлювати обмеження щодо ввозу на митну територію України з території СЕЗ "Яворів" і вивозу з митної території України в СЕЗ "Яворів" окремих видів товарів.

При цьому, щоб ввійти в зону «Яворів» на правах суб'єкта, необхідно «підписатися» під одним із пріоритетних проектів чи запропонувати власний – вартістю не менш $500 тис., затвердити його в Яворівський адміністрації, а також зареєструвати в органі господарського розвитку й управління СЕЗ. Високу фінансову планку, можна обійти, пройшовши в СЕЗ через науково-технологічний парк[100, с. 9].

Таким чином, існуючі виробничі зони характеризуються різними умовами змісту спеціального режиму оподаткування. Більш всього до СЕЗ виробничого типу наближені СЕЗ “Закарпаття”, “Донецьк”, “Азов”. Тут пільги встановлені для виробництва, надаються пільги із ввозу та вивозу товарів за межі митної території України. Що ж до вироблених товарів на території зазначених СЕЗ, то вони взагалі можуть використовуватися як для внутрішнього споживання.

СЕЗ “Славутич” взагалі не відповідає умовам зон виробничого типу, і навіть не має статусу спеціальної митної зони. Спеціальний правовий режим оподаткування тут наближено до територій пріоритетного розвитку в Україні, тобто до іншого типу вільних зон, а саме підприємницьких.

Що ж до СЕЗ “Миколаїв”, то її правовий режим оподаткування настільки заплутано, що виходом із цього, як зазначалося, можливо буде лише зміна деяких положень Закону.

Такі особливості і проблеми правових режимів оподаткування суб’єктів СЕЗ існують у зонах виробничого типу в Україні.

2.1.2. Особливий режим оподатковування в зовнішньоторговельних зонах

Тепер розглянемо спеціальні правові режими оподатковування у вільних економічних зонах зовнішньоторговельного типу. В Україні такими є «Порто-франко», «Рени», «Порт Крим» і «Інтерпорт Ковель». Спеціальний митний режим у перших трьох зонах практично однаковий.

Так, СЕЗ «Порто-франко» створена на 25 років на території Одеського морського торгового порту в межах штучно насипаного і намитого в акваторії Одеської затоки Чорного моря території Карантинного молу площею 32,5 гектара[101, с. 3]. На території зони розташовуються підприємства, що здійснюють операції по обслуговуванню транзитних вантажів, їх збереженню, сортуванню, упакуванню, доробці, наданню транспортно-експедиційних і агентських послуг.

Що ж стосується СЕЗ «Рени», то вона розташовується в Придунайському регіоні Одеської області. Цей регіон має сприятливі умови для розвитку вільного підприємництва, що обумовлені вигідним економіко-географічним і транспортним положенням щодо центрів ділової активності, наявності інфраструктури, забезпеченістю трудовими, енергетичними, водяними й іншими ресурсами. Основний вантажообіг пов'язаний з морським транспортом. Крім того, Дунай – це найкоротший і дешевий для країн Центральної Європи шлях до океанів. Велике значення для розвитку спільного підприємництва в Придунайському регіоні має завершення будівництва судноплавного каналу Рейн – Майн – Дунай. 29.12.98р. Президент України підтримав ініціативу Одеської обласної державної адміністрації по створенню СЕЗ «Рени» на території міста Рени Одеської області і вже з 1 січня 2000 року на 30 років була створена спеціальна економічна зона «Рени» на базі морського торгового порту загальною площею 94,4 гектари[102, с. 1].

СЕЗ «Порт Крим» розташовується на території міста Керч Автономної Республіки Крим загальною площею 27 гектарів у межах двох земельних ділянок: перша ділянка примикає до комплексу Керченської поромної переправи і території рибальського колгоспу імені Кірова; друга ділянка розташована в районі залізничної станції "Керч-Завод". Ця зона створенатерміном на 30 років[103].

Ці три зони, як вже зазначалося, мають однаковий спеціальний митний режим. СЕЗ «Інтерпорт Ковель» має інший режим, саме тому спеціальний режим трьох вищезазначених зон буде розглянутий разом, а потім буде проаналізований спеціальний митний режим, що діє в СЕЗ «Інтерпорт Ковель».

Так, згідно статей 9 Закону України „Про спеціальну економічну зону «Порто-франко»…”, Закону України «Про спеціальну економічну зону «Рени», статті 16 Закону України «Про спеціальний режим інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку і спеціальній економічній зоні "Порт Крим" в Автономній Республіці Крим» на території СЕЗ "Порто-франко", «Рени», «Порт Крим» створюється спеціальний митний режим, згідно якого:

у випадку ввозу товарів та інших предметів (крім підакцизних товарів) через межі митної території України на територію зон для використання в межах зони ввізне мито і податок на додану вартість не сплачуються;

у випадку ввозу на митну територію України з території зон товарів і інших предметів, що попередньо були завезені через межі митної території України на територію зон, податки сплачуються в порядку, встановленому законодавством України для оподатковування товарів, що імпортуються.

До митної вартості товарів і інших предметів, при цьому, не включається вартість послуг щодо збереження товарів і інших предметів, їх перевантаження, доробки, сортування, упакування, здійснюваних на території СЕЗ. Операції по наданню зазначених послуг не підлягають оподаткуванню на додану вартість;

у випадку вивозу з території зон за межі митної території України товарів і інших предметів, вироблених, у тому числі цілком чи достатньо перероблених чи оброблених, на території СЕЗ, вивізне мито й акцизний збір не сплачуються, а податок на додану вартість сплачується по нульовій ставці;

у випадку вивозу з території зон за межі митної території України товарів і інших предметів, попередньо завезених через межі митної території України на територію СЕЗ, вивізне мито, податок на додану вартість і акцизний збір не сплачуються;

у випадку вивозу товарів і інших предметів (крім підакцизних товарів) з митної території України на територію зон вивізне мито не сплачується, а податок на додану вартість сплачується по нульовій ставці;

в інших випадках оподатковування здійснюється згідно законодавства України, в тому числі й у випадку переміщення товарів через межі цих зон з метою транзиту.

Не звільняються від оподатковування операції по ввозу на митну територію України товарів і інших предметів, цілком вироблених, досить перероблених чи оброблених на території СЕЗ. Варто звернути увагу на те, що такий же режим перетину меж зони, встановлений і для автопорту «Краковець».

Термін перебування товарів і інших предметів на території зон не обмежується, крім випадків, якщо товари та інші предмети мають обмежений термін зберігання.

Спеціальний правовий режим, встановлений для суб'єктів «Порто-франко», «Рени», «Порт Крим» не поширюється на товарообмінні (бартерні) операції й операції з давальницькою сировиною. Поняття й ознаки товарообмінних операцій були розглянуті раніше. Що ж стосується операцій з давальницькою сировиною, то під ними розуміються операції по переробці (обробці, збагаченню чи використанню) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців), а також етапів (операцій по переробці цієї сировини), завезеної на митну територію України (чи закупленої іноземним замовником за іноземну валюту в Україні) чи вивезеної за її межі з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах відносяться операції, у яких сировина замовника, на конкретному етапі його переробки, складає не менш 20 відсотків загальної вартості готової продукції [104].

Вимоги до митної інфраструктури зазначених зон такі ж, як і в інших зонах. Кабінет Міністрів України може встановлювати обмеження щодо ввозу на митну територію України з території зон і вивіз з митної території України на територію цих зон окремих видів товарів.

Таким чином, правовий режим митного оподатковування, що діє на території зазначених зон цілком збігається. При цьому варто мати на увазі, що для того щоб стати суб'єктом однієї з цих зон необхідно реалізовувати на їх території інвестиційні проекти, затверджені в порядку встановленому законодавчими актами, про їх створення. Так, для того щоб стати суб'єктом СЕЗ «Порто-франко» і застосовувати спеціальний митний режим, а також інші пільги по оподатковуванню необхідно реалізовувати інвестиційний проект на суму не меншу $1млн [105]. Сума в $200 тис. необхідна для реалізації проекту на території СЕЗ «Рени», суб'єктом СЕЗ «Порт Крим» можна стати усього за $100 тис.

Що ж стосується сплати податків в процесі здійснення господарської діяльності усередині зони без перетину її меж, то він залишається такий же, як і всередині митної території України, з небагатьма винятками, встановленими нормативними актами про створення відповідних зон.

Згідно ст. 10 закону «Про спеціальну економічну зону «Порто-франко» на території Одеського морського торгового порту» звільняється на три роки від оподатковування прибуток суб'єктів СЕЗ "Порто-франко", отриманий на території зони від реалізації інвестиційних проектів, затверджених Одеською обласною державною адміністрацією. Прибуток таких платників податків, отриманий з четвертого по шостий рік включно від реалізації інвестиційних проектів, обкладається податком по ставці 50 відсотків діючої ставки оподатковування. Ця норма застосовується з моменту одержання суб'єктом першого прибутку від реалізації інвестиційного проекту, а саме з того звітного періоду в якому був отриманий такий прибуток. Першим роком вважається рік, у будь-якому зі звітних кварталів якого отримано перший прибуток.

У випадку якщо суб'єкт СЕЗ «Порто-франко» займається декількома видами підприємницької діяльності, то пільга в оподаткуванні прибутку застосовується тільки до прибутку, отриманого від виду діяльності, передбаченого інвестиційним проектом. По такому виду діяльності суб'єкт веде окремий податковий облік для визначення прибутку [106]. При цьому існують деякі особливості в зв'язку зі сплатою податку на прибуток у випадку, якщо за результатами виду діяльності, передбаченого інвестиційним проектом виходить прибуток, а в загалі у суб'єкта СЕЗ «Порто-франко» збитки.

Що ж стосується, прибутку суб'єктів СЕЗ "Рени", отриманого на території зони від реалізації інвестиційних проектів, то він оподатковується по ставці 20 відсотків від об'єкта оподатковування, тобто на 10 відсотків нижче ставки, встановленої для суб'єктів підприємницької діяльності на всій митній території України. Те ж саме стосується і СЕЗ «Порт Крим» [107]. Ці норми застосовуються з моменту одержання суб'єктами зон першого прибутку від реалізації інвестиційного проекту.

Порядок визначення прибутку, отриманого від реалізації інвестиційного проекту на території СЕЗ «Рени» по суті такий, як і для СЕЗ «Порто-франко» і відповідно визначений ДПАУ [108].

Але для суб'єктів СЕЗ «Порт Крим», що реалізують інвестиційні проекти, законодавець передбачив додаткову пільгу щодо сплати податку (плати) на землю на період освоєння земельної ділянки (планування території, будівництва об'єктів інфраструктури тощо), але не більше, ніж на п'ять років.

Крім того, законами про створення вищевказаних зон встановлена норма щодо зменшення валового доходу суб'єктів СЕЗ, нарахованого з метою оподатковування. Так, не відноситься до нього, отримана відповідно до інвестиційного проекту, сума інвестицій у виді: засобів; матеріальних цінностей; нематеріальних активів тощо. У випадку якщо протягом звітного (податкового) періоду відбувається часткове або повне відчуження такої інвестиції, суб'єкт підприємницької діяльності, що одержав інвестицію, зобов'язаний сплатити в повному обсязі податок на прибуток, отриманий в такому звітному (податковому) періоді.

СЕЗ «Інтерпорт Ковель» має схожий спеціальний митний режим на своїй території. Виняток мають два аспекти.

По-перше, згідно п. 3 ст. 10 Указу Президента «Про спеціальну економічну зону «Інтерпорт Ковель»[109, с. 5]у випадку ввозу товарів і інших предметів, цілком вироблених чи достатньо перероблених у спеціальній економічній зоні, на митну територію України з території цієї зони податок на додану вартість і акцизний збір сплачуються як для споживання чи використання в Україні.

По-друге, згідно п. 6 ст. 10 того ж Указу,у випадку вивозу товарів і інших предметів з митної території України на територію спеціальної економічної зони "Інтерпорт Ковель" вивізне мито не сплачується, а податок на додану вартість сплачується по нульовій ставці. При цьому немає ніякого згадування про те, що виняток складають підакцизні товари.

Чим викликане надання таких пільг не зрозуміло, але, можливо це елемент якоїсь політики, експерименту Президента. Можливо, це викликано географічним положенням СЕЗ і умовами її створення. Так, СЕЗ «Інтерпорт Ковель» створюється з 1 січня 2000 року терміном на 20 років з метою обладнання міжнародного транспортного коридору Гданськ – Одеса. Крім того, Ковель – це значний залізничний вузол на перехресті шляхів, що ведуть у Північну і Центральну Європу.

Крім вже зазначених податкових пільг на території зони для її суб'єктів застосовуються пільги по сплаті податку на прибуток. Так, прибуток суб'єктів цієї спеціальної економічної зони з джерелом походження з території зони оподатковується по ставці 20 відсотків об'єкта оподатковування.

Доходи, отримані нерезидентами від здійснення господарської діяльності з джерелом походження з території спеціальної економічної зони "Інтерпорт Ковель", оподатковуються в розмірі 2/3 від ставки оподатковування.

Крім того, суб'єкти спеціальної економічної зони на визначений інвестиційним проектом період освоєння земельної ділянки (планування території, виконання робіт, пов'язаних з будівництвом об'єктів інфраструктури), але не більш ніж на 5 років, звільняються від сплати податку на землю і не сплачують збір до Державного інноваційного фонду.

Таким чином, правовий режим оподаткування у СЕЗ такого типу є достатньо визначеним та простим (співпадає практично у всіх зонах). Хоча, як зазначалося, присутні і деякі проблеми щодо змісту режиму та окремих умов, в тому числі окремого податкового обліку інвестиційних проектів, що реалізуються на території зон такого типу.

В зонах такого типу чітко проявляється обов’язкова класична умова правового статусу СЕЗ – митна екстериторіальність території. Та й, взагалі, такий тип СЕЗ більшість вчених та практиків відносить саме до класичних вільних зон в світі.

2.1.3. Аналіз спеціального правового режиму оподаткування у вільних економічних зонах – типу технопарк.

Розвиток сучасного суспільства в значній мірі визначається наявністю й ефективністю інноваційних процесів, що протікають у ньому, які обумовлюють перетворення результатів науково-дослідних робіт у нові продукти, технології, послуги. Сьогодні у світі одним з найбільш ефективних механізмів реалізації такого перетворення є різні інноваційні структури і, насамперед, науково-технологічні парки, які в більшості держав світу створюються у формі вільних економічних зон.

Для забезпечення ефективної діяльності технопарку органами державної влади повинні застосовуватися прямі та непрямі заходи стимулювання виконання інноваційних проектів, що пройшли конкурсний відбір. При цьому основною тенденцією в сучасній політиці правового регулювання процесів створення та функціонування технополісів та технопарків у розвинутих державах є заміна заходів прямого (в тому числі і фінансового) регулювання непрямими, а також стимулюванням приватних фінансових вкладень при скороченні долі державних інвестицій [110, с. 50].

Саме до заходів непрямого регулювання в технопарку віднесено встановлення спеціального правового режиму оподаткування, змістом якого будуть умови відносно[111, с. 128]:

стимулювання діяльності за допомогою спеціальних податкових пільг, прискореної амортизації;

стимулювання інноваційної діяльності шляхом часткового звільнення від податків ризикового бізнесу, створення неоподатковуваних податками страхових резервних фондів, надання субсидій;

прийняття тимчасових пільг в законодавстві (наприклад, у антимонопольному законодавстві, пільг у митному оподаткування окремих видів сировини і товарів, яких немає в Україні);

захист внутрішнього ринку, особливо нової наукомісткої продукції шляхом встановлення підвищених ставок ввізних митних платежів.

Тобто спеціальний правовий режим оподаткування є однією із важливих умов для розвитку цього напрямку і по суті, є непрямою (схованою) державною підтримкою розвитку науки.

Але ж тут слід розмежовувати форми створення технопарків і в залежності від цього спеціальні правові режими оподаткування, що в них встановлюються. В світі вони створюються як у вигляді спеціальних (вільних) економічних зон, так і у вигляді простішого об’єднання підприємців з науковими закладами.

У першому випадку підприємства, які працюють в таких технопарках звільняються на визначений короткий термін від усіх внутрішніх податків (не більше п’яти років) та від податку з прибутку (доходу) на більший термін (наприклад у Індії) або від конкретно визначених податків і на визначений термін (наприклад, Російська Федерація). Як правило також застосовується спрощений обов’язковий облік господарчих операцій встановлений державою. Або встановлюється режим при якому грошові кошті, які повинні відраховуватися до бюджету створюють певний страховий фонд і використовуються виключно на розвиток та поліпшення науково-технічної бази технопарку.

У другому випадку наукові парки [112, с. 439]здебільшого не отримують спеціальних пільг, їх користувачі діють в умовах того ж самого режиму, який існує у високотехнічних галузях та у фірмах національної економіки в цілому. Як правило, надаються пільги, які стосуються таких податкових положень, як прискорена амортизація, податкові кредити на інвестиції та науково-дослідницьку діяльність. Такі форми існують у Сполучених Штатах Америки.

В Україні перші технопарки з’явилися у 2000 році як структури, завданнями яких було об’єднання наукових досліджень, розробок нових технологій із провадженням у виробництво і випуск конкурентноздатної на внутрішньому і зовнішньому ринках високотехнологічної продукції. Підставою для цього став Закон України “Про спеціальний режим інвестиційної й інноваційної діяльності технологічних парків “Напівпровідникові технології і матеріали, оптоелектроніка і сенсорна техніка”, “Інститут електрозварювання імені Е.О. Патона”, “Інститут монокристалів”[113, с. 5].

Також було визначено пріоритетні напрямки діяльності трьох перших технологічних парків, створених на базі найбільших науково-дослідних інститутів Національної академії наук.

Пізніше згідно внесених змін до вищезазначеного Закону (при цьому його назва вже становила Закон України „Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків” [114]) було створено ще декілька технологічних парків в Україні. До них було віднесено "Вуглемаш" (м. Донецьк), "Інститут технічної теплофізики" (м. Київ), "Київська політехніка" (м. Київ), "Інтелектуальні інформаційні технології" (м. Київ), "Укрінфотех" (м. Київ), окрім вищезазначених.

Кінцевою редакцією цього Закону, що набрав чинності з 01.02.2006 року став Закон України “Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків”, який удосконалив спеціальний правовий режим оподаткування та вирішив проблемні питання, що виникали в процесі реалізації спеціального режиму інноваційної діяльності технологічних парків.

Крім того, законодавчий орган України своєю постановою „Про Концепцію науково-технологічного та інноваційного розвитку України” [115] визначив, що стимулювання інноваційної діяльності має забезпечуватися, в тому числі, шляхом:

застосування пільг для всього циклуінноваційного процесу від фундаментальних досліджень до впровадження у виробництво за умов використання інновацій для збільшення обсягу та підвищення якості виробленої продукції;

диференціації розмірів податкових пільг залежно від активності в інноваційному процесі конкретних підприємств, організацій і окремих осіб за умов щорічного збільшення ними витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські роботи не менш як на 25 відсотків;

звільнення від оподаткування тієї частини прибутку, що спрямовується підприємствами, організаціями, приватними особами до Державного інноваційного фонду України, Державного фонду фундаментальних досліджень, галузевих інноваційних фондів, галузевих фондів технологічного розвитку та реконструкції виробництва тощо або місцевих фондів розвитку науки і технологій, а також на виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт за міжнародними, загальнодержавними програмами та проектами;

звільнення від податків, включаючи валютні кошти наукових установ, діяльність яких здійснюється за рахунок державного бюджету;

введення податкових пільг на прибуток і додану вартістьдля наукових організацій, які входять до національної системи науково-технічної інформації;

запровадження для малих і середніх науково-виробничих організацій, штат яких не перевищує 500 працівників, за рахунок коштів Державного інноваційного фонду України безповоротних субсидій у розмірі до 25 відсотків загальної суми витрат на створення і впровадження нововведень.

Таким чином, важливим чинником стимулювання більш скорішого розвитку технопарків в Україні стає саме спеціальний правовий режим оподаткування, який повинен сприяти їх створенню, а також повинен надавати можливість учасникам технопарку створювати конкурентноздатну продукцію.

В Україні спеціальний режим інноваційної діяльності вводився для технологічних парків та їх учасників терміном на 15 років і діяв при виконанні проектів технологічного парку. Але з його практичною реалізацією постійно виникали проблеми, як з боку технологічних парків, їх учасників, так і з боку контролюючих органів.

Так, по інформації прес-служби Головного управління податкової міліції ДПАУ в 2004 році:

в Києві співробітники податкової міліції припинили декілька великих фінансових махінацій. Багатомільйонні угоди будувалися на пільгах, які держава надала “технологічних паркам” – структурам, що створенні для розвитку науково-технічної діяльності.

Такою системою пільг у корисних цілях вирішив скористуватися київський підприємець, який зареєстрував одно дочірнє підприємство технопарку, створення якого надавало право отримати свідоцтво інноваційного проекту в структурі технопарку. А саме, використовувалася пільга з ПДВ (нульова ставка) для відмивання брудних грошей. Виявлено це було в ході перевірки технопарку. По факту легалізації грошових коштів, отриманих злочинним шляхом, відкрито кримінальну справу [118].

Але ж тут слід визначити цілу систему такої “доброї” роботи ДПАУ. Так, по всій Україні з початку 2003 року почалася потужна перевірка всіма контролюючими органами діяльності суб’єктів технопарків, їх учасників у тому числі, їх дочірніх підприємств.

Так, на зазначені структури пішли судові позови, штрафи тощо. У розмові з Генеральним директором технопарку “Інститут монокристалів” О. Шишкіним визначається, що мали місце такі факти [119]:

1. Великий позов до Господарського суду Харківської області державної податкової інспекції у Дзержинському районі Харкова до 38 відповідачів “Про визнання договору недійсним”. Йдеться про договір від 25.02.2000 року про створення, функціонування та розвиток технопарку “Інститут монокристалів”. Серед відповідачів – учасники технопарку – різні організації різних форм власності із Києва, Харкова, Херсона, Сум, Одеси тощо. Позовна заява не прийнята до розгляду.

Крім того, у інших містах те ж саме. Наприклад, проект МП “СМОГ” (Ужгород) передбачає розробку та організацію виробництва високоточних вузлів обліку газу для збереження енергоресурсів. Це підприємство було учасником технопарку, мало свідоцтво про це, однак в процесі позапланової перевірки податкова служба прийняла рішення про неправомірність використання пільг та призначили штраф – 30 136 гривень 25 коп. Розробка проекту практично була зупинена.

Інший приклад, Завод електрозварювального обладнання у Каховці Херсонської області. Місцевою ДПІ складено акт, який відміняє його пільги у якості учасника технопарку “Інститут електрозварювання імені Е.О. Патона” за весь термін його існування.

У деяких випадках ще й досі йдуть судові процеси, у деяких вже є судові рішення про відміну таких висновків та рішень податківців.

А почалося все із того, що ДПАУ почала тлумачити законодавство. Так, згідно роз’яснення щодо діяльності технологічних парків Головного управління податкового аудиту та валютного контролю ДПАУ податківці вважали, що у разі якщо технопарк уклав угоду про сумісну діяльність, то пільгами, передбаченими законом, користуються не всі учасники такого договору, а тільки ті, що уповноважені вести облік сумісної діяльності[120]. Тобто на їх думку:

1. Пільгами користувалися технологічні парки-юридичні особи або об’єднання на підставі договору про спільну діяльність юридичних осіб (учасників), які зареєстровані відповідно до вимог діючого законодавства. При цьому, до учасників, за участю яких створено об’єднання, що діє на підставі договору спільної діяльності без створення юридичної особи, пільговий режим оподаткування не застосовується;

2. Декларацію технопарку з податку на додану вартість до органу державної податкової служби повинен подавати учасник угоди про спільну діяльність без створення юридичної особи, на кого покладено функції організації та управління діяльністю технопарку;

3. Нотаріально засвідчені копії свідоцтва про реєстрацію інвестиційного або інноваційного проекту та перелік пріоритетних напрямів діяльності технологічного парку, затвердженого Національною академією наук, до органу державної податкової служби повинен подавати учасник угоди про спільну діяльність без створення юридичної особи, на якого покладено функції організації та управління діяльністю технопарку;

4. Право ввозити на територію України устаткування, обладнання, комплектуючі, інші товари та користуватися пільгами, передбаченими Законом України від 16.07.99 р. № 991-XIV “Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків” має юридична особа або об’єднання юридичних осіб, що уклали в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, договори про спільну діяльність в особі учасника угоди про спільну діяльність без створення юридичної особи, на якого покладено функції організації та управління діяльністю технопарку.

В обґрунтування своєї позиції ДПАУ приводить норми чинного законодавства України. Так, відповідно до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України “Про порядок укладання договорів про спільну діяльність щодо виконання інвестиційних та інноваційних проектів” [121], яка прийнята на виконання положень Закону України “Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків” “…для провадження інвестиційної та інноваційної діяльності технологічними парками “Напівпровідникові технології і матеріали, оптоелектроніка та сенсорна техніка”, “Інститут електрозварювання імені Є. О. Патона”, “Інститут монокристалів”, “Вуглемаш” суб'єкти наукової, науково-технічної та підприємницької діяльності укладають між собою відповідно до законодавства договори про спільну діяльність щодо виконання інвестиційних та інноваційних проектів, у яких визначаються порядок об'єднання фінансових, матеріальних і нематеріальних активів (у тому числі прав на промислову та інтелектуальну власність), покриття витрат за договорами, розподілу прибутку, відшкодування збитків, а також учасник цього договору, який здійснюватиме керівництво спільною діяльністю”.

Аналогічні вимоги до спільної діяльності викладені в статтях 430-434 Цивільного кодексу України [122] та пп. 7.7.1, пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

На виконання вимог п. 2 вищезазначеної постанови після реєстрації інвестиційних та інноваційних проектів договори про спільну діяльність підлягають реєстрації в Міністерстві освіти і науки.

Крім цього, відповідно до пп. 1.5, 1.6 Порядку ведення податкового обліку та складання податкової звітності результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи [123], договори про спільну діяльність повинні перебувати на обліку в органах державної податкової служби.

У відповідності до пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, а також пп. 2.1.1 п. 2.1 ст. 2 Порядку ведення податкового обліку та складання податкової звітності результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Згідно з п. 4.12 “Інструкції про порядок обліку платників податків” [124] на обліку в органах державної податкової служби повинні перебувати угоди про розподіл продукції та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, при виконанні яких виникають обов'язки зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), передбачених законодавством. Документи, що стосуються такого договору чи угоди, зберігаються в особовій справі платника податків.

Наказом ДПА України “Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання”[125]передбачено подання окремої декларації з податку на додану вартість технопарком.

Тобто таке обґрунтування фактично базується на нормах підзаконних нормативно-правових актів, затверджених, як правило, Державною податковою адміністрацією України (контролюючим органом), але ж вони повинні відповідати, а не суперечити чинному Закону.

Учасники технопарку вважали, знов таки за словами О Шишкіна[119, с. 5], що така позиція – це спроба тлумачення законодавства таким чином, щоб максимально скоротити застосування пільг. Крім того, тут технопарки підтримав журнал “Бізнес”, хоча він завжди виступав проти податкових пільг як явища, так як за податкове щастя одного завжди необхідно сплачувати іншим. Але ж одна справа, коли пільги відміняються у законному порядку, пише Костянтин Смирнов[126, с. 36]і зовсім інше, коли намагаються обмежити їх застосування в обхід Закону.

І ці вислови цілком логічні, тому що в Законі про технопарки чітко визначається, що його дія розповсюджується на “їх учасників, дочірні та спільні підприємства” і в усіх нормах закону, у яких річ йде про пільги, терміни учасники технопарку застосовуються тільки у множині. І ще більш того, пільги надаються учасникам тільки при реалізації затверджених за особою процедурою проектів.

Але як висновок у “Бізнесі” висловлюється рекомендація про утримання від спільних проектів із технопарками, а якщо вже увійшли до нього, будьте готові захищати свої інтереси.

Більш того, існує фактично взагалі особливий податковий облік грошових коштів, що зараховані на спеціальні рахунки та використовуються для розвитку науково-технологічних та дослідно-експериментальних баз технопарків та їх учасників, дочірніх та спільних підприємств. Це стосується, наприклад, використання коштів із спеціальних рахунків в цілому, визначення складу валових витрат учасників технопарку при використанні коштів зі спеціальних рахунків, обліку амортизації основних засобів, які купуються за рахунок коштів спеціального рахунку, обчислення податку на додану вартість при використанні коштів зі спеціальних рахунків.

Так, згідно пп. 8.1.2. ст. 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів для власного виробничого використання. У цій нормі вищезазначеного Закону не уточнюється, за рахунок яких коштів повинні здійснюватися такі витрати. Тобто, у разі якщо підходити формально, на законодавчому рівні не передбачено прямої заборони на амортизацію основних засобів, придбаних учасником технопарку згідно кошторису за рахунок коштів спеціального рахунку.

Але з того ж приводу існує протилежна думка ДПАУ, яка у своєму листі [127] зазначає, що для суб’єктів, зазначених у Законі України “Про спеціальний режим інвестиційної й інноваційної діяльності технологічних парків” передбачено цільове використання коштів, яке визначається кошторисом інноваційного проекту. При цьому, у випадку використання згідно кошторису коштів з спеціальних рахунків, такі витрати не включаються до валових.

Амортизаційні відрахування на балансову вартість основних фондів та нематеріальних активів технопарків та їх учасників, дочірніх та спільних підприємств, придбаних за кошти спеціальних рахунків з метою їх використання для операцій, пов’язаних з виконанням інвестиційних та інноваційних проектів з пріоритетних напрямків діяльності вищезазначених суб’єктів, не враховуються при розрахунку прибутку, що підлягає оподаткуванню.

Така точка зору ДПАУ загалом економічно обґрунтована, так як на спеціальних рахунках накопичуються грошові кошти у вигляді податків, що підлягають сплаті до бюджету, але на підставі чинного законодавства не перераховуються до бюджету.

Таким чином, несплата податків нарахованих до бюджету фактично є пільгою. При цьому віднесення таких грошових коштів, використаних на придбання обладнання, на зменшення прибутку, що оподатковується у вигляді амортизаційних відрахувань означає, що підприємство фактично два рази використовує надану податкову пільгу. А такі дії призведуть до заниження сум податків, що направляються на спеціальні рахунки, і як наслідок, до зменшення коштів, які можна буде використовувати у майбутньому на наукову і науково-технічну діяльність, розвиток науково-технологічних та дослідно-експериментальних баз. Але такі питання обов’язково повинні бути врегульовані на законодавчому рівні, а не безпосередньо контролюючим органом.

Держава в цьому випадку після приходу нового Президента та Уряду, а саме з 31.03.2005 року приймає саме просте, але саме тяжке рішення для суб’єктів господарювання та взагалі припиняє Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів” дію такого спеціального правового режиму оподаткування суб’єктів технопарку, не вирішуючи проблему по суті.

Прийнятий 12 січня 2006 року Закон України “Про внесення змін до Закону України “Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків” та інших законів України” спробував частково врегулювати зазначену проблему із функціонуванням спеціального правового режиму оподаткування в технопарках.

Так, стаття перша, більш детальніше визначила поняття технологічного парку, учасників технологічного парку, договору про спільну діяльність в технопарку, проекту технологічного парку та спеціального режиму інноваційної діяльності.

Стаття сьома зазначеного Закону України фактично відновила існування спеціального правового режиму оподаткування суб’єктів, які беруть участь у проектах технопарку шляхом встановлення цільових субсидій технологічних парків у вигляді: по-перше, звільнення від ввізного мита при ввезенні в Україну для реалізації проектів технологічних парків нових устаткування, обладнання та комплектуючих, а також матеріалів, які не виробляються в Україні. По-друге, дозволило видання податкового векселя на суми податкового зобов'язання, що нараховуються згідно із Законом України “Про податок на додану вартість” при імпорті нових устаткування, обладнання та комплектуючих, зі строком погашення на 720 календарний день, а при імпорті матеріалів, які не виробляються в Україні, зі строком погашення на 180 календарний день з дня надання векселя органу митного контролю. По-третє, в розмірі суми податку на прибуток, одержаного при реалізації проектів технологічних парків, нарахованого в порядку, встановленому Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Зазначені суми податків, що нараховуються при виконанні проектів технологічних парків, технологічні парки, їх учасники та спільні підприємства не перераховують до бюджету, а зараховують на спеціальні рахунки технологічних парків, їх учасників та спільних підприємств у строки, встановлені Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та іншими законодавчими актами.

При цьому на спеціальні рахунки учасників технологічних парків та спільних підприємств, які є виконавцями проектів технологічних парків, зараховуються 50 відсотків зазначених сум податків, а решта 50 відсотків зазначених сум зараховуються на спеціальний рахунок керівного органу відповідного технологічного парку.

Зараховані на спеціальні рахунки технологічних парків, їх учасників та спільних підприємств кошти цільових субсидій використовуються технологічними парками, їх учасниками та спільними підприємствами при реалізації проектів технологічних парків на:

<>1.2.3.4.5.6.7.Таким чином, фактично чинний на сьогодні Закон України “Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків” забезпечив законодавче врегулювання проблем практичної участі в діяльності технопарку суб’єктів господарювання; можливості застосування державної підтримки у вигляді пільг, субсидій тощо; не однозначного тлумачення, які постійно виникали в процесі реалізації попереднього законодавчого акту, до якого були внесені зміни та доповнення.

Таким чином, згідно законодавства в Україні фактично було здійснено розмежування вільних економічних зон типу території пріоритетного розвитку на два види. Підставою для розмежування став порядок прийняття рішення про створення території пріоритетного розвитку. На загальнонаціональному рівні шляхом прийняття відповідного законодавчого акта або Указу Президента, а в іншому, на місцевому рівні, рішення про створення повинно прийматися, або відповідним органом місцевого самоврядування або місцевою державною адміністрацією в межах їх компетенції.

У зв’язку з цим, відрізняється і зміст спеціального правового режиму оподаткування. У першому випадку він включатиме фактично увесь спектр податків та зборів, в тому числі митних платежів. Що ж до рішень органів місцевого самоврядування, то тут пільги в оподаткуванні можуть надаватися лише з місцевих податків та зборів та в межах компетенції місцевого органу відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори” [130].

Таким чином, по-перше, слід визначити та дати характеристику спеціального правового режиму оподаткування на територіях пріоритетного розвитку, що створюються на загальнодержавному рівні. А потім, розглянути особливості спеціального правового режиму оподаткування, який може створюватися місцевим органом самоврядування в межах чинного українського законодавства при створенні територій такого типу.

Так, території пріоритетного розвитку загальнодержавними нормативними актами були створені в Донецькій, Луганській, Сумській, Чернігівській, Волинській, Житомирській областях, Автономній Республіці Крим і місті Харкові. У випадку, якщо в цих регіонах одночасно створювалися спеціальні економічні зони, то їх території, як правило, не збігалися.

Таким чином, до компетенції органів місцевого самоврядування віднесено повноваження щодо встановлення розмірів та механізмів сплати місцевих податків і зборів, перелік яких визначено в Декреті Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки та збори”, єдиного та фіксованого податків для суб’єктів підприємницької діяльності – фізичних осіб. При цьому передбачається, що розмір ставок встановлюється рішеннями сесії міської ради, виходячи з прогнозованого обсягу потреб в фінансуванні міської територіальної громади.

На цей час, з одного боку, відсутні як довгострокові прогнози розвитку місцевої інфраструктури з розрахунками потреб в фінансуванні, так, з другого боку, розміри ставок податків та розміри податкових пільг не мають чіткого економічного обґрунтування з врахуванням зазначених потреб. Бюджетна політика формується лише на наступний рік, враховуючи джерела, які забезпечуватимуть безумовне максимальне надходження коштів для поточного закриття “бюджетних дір”.

Відповідно до пунктів 16, 23-39 розділу I та пунктів 6-17 розділу II "Прикінцеві положення" цього Закону було внесено зміни до деяких законодавчих актів, якими встановлювались пільги зі сплати податків та зборів (обов'язкових платежів) для окремих категорій суб'єктів господарської діяльності, а саме: суб'єктів господарювання, що діють у технологічних парках; суб'єктів господарювання, що діють у спеціальних економічних зонах; суб'єктів господарювання, що діють на територіях пріоритетного розвитку.

В результаті внесених змін було припинено пільгові податкові та митні умови здійснення господарської діяльності відповідними суб'єктами та гарантії стабільності встановленого правового режиму функціонування цих парків, зон і територій. Зокрема, наведене стосується:

— технологічних парків (технопарків) (зміни внесено до Закону України "Про інноваційну діяльність", Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків";

— спеціальної економічної зони "Яворів" (зміни внесено до Закону України "Про спеціальну економічну зону "Яворів", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування у зв'язку із створенням спеціальної економічної зони "Яворів";

— спеціальної економічної зони туристсько-рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець" (зміни внесено до Закону України "Про спеціальну економічну зону туристсько-рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування у зв'язку із створенням спеціальної економічної зони туристсько-рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець";

— спеціальної економічної зони "Славутич" (зміни внесено до Закону України "Про спеціальну економічну зону "Славутич", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування у зв'язку із створення спеціальної економічної зони "Славутич";

— територій пріоритетного розвитку в Луганській області (зміни внесено до Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку в Луганській області", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування у зв'язку із запровадженням спеціального режиму інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку в Луганській області";

— спеціальних економічних зон, територій пріоритетного розвитку в Донецькій області (зміни внесено до Закону України "Про спеціальні економічні зони та спеціальний режим інвестиційної діяльності в Донецькій області", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування у зв'язку із створення спеціальних економічних зон "Азов" і "Донецьк" та запровадженням спеціального режиму інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку в Донецькій області";

— територій пріоритетного розвитку в Житомирській області (зміни внесено до Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку в Житомирській області", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування у зв'язку із запровадженням спеціального режиму інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку в Житомирській області";

— спеціальної економічної зони "Рені" (зміни внесено до Закону України "Про спеціальну економічну зону "Рені", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування у зв'язку із створенням спеціальної економічної зони "Рені;

— спеціальної (вільної) економічної зони "Порто-франко" на території Одеського морського торговельного порту (зміни внесено до Закону України "Про спеціальну (вільну) економічну зону "Порто-франко" на території Одеського морського торговельного порту", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування у зв'язку із створенням спеціальної (вільної) економічної зони "Порто-франко" на території Одеського морського торговельного порту";

— спеціального режиму інвестиційної діяльності на території міста Харкова (зміни внесено до Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної діяльності на території міста Харкова", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування у зв'язку із запровадженням спеціального режиму інвестиційної діяльності на території міста Харкова";

— територій пріоритетного розвитку та спеціальної економічної зони "Порт Крим" (зміни внесено до Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку та спеціальну економічну зону "Порт Крим" в Автономній Республіці Крим", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування у зв'язку із запровадженням спеціального режиму інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку та створенням спеціальної економічної зони "Порт Крим" в Автономній Республіці Крим";

— спеціальної економічної зони "Миколаїв" (зміни внесено до Закону України "Про спеціальну економічну зону "Миколаїв", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування у зв'язку із створенням спеціальної економічної зони "Миколаїв";

— територій пріоритетного розвитку у Волинській області (зміни внесено до Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку у Волинській області", визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування у зв'язку із запровадженням спеціального режиму інвестиційної діяльності на території пріоритетного розвитку у Волинській області";

— спеціальної економічної зони "Закарпаття" (зміни внесено до Закону України "Про спеціальну економічну зону "Закарпаття";

— спеціального режиму інвестиційної діяльності у Закарпатській області (зміни внесено до Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної діяльності у Закарпатській області";

— спеціального режиму інвестиційної діяльності на території міста Шостки (зміни внесено до Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної діяльності на території міста Шостки Сумської області";

— територій пріоритетного розвитку в Чернігівській області (зміни внесено до Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку в Чернігівській області".

Таким чином втратило чинність одинадцять законів України, що вносили зміни до законів з питань оподаткування у зв’язку із створенням СЕЗ, територій приоритетного розвитку тощо. Крім того, внесено зміни до шістнадцятьох законів на підставі яких функціонували СЕЗ. Відповідно до зазначених нормативних актів СЕЗ не ліквідовано повністю, але оподаткування в них тепер здійснюється на загальних підставах, тобто діють умови загальні для всіх платників податків на території України.

Зміни, внесені вищезазначеним нормативно-правовим актом щодо умов оподаткування можливо розділити на декілька типів змін.

По-перше, ліквідовано підстави для спеціального правового режиму оподаткування. Так, наприклад із Закону України “Про спеціальну економічну зону “Яворів” виключена частина 2 статі 1, яка встановлювала, що на території СЕЗ “Яворів” встановлюється і діє спеціальний правовий режим економічної діяльності. Також виключені норми, що встановлювали норму про те що: “законодавство України діє на території СЕЗ з урахуванням визначених особливостей”.

Другий тип змін – виключення норм, якими суб’єктам СЕЗ держава гарантувала незмінний порядок оподаткування і надання пільг навіть у разі зміни законодавства України. Так, наприклад, стаття 2 Закону України “Про спеціальну економічну зону “Яворів”, яка передбачала: “у разі змін законодавства України з питань оподаткування до суб’єктів СЕЗ “Яворів” за їх вимогою на протязі періоду функціонування СЕЗ “Яворів” застосовуються особливості оподаткування, передбачені цим Законом, і податкові пільги, встановлені іншими законами України на день їх реєстрації в якості суб’єктів СЕЗ “Яворів” виключена.

Третій тип змін – це виключення норм, що встановлювали пільговий режим оподаткування або взагалі звільняли від сплати окремих видів податків та зборів.

По-друге, втрата чинності законами, які вносили зміни до деяких законів з питань оподаткування. Вважаються втратившими чинність одинадцять законів, на підставі яких вносилися зміни до законів України “Про оподаткування прибутку підприємств”, “Про ПДВ”, “Про єдиний митний тариф” тощо.

По-третє, зміни до законів з питань оподаткування, якими виключено пільгові норми для суб’єктів СЕЗ. Наприклад, статтею 7 Розділу 3 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів” встановлено, що із Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” виключено абзаци 2 – 17 пп. 22.5., які встановлювали для суб’єктів різних СЕЗ звільнення від податку на прибуток або визначений пільговий режим.

По-четверте, Розділ ІVЗакону України “Про загальні засади створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон” викладено в новій редакції, якою із тексту виключено умови щодо можливості існування у будь-якій СЕЗ особливих умов митного та внутрішнього оподаткування господарських операцій, що здійснюються на території СЕЗ. Зміни не стосуються лише особливих валютно-фінансових умов для розвитку кредитно-банківської системи, страхування та системи державного інвестування. Можливо такі умови колись будуть встановленні у якихось СЕЗ.

По-п’яте, непорозуміння складається із датою набрання чинності вищезазначеного Закону. Так весь Закон України набирає чинності з моменту опублікування, тобто з 31.03.2005 року. Але зміни щодо оподаткування прибутку підприємств, в тому числі і суб’єктів СЕЗ відповідно до розділу 2 Заключних положень Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів” повинні застосовуватися до результатів фінансово-господарської діяльності платника податку за результатами податкового періоду на який приходиться дата набрання чинності вищезазначеним законом. Таким періодом є перший квартал 2005 року. Тобто суб’єкти СЕЗ фактично втратили можливість використовувати пільговий режим оподаткування податком на прибуток підприємств з 01.01.2005 року. Що ж стосується інших податків, зборів і платежів – с 31.03.2005 року, тобто з дати опублікування.

Але зазначені зміни внесені з порушенням порядку внесення змін до законів з питань оподаткування, який встановлено Законом України “Про систему оподаткування” та у не відповідності із чинним українським податковим законодавством. Так, відповідно до частини третьої статті 1 Закону України "Про систему оподаткування" (у редакції до 25.03.2005 ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Відповідно до ст. 1 Закону України “Про систему оподаткування” зміни і доповнення до зазначеного Закону, інших законів України про оподаткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів (обов’язкових платежів), механізму їх сплати вносяться до цього Закону, інших законів України про оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року. Будь-які інші законі України про оподаткування мають відповідати принципам закладеним у цьому Законі.

Виключення з цього правила можливі лише у разі зменшення розміру ставок податків, зборів (обов’язкових платежів) або при скасуванні пільг з оподаткування та інших правил, які призводять до порушення правил конкуренції та створення податкових переваг окремим суб’єктам підприємницької діяльності або фізичним особам.

Фактично норму про скасування пільг теоретично можливо застосувати до зазначених правовідносин, але порушення правил конкуренції не було встановлено, а це компетенція Антимонопольного комітету України. Більш того держава створювала зазначені території для того щоб стимулювати розвиток підприємництва, в тому числі і експортноорієнтованого шляхом надання пільг, тобто створенням більш сприятливих умов. Що ж до конкретних суб’єктів, то слід зазначити, що пільги в СЕЗ надавалися всім суб’єктам господарювання які зареєструвалися на такій території, а не окремим заздалегідь визначеним.

Судова влада в своїй практиці вирішила зайняти дещо іншу позицію. Так, у своєму листі (№ 01-8/783 від 12.05.2005 р.) до місцевих господарських судів Вищий господарський суд України повідомив, що під час вирішення спорів даної категорії судам необхідно враховувати норми статті 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність", якою передбачено, що державні гарантії захисту інвестицій не стосуються питань фінансово-господарської діяльності учасників інвестиційної діяльності, сплати ними податків, зборів (обов'язкових платежів).

Згідно із статтею 13 Закону України "Про загальні засади створення та функціонування спеціальних (вільних) економічних зон" система державних гарантій захисту інвестицій регулюється законодавством про інвестиційну діяльність та поширюється на всі об'єкти та суб'єкти економічної діяльності спеціальних економічних зон. Відповідно до статті 3 Закону України "Про загальні засади створення та функціонування спеціальних (вільних) економічних зон" до спеціальних економічних зон, зокрема, відносяться технологічні парки.

Але така позиція фактично двох основних ланок державної влади в Україні не припустима. По-перше, вона знищує довіру будь-якої розуміючої працюючої особи до правового захисту, гарантій права власності та взагалі правового регулювання в нашій державі, а по-друге, лякає будь-якого інвестора, який мав думку про вкладення інвестиційних коштів на таких територіях в Україні, і тим більше того, який вже це зробив.

Такі заходи не можна застосовувати без належного економічного обґрунтування. В нашій країні СЕЗ фактично стали об’єктом політичного, а не економічного обговорення. Практично кожний політик (депутат Верховної Ради України, члени Уряду, Ради національної безпеки) мають свою думку з цього приводу, але ніяких економічних обґрунтувань, техніко-економічного аналізу щодо будь-якої СЕЗ не проводилося і не проводиться досі.

Таким значним діям влади повинен був передувати змістовний аналіз господарської діяльності суб’єктів СЕЗ; визначення кількісних і якісних показників сплати податків (інших обов’язкових платежів) до бюджетів всіх рівнів, а також спеціальних фондів; визначення економічних показників розвитку таких територій в цілому (населення, інфраструктура).

І вже на підставі вищезазначених показників необхідно виявити та визначити ефективні та не ефективні діючі території, території на яких суб’єкти здійснюють зловживання своїм спеціальним статусом, незаконно його застосовують и вже на підставі такої інформації приймати правові заходи з урахуванням гарантування та захисту права власності будь-якого інвестору, який вже здійснює свою діяльність на території вільної економічної зони.

При цьому порушники законодавства можуть бути не тільки в СЕЗ, а й в загальних умовах життєдіяльності людини, будь-якої господарської діяльності, але при цьому не знищують середу місцезнаходження порушника, а ізолюють самого порушника або застосовують до нього (порушника) заходи юридичної відповідальності.

Саме тому такі дії державних органів влади, як то Уряд (який розробляв проект Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів"), Парламент (який приймав вищезазначений закон) не припустимі.

На таке доручення Президента України Міністерство фінансів відреагувало внесенням на засідання Кабінету міністрів проекту постанови про фактичне нове створення митних зон відповідного до Митного кодексу України. Але саме такий режим і існував на території СЕЗ (наприклад, на території СЕЗ “Миколаїв”, СЕЗ “Порто-франко”) і був ліквідований. Так, відповідно до ст. 9 Закону України “Про СЕЗ “Миколаїв”, яка була виключена вищезазначеним Законом на території СЕЗ “Миколаїв” діяв саме режим митної зони відповідно до Митного кодексу України.

Тобто все це вже існувало. Такі умови не існували тільки на територіях ТПР, але на таких територіях був інший зміст спеціальних правових режимів оподаткування, суб’єкти тут працювали за іншими принципами оподаткування. Території пріоритетного розвитку повинні були лише стимулювати розвиток середнього бізнесу в країні, ввіз туди дозволявся із-за митних меж лише устаткування та деяких видів сировини, які були відсутні на території України або не відповідали європейським стандартам якості.

Такі заходи незалежно від причини прийняття не можна було застосовувати без належного економічного обґрунтування. В нашій країні СЕЗ фактично стали об’єктом політичного, а не економічного обговорення. Практично кожний політик (депутат Верховної Ради України, члени Уряду, Ради національної безпеки) має свою думку з цього приводу, але ніяких економічних обґрунтувань, техніко-економічного аналізу щодо будь-якої СЕЗ не проводилося і не проводиться.

Таким значним діям влади повинен був передувати змістовний аналіз господарської діяльності суб’єктів СЕЗ; визначення кількісних і якісних показників сплати податків (інших обов’язкових платежів) до бюджетів всіх рівнів, а також спеціальних фондів; визначення економічних показників розвитку таких територій в цілому (населення, інфраструктура).

І вже на підставі вищезазначених показників необхідно виявити та визначити ефективні та не ефективні діючі території, території на яких суб’єкти здійснюють зловживання своїм спеціальним статусом, незаконно його застосовують и вже на підставі такої інформації приймати правові заходи з урахуванням гарантування та захисту права власності будь-якого інвестору, який вже здійснює свою діяльність на території вільної економічної зони.

При цьому порушники законодавства можуть бути не тільки в СЕЗ, а й в загальних умовах життєдіяльності людини, будь-якої господарської діяльності, але при цьому не знищують середу місцезнаходження порушника, а ізолюють самого порушника або застосовують до нього (порушника) заходи юридичної відповідальності.

ОСОБЛИВІ ШЛЯХИ РОЗВИТКУ СПЕЦІАЛЬНОГО ПРАВОВОГО РЕЖИМУ ОПОДАТКУВАННЯ У СЕЗ

У зв’язку з цим, вкрай необхідно спочатку сформувати Концепцію формування або реформування, у разі наявності, політики в сфері місцевого оподаткування на відповідній території та пов’язати її на відповідній території з бюджетною зокрема та соціально-економічною політикою взагалі. А потім на підставі зазначеної концепції сформувати конкретну процедуру прийняття рішення.

Проявитися це повинно у прийнятті окремого рішення органу місцевого самоврядування, яке детально надасть правову процедуру прийняття рішення щодо встановлення правового режиму оподаткування, в тому числі і спеціального, на відповідній території пріоритетного розвитку.

Необхідними елементами концепції реформування політики в сфері місцевого оподаткування повинні стати:

На другому етапі було проведено соціологічне дослідження, яке визначило громадську думку щодо питань оподаткування і фінансування потреб територіальної громади, визначено існування “вузьких місць”, наявність резервів, які можуть бути мобілізовані без ускладнень соціального або економічного характеру.

У запропонованому дослідженні були надані якісні та кількісні показники існуючої проблеми, запропоновані обґрунтовані рекомендації щодо змін в сфері місцевого оподаткування (встановлення нових та/або скасування існуючих податків і зборів, зміни ставок та/або механізмів сплати тощо). Матеріали дослідження стали базою для побудови в місті комплексної міської податкової політики.

Враховуючи вищезазначені наукові дослідження, інші матеріали результатом роботи цієї групи став проект Рішення Миколаївської міської ради “Деякі питання координації дій щодо здійснення в місті податкової політики”, яке визначило Концепцію реформування міської політики в сфері місцевого оподаткування та Регламент прийняття рішень щодо встановлення та змін правового режиму оподаткування у місті (додаток Б) на базі якого і буде формуватися спеціальний правовий режим оподаткування для визначених категорій суб’єктів підприємницької діяльності або для окремих видів підприємницької діяльності.

Крім того, пізніше на розгляд сесії міської ради було винесено проект рішення про зміну ставок місцевих податків і зборів, а також механізм їх сплати, складений відповідно до вищезазначеного порядку.

1. Правове регулювання функціонування спеціальних економічних зон в Україні здійснюється на підставі прийнятого парламентом у 1992 році Закону України «Про загальні принципи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон в Україні» із змінами та доповненнями.

Існує величезна кількість класифікацій СЕЗ. Але серед них можна виділити деякі, в тому числі закріплені законодавством і чинні на території України.

В Україні до компетенції органів місцевого самоврядування віднесено повноваження щодо встановлення розмірів та механізмів сплати місцевих податків і зборів, перелік яких визначено в Декреті Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки та збори”, єдиного та фіксованого податків для суб’єктів підприємницької діяльності – фізичних осіб.

Важливим є те, що внесення зазначених змін було здійснено із порушенням порядку внесення змін до законів з питань оподаткування, всупереч нормам про захист прав та законних інтересів інвесторів тощо.

Така позиція державної влади в Україні не припустима. По-перше, вона знищує довіру будь-якої працюючої особи до правового захисту, гарантій права власності та взагалі правового регулювання в нашій державі, а по-друге, лякає будь-якого інвестора, який мав думку про вкладення інвестиційних коштів на таких територіях в Україні, і тим більше того, який вже це зробив.

Такі заходи не можна застосовувати без належного економічного обґрунтування. В нашій країні СЕЗ фактично стали об’єктом політичного, а не економічного обговорення. Практично кожний політик (депутат Верховної Ради України, члени Уряду, Ради національної безпеки) мають свою думку з цього приводу, але ніяких економічних обґрунтувань, техніко-економічного аналізу щодо будь-якої СЕЗ не проводилося.

Таким значним діям влади повинен був передувати змістовний аналіз господарської діяльності суб’єктів СЕЗ; визначення кількісних і якісних показників сплати податків (інших обов’язкових платежів) до бюджетів всіх рівнів, а також спеціальних фондів; визначення економічних показників розвитку таких територій в цілому (населення, інфраструктура).

І вже на підставі вищезазначених показників необхідно виявити та визначити ефективні та не ефективні діючі території, території на яких суб’єкти здійснюють зловживання своїм спеціальним статусом, незаконно його застосовують и вже на підставі такої інформації приймати правові заходи з урахуванням гарантування та захисту права власності будь-якого інвестору, який вже здійснює свою діяльність на території вільної економічної зони.

При цьому порушники законодавства можуть бути не тільки в СЕЗ, а й в загальних умовах життєдіяльності людини, будь-якої господарської діяльності, але при цьому не знищують середу місцезнаходження порушника, а ізолюють самого порушника або застосовують до нього (порушника) заходи юридичної відповідальності.