Організаційно — правові засади здійснення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

ВСТУП

РОЗДІЛ 1 СОЦІАЛЬНО-ПРАВОВА ХАРАКТЕРИСТИКА ДЕРЖАВНОГО КОНТРОЛЮ ЗА ПРАВОЗАСТОСОВЧОЮ ДІЯЛЬНІСТЮ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ

Сутність та загальна характеристика правозастосовчої діяльності податкових органів
Законність та інші вимоги до прийняття рішень під час правозастосовчої діяльності податкових органів
Поняття та призначення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів
Нормативно-правове забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 1

РОЗДІЛ 2 ОРГАНІЗАЦІЯ КОНТРОЛЮ ЗА ПРАВОЗАСТОСОВЧОЮ ДІЯЛЬНІСТЮ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ

Принципи та організаційно-правові форми і методи здійснення контролю за діяльністю податкових органів
Сутність та призначення внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів
Контроль як засіб забезпечення дисципліни і законності під час здійснення правозастосовчої діяльності
Особливість організації громадського контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 2

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ВСТУП

Актуальність теми. Становлення правової держави в Україні вимагає реального утвердження принципу верховенства права, зміцнення законності та правопорядку в країні, забезпечення прав і свобод громадян. Вирішення цього завдання, з одного боку, потребує посилення правоохоронної функції держави, активізації боротьби з різними правопорушеннями, зокрема податковими, з іншого — удосконалення видів, форм та методів контролю за правозастосовчою діяльністю державних органів. Сказане повною мірою стосується і податкових органів діяльність яких ще не в повній мірі відповідає вимогам сьогодення. Успішне виконання складних і відповідальних фіскальних та правоохоронних завдань, які ставляться перед податковими органами України, дотримання прав, свобод та законних інтересів фізичних та юридичних осіб в сфері оподаткування потребує забезпечення належного рівня законності і дисципліни серед працівників цих органів, що значною мірою залежить від належної організації та нормативного забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів.

Таким чином, важливість державного контролю, як засобу забезпечення законності і дисципліни в сфері правозастосовчої діяльності податкових органів, недостатня розробленість теоретичних положень щодо здійснення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів, недосконалість правового забезпечення державної контрольної діяльності за податковими органами, обумовлюють актуальність та важливість глибокого і всебічного наукового дослідження широкого кола питань, пов’язаних з організаційно-правовими засадами здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до п.1 Розпорядження Президента України „Про заходи щодо зміцнення дисципліни працівників та вдосконалення кадрової роботи у правоохоронних органах” № 53 від 26 березня 2002 року, п.п.3, 4, 5 Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом ДПА України № 160 від 7 квітня 2003 року, п.2, 3 наказу ДПА України „Щодо вдосконалення системи контролю за виконанням документів” № 53 від 28 січня 1999 року, п.1.2, 2,5 Тематики пріоритетних напрямків фундаментальних та прикладних досліджень вищих навчальних закладів та науково-дослідних установ МВС України на період 2002-2005 років, затверджених наказом МВС України № 635 від 30 червня 2002 року, п.1, 4 Пріоритетних напрямків дисертаційних досліджень на період 2002-2005 років, затверджених наказом МВС України № 635 від 30 червня 2002 року, п.1.2, 5.3 Головних напрямків наукових досліджень Національного університету внутрішніх справ МВС України на 2001-2005 рр.

Мета і задачі дослідження.Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі аналізу теоретичних засад, правового регулювання та практичної діяльності державних та громадських органів які здійснюють контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів визначити сутність та значення останнього, надати пропозиції та рекомендації щодо удосконалення його організаційно-правових засад.

Для досягнення поставленої мети в дисертації необхідно вирішити такі основні завдання:

з’ясувати сутність та надати загальну характеристику правозастосовчій діяльності податкових органів;
проаналізувати законність та інші вимоги до прийняття рішень під час правозастосовчої діяльності податкових органів;
визначити поняття контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів та обґрунтувати його призначення;
дослідити особливості нормативно-правового забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
визначити принципи та організаційно-правові форми і методи здійснення контролю за діяльністю податкових органів;
надати загальну характеристику внутрівідомчому контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
з’ясувати призначення контролю як засобу забезпечення дисципліни і законності під час здійснення правозастосовчої діяльності;
охарактеризувати особливість організації громадського контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
на підставі виконання цих завдань виробити конкретні пропозиції та рекомендації щодо удосконалення організаційно-правових засад здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів.

Об’єктом дослідженняє суспільні відносини, які формуються у сфері діяльності державних та громадських органів, які уповноваженні здійснювати контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів.

Предмет дослідженнястановлять теоретико-методологічні засади, нормативні основи та сучасний стан організації контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів.

Методи дослідження.Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність методів і прийомів наукового пізнання. Їх застосування обумовлюється системним підходом, що дає можливість досліджувати проблеми в єдності їх соціального змісту і юридичної форми. За допомогою логіко-семантичного методу поглиблено понятійний апарат (підрозділи 1.1, 1.3, 2.2, 2.4), виокремлено окремі види та форми контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів (підрозділи 1.3, 2.1, 2.2, 2.4). Порівняльно-правовий метод використано для дослідження сутності та призначення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів (підрозділ 1.3). За допомогою історичного методу досліджувалися процеси становлення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів (підрозділи 1.3, 2.2, 2.4). Системно-структурний метод використано для визначення вимог до прийняття рішень під час правозастосовчої діяльності податкових органів (підрозділ 1.2), місця та призначення контролю як засобу забезпечення дисципліни і законності під час здійснення правозастосовчої діяльності (підрозділ 2.3). Статистичний і документальний аналіз застосовувались для визначення недоліків правового забезпечення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів (підрозділи 1.4, 2.3). Метод соціологічного опитування використано для з’ясування причин та умов порушення дисципліни та законності працівниками податкових органів (підрозділ 1.2, 2.3).

У формулюванні висновків і пропозицій дисертант ґрунтувався на працях фахівців із загальної теорії держави і права, адміністративного, фінансового та податкового права, теорії управління, – В.Б.Авер’янова, С.С.Алексєєва, О.Ф.Андрійко, О.М.Бандурки, Т.С.Воїнової, В.М.Гаращука, Є.В.Калюги, А.Т.Комзюка, А.М.Куліша, М.П.Кучерявенка, Н.П.Матюхіної, Н.Р.Нижник, О.Ф.Скакун, О.І.Остапенка, В.П.Пєткова, О.Г.Фролової, В.К.Шкарупи, А.М.Шульги та ін. Нормативною основою роботи є Конституція України, чинні законодавчі та інші підзаконні нормативно-правові акти в сфері здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Емпіричну базу дослідження становлять статистичні та архівні матеріали із зазначених питань.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що вперше у вітчизняній юридичній науці проведено комплексне монографічне дослідження організаційних та правових проблем здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. В результаті проведеного дослідження сформульовано ряд нових наукових положень і висновків, запропонованих особисто здобувачем, зокрема:

дістала подальшого розвитку загальна характеристика правозастосовчої діяльності податкових органів;
подальший розвиток одержав аналіз законності та інших вимог до прийняття рішень під час правозастосовчої діяльності податкових органів;
вперше визначено поняття та обґрунтовано призначення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
продовжено дослідження сучасного стану нормативно-правового забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
в новому аспекті визначено принципи та організаційно-правові форми і методи здійснення контролю за діяльністю податкових органів;
подальший розвиток одержала загальна характеристика внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
обґрунтовано призначення контролю як засобу забезпечення дисципліни і законності під час здійснення правозастосовчої діяльності;
вперше порушено ряд проблемних питань щодо організації громадського контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
сформульовано ряд конкретних пропозицій та рекомендацій, спрямованих на удосконалення організаційно-правових засад здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, щовони становлять як науково-теоретичний, так і практичний інтерес:

у науково-дослідній сфері – положення та висновки дисертації можуть бути основою для подальшої розробки проблемних питань здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
у правотворчості – в результаті дослідження сформульовано низку пропозицій щодо внесення змін і доповнень до нормативних актів, які регулюють порядокздійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів, обґрунтовано необхідність прийняття Положення про здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
у правозастосовчій діяльності – використання одержаних результатів дозволить покращити практичну діяльність державних та громадських органів щодо здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів;
у навчальному процесі – матеріали дисертації можуть використовуватись під час проведення занять із спецкурсу „Державний контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів Україні”.

Апробація результатів дисертації. Підсумки розробки проблеми в цілому, окремі її аспекти, одержані узагальнення і висновки було оприлюднено дисертантом на двох науково-практичних конференціях: „Проблеми наукового забезпечення правоохоронної діяльності в умовах розбудови України як правової держави” (Дніпропетровськ, 2004), „Права громадян та правоохоронна діяльність” (Одеса, 2004), а також на теоретичних семінарах та засіданнях науково-дослідної лабораторії з проблем кадрового забезпечення ОВС України, кафедри управління в органах внутрішніх справ та кафедри адміністративного права і адміністративної діяльності органів внутрішніх справ Національного університету внутрішніх справ.

Публікації.Основні результати дисертаційного дослідження викладені у шести наукових статтях в наукових журналах і збірниках наукових праць, а також у двох тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

РОЗДІЛ 1

СОЦІАЛЬНО — ПРАВОВА ХАРАКТЕРИСТИКА ДЕРЖАВНОГО КОНТРОЛЮ ЗА ПРАВОЗАСТОСОВЧОЮ ДІЯЛЬНІСТЮ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ

1.1.Сутність та загальна характеристика правозастосовчої діяльності податкових органів

Здійснювана в нашій країні перебудова правової системи на основі демократизації, гуманізації та гласності спрямована на розробку і втілення в життя концепції правової держави. Вона передбачає реформу законодавства, вдосконалення роботи державних органів, зокрема податкових, подальше зміцнення правової основи державного і громадського життя, неухильне дотримання законності і правопорядку.

В ст.3 Конституції України визначено, що „людина, її життя і здоров’я, честь і гідність, недоторканність і безпека визнаються в Україні найвищою соціальною цінністю. Права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Держава відповідає перед людиною за свою діяльність. Утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов’язком держави” [1]. Безсумнівним є і те, що охорона, захист та забезпечення прав, свобод та законних інтересів фізичних та юридичних осіб безпосередньо залежить від правозастосовчої діяльності державних органів, зокрема податкових.

Втілення в життя податкової політики здійснюється системою уповноважених на це органів. Поняття „система органів”, по-перше, фіксує відокремленість певної групи державних органів, які входять до конкретної системи, від усіх інших; по-друге, окреслює певний суб’єктивний склад даної системи; по-третє, підтверджує наявність у цих суб’єктів певних ознак, притаманних соціальним системам, зокрема, таких як єдність цільового призначення, функціональна самодостатність, ієрархічність внутрішньої організації, субординаційність взаємозв’язків між структурними ланками тощо [2, с.48].

Слід відзначити і те, що в науковій літературі немає одностайної думки вчених щодо системи податкових органів. Так, Т.Є.Кушнарьова, М.П.Кучерявенко [3, с.55], П.В.Цимбал, О.П.Мілевський та Л.М.Касьяненко [4, с.21-22] визначають систему податкових органів у вузькому і широкому значенні слова. Так, на їх думку, податкові органи у вузькому значенні слова ідентичні системі податкових адміністрацій і здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджету податкових платежів. Податкові органи в широкому значенні слова контролюють і забезпечують надходження до бюджету всіх відрахувань, які законодавець включає в податкову систему як сукупність податків, зборів, платежів. У цьому випадку система податкових органів охоплює вже і митні органи, і органи казначейства, і податкову міліцію [3; 4].

На нашу думку, до податкових органів у вузькому розумінні слід віднести органи та підрозділи Державної податкової служби України. У широкому розумінні – крім органів податкової служби, ще й такі, як: митні органи, органи казначейства, органи Пенсійного фонду України, органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, тобто органи, які поряд зі своєю основною діяльністю забезпечують надходження платежів до бюджетів та інших державних цільових фондів.

Але слід відзначити і те, що термін податкові органи має законодавче визначення. Так, відповідно до ст.1 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” податковий орган визначено, як „орган державної податкової служби України та орган Державної митної служби України” [5]. А уже до контролюючих органів в сфері справляння податків визначено: 1) митні органи — стосовно акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України; 2) органи Пенсійного фонду України — стосовно збору на обов’язкове державне пенсійне страхування; 3) органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування — стосовно внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, у межах компетенції цих органів, встановленої законом; 4) податкові органи — стосовно податків і зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів [5].

Податкові органи беруть участь в здійсненні фіскальної політики головним чином через застосування норм права. Діяльність щодо застосування закону у боротьбі із податковими правопорушеннями включає також вплив на соціальні фактори, що сприяють вчиненню протиправних проступків чи злочинів. У цій діяльності відтворюються політичні, економічні, ідеологічні, соціальні, юридичні, психологічні, моральні та інші фактори. Податкові органи в Україні виконують широке коло завдань щодо реалізації податкової політики Верховної Ради і Уряду України, здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів державних цільових фондів податків і зборів тощо, виконання яких, насамперед, залежить від науково-обґрунтованої та випробуваної на практиці правозастосовчої діяльності [6; 7; 8; 9; 10]. Саме тому доцільним є системний аналіз правозастосування, що дозволяє розкрити його політологічний, морально-психологічний, соціальний та юридичний аспекти, глибоко й всебічно дослідити ці аспекти у їхній взаємодії.

В теорії права, дослідження проблем правозастосовчої діяльності посідають значне місце. Для них є характерними багатоаспектність, тісна взаємодія загальної теорії права з іншими галузями наук, зокрема адміністративним та податковим правом, теорією управління тощо. Для правильного розуміння правозастосовчої діяльності, в першу чергу, слід уточнити зміст терміну „застосування права” чи „правозастосування”, що є його синонімом.

Як зазначає В.Г.Лихолоб, „застосування норм права за соціальною природою означає спеціальну юридичну форму діяльності державних органів, що полягає у впливі на поведінку людей з метою спрямувати їхні дії, привести у відповідність з інтересами держави і суспільства” [11, с.14]. На думку П.О.Недбайло, в широкому розумінні, терміном „застосування права” може бути названа будь-яка активна правомірна дія, у тому числі діяльність по використанню своїх прав, виконання обов’язків громадянами [12, с.129-130].

Проте в реалізації норм права виділяється особливий вид діяльності державних органів чи уповноважених ними організацій, що полягає у вирішенні конфліктів із приводу права і правопорядку. Від імені держави, що взяла на себе охорону закону, ці конфліктні ситуації вирішують органи (установи), компетентні здійснювати необхідні дії і здатні для цього використовувати свої владні можливості, у тому числі і примусити до виконання прийнятого рішення. Тут правозастосування складає головний аспект діяльності державних органів і полягає у низці регламентованих нормативно-правовими актами дій, спрямованих на: 1) встановлення фактичних обставин юридичної справи; 2) вибір і тлумачення юридичних норм, що підлягають застосуванню; 3) кваліфікацію на їхній основі тих чи інших дій, правову оцінку встановлених обставин; 4) ухвалення рішення і його документальне оформлення; 5) визначення заходів, спрямованих на практичне здійснення винесеного акту [13, с.244-264].

Таким чином, застосовувати право — означає діяти на підставі норм закону, без цього неможлива життєдіяльність громадян, держава і сучасне суспільство. Правом також користуються усі юридичні та фізичні особи, але про правозастосовчі органи йдеться лише тоді, коли право застосовують державні органи, до яких належать усі органи держави, зокрема податкові. Іншими словами, податкові органи – це тільки частина правозастосовних органів.

В юридичній літературі можна знайти різні, подекуди суперечливі, або навіть взаємовиключні підходи до визначення поняття „правозастосування”. Так, на думку Л.М.Разіна „правозастосування — форма переведення нормативності права у впорядкованість суспільних відносин” [14, с.40]. Наприклад, правозастосовча діяльність в галузі боротьби із злочинністю визначається як „державно-владна підзаконна діяльність правоохоронних органів та уповноважених на те громадських організацій, спрямована на здійснення конкретних функцій по боротьбі із злочинністю та її попередження” [15]. В цьому плані правозастосування є засобом впливу правоохоронних органів, які володіють правозастосовною компетенцією, на осіб, що вчинили злочини, з метою організації поведінки та діяльності останніх відповідно до інтересів держави і суспільства [16, с.31-76].

О.Ф.Скакун правозастосовчу діяльність визначає як: по-перше, „правову форму діяльності держави, яка забезпечує безперервність процесу здійснення нормативно-правових розпоряджень через наділення одних учасників правових відносин суб’єктивними юридичними правами, а інших — суб’єктивними юридичними обов’язками”; по-друге, діяльність, яка полягає у розгляді і вирішенні індивідуальних справ, що мають юридичне значення [17, с.508]; по-третє, „як форму діяльності компетентних органів держави з реалізації правових норм. Ця діяльність охоплює організацію і контроль за додержанням правових норм” [17, с.91]. М.В.Черноголовкін правозастосовчу діяльність визначає як форму реалізації функцій держави шляхом діяльності державних органів по виконанню законів і підзаконних актів (правових норм) [18, с.187]. О.В.Малько, як видання актів застосування права [19, с.76]. В.І.Бобир та С.Едемський, як „прийняття обов’язкових для виконання індивідуально-правових рішень” [20, с.40]. Н.І.Байтін під правозастосовчою діяльність розуміє „діяльність пов’язану із повсякденним вирішенням різнобічних питань, шляхом видання актів застосування права, які є підставою виникнення, зміни і припинення правовідносин” [21, с.230]. Є.М.Попович зазначає, що правозастосовча діяльність включає: встановлення фактичних обставин справи; вибір, відшукання відповідної норми права, яку слід застосовувати до даної ситуації; з’ясування змісту й обсягу норми; прийняття конкретного рішення, індивідуального акта; виконання акта застосування норми права [22, с.135]. В.Г.Лихолоб під правозастосуванням розуміє „діяльність державних органів, а також деяких уповноважених державою громадських організацій, що здійснюють у межах наданих їм повноважень державно-владну діяльність по індивідуальному регулюванню поведінки учасників соціального життя через наділення їх правами та обов’язками або вирішення їхніх спорів про них з іншими особами і організаціями [15, с.20].

Як відзначає В.М.Плішкін, „правовий зміст управління як державної діяльності розпорядчо-виконавчого характеру достатньо різноманітний, він включає: по-перше, правозастосовчу діяльність, яка повністю відповідає законам та підзаконним актам і складається з видання та реалізації індивідуальних актів управління, якими норми права застосовуються до окремих конкретних випадків; по-друге, нормотворчу діяльність, яка полягає в тому, що органи управління в межах своєї компетенції виробляють загальнозначущі норми поведінки відповідно цілям, передбаченим законом, і нормам їх досягнення. Видання правових актів управління (постанов, рішень, розпоряджень, інструкцій, наказів) відіграє істотну роль, оскільки за їх посередництвом організовуються та регулюються найбільш важливі процеси внутрішньої та зовнішньої управлінської діяльності; по-третє, реалізацію (переведення) нормативних актів у реальну поведінку об’єктів та суб’єктів управління, що виражається у виконанні індивідуальних актів управління, якими норми права застосовуються до конкретних випадків [23, с.34].

Як видно із наведеного вище, В.М.Плішкін окремо виділяє правозастосовчу діяльність та реалізацію нормативних актів. На нашу думку, реалізація нормативних актів є частиною правозастосовчої діяльності, тобто нею охоплюється. Більш того, більшість вчених визначає правозастосовчу діяльність саме як реалізацію норм права. Слід відзначити і те, що В.М.Плішкін не проводить чітке розмежування між правозастосовчою та правотворчою діяльністю органів управління, так, як у першому і в другому випадках говорить про повноваження органів управління щодо „видання актів управління”.

С.С.Алєксєєв, виділяючи три форми реалізації права: використання (здійснення можливостей, що витікають із дозволів); дотримання (коли суб’єкти права погоджують свою поведінку з юридичними заборонами) та виконання (виражається в діях суб’єктів права щодо здійснення зобов’язуючих правових приписів), підкреслює, що „в найбільш точному смислі про реалізацію права свідчить остання, оскільки вона належить до діяльності державних органів та їх посадових осіб, до вихідних від них приписів і позитивних обов’язків, що встановлюються ними, і яка дозволяє з різним ступенем ефективності досить вільно використовувати правові форми за розсудом органів державної влади” [24, с.251-253].

У літературі була висловлена точка зору, згідно якої “…так само, як класична нормотворча діяльність здійснюється вищими представницькими органами державної влади і виражається в законодавстві, класична діяльність по застосуванню норм права здійснюється судовими органами і виражається в актах правосуддя. Типовою для виконавчо-розпорядницьких органів є адміністративно-організаторська діяльність, що включає елементи нормотворчості і застосування норм права” [25, с.129]. На нашу думку, тут має місце надмірне звуження поняття правозастосовчої діяльності. Суди застосовують норми права у випадках виникнення спору. Проте, як зазначалося вище, застосування правових норм може мати місце і у процесі діяльності органів виконавчої влади, інших органів управління тощо. Наприклад, податкові органи можуть застосовувати санкції до порушників податкового законодавства та відповідних підзаконних нормативно-правових актів. Разом з тим, можна погодитися з висновком про те, що державний орган, який застосовує право, виступає не як учасник юридичного конфлікту, а як його своєрідний арбітр (суддя).

Слід зазначити і те, що правозастосовчу діяльність іще називають правовиконавчою [26, с.46; 27, с.152], оперативно-виконавчою [28, с.230], управлінсько-виконавчою [29, с.23], реалізаційною діяльністю [30, с.4].

Доцільним також буде з’ясування сутності правозастосовчих відносин, яким в науковій літературі приділено чимало уваги. Так, цією проблемою займалися С.С.Алєксєєв, І.А.Галаган, В.А.Козбаненко, М.М.Коркунов, І.В.Михайловський, В.Ф.Тарановський, Г.Ф.Шершеневич П.О.Недбайло, В.Н.Хропанюк, Л.С.Явич та інші. Правозастосовчі відносини є особливим різновидом правових відносин, що вирізняється з поміж інших за своїм місцем та значенням у правовому регулюванні, за предметним змістом та юридичною природою, за суб’єктним складом і службовим призначенням в системі правових форм діяльності держави. Наприклад, І.О.Галаган та О.В.Василенко в якості основних критеріїв виокремлення правозастосовчих відносин пропонують наступні дві головні ознаки: 1) специфіка такої правової форми діяльності держави, як правозастосовча діяльність; 2) специфіка нормативного підґрунтя правозастосовчої діяльності [31, с.12].

Метою правозастосовчих норм, які являються „серцевиною” правозастосовчих відносин є всебічна регламентація режиму правозастосування, закріплення кола суб’єктів, права та обов’язки (компетенцію) учасників правозастосовчих правових відносин, специфіку правозастосовчих актів тощо. Іноді ці норми у сукупності складають цілі галузі права. Наприклад, такими є кримінальне право, кримінально-процесуальне право, цивільно-процесуальне, адміністративно-процесуальне право. Це можуть бути також окремі інститути. Наприклад, інститут громадянства у конституційному праві, норми якого можуть бути реалізованими лише в формі правозастосування, в межах правозастосовчого процесу.

Правозастосовчі відносини необхідно відрізняти від інших видів правових відносин за їх функціональним призначенням. Ці правові відношення покликані опосередковувати лише таку специфічну діяльність держави, як правозастосування. Їхній функціональний характер знаходить свій прояв, зокрема, в тому, що вони мають „надгалузевий” характер, а їхня конструкція є родовою для найрізноманітніших правових зв’язків. Обов’язковою стороною цих зв’язків є компетентні органи та особи, уповноважені на розв’язання питань юридичного характеру. Вони опосередковують зв’язки охоронного типу, котрі виникають в процесі притягнення до юридичної відповідальності та покладання засобів стягнення (покарання) на правопорушників, для захисту порушених чи таких, що оскаржуються, прав громадян, охоплюють відносини позитивно-правового регулятивного типу, що виникають з приводу розв’язання конкретних питань економічної діяльності, а також реалізації прав та свобод громадян, задоволення їх законних інтересів тощо [31, с.13].

Ще однією специфічною рисою правозастосовчих правових відносин є те, що вони належать до так званих „владних відносин”, являють собою такі зв’язки, через які, і за допомогою яких впроваджується державна воля суб’єктів, що управляють по відношенню до тих, що зазнають цього впливу, з метою розв’язання конкретних ситуацій. Без владного характеру відносин із застосування права, без прийняття правозастосовчого акту з однобічного волевиявлення компетентного органу, однаково неможливою є, як організація здійснення конкретних матеріально-правових відносин, реалізація права, так і в цілому управління суспільством. Владний вплив на поведінку конкретних суб’єктів права відбувається в процесі розгляду індивідуальних справ і прийняття по них конкретних правових приписів, а також в процесі впровадження цих приписів у життя.

Із цієї специфічної риси правозастосовчих відносин випливає ще одна, дуже важлива ознака: вони є за своєю природою різновидом управлінських відносин, мають управлінську природу. Управлінська природа діяльності з розв’язання індивідуально-конкретних справ — це визначальна основа правозастосовчих відносин, що її опосередковують. Таким чином, правозастосовчі правові відносини є універсальною формою конкретних правових відносин з управління з боку держави діяльністю персонально визначених осіб [13, с.110].

У юридичній літературі часто вживаним є термін „механізм правозастосування” [32, с.26]. Традиційно його розглядають як сукупність формально-логічних операцій, пов’язаних з поширенням загальних нормативних приписів на конкретні життєві ситуації [33, с.149-154.]. Проте формальна логіка, незважаючи на беззастережну важливість її законів у питаннях відшукання правових норм, що мають бути застосованими, а також гарантовану обґрунтованість їхнього застосування, не торкається власне змісту механізму правозастосування. Вона вивчає правила і закони переробки інформації не рівні абстрактного мислення. І прийняте рішення в цій його формі, як підкреслює В.П.Казимирчук, „є насамперед однією ланкою у ланцюгу всього процесу застосування права, так би мовити, психофізичним боком” [34, с.59]. В.В.Лазарев зазначає, що багатоаспектний аналіз реалізації права у формі застосування дозволяє подати її у вигляді певного механізму, в якому найбільший інтерес викликають методи забезпечення даного процесу [35, с.8-4].

У дослідженні цієї проблеми важливо чітко розмежувати логіку співвідношення мети, засобу та результату в процесі правозастосування, яке розглядається з соціально-політичної та техніко-юридичної позицій [26]. Інтерпретований з цих позицій процес реалізації норм права торкається або комплексу спеціальних питань правозастосування, або соціально-політичного аспекту правозастосування, що характеризує його як найважливіший компонент правового регулювання. Крім того, правозастосування не виявляє своєї загальної природи як однієї з форм суспільної діяльності. В результаті залишається нез’ясованим питання щодо того, як і чому спрацьовує чи не діє та чи інша юридична норма, в чому причина розходження її мети та результату дії. Тут не можна обійтися поясненням недостатньої активності суб’єкта правозастосування, причинами його помилок чи невдалим формулюванням норм права.

Поняття „правозастосовчий процес” є широко вживаним в науковій літературі. Він, як правило розглядається в двох аспектах: з одного боку, його розуміють як загально логічну послідовність вчинення правозастосовчих дій (в загальній теорії права) [19, с.56], а з іншого, як функціональний характер вирішення конкретної справи залежно від її особливостей, які являють собою послідовні процесуальні дії, що закріплюються в різноманітних правозастосовчих актах і мають на меті досягнення результату, передбаченого застосовуваною нормою матеріального права (специфічно для процесуальних наук) [25, с.31].

Теоретично й логічно стадії застосування норм права уявляються самостійними етапами застосування норм права, що послідовно розвиваються. Фактично ж досить важко провести чітку межу між цими окремими етапами. Значною мірою вона є умовною. Як підкреслював П.О.Недбайло, „фактично процес застосування правових норм починається із встановлення фактів, що вимагають правового вирішення, а логічно — з вибору норми, відповідно до якої кваліфікуються факти [12, с.221-222]. Вибір правової норми, що стосується досліджуваного факту, — процес складний, оскільки будь-яка правова норма певною мірою являє собою абстракцію, узагальнення великої кількості більш чи менш однорідних явищ. Доцільність застосування норми — це доцільність застосування всіх її структурних елементів: гіпотези, диспозиції, санкції. У кожному конкретному випадку доцільність залежить від ступеня визначеності складових елементів правової норми. Можливість вибору відкривається перед суб’єктами права у випадку наявності в структурі правової норми елементів з відносно певними або альтернативними ознаками [15, с.18].

Правозастосовча діяльність завжди пов’язана із тлумаченням закону, з необхідністю точного з’ясування його змісту. Вивчення змісту норми права, глибоке усвідомлення її мети, що досягається шляхом використання різних видів, способів та прийомів тлумачення, сприяє вибору правозастосовчим органом найбільш доцільних і ефективних практичних дій і прийняттю оптимального рішення в конкретній справі. Необхідність тлумачення будь-якої правової норми, будь-якого нормативно-правового акта і права в цілому викликається складністю та численністю суспільних відносин, що перебувають у постійному розвитку; численністю та складністю нормативно-правових актів, між якими існують певні зв’язки.

Прийняття правозастосовчого акта, що є заключною і основною стадією правозастосування, здійснюється на основі правової оцінки фактичних обставин справи. У своєму рішенні компетентний правозастосовчий орган дає остаточну юридичну кваліфікацію, що відображується у прийнятті індивідуально-конкретного правового припису (рішення, постанови, вироку, розпорядження, визначення, наказу, процесуальних актів тощо).

О.Ф.Скакун, акт застосування норм права (правозастосовчий акт) визначає як „індивідуальний правовий акт-волевиявлення (рішення) уповноваженого суб’єкта права (компетентного державного органу або посадової особи), що встановлює (змінює, припиняє) на основі юридичних норм права і обов’язки учасників конкретних правовідносин або міру відповідальності конкретних осіб за вчинене ними правопорушення” [17, с.398].

До ознак правозастосовчого акта ми відносимо: приймається на основі нормативно-правового акта і в порядку визначеному законом; виходить від компетентних органів держави в особі їх посадових осіб і являє собою категоричне, офіційно-владне, обов’язкове для виконання веління, яке охороняється примусовою силою держави; адресується чітко визначеним суб’єктам, тобто є персоніфікованим, індивідуальним; поширює норму права на конкретну юридичну ситуацію (виключається поширення на подібні випадки), вичерпує себе одноразовим застосуванням, тобто розрахований на один раз; має певну, встановлену законом форму документа (наказ, рішення, вирок, розпорядження); може бути оскаржений чи опротестований ким-небудь із зацікавлених осіб.

Правозастосовчі акти слід класифікувати таким чином:

1. За формою зовнішнього вираження: письмові (розпорядження, наказ, вирок суду); усні (вимога припинити протиправні дії, виклик понятих); конклюдентні (наприклад, застосування працівниками податкової міліції табельної зброї).

2. За способом прийняття: колегіальні; одноособові.

3. За суб’єктами прийняття: акти парламенту; акти глави держави; акти виконавчих органів; рішення суду; акти прокурорського нагляду; акти органів місцевого самоуправління; локальні правозастосовчі акти.

4. За функціями у правовому регулюванні: регулятивні — офіційно підтверджують або визначають права та обов’язки сторін, викладені в диспозиції регулятивних норм; охоронні — встановлюють міру юридичної відповідальності відповідно до санкції охоронних норм.

5. За юридичними наслідками: правовстановлюючі; правоконстатуючі; правоприпиняючі; правозмінюючі; правоскасовуючі.

6. За характером індивідуальних рішень (розпоряджень): дозвільні; зобов’язуючі; заборонні.

Як одна з форм суспільної діяльності, правозастосовна діяльність обов’язково містить три основні елементи: мету, засоби, результат, які, взаємо обумовлюють існування один одного, ефективно впливають на суспільні відносини. Мета є вихідним моментом правозастосування. Мета будь-якої форми суспільної діяльності, у тому числі й правозастосування, пронизує своїм змістом активність суб’єкта. Проте мета як вихідний пункт правозастосування неминуче несе на собі відбиток протиріччя. Будучи початком процесу правозастосування, мета, з однієї сторони, фіксує правову дійсність суспільства, рівень правореалізації, і в цьому полягає її позитивний зміст, з іншої — вона негативна за своїм характером, оскільки відображає потребу, суперечливість, недостатність правозастосовчої діяльності.

Таким чином, загальний характер правового впливу на суспільні відносини полягає в тому, що поняття мети включає не лише позитивне знання щодо рівня правозастосування, її результативності, а й негативний зміст відносно форми існування суспільства, яка потребує постійного юридичного впливу. Мета правозастосування констатує відповідний засіб у вигляді тієї чи іншої юридичної норми, передбачає словесний зміст останньої. Як зазначають В.М.Горшеньов та І.Я.Дюрягін „правозастосовча діяльність покликана головним чином продовжити загальне нормативне регулювання, задане правотворчістю з допомогою норми права [36, с.26].

Перш ніж вдатися до практичної реалізації тієї чи іншої юридичної норми у формі застосування, суб’єкт правозастосування опрацьовує цей процес. В йог свідомості мета – це ідеальне передбачення результату, юридична норма як засіб і бажаний результат. За своїм змістом результат є лише ідеальним, і тому він нічим не відрізняється від мети, а отже, і мета, і результат є абсолютно тотожними. Засіб же у підсумку поєднує ці дві суб’єктивні реальності, що різняться лише формально, тобто в свідомості суб’єкта правозастосування. Засіб, набуваючи форми юридичних норм, має абстрактно-ідеальний зміст. А отже, процес реалізації мети від нього безпосередньо не залежить.

При оцінці правозастосовчої діяльності податкових органів слід враховувати не лише досягнення намічених цілей, тобто результативність, а й використані при цьому сили та засоби. Характеризуючи правозастосовчу діяльність податкових органів, необхідно, враховувати не лише вирішення поставлених завдань, а й те, наскільки оптимально вирішувалися ці завдання, скільки сил, енергії та часу було витрачено на досягнення наміченого, а отже, на прийняття оптимального рішення, виконання якого досягається найбільш раціональними способами, силами й засобами. Щойно приведене, надає змогу визначити поняття „ефективність правозастосовчої діяльності податкових органів” під якою ми розуміємо співвідношення між досягнутим результатом та використаними при цьому силами та засобами.

Податкові органи під час виконання фіскальних функцій можуть виступати суб’єктами різних правовідносин: цивільно-правових адміністративно-правових та ін. Здійснювана ними при цьому правозастосовча діяльність торкається відповідно й різних видів правопорушень, де необхідне державне втручання, вжиття відповідних державних заходів при негативному аспекті поведінки щодо вимог норм податкового законодавства чи відповідних підзаконних нормативно-правових актів. Управлінська природа діяльності, пов’язаної з вирішенням індивідуально-конкретних справ — глибинна і визначальна основа правозастосування.

З урахуванням організаційної спеціалізації органи державного управління виконують різні завдання, що визначають зміст управлінської діяльності, одним з напрямів якої є правозастосування. Це ж зумовлює об’єктивні відмінності і у функціях, що на них покладаються. А відмінності функцій зумовлюють і відмінності у повноваженнях, які держава надає цим органам. Як зазначає М.В.Карасьова, „визначена законодавцем в сфері фінансової діяльності компетенція владних суб’єктів, є основною характеристикою їхньої фінансової правосуб’єктності” [37, с.86].

Аналізуючи повноваження владного суб’єкта, слід підтримати висновок Ю.Тихомирова, що в даному випадку слід говорити про право-обов’язок. Право-обов’язок краще за все відображає зв’язок прав і обов’язків, оскільки права надаються суб’єкту публічно-владних відносин для обов’язкової реалізації. При цьому поняття „компетенція” суб’єкта точніше відображає органічну єдність покладених на нього прав і обов’язків [38, с.142].

Правозастосовча компетенція встановлює можливість здійснення владних повноважень щодо застосування норм права у конкретних випадках. Проте оскільки в компетенції наявні також обов’язки, то вони мають бути відображені і у правозастосовчій компетенції поряд із владними правомочностями. Так, наприклад, в Законі України „Про державну податкову службу в Україні” такий вид діяльності, як „здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів)” є одночасно і правом, і обов’язком органів та підрозділів Державної податкової служби [6].

Найбільш широкими повноваженнями щодо застосування норм права в сфері акумуляції доходів держави та місцевого самоврядування наділено органи державної податкової служби України. Вони виконують не лише функцію контролю за справлянням обов’язкових платежів до бюджету, але і є органом, який визначено як орган стягнення, в тому числі і платежів до централізованих позабюджетних державних фондів. Чинним законодавством України визначено завдання, функції податкових органів, чітко регламентовано їх права та обов’язки, визначено відповідальність за проведення податкової політики держави. Податковим органам та їх посадовим особам надані певні повноваження. Зокрема, їм надано право перевірки всіх документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, а також отримання пояснень, довідок та іншої документації з питань, що виникають при перевірках, обстеження будь-яких використовуваних для одержання доходів приміщень платників податків, призупинення їх операцій на розрахункових рахунках у банку. Вони також мають право: подавати до народних і арбітражних судів позови про визнання угод недійсними; давати доручення органам державної контрольно-ревізійної служби на проведення ревізій в разі виявлення зловживань під час здійснення контролю за надходженням валютної виручки, використанням товарно-касових книг та інше; передавати інформацію, одержану під час здійснення контрольних функцій, про злочинну діяльність або створення умов для такої діяльності відповідним спеціальним органам з боротьби з організованою злочинністю; передавати правоохоронним органам матеріали про факти правопорушень, за які передбачена кримінальна відповідальність.

Виходячи з функцій податкових органів, можна виділити такі напрямки (форми, види) правозастосування: 1) в сфері обліку платників податків; 2) щодо ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів; 3) щодо контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства; 4) щодо застосування заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства; 5) щодо застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства.

Підводячи підсумок, зробимо такі висновки:

Соціальна потреба застосування норм права викликається необхідністю організації та впорядкування суспільних відносин. Тому застосування норм права за соціальною природою є управлінською діяльністю, якій властива владна юридична природа, гарантована примусовою силою держави та врегульована процесуальними нормами права.
Застосовувати право – означає діяти на підставі норм закону, без цього неможлива життєдіяльність громадян, держава і сучасне суспільство. Застосуванням права користуються усі юридичні та фізичні особи, але про правозастосовчі органи йдеться лише тоді, коли право застосовують державні органи, до яких належать усі органи держави, зокрема податкові. Іншими словами, податкові органи – це тільки частина правозастосовних органів.
За допомогою правозастосування, відбувається застосування норм права до конкретних життєвих фактів, які мають юридичне значення. У зв’язку з цим, по-перше, в процесі роботи органам правозастосування доводиться мати справу з особливою правовою інформацією. Нею вони володіють відповідно до завдань та здійснюваних функцій. По-друге, її збирання, дослідження, зберігання, опрацювання здійснюються в особливому порядку, що встановлюється державою.
Правозастосовча діяльність являє собою суворо регламентований процес, що забезпечує при вирішенні юридичних справ встановлення об’єктивної істини і прийняття обґрунтованого, законного, справедливого рішення. Суб’єктом, який застосовує право може бути тільки орган, наділений владними повноваженнями. Акт застосування норм права адресується до персонально визначених осіб у виді владного-примусового розпорядження, що констатує відповідні юридичні права та обов’язки сторін чи конкретної особи, а при необхідності встановлює за правопорушення юридичну відповідальність, визначає міру покарання тощо.
Юридичний зміст правозастосовчої діяльності створюють відповідні один одному права і обов’язки їх суб’єктів: право компетентного органу вирішити справу і обов’язок зацікавлених у справі осіб виконати прийняте рішення. Фактичний зміст правозастосовчої діяльності полягає в діяльності уповноважених органів і посадових осіб, пов’язаній з вивченням обставин справи, її юридичною кваліфікацією і винесенням акта застосування права, а також у діях зацікавлених у справі осіб у зв’язку з її розглядом і ухваленням рішення.
Правозастосування складає головний аспект діяльності державних органів і полягає у низці регламентованих нормативно-правовими актами дій, спрямованих на: 1) встановлення фактичних обставин юридичної справи; 2) вибір і тлумачення юридичних норм, що підлягають застосуванню; 3) кваліфікацію на їхній основі тих чи інших дій, правову оцінку встановлених обставин; 4) ухвалення рішення і його документальне оформлення; 5) визначення заходів, спрямованих на практичне здійснення винесеного акту
Виходячи з функцій податкових органів, можна виділити такі напрямки (форми, види) правозастосування: 1) в сфері обліку платників податків; 2) щодо ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів; 3) щодо контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства; 4) щодо застосування заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства; 5) щодо застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства.

Таким чином, правозастосовча діяльність податкових органів – це сукупність специфічних організаційних форм і засобів, за допомогою яких здійснюється контроль за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), забезпечується попередження та припинення правопорушень, віднесених законом до компетенції податкових органів.

1.2. Законність та інші вимоги до прийняття рішень під час правозастосовчої діяльності податкових органів

Правозастосовча діяльність безпосередньо пов’язана із прийняттям певних рішень. До факторів, що впливають на прийняття рішення податковими органами, на нашу думку, слід віднести: соціально-психологічні; особистісні та професійні.

У процесі правозастосування діяльність працівників податкових органів позначається особливостями їхньої правосвідомості, правової і моральної культури — цінностей, які забезпечують реалізацію правових і моральних норм. Правова і моральна культура — це глибока повага до принципів, прав і свобод, що проголошені правом і мораллю, розуміння їхніх особливостей. Отже, працівники податкових органів повинні не лише розуміти моральні і правові вимоги, а й правильно оцінювати, віддавати перевагу тим чи іншим моральним цінностям, орієнтуватися на певні норми поведінки, на той соціальний осередок, в якому функціонує правозастосовник і в якому здійснюється правозастосовча діяльність.

В регулюванні діяльності людей, що застосовують право, особлива роль належить їх правосвідомості, яка включає як правову ідеологію, так і правову психологію [39, с.56]. Правосвідомість становить собою сферу суспільної, групової та індивідуальної свідомості, що відображає правову дійсність у формі юридичних знань, оціночних відношень до права та практиці його застосування, правових встановлень і ціннісних орієнтирів, регулюючих людську поведінку в юридично значимих ситуаціях [40, с.55]. Юридичні знання і навички, оціночне відношення до права, правові встановлення та ціннісні орієнтації проявляються в правильному розумінні особою, що приймає рішення, своїх функцій та завдань; в точному виконанні приписів закону; в забезпеченні прав і законних інтересів усіх зацікавлених у справі осіб; у виборі лише законних засобів дослідження обставин справи; в готовності до здійснення своїх повноважень відповідно до цілей та завдань діяльності; в правильному виборі варіанту правового рішення в зв’язку з конкретними обставинами справи та законом; в обґрунтованості прийнятого рішення; приймаючи рішення, бути незалежним і підкорятися лише закону.

Правосвідомість допомагає формуванню правильного уявлення щодо суспільних функцій, повноважень, які виконує особа і які детермінують поведінку особи. Як відзначає О.А.Лукашева „правильно зрозумілі суспільні потреби діяльності та вимоги, які пред’являються до неї, проявляються у правових установках, ціннісних орієнтаціях, що безпосередньо формує внутрішню програму діяльності в юридично значимих ситуаціях” [41, с.337].

Прийняття рішення як вольовий процес постає як усвідомлення необхідності певної діяльності. Правові установки та правові орієнтації сприяють правильному формуванню переконання в конкретному випадку і збуджують до певної вольової дії. Таким чином, через правові установки та орієнтації проявляється роль правосвідомості у формуванні такого переконання правозастосовувача, яке збуджує його діяти в певному напрямку. Як свідомість є основою і продуктом людської діяльності, так і правосвідомість виступає інтелектуально-вольовою основою і водночас продуктом правозастосовчої діяльності. При цьому правосвідомість складає внутрішню (розумову) сторону, соціально-психологічну основу правозастосовчої діяльності, свідомий-вольовий канал впливу права і відомостей про фактичні обставини на зміст рішення, а також прийнятого рішення на виконавців.

Виділення в психічному процесі застосування права пізнавальної і вольової діяльності дозволяє рельєфніше підкреслити роль правосвідомості в застосуванні права як основи і продукту правозастосовчої діяльності, тому що при гармонічному поєднанні розуму і волі (основних елементів правосвідомості) розум складає основу волі, а воля – стимулятор формування прояву розуму [42]. Образно кажучи, свідомість служить перетворювачем інформаційної енергії правових норм і відомостей про фактичні обставини у вольову енергію правозастосовувача, а в майбутньому – інформаційної енергії правозастосувального акта в предметну (фактичну) практичну діяльність суб’єктів, у відношенні яких зроблене застосування права.

У структуру психічного процесу правозастосовчої діяльності входять сприйняття, спостереження, пізнання, мислення, що призводять до формування внутрішнього переконання і волевиявлення правозастосовувача. Внутрішнє переконання в порівнянні зі знанням права і правових явищ являє собою більш високий щабель правосвідомості, на якому відбувається перетворення знань у переконання й останнього – у свідомо-вольову установку приймати необхідне рішення. А установка безпосередньо стикається з вольовим процесом цілеспрямованої правозастосовчої діяльності щодо вироблення й прийняття певного рішення. В.М.Кудрявцев зазначає, „якщо закон для громадянина – це веління держави та суспільства, то для юриста закон, крім того, професійний інструмент, основа його повноважень в службовій діяльності. Ось чому правосвідомість юриста не лише пасивно відображає вимоги закону, але й націлює на проведення цих вимог у життя” [43, с.3].

До психологічних характеристик правозастосовчої діяльності ми відносимо: правову регламентацію, тактичний простір, наявність владних повноважень; дефіцит часу, різноманітність розумових задач, наявність негативних емоцій. Так, правова регламентація передбачає суворе регулювання правозастосовчої діяльності. Правова регламентація обмежує свободу уповноважених осіб податкових органів в процесі прийняття рішення, підпорядковуючи їх діяльність суворо встановленому нормами закону порядку. Але в той же час посадові особи, що приймають рішення, мають певну свободу у виборі засобів реалізації своєї діяльності, її найбільш раціональній та ефективній організації. Це виражається у широкому застосуванні тактичних прийомів, їх комплексів, комбінацій. Правова регламентація діяльності по прийняттю рішення полягає і в тому, що вона мобілізуюче впливає на осіб, що приймають рішення, змушуючи неухильно виконувати вимоги закону, діяти у відповідності з ними [44, с.217-238].

Психічний стан особи, наділеної владою, визначається перед усім високим ступенем відповідальності, пов’язаної з її повноваженнями та їх застосуванням у кожному конкретному випадку. Застосування владного повноваження передбачає вирішення низки розумових задач, що надають змогу визначити необхідність і розумність цього повноваження, його законну основу. Іноді вирішення задач може мати кілька варіантів і тому даний етап діяльності з психологічної точки зору характеризується особливою напруженістю. Ця психологічна напруженість впливає на прийняття рішення, його ефективність.

До психологічних факторів, що впливають на прийняття рішення, можна віднести і дефіцит часу, бо наприклад, напружений режим праці негативно впливає на людину, роблячи її працю менш ефективною. В цьому відношенні прийняття рішення з урахуванням його інтелектуального характеру являється одним з видів людської діяльності, яка суворо обмежується часом. Психологічна напруженість впливає і на вирішення розумових задач особою, що наділена владою, і обмежена вказаними в законі строками та вимагає мобілізації зусиль для того, щоб вирішити задачі ефективно і в найкоротший час, тобто прийняти ефективне рішення у відповідності з законом.

Слід відзначити, що під час реалізації права важливу роль відіграють не лише розумова, логічна діяльність, але й емоційні, вольові якості особи, яка уповноважена приймати рішення. Емоції супроводжують процес пізнавальної діяльності, роблять його більш активним, але самі по собі не можуть становити основу рішення.

Кожне прийняте рішення передбачає творчу діяльність особи, що приймає рішення, ця діяльність визначає ціль, з якою було прийняте рішення та засоби необхідні для досягнення цілі. Для цього посадова особа повинна мати певні особистісні якості, необхідні для виконання своїх обов’язків, своєї діяльності, бути здатною мобілізувати та направити, в разі потреби, зусилля людей для досягнення поставленої цілі.

Слід звернути також увагу на професійні якості працівників податкових, які застосовують правові норми, тобто приймають юридично значимі рішення. Від цих якостей залежить швидкість і правильність оволодіння особою, що приймає рішення, конкретною ситуацією, вміння проаналізувати обставини, вірно застосувати закон, використати надані повноваження та прийняти відповідне рішення. Професійно важливі якості обумовлені, перед усім, поглядами особи, що приймає рішення, спрямованістю та послідовністю світогляду, що допомагає виробити кожній особі глибоке розуміння соціального значення своєї діяльності, виховує почуття обов’язку, справедливості, об’єктивності, чесності як комплексу професійних функцій, а також визначає активність особи як прагнення приймати діяльну участь в житті суспільства, проявляючи при цьому соціально важливу ініціативу.

На нашу думку, можливо виділити наступні основні професійні якості працівників податкових органів, які впливають на прийняття рішень, а саме: компетентність, комунікабельність, вольові якості, організаторські здібності, творче мислення. Так, під професійною компетентністью ми розуміємо здатність до ефективної самореалізації в практичній діяльності спеціальних професійних знань, вмінь та навичок.

Комунікабельність– це здатність особи спілкуватися з широким за своїм діапазоном соціальним середовищем [45]. Комунікабельність, як фактор, що впливає на прийняття рішення, стосується тих посадових осіб податкових органів, які повсякденно, в силу своїх службових обов’язків, спілкуються із платниками податків, іншими суб’єктами податкових відносин (податкові інспектори, слідчі, оперативні працівники тощо), а також керівників податкових органів, які під час прийняття управлінських рішень контактують зі своїми підлеглими та громадянами.

Працівникам податкових органів доводиться спілкуватися з різними категоріями осіб, як за віком так і за рівнем комунікабельності. Рівні контакту, його глибина і тривалість бувають різні й залежать від особи, з якою такий контакт є необхідним та від цілей його встановлення. Діяльність, пов’язана зі встановленням контакту, є надзвичайно складною в психологічному відношенні, оскільки передбачає одночасне виконання багатьох функцій (визначення психологічного статусу, обрання власної ролі та поведінки, здійснення виховного впливу, виконання своїх обов’язків, оцінка результатів своїх дій).

Зовнішній аспект управління конфліктами у податкових правовідносинах потребує від працівника податкового органу мистецтва спілкування як важливої форми взаємодії осіб у податкових відносинах, як процесу передання шляхом менеджменту ідей права, духу податкового права. Дана функція сприяє виробленню варіативних та компромісних методів у реалізації норм податкового права, оскільки більшість громадян все частіше виявляє незадоволення податковим законодавством. Отже, працівник податкового органу повинен вміти творчо використовувати комунікабельні здібності, що дозволить зробити правовий примус більш регульованим та більш цінним. Уміння працівника податкового органу розв’язувати конфліктні ситуації ґрунтується на принципах професійної діяльності. Працівник податкового органу – як професіонал у своїй справі – має володіти і педагогічною майстерністю, зокрема у процесі спілкування з правопорушником, у взаємодії з населенням [46, с.33].

Таким чином, сфера діяльності працівника податкового органу вимагає від нього уміння налагоджувати психологічний контакт з населенням. Практика переконливо свідчить, що необхідно враховувати те, як діє психологічний вплив на людину у правовому колі, щоб формувати її правомірну поведінку. В цілому працівник податкового органу повинен перебувати у постійній психологічній готовності – діяти в межах правових й етичних норм. Недопустимою є така поведінка, коли працівник податкового органу прагне досягти результату за будь-яку ціну, нехтуючи законом психологічної дії, зневажаючи загальнолюдські цінності та не беручи до уваги об’єктивних законів розвитку суспільства [47, с.169].

Вольові якостізнаходять своє відображення в постійності здійснюваних зусиль, готовності долати труднощі, вмінні приймати оптимальні рішення в складних ситуаціях, виявляти твердість в обставинах, пов’язаних з сильним емоційним негативним по-своєму характеру впливом. Вольові властивості, за думкою А.В.Дулова, „повинні проявлятися в стані готовності до здійснення дій, постійній готовності до зміни спокійного ритму в роботі значно більш напруженим, в готовності діяти в умовах, які збуджують негативні емоції” [45, с.149].

Прийняття вольових рішень являє собою складну діяльність, що включає в себе усвідомлення мети, вибір засобів та методів її досягнення. Крім того, сам факт виконання вольової дії тягне за собою обмірковування її з позиції правильності і відповідності вимогам закону. Слід відзначити, що тренування волі – необхідна умова підвищення ефективності діяльності працівників податкових органів.

Організаційна діяльністьстосовно прийняття рішення проявляється в таких напрямках: а) самоорганізація, яка відображена в дисциплінованості, правильному розподілу часу, чіткому виконанні обов’язків; б) організація діяльності інших осіб (підлеглих), що здійснюють однакові або різні функції; в) організація та координація діяльності установ, що виконують певні обов’язки, стосовно ситуації, яка склалася. Організаційна сторона діяльності передбачає передусім ініціативу, як здатність об’єднувати осіб для здійснення висунутої ідеї, задачі. Ініціатива є також необхідною передумовою для визначення найбільш оптимальних шляхів досягнення мети. Таким чином, ініціатива містить в собі не лише ідею, але й прогнозний план можливого втілення. Це потребує прикладення значних психічних зусиль, пов’язаних з організаторськими здібностями та їх професійним розвитком.

Творче мисленнятакож важлива передумова боротьби з негативним впливом та професійною деформацією. Творче мислення характеризується пошуком нестандартних шляхів встановлення істини і окремих обставин в умовах, коли інформація про яку-небудь подію відсутня або обмежена. Творче мислення набувається в результаті здійснення правозастосовчої діяльності по прийняттю рішення, де різноманітність ситуації, їх конфліктний характер, відсутність достатньої інформації стимулюють розвиток уяви, забезпечуючи необхідну активність особи, що приймає рішення. Важливу роль у творчому мисленні відіграє досвід. Досвід допомагає більш швидкому і правильному вирішенню розумових задач – знаходженню таких шляхів їх вирішення, які дають змогу з мінімальними витратами досягти наміченої мети. Досвід дозволяє в багатьох випадках скоротити аналіз фактичних обставин, відмовитися від перегляду всіх варіантів вирішення конкретної задачі, обравши найбільш оптимальну в даних умовах схему.

В умовах демократії правозастосовча діяльність державних органів, зокрема податкових, повинна базуватись на принципі законності. Законність в правозастосовчій діяльності — найважливіший засіб упорядкування суспільних відносин. Вона покликана охороняти справедливість і законодавчо закріплені соціальні цінності, що відповідають інтересам суспільства. Розкриваючи поняття законності, Л.С.Явич писав: „Законність в умовах демократії не зводиться лише до вимоги додержання юридичних норм і закріплених у них суб’єктивних прав та виконання юридичних обов’язків у кожному окремому випадку. Законність — це постійно діючий політико-правовий режим, така моральна атмосфера, при якій усі без винятку суспільні відносини мають законний характер, у будь-якій суспільно значущій діяльності панує закон, що виражає волю народу, кожне порушення правопорядку викликає правомірну реакцію, швидко припиняється і тягне відповідальність правопорушника” [48, с.190].

Слід погодитися з думкою С.С.Алексєєва, що в понятті „законність” необхідно виділяти такі три елементи: 1) загальнообов’язковість права, якій належить провідна роль щодо останніх складових; 2) ідея законності, тобто ідея, що формується у правосвідомості, про доцільність і необхідність такої реально правомірної поведінки усіх учасників суспільних відносин, при якій не залишилось би місця свавіллю, фактично досягалася б всезагальність права, дійсна реалізація суб’єктивних прав; 3) законність виступає як самостійне, відмінне від власне права, особливе явище, яке існує лише тоді, коли два перших її елементи втілюються в особливому режимі суспільно-політичного життя, в елементі вимог законності [24, с.188].

В.І.Ремньов, який під законністю в апараті державного управління розуміє режим функціонування державного апарату, всіх його службовців, який ґрунтується на Конституції та інших актах законодавства, в процесі якого забезпечується неухильне виконання і дотримання вимог законодавства [49, с.34].

Разом з тим, слід враховувати зауваження Ю.О.Тихомирова про те, що реалізації принципу законності в правозастосовчій діяльності суб’єктів права часто заважає неправильне трактування відомого принципу „дозволено все, якщо не заборонено законом” [50, с.78]. Однак, як правильно було відзначено вченими-юристами, такий принцип не підходить для регулювання діяльності у сфері управління, де повинні застосовуватися дозвільний порядок і визначення виключної компетенції адміністрації. На думку С.С.Алексєєва, вичерпний перелік її прав і обов’язків (можна тільки те, що прямо дозволено законом) — ось принцип, який створює дійсно законну основу для адміністративного розсуду [51, с.66-77].

Таким чином, до елементів законності під час правозастосовчої діяльності ми відносимо: наявність законодавства, яке б чітко регулювало зміст, підстави та процедури застосування норм права; діяльність щодо застосування норм права завжди має відповідати вимогам нормативно-правових актів; правозастосовча діяльність повинна здійснюватись тільки тими органами і посадовими особами виконавчої влади, функціональні права яких її передбачають і дозволяють; доцільність такої діяльності.

Крім законності правозастосовчий орган (посадова особа) повинні дотримуватись і таких вимог, як: 1) обґрунтованість: а) виявляти всі факти, що стосуються справи; б) ретельно і неупереджено (об’єктивно) вивчати факти; в) відкидати всі сумнівні факти і факти, що не стосуються справи; 2) доцільність, тобто обрання оптимального шляху реалізації норми в конкретній життєвій ситуації: а) у межах змісту норми (яка передбачає межі в рамках одного рішення, можливість вибору між різними рішеннями, можливість застосувати норму або утриматися від її застосування) обирати рішення, яке найповніше та найправильніше відображає зміст закону; б) при однаковому і неухильному виконанні юридичних розпоряджень діяти ініціативно — з урахуванням місця і часу виконання, розумно розподіляти сили і засоби і т.д.; 3) справедливість: а) неупереджено ставитись до дослідження обставин справи, до осіб, що беруть участь у ній, до остаточного рішення; б) приймати рішення, яке узгоджується з принципами моралі, загальнолюдськими цінностями, власними моральними переконаннями і моральними переконаннями суспільства в цілому.

Переважна більшість працівників податкових органів суворо виконує вимоги законності при застосуванні правових норм. Разом з тим, як свідчить практика, частина працівників податкових органів допускають порушення законності. Найчастіше це пояснюється не незнанням закону, а зневажливим ставленням до нього, низькою культурою і моральною нерозвиненістю. Повага до людини має бути найважливішим принципом морального кодексу посадових осіб, інакше їхні дії завдають величезної шкоди моральному станові суспільства.

Як зазначено в Наказі ДПА України № 348 від 14 липня 2003 року: „знизилась ефективність роботи по викриттю тяжких злочинів у Волинській області, де ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах серед порушених кримінальних справ становить 57 відсотків. Значно нижчий від середнього по Україні показник цієї роботи у Донецькій області — 71,6 відсотка. Лише по 2-3 резонансних злочини зі збитками понад 1 млн. грн. виявлено у Вінницькій, Закарпатській, Кіровоградській, Миколаївській і Тернопільській областях [52].

Однією з найсерйозніших причин порушень законності у правозастосовчій діяльності податкових органів є, халатне, безвідповідальне ставлення, а іноді й юридичне безграмотне розслідування кримінальних справ, в результаті чого суди повертають такі справи на додаткове розслідування.

У 2004 році нами було проведено анкетування 156 платників податків у Сумській області. Відповідно до отриманих результатів, значна частина платників податків (у середньому біля 40 %) не могла оцінити ефективність діяльності податкових органів, зокрема податкових адміністрацій (інспекцій) та податкової міліції, інші оцінюють її в основному як середню або низьку. Так, на думку опитаних, негативному образу податкової служби в суспільстві сприяє ряд чинників. В першу чергу це корумпованість. 49 % респондентів вважають працівників податкової служби „хабарниками”. Багато респондентів вказували на перевищення влади працівниками податкової служби (39%). Деякі із опитаних (13%), як один із негативних чинників назвали — відсутність належного фінансування та матеріального забезпечення органів та підрозділів ДПС України.

Причинами, що тягнуть за собою прийняття неправильних рішень, можуть бути і такі якості особи, які несумісні з даною професією (неповага до людей, безвілля, зверхність, бюрократизм, кар’єризм). Такі якості можуть проявитися у прагненні до зовнішньо добрих показників роботи всупереч фактичному виконанню обов’язків, в зневажанні вимогами закону, необ’єктивному відношенні до справи, у невмінні чи небажанні протистояти впливу зі сторони, страху перед відповідальністю, у гніві тощо. На прийняття рішень можуть також вплинути вже існуючі в певному середовищі погляди, звички, оцінки, які деяким чином впливають на посадових осіб.

Наприкінці зазначимо, що володіючи особливою компетенцією в сфері справляння податків та інших обов’язкових платежів, працівники податкових органів несуть підвищену відповідальність за застосування нормативно-правових актів. На стан законності в суспільстві значною мірою впливають зміст і характер їхньої діяльності, висока юридична та моральна культура, турбота про впровадження в життя правових актів, які охороняють права і свободи громадян, інтереси держави. Нехтування вимогами і приписами правових норм є порушенням не лише законності, а й норм моралі, що тим більш небажано, оскільки негативно впливає на моральний стан соціальних груп та індивідів. Особливо негативний вплив на мораль справляють протизаконні дії працівників податкових органів. Вони можуть серйозно підірвати престиж податкових органів, породжують недовіру до них. На цій основі формулюється нігілістичне ставлення до права, яке, в свого чергу, служить причиною порушень законності, вчинення різних правопорушень.

На нашу думку, подолання впливу негативних факторів на прийняття рішення можливе шляхом підвищення освітнього і культурного рівня працівників податкових органів, які приймають рішення, підвищення рівня правосвідомості, вимог до ділових якостей, вдосконалення професійної майстерності, посилення уваги до наукової організації праці та посилення контролю з боку вищестоящих керівників податкових органів.

1.3.Поняття та призначення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

Реальний юридичний вплив на діяльність податкових органів передбачає відлагоджене функціонування правозастосовчої та контрольної діяльності, яка здійснюється на підставі нормативних приписів, що встановлені в результаті правотворчості. З’ясування такої взаємообумовленості є важливим для правильного розуміння багатьох процесів у механізмі правового регулювання та для визначення цілеспрямованості наукового пошуку, засобів зміцнення режиму законності, а також для підвищення ефективності права в сучасних умовах. За сучасних умов в Україні серед правових форм державної діяльності поряд із такими, як правотворча, правозастосовча, правоохоронна розрізнюють і контрольну діяльність [53, с.29]. Іноді про державний контроль пишуть не як про правову форму державної діяльності, а просто як про одну з форм здійснення державної влади, котра забезпечує дотримання законів та інших правових актів, виданих органами держави [54, с.129; 55, с.11], зокрема податковими.

Перед безпосереднім дослідженням сутності контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів доцільним буде з’ясування теоретичного поняття „контроль”. Так, в одному із словників іноземних слів контроль визначено (від французького „controle”) як перевірку або спостереження з метою перевірки [56, с.256]. Французьке „controle”, у свою чергу утворилося від латинського „contra” – префікс, що означає „протидію”, „протилежність” тому, що виражено в другій частині слова [56, с.255]. „Ступінь участі в чомусь” – одне з тлумачень слова „роль”, слід розглядати як здійснення будь-якої дії. У цьому випадку в змісті слова „контроль”, окрім „перевірки” або „нагляду з метою перевірки”, випливає ще одне розуміння цього слова – протидія чомусь небажаному [57, с.342].

Серед науковців існують різні підходи щодо визначення теоретичного поняття контролю. Наприклад В.Б.Аверянов, визначає контроль як перевірку, а також спостереження з метою перевірки для протидії чомусь небажаному, для виявлення, попередження та припинення протиправної поведінки [58, с.342]. О.Ф.Андрійко зазначає, що контроль – це об’єктивна реальність розвитку соціальної системи [59, с.49]. На думку Ю.П.Битяка, контроль – це складова частина (елемент) управління, що забезпечує систематичну перевірку виконання Конституції, законів України, інших нормативних актів, додержання дисципліни і правопорядку і полягає у втручанні контролюючих органів в оперативну діяльність підконтрольних органів, даванні їм обов’язкових для виконання вказівок, припиненні, зміні чи скасуванні актів управління, вжитті заходів примусу щодо підконтрольних органів [60, с.223-224]. О.М.Бандурка під контролем розуміє процес забезпечення досягнення об’єктом управління поставлених перед ним цілей [61, с.21]. В.М.Плішкін визначає контроль як „загальну функцію управління, яка являє собою нагляд та перевірку відповідності функціонування об’єкта прийнятим управлінським рішенням, визначення результатів їх виконання, виявлення допущених відхилень від нормативних установлень (законів, стандартів, наказів і т.п.), від принципів організації та регулювання діяльності, яка перевіряється” [23, с.513]. Н.Р.Нижник під контролем розуміє діяльність, яка спрямована на забезпечення відповідного стану та розвитку всіх сфер державної діяльності й підвищення ефективності управління [57, с.346]. Д.В.Слинько визначає контроль як діяльність органів держави, громадських організацій та посадових осіб по перевірці відповідності дотримання підлеглими суб’єктами правових приписів, припинення правопорушень, передбаченими організаційно-правовими засобами [62, с.42].

Більш того, одні і ті ж вчені, в різних наукових працях надають різні поняття контролю. Так, в одній із праць В.М.Гаращук тлумачить контроль як перевірку, а також спостереження з метою перевірки для протидії чомусь небажаному, виявлення, попередження та припинення протиправної поведінки з боку кого-небудь [63, с.8]. В іншій науковій праці В.М.Гаращук, визначає контроль як „сукупність різних за формою дій, що здійснюються суб’єктами контролю за поведінкою людей (власною поведінкою), відносинами, які виникають у суспільстві, або для встановлення будь-яких наукових та інших пізнавальних цілей при дослідженні об’єктів матеріального світу” [64, с.89]. Приймаючи до уваги теоретичні напрацювання вчених в досліджуваній сфері, вважаємо доцільним визначити контроль як перевірку, нагляд чи спостереження за дотриманням і виконанням нормативно встановлених завдань, обов’язків, планів та рішень, тобто оцінку фактичного стану підконтрольного об’єкту.

Правова природа державного контролю виражається в тому, що він здійснюється органами держави та їх посадовими особами у межах, визначених правовими нормами, на підставі норм права і відповідно до них. Отже, державний контроль здійснюється у чітких правових рамках і викликає певні юридичні наслідки. В основі його виникнення і в процесі здійснення лежать правові засади. Вони проявляються і характеризуються низкою ознак. Такими ознаками, насамперед, є те, що контроль здійснюється уповноваженими державними органами і закріплюється в нормах, які визначають діяльність і повноваження контролюючого суб’єкта. Держава наділяє такі органи відповідними повноваженнями із здійснення конкретних дій і закріплює все це у чинних нормах права.

Визначення видів контролю є не лише теоретичним відбиття різноманітності змісту контролю, а й визначенням тих важливих сфер суспільного життя, що перебувають під контролем держави. Вичерпний перелік видів державного контролю дати надзвичайно складно, та фактично у такій вичерпності немає потреби. Різні види контролю мають свою специфіку, характерні відмінності, що визначаються у завданнях, способах, формах здійснення контролю. Усі види державного контролю тісно пов’язані між собою, можуть взаємно накладатися, доповнювати один одного, здійснюватися у різному обсязі, з різних позицій та у різних формах. Наявні між різними видами контролю суттєві відмінності в результаті об’єднання результатів контролю разом дають всебічну характеристику підконтрольного об’єкта, оскільки відмінності стосуються різних аспектів контрольної діяльності й самого характеру контролю.

Залежно від обсягу контролю та характеру контрольних повноважень слід виділити загальний та спеціальний контроль. Під час загального контролю увага приділяється загальному стану виконання управлінських рішень, їх доцільності, законності діяльності. У свою чергу, спеціальний контроль має предметне спрямування і проводиться за конкретною сферою або функцією управління. На відміну від загального, під час здійснення спеціального контролю проводиться більш глибокий аналіз реального стану, детальніше проводяться спостереження і перевірки виконання поставлених завдань, застосовуються заходи попередження та припинення неправомірних дій.

У будь-якій системі (підсистемі системи) за напрямом зазвичай розрізнюють внутрішній і зовнішній контроль. Внутрішній контроль системи (підсистеми) є її самоконтролем, але внутрішній контроль не зводиться до самоконтролю, не слід ототожнювати ці поняття, оскільки окремі елементи системи здійснюють як самоконтроль (внутрішній контроль), так і контроль одні за іншими (зовнішній контроль). Також треба звернути увагу на те, що зовнішній контроль – це не тільки контроль даної системи (підсистеми) за об’єктом, котрий знаходиться поза її межами, це також одночасно і контроль за даною системою з боку іншої, тобто зовнішній і внутрішній контроль можна розрізнювати не тільки за напрямом, але й за суб’єктом його здійснення (зовнішній суб’єкт, внутрішній суб’єкт).

Слід відзначити і те, що поділ на зовнішній і внутрішній контроль є доволі умовним, оскільки за певних обставин один і той самий контроль може бути зовнішнім відносно однієї системи чи об’єкта, а за інших умов, за розгляду більш масштабної системи, задовольнятиме внутрішні потреби системи, тобто може вважатися внутрішнім. Відмінність зовнішнього і внутрішнього видів контролю також полягає і в різних правових формах реалізації контрольних повноважень та методах впливу. Якщо внутрішній контроль є суто внутрішньою справою і здійснюється органами однієї системи органів чи одного відомства, може стосуватися широкого переліку питань діяльності системи, то зовнішній контроль, як правило, здійснюється за конкретною сферою чи функцією і стосується якоїсь окремої сторони діяльності управлінської системи.

Характеризуючи контроль, деякі вчені розглядають його як один із принципів діяльності органів держави [65, с.11], або відносять до методів управління, вбачаючи в контролі лише певний спосіб діяльності і можливість впливу за його допомогою на поведінку відповідного об’єкта [66, с.17]. Але слід зазначити і те, що в юридичній літературі контроль в основному розглядають як функцію державних органів.

Отже, перш за все, контроль необхідно розглядати як одну із функцій державного управлінні, змістом якої є співставлення фактичного стану справ в тій чи іншій галузі з вимогами, поставленими перед нею, аналізі відхилень у виконанні поставлених завдань та причин цих відхилень, а також оцінці діяльності. Як конкретна функція державних органів, наділених контрольними повноваженнями, контроль закріплений у відповідних нормативно-правових актах. Так, наприклад, Законом України „Про державну контрольно-ревізійну службу” [67] закріплено структуру, права, обов’язки і відповідальність органів та службових осіб державної контрольно-ревізійної служби.

В державному управлінні контроль перебуває у тісному зв’язку з іншими функціями управління й разом з тим призначений для оцінки відповідності здійснення цих функцій завданням, що стоять перед управлінням. Функція контролю у державному управлінні полягає в аналізі та співставленні фактичного стану в тій чи іншій галузі з вимогами, які поставлені перед ними, відхиленнями у виконанні поставлених завдань та причинах цих відхилень, а також оцінкою діяльності й доцільності саме такого шляху. На думку О.Ф.Андрійко „така специфічність призначення контролю, і дає змогу виділити його серед інших функцій управління, створити спеціальні органи, які не виконують або майже не виконують інших, окрім контролю, державних функцій, визначити компетенцію цих органів” [68, с.195].

Функцію контролю у сфері управління здійснюють у різних обсягах та формах більшість державних органів. Наприклад, функція контролю, що здійснюється державними органами загальної компетенції (наприклад, Кабінетом Міністрів України) має більш загальний характер, не конкретизований здебільшого і механізм її виконання у юридичних актах. Тому в ряді випадків необхідні контакти та взаємодія зі спеціальними функціональними контрольними органами. Для цього налагоджуються певні організаційні зв’язки, здійснюються координаційні заходи для практичного узгодження дій з метою підвищення дієвості контролю.

Контроль як функція управління пов’язаний з необхідністю постійної перевірки результатів будь-якої діяльності з тим, щоб своєчасно усунутинедоліки, підвищити її ефективність.

Таким чином, як функція управління контроль передбачає нагляд та перевірку відповідності процесу функціонування системи прийнятим законам, планам, правилам, встановленим стандартам, виданим наказам і т.ін. За допомогою контролю виявляються результати управлінських дій, відхилень від принципів організації та регулювання, які були допущені. Контроль являє собою і своєрідну форму зворотного зв’язку, яка дозволяє визначити, наскільки точно витримуються задані системі параметри.

Зміст контролю практично неосяжний, він поширюється на усі органи держави, весь управлінський персонал. Але яким би не був різноманітним контроль, велика кількість органів та посадових осіб, що його здійснюють, перевірити управлінську діяльність у повному об’ємі виходячи з її масштабності, оперативності, складності практично не можливо. Ще стародавні римляни, які були стурбовані численними зловживаннями посадових осіб, сформулювали проблему контрольної (наглядової) діяльності, суть якої відображається у запитанні: хто повинен наглядати за тими, хто наглядає за нами [69, с.128]?

Система державного контролюза правозастосовчою діяльністю податкових органів є складною і розгалуженою, оскільки контроль здійснюється багатьма державними та громадськими органами і посадовими особами. Крім того, обсяг контрольної діяльності, її призначення у них різний. Виходячи з цього можна вести мову про певну систему органів (посадових осіб), які здійснюють контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Цей вид контролю відносно податкових органів здійснюють: Верховна Рада України; Уповноважений Верховної Ради України з прав людини; Президент України; Кабінет Міністрів України; органи спеціалізованого контролю; місцеві органи виконавчої влади в межах повноважень, визначених законом; органи місцевого самоврядування в межах повноважень, визначених законом; прокуратура України; судові органи України; громадяни України та громадські організації; керівники та відповідні структурні підрозділи податкових органів (внутрівідомчий контроль).

Згідно з конституційним принципом розподілу влади в Україні (або за формально визначеними Конституцією України видами влади) слід розрізняти контроль органу законодавчої влади – парламенту, органів виконавчої і судової влади. Проте у літературі сталою є дещо інша термінологія, зазвичай виділяють парламентський, адміністративний та судовий контроль [70, с.9].

У ст.75 Конституції України зазначено, що: „Єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент – Верховна Рада України” [1]. У той же час Верховна Рада здійснює й інші функції, насамперед установчу та контрольну [55, c.70]. Парламентський контроль є найвищим видом державного контролю в Україні, що зумовлено статусом Верховної Ради України (представницький орган усього народу України, єдиний орган законодавчої влади тощо) в системі органів Української держави. Про контрольні повноваження парламенту в літературі пишуть достатньо часто. Так, В.Медведчук вказує, що „відповідно до Конституції України, Верховна Рада здійснює не тільки законодавчу, але й установчі та контрольні функції” [71, с.6]. В.В.Копєйчиков, контрольні повноваження називає серед найважливіших повноважень парламенту [72, с.129]. У науковій літературі зазначається, що об’єктом парламентського контролю може бути і діяльність глави держави [17, с.126], діяльність державних чи приватних корпорацій, а також певних підприємницьких об’єднань у випадках здійснення ними публічних функцій [73, с.425].

Вихідним загальним конституційним положенням про парламентський контроль є п.33 ст.85 Конституції України, згідно якого до повноважень Верховної Ради України належить: „здійснення парламентського контролю у межах, визначених Конституцією” [1]. Інші пункти зазначеної статті вказують на контрольні повноваження, що стосуються тих, чи інших об’єктів парламентського контролю: виконання Державного Бюджету (п.4), діяльність Кабінету Міністрів України (п.13), використання іноземних позик (п.14).

В окремій статті Конституції говориться про контроль Верховною Радою України за додержанням конституційних прав і свобод людини і громадянина (ст.101) [1].

Парламентський контроль має місце на стадії формування уряду, а також на стадії його діяльності [53, с.54]. Так, призначення Прем’єр-міністра України відбувається за згодою Верховної Ради України, парламент приймає рішення щодо схвалення Програми діяльності уряду, що передбачено п.11, 12 ст.85 Конституції України.

Верховна Рада створює, коли вважає за необхідне, тимчасові контрольні, ревізійні, слідчі комісії з будь-якого питання своєї компетенції. Має вона і постійні контролюючі органи.

Комітети Верховної Ради на постійній основі здійснюють функції контролю за впровадженням у життя законів України, за діяльністю державних органів і організацій. Зазначені органи та організації зобов’язані виконувати вимоги комітетів, надавати їм необхідні матеріали і документи, розглядати в обов’язковому порядку рекомендації комітетів і повідомляти в установлений ними строк про результати розгляду та вжиті заходи [74].

Уповноважений Верховної Ради України з прав людини (омбудсман).За місцем у юридичному механізмі захисту прав людини омбудсман відноситься до національних інститутів не судового захисту прав людини. На відміну від прокурорських органів оціночним критерієм у його діяльності є не тільки законність, але й справедливість, сумлінність, доцільність [53, с.78]. Ще одна особливість інституту омбудсмана – основний об’єкт його контролю – адміністративні органи і посадові особи, коли їх діями чи бездіяльністю порушуються права, законні інтереси людини [75, с.321].

Відповідно до Закону України „Про Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини” [76]останній виконує такі завдання, як: 1) захист прав і свобод людини і громадянина, проголошених Конституцією України, законами України та міжнародними договорами України; 2) додержання та повага до прав і свобод людини і громадянина; 3) запобігання порушенням прав і свобод людини і громадянина або сприяння їх поновленню; 4) сприяння приведенню законодавства України про права і свободи людини і громадянина у відповідність з Конституцією України, міжнародними стандартами у цій галузі; 5) поліпшення і подальший розвиток міжнародного співробітництва в галузі захисту прав і свобод людини і громадянина; 6) запобігання будь-яким формам дискримінації щодо реалізації людиною своїх прав і свобод; 7) сприяння правовій інформованості населення та захист конфіденційної інформації про особу [76].

Приймаючи до уваги те, що права та свободи громадян реалізуються і під час діяльності юридичних осіб, вважаємо доцільним у ст.3 Закону України „Про Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини” серед завдань омбудсмана передбачити окремий пункт такого змісту: „Захист прав, свобод і законних інтересів фізичних та юридичних осіб, проголошених Конституцією України, законами і підзаконними актами України та міжнародними договорами України”. Більш того, потребує зміни сама назва вище приведеної статті Закону України „Про Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини”, яка називається: „Мета парламентського контролю за додержанням конституційних прав і свобод людини і громадянина”. Це пояснюється тим, що: по-перше, мета — це бажаний результат, за невиконання чи недосягнення якого притягнення до відповідальності певного суб’єкта, зокрема Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини є неможливим. По-друге, аналіз змісту цієї статті надав змогу зробити висновок, що у ній йдеться не про мету, а про конкретні завдання, які повинен виконувати Уповноважений Верховної Ради України з прав людини. Таким чином, пропонуємо назву статті 3 Закону України „Про Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини” викласти у такій редакції: „Завдання Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини щодо контролю за додержанням прав, свобод і законних інтересів фізичних та юридичних осіб”.

Для виконання своїх завдань омбудсман має право: 1) невідкладного прийому Президентом України, Головою Верховної Ради України, Прем’єр-міністром України, головами Конституційного Суду України, Верховного Суду України та вищих спеціалізованих судів України, Генеральним прокурором України, керівниками інших державних органів, органів місцевого самоврядування, об’єднань громадян, підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності, їх посадовими та службовими особами; 2) бути присутнім на засіданнях Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, Конституційного Суду України, Верховного Суду України та вищих спеціалізованих судів України, колегії прокуратури України та інших колегіальних органів; 3) звертатися до Конституційного Суду України з поданням: про відповідність Конституції України законів України та інших правових актів Верховної Ради України, актів Президента України, актів Кабінету Міністрів України, правових актів Верховної Ради Автономної Республіки Крим, які стосуються прав і свобод людини і громадянина; про офіційне тлумачення Конституції України та законів України; 4) безперешкодно відвідувати органи державної влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, бути присутнім на їх засіданнях; 5) на ознайомлення з документами, у тому числі і секретними (таємними), та отримання їх копій в органах державної влади, органах місцевого самоврядування, об’єднаннях громадян, на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форми власності, органах прокуратури, включаючи справи, які знаходяться в судах; 6) вимагати від посадових і службових осіб органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності сприяння проведенню перевірок діяльності підконтрольних і підпорядкованих їм підприємств, установ, організацій, виділення спеціалістів для участі у проведенні перевірок, експертиз і надання відповідних висновків; 7) запрошувати посадових і службових осіб, громадян України, іноземців та осіб без громадянства для отримання від них усних або письмових пояснень щодо обставин, які перевіряються по справі; 8) відвідувати у будь-який час місця тримання затриманих, попереднього ув’язнення, установи відбування засудженими покарань та установи примусового лікування і перевиховання, психіатричні лікарні, опитувати осіб, які там перебувають, та отримувати інформацію щодо умов їх тримання; 9) бути присутнім на засіданнях судів усіх інстанцій, у тому числі на закритих судових засіданнях, за умови згоди суб’єкта права, в інтересах якого судовий розгляд оголошено закритим; 10) звертатися до суду із заявою про захист прав і свобод людини і громадянина, які за станом здоров’я чи з інших поважних причин не можуть цього зробити самостійно, а також особисто або через свого представника брати участь у судовому процесі у випадках та порядку, встановлених законом; 11) направляти у відповідні органи акти реагування Уповноваженого у разі виявлення порушень прав і свобод людини і громадянина для вжиття цими органами заходів; 12) перевіряти стан додержання встановлених прав і свобод людини і громадянина відповідними державними органами, в тому числі тими, що здійснюють оперативно-розшукову діяльність [76].

Вважаємо доцільним, серед прав Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини передбачити і такі, як 1) вимагати проведення парламентських розслідувань за фактами резонансних правопорушень; 2) повідомляти через засоби масової інформації про факти порушення прав, свобод та законних інтересів фізичних та юридичних осіб; 3) викликати посадових осіб та окремих громадян для отримання інформації про факти правопорушень; 4) зберігати, носити і застосовувати зброю.

Відповідно до ст.16 Закону України „Про Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини” підставами для провадження справ та призначення перевірок є: 1) звернення громадян України, іноземців, осіб без громадянства чи їх представників; 2) звернення народних депутатів України; 3) власна ініціатива.

Вважаємо, що вище приведене стаття обмежує коло підстав для провадження справ та призначення відповідних перевірок. На нашу думку, такою підставою повинна бути: „будь-яка інформація, незалежно від її джерела в якій міститься інформація про порушення прав, свобод та законних інтересів фізичних та юридичних осіб”. Відповідні зміни необхідно внести до чинного Закону України „Про Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини”.

Президентський контроль можна спостерігати при формуванні Кабінету Міністрів України. У цьому плані він є одним із елементів системи „стримувань та противаг”. В Україні існує подвійний контроль над урядом: не тільки парламентський, але й президентський. Під президентським контролем знаходиться як процес формування уряду, так і його подальша діяльність – згідно ст.106 Конституції України Президент України „Призначає за згодою Верховної Ради України Прем’єр-міністра України; припиняє повноваження Прем’єр-міністра України та приймає рішення про його відставку” (п.9), також він „призначає за поданням Прем’єр-міністра України членів Кабінету Міністрів України…” (п.10), „скасовує акти Кабінету Міністрів України…” (п.16) [1].

Характерною особливістю контрольних повноважень Президента України є здійснення ним нормотворчого контролю. Так, згідно зі ст.137 Конституції України він може зупиняти дію нормативно-правових актів Верховної Ради Автономної Республіки Крим, якщо вони не відповідають Конституції та законам України. У такому разі Президент повинен водночас звернутися до Конституційного Суду України з метою визначення конституційності актів, які були ним зупинені.

Аналіз конституційних повноважень Президента України свідчить про здійснення ним кадрового контролю, коли він вирішує питання про відповідність чи невідповідність якостей певної особи вимогам, зумовленим характером тієї чи іншої посади. Так, глава Української держави, наприклад, згідно зі ст.106 Конституції України „призначає на посади та звільняє з посад за згодою Верховної Ради України Голову Антимонопольного комітету України, Голову Фонду державного майна України, Голову Державного комітету телебачення і радіомовлення України” (п.14), формує, згідно з п.4 ст.107 Конституції України „персональний склад ради національної безпеки і оборони України”.

Під контролем Президента України як гаранта „державного суверенітету, територіальної цілісності України, додержання Конституції України, прав і свобод людини і громадянина” (ст.102 Конституції України) знаходиться і діяльність „силових” відомств країни.

Важливу увагу Президент України приділяє контролю за виконанням його актів та доручень, у зв’язку з чим 29 березня 2000 року ним було видано Указ „Про заходи щодо вдосконалення організації контролю за виконанням актів та доручень Президента України” [77]. Згідно з п.4 даного указу „координація заходів щодо забезпечення контролю за виконанням” зазначених актів та доручень „здійснюється Головним контрольним управлінням Адміністрації Президента України”.

Контроль як неосновна функція здійснюється поряд з іншими функціями, або як продовження інших функцій. Одночасно у державі є структури, котрі спеціально призначені здійснювати контрольну функцію як основну. Наявність таких структур в юриспруденції відображає самостійний термін „контрольна влада” [78, c.313], або „контрольно-наглядова влада” [79, c.7]. Такий контроль в Україні здійснюють органи виконавчої влади. Їх контроль іще називають „адміністративним” [80, с.418].

Як відзначає В.Б.Авер’янов „на сьогодні в Україні немає структурно визначеної системи органів державного контролю у сфері виконавчої влади. Існують окремі системи таких органів з надвідомчими та відомчими повноваженнями, між якими практично відсутній зв’язок та єдиний регулюючий центр на рівні всієї системи органів виконавчої влади. Органи контролю не мають єдиного організаційного центру, який би спрямовував, координував і здійснював регулятивний вплив на органи контролю в системі виконавчої влади” [57, с.353].

Система органів виконавчої влади припускає розрізнення за суб’єктами таких видів контролю як: вищий (урядовий контроль), відомчий (контроль центральних органів виконавчої влади), місцевий (контроль місцевих органів виконавчої влади). Так, Кабінет Міністрів України як вищий орган виконавчої влади, наділений функцією контролю за діяльністю усіх органів виконавчої влади. Він сприяє тому, щоб ці органи в повному обсязі використовували свої повноваження, заслуховує їх звіти (де, звичайно, може йти мова і про певні статистичні дані, практику застосування заходів примусу), доповіді та інформацію про стан речей в певних галузях державного управління. Але його контрольна діяльність, і тут можна погодитися з думкою В.Б.Авер’янова та І.Б.Коліушко [81, с.30], має загальний характер, не зупиняючись і не спеціалізуючись на якійсь конкретній сфері, рівні чи органі. Контроль, що має загальний характер, здійснюють щодо всієї сфери чи галузі управління і центральні органи виконавчої влади.

Контроль у виконавчій вертикалі не має зводитися лише до перевірки результату як такого, а мусить враховуватися і якість виконання, своєчасне виявлення проблем та концентрація зусиль на коригування ситуації, застосування заходів щодо забезпечення виконання завдань. Особлива увага до контролю у сфері виконавчої влади обумовлена характером діяльності її органів та посадових осіб, потребою у постійному зворотному зв’язку за динамікою розвитку суспільних відносин у різних сферах та контролю поведінки учасників цих відносин. Контроль у системі виконавчої „вертикалі” має здійснюватися системно, із використанням усіх контрольних засобів, інакше контрольна діяльність втрачає зміст і спрямованість.

У цьому зв’язку зростає роль такого виду контролю, як нагляд, що спрямований переважно на оцінювання стану справ у відповідній сфері. Взагалі, виходячи із загальних характеристик нагляду, слід зазначити, що з часом місце „всебічного контролю” з боку держави мають посісти такі види контролю, як нагляд та моніторинг. Їх проведення на високому професійному рівні допоможе уникнути постійних перевірок об’єктів контролю безпосередньо на місцях. Вони у багатьох випадках перейдуть у площину роботи з інформацією щодо діяльності, її наслідки.

Важливу контрольну функцію виконують органи спеціалізованого контролю. Так, наприклад, згідно зі ст.98 Конституції України, від імені Верховної Ради України контроль за використанням коштів Державного бюджету України здійснює Рахункова палата. Відповідно до ст.1 Закону України „Про Рахункову палату” від 23 січня 1998 року вона є постійно діючим органом контролю, який утворюється Верховною Радою України, підпорядкований і підзвітний їй, вона здійснює свою діяльність самостійно, незалежно від будь-яких інших органів держави. До завдань Рахункової палати віднесені: організація і здійснення контролю за своєчасним виконанням видаткової частини Державного бюджету України, витрачанням бюджетних коштів, у тому числі коштів загальнодержавних цільових фондів; здійснення контролю за утворенням і погашенням внутрішнього і зовнішнього боргу України; контроль за фінансуванням загальнодержавних програм; контроль за дотриманням законності щодо надання Україною позик і економічної допомоги іноземним державам, міжнародним організаціям, передбачених у Державному бюджеті України; контроль за законністю та своєчасністю руху коштів Державного бюджету України та коштів позабюджетних фондів в установах Національного банку України та уповноважених банках [82].

Відповідно до п.4 Положення про Державне казначейство від 27 квітня 1995 року, воно: організовує виконання Державного бюджету України і здійснює контроль за ним; здійснює контроль за надходженням і використанням коштів державних позабюджетних фондів, позабюджетних коштів [83].

Згідно зі ст.2 Закону України „Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26 січня 1993 року [67] головним завданням державної контрольно-ревізійної служби є здійснення державного контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності в міністерствах, відомствах, державних комітетах, державних фондах, бюджетних установах, а також на підприємствах і в організаціях, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їх у подальшому.

Місцеві органи виконавчої влади. Згідно зі ст.118 Конституції України „Виконавчу владу в областях і районах, містах Києві та Севастополі здійснюють місцеві державні адміністрації”. Пункт 33 Типового Регламенту місцевої державної адміністрації вказує, що з боку даної адміністрації „Обов’язковому контролю підлягає виконання законів України, указів і розпоряджень Президента України, постанов і розпоряджень Кабінету Міністрів України, актів інших органів виконавчої влади вищого рівня … доручень Президента України і Кабінету Міністрів України, розпоряджень голови місцевої державної адміністрації, запитів і звернень народних депутатів України” [84]. Одночасно, згідно з п.5 Указу Президента України „Про систему центральних органів виконавчої влади” від 15 грудня 1999 року „Центральні органи виконавчої влади можуть мати свої територіальні органи, що утворюються, реорганізовуються і ліквідовуються в порядку, встановленому законодавством” [85].

Органи місцевого самоврядуваннянаділені правом встановлювати місцеві податки і збори. Відповідно до ст.143 Конституції України „територіальні громади села, селища, міста безпосередньо або через утворені ними органи місцевого самоврядування встановлюють місцеві податки і збори відповідно до закону” [1]. Конституційна норма деталізована в п.24 ст.26 Закону України „Про місцеве самоврядування в Україні” [86], де це право віднесено до виключної компетенції сільських, селищних та міських рад. Крім встановлення місцевих податків та зборів сільські, селищні та міські ради відповідно до п.28 ст.26 названого Закону приймають рішення щодо надання пільг за цими платежами, виходячи із чинного законодавства.

Законодавець не обмежує повноваження органів місцевого самоврядування лише сферою місцевого оподаткування. Відповідно до п.35 ст.26 Закону України „Про місцеве самоврядування в Україні” їм надано право затверджувати ставки земельного податку [86]. В межах, окреслених ст.1 Закону України „Про систему оподаткування”, вони вправі надавати і додаткові пільги за загальнодержавними податками і зборами. Обсяг додаткових пільг не повинен перевищувати меж тих сум, які зараховуються за даним податком до відповідного місцевого бюджету. Строк дії додаткової пільги не перевищує бюджетного року [87].

Судовий контрольв сучасній Українській державі є характерною рисою діяльності її судової влади. Судовий контроль у юридичній літературі визначається як один із „елементів судової влади”, котрий має тісний зв’язок з її „основною функцією — правосуддям” [88, с.110], у свою чергу, правосуддя розглядається як „одна із форм державного управління, засіб виконання державою внутрішньої функції охорони правопорядку, власності, прав і свобод громадян…” [89, с.7], тобто судовий контроль спрямований на безпосередню охорону та захист конкретних суб’єктивних прав, свобод, законних інтересів суб’єктів права.

Основний зміст судового контролю як способу забезпечення законності, на думку В.К.Колпакова, полягає у здійсненні судом правової оцінки дій та рішень органів виконавчої влади та їх посадових осіб. Якщо при цьому встановлюються порушення законності, то судовий орган вживає відповідних заходів до їх усунення і, у деяких випадках, притягає винних осіб до відповідальності [90, c.669-670].

Важливе місце у судовому контролі посідає контроль за результатами нормотворчості. Цей контроль припускає, що певне коло підзаконних нормативно-правових актів (акти центральних та місцевих органів державної виконавчої влади, органів місцевого самоврядування тощо) можуть бути визнані незаконними судами загальної юрисдикції. З набранням юридичної сили судових рішень зазначені незаконні нормативно-правові акти припиняють свою чинність.

Прокурорський наглядє однією із конституційно визначених функцій органів прокуратури України. Згідно зі ст.121 Конституції України на прокуратуру України, зокрема, покладаються: нагляд за додержанням законів органами, які проводять оперативно-розшукову діяльність, дізнання, досудове слідство; нагляд за додержанням законів при виконанні судових рішень у кримінальних справах, а також при застосуванні інших заходів примусового характеру, пов’язаних з обмеженням особистої свободи громадян. Крім того, згідно з п.9 Розділу XV Конституції України та п.2 Перехідних положень Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про прокуратуру” від 12 липня 2001 року [91], прокуратура продовжує виконувати відповідно до чинних законів функцію нагляду за додержанням і застосуванням законів до введення в дію законів, що регулюють діяльність державних органів щодо контролю за додержанням законів. Згідно зі ст.1 Закону України „Про прокуратуру” від 5 листопада 1991 року [92] цей нагляд стосується саме сфери законодавчого регулювання суспільних відносин. Ще однією особливістю прокурорського нагляду є те, що акти прокурорського нагляду, адресовані відповідним суб’єктам, вимагають насамперед від них власних дій щодо відновлення законності. Зазначене випливає зі змісту ст.21-24 вищевказаного закону, його ст.25 вказує, що у протесті, поданні, приписі або постанові прокурора обов’язково зазначається, ким і яке положення закону порушено, в чому полягає порушення та що і в який строк посадова особа або орган мають вжити до його усунення.

Аналіз наукової літератури з проблем доцільності чи недоцільності загального нагляду прокуратури надав змогу зробити висновок про запровадження компромісного варіанту, тобто збереження за прокуратурою можливості здійснення загально-наглядової функції не за власною ініціативою, а виключно за зверненнями фізичних чи юридичних осіб.

Внутрівідомчому та громадському контролю будуть присвячені окремі підрозділи дисертаційного дослідження.

Наприкінці підрозділу зробимо такі висновки:

1. Сутністю контролю є перевірка відповідності дотримання підлеглими суб’єктами правових приписів, припинення порушення цих приписів організаційно-правовими засобами. Існують такі організаційно-правові засоби контролю: а) встановлення фактичного стану виконання відповідного рішення; б) надання об’єктивної оцінки результатам перевірки стану додержання правових приписів; в) прийняття ефективних за станом рішень, які спрямовані на вдосконалення діяльності підконтрольного суб’єкту; г) забезпечення оперативного, найбільш повного та якісного виконання прийнятого рішення.

2. Значення контролю за діяльністю податкових органів визначається тим, що їх фіскальна та правоохоронна діяльність торкається інтересів багатьох людей, зокрема платників податків. І тому надані працівникам податкових органів владні повноваження повинні використовуватися нами у рамках закону. Контроль дозволяє вести нагляд за діяльністю податкових органів щодо виконання поставлених перед ними задач, порівнювати фактичну роботу з тією, яка передбачена планами, фіксувати результати. Однак контроль цим не обмежується. До нього входить не тільки фіксація стану роботи та виявлення недоліків, але й, що не менш важливо, сприяння їх усуненню. Контроль вважається закінченим лише тоді, коли виявлені недоліки, усунуті та прийняті всі заходи щодо їх попередження у майбутньому.

3. Контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів здійснюють: Верховна Рада України; Уповноважений Верховної Ради України з прав людини; Президент України; Кабінет Міністрів України; органи спеціалізованого контролю; місцеві органи виконавчої влади; органи місцевого самоврядування; судові органи; прокуратура; громадяни та громадські організації; керівники та відповідні структурні підрозділи податкових органів (внутрівідомчий контроль).

4. Серед завдань органів контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів доцільно виділити загальні та спеціальні. Так, до загальних завдань віднесено: 1) своєчасне і якісне виконання управлінських рішень; 2) підвищення виконавської дисципліни, відповідальності за доручену справу; 3) швидке усунення викритих у процесі контролю недоліків; 4) підвищення дієвості та оперативності; 5) виявлення передового досвіду із впровадженням його в практику. Спеціальний контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів здійснюється за: 1) додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення податків і зборів (обов’язкових платежів); 2) прийняттям нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування; 3) формуванням та веденням Державного реєстру та Єдиного банку даних про платників податків фізичних та юридичних осіб; 4) якістю роз’яснень законодавства з питань оподаткування серед платників податків; 5) попередженням, припинення, розкриттям, розслідуванням податкових правопорушень.

Таким чином, під контролем за правозастосовчою діяльністю податкових органів ми розуміємо діяльність державних органів та їх посадових осіб, громадських організацій та окремих громадян, яка здійснюється шляхом нагляду, спостереження чи перевірки за додержанням ними вимог законодавства, зокрема податкового та відповідних підзаконних актів.

1.4.Нормативно-правове забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

Державна діяльність, як і діяльність будь-яких інших суб’єктів юридичної діяльності, відбувається у певних неправових і правових формах. В юридичній літературі, як правило, до неправових форми державної діяльності відносять: 1) організаційно-регламентуючу; організаційно-ідеологічну; організаційно-економічну [28, с.231-234]; організаційно-масову; культурну і політико-виховану; обліково-статистичну; техніко-виконавчу [93, с.51]; організаційно-регламентуючу; організаційно-господарчу; організаційно-ідеологічну [19, с.50].

Наприклад, В.М.Горшеньов та І.Б.Шахов під неправовою формою розуміють „фактичну (організаційну) форму, яка не спричинює правові наслідки” [94, с.21], тобто як критерій розрізнення зазначених форм виступають поняття: 1) однорідність зовнішніх ознак діяльності; 2) правові наслідки діяльності. О.Ф.Скакун вказує, що „правова форма діяльності — це організаційно-управлінська форма функціонування уповноважених на те суб’єктів, котра зв’язана зі здійсненням юридично значущих дій (розгляд юридичних справ про правопорушення, спір про право, скарги тощо) у порядку, визначеному законом” [17, с.122]. На думку вченої, сутність правової форми діяльності держави полягає у тому, що вона: по-перше, заснована на приписах права; по-друге, завжди спричинює настання певних правових наслідків. А.В.Малько, розрізнюючи правові і неправові форми здійснення функцій держави, зазначає, що „перші, на відміну від останніх, є однорідна діяльність органів держави, яка зв’язана з прийняттям правових актів і спричинює правові наслідки” [19, с.49]. На думку А.М.Шульги: „Правова форма — це організаційна форма діяльності органів держави, їх посадових осіб, яка, по-перше, передбачена правом і йому відповідає, по-друге, спричиняє юридично значущі наслідки для суб’єктів права” [53, с.29]. Як відзначає Н.Р.Нижник, „здійснення влади у правовій формі є виразом того, що повноваження, якими наділені державні органи, мають владний характер з точно визначеним способом їх втілення в життя шляхом видання юридичних актів. Але значна частина діяльності не втілюється в правову форму, не пов’язана з виданням правових актів та здійсненням юридично значущих дій, тобто не породжує, не змінює та не припиняє адміністративних правовідносин. Ця частина діяльності є неправовою, а організаційною формою, яка безпосередньо не викликає юридичних наслідків (проведення нарад, інструктування, контроль, добір кадрів тощо) [95, с.107].

Переважна більшість адміністративістів пропонують такий варіант класифікації форм державної діяльності, а саме: а) правові форми, пов’язані з встановленням та застосуванням норм права, наприклад, видання нормативних та індивідуальних актів управління; б) неправові форми, тобто проведення тих чи інших управлінських дій, безпосередньо не пов’язаних з прийняттям юридичних актів управління, наприклад, проведення організаційних заходів та здійснення матеріально-технічних операцій [60, с.123; 90, с.212].

Категорія „правова форма”, як інструмент загальнотеоретичної характеристики контролю, вказує на контроль як на відносно самостійний зовнішній прояв державної діяльності: контроль, як вже було зазначено — це різновид відповідної однорідної за своїми зовнішніми ознаками діяльності. Але головна якісна ознака змісту категорії „правова форма” полягає, на нашу думку, у тому, що дана категорія в сучасних умовах розбудови Української держави має безпосередній зв’язок з поняттям „правова держава”, яку іноді визначають саме як „правову форму організації та діяльності держави, її взаємовідносин із громадянським суспільством, індивідом (людиною, особою, громадянином)” [55, с.11].

Категорію „правова форма” як елемент характеристики такої функції державної діяльності як контроль було розроблено ще за часів Радянського Союзу, що пов’язано насамперед з працями С.С.Алєксеєва, А.В.Міцкевича, В.М.Горшеньова, І. Б.Шахова та ін.

Поняття „правова форма” наголошує на необхідності відповідності будь-якої державної діяльності праву. Як відзначає А.П.Заєць „правова форма діяльності органів державної влади, їх посадових і службових осіб є характеристикою правової держави в силу того, що є засобом контролю і обмеження влади” [66]. В.В.Лазарев стверджує: „Правова форма забезпечує можливість здійснення дійового контролю за діяльністю державних органів і тим самим утворює юридичні гарантії відповідальної поведінки держави перед населенням” [33, с.84].

Слід зазначити, що категорія „правова форма” має два аспекти розуміння: 1) традиційний: це однорідна за своїми зовнішніми ознаками діяльність (ось чому — це форма державної діяльності); дана діяльність спричиняє правові наслідки (ось чому — це правова форма діяльності); 2) сучасний: це не тільки однорідна за своїми зовнішніми ознаками діяльність, котра спричиняє правові наслідки; це також і насамперед діяльність, оформлена правом (чітко окреслена і обмежена нормами матеріального та процесуального права), внаслідок цього визначена правом форма будь-якої діяльності (правова форма) одночасно є інструмент (спосіб) її контролю.

Узагальнюючи зазначені погляди, стосовно правової форми державної діяльності можна сказати, що це діяльність, яка: 1) однорідна за своїми зовнішніми ознаками; 2) заснована на приписах права і їм відповідає; 3) спричинює правові наслідки. Таким чином, як було з’ясовано нами у попередніх підрозділах дисертаційного дослідження, серед правових форм державної діяльності слід розрізняти і контрольну. Контроль безпосередньо пов’язаний із правовою формою діяльності, що виражає сутність соціального управління в державі. В умовах правової, демократичної держави здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів має відбуватись в чітко визначених правових рамках.

Про місце права, правового регулювання, нормативно-правового забезпечення в організації будь-якої діяльності в державі та суспільстві, зокрема контрольної, неодноразово зазначалось в науковій літературі. Так, О.М.Бандурка зазначає: „Правове регулювання забезпечує розподіл контрольних повноважень між різними органами і службами, посадовими особами, встановлює між ними певні взаємовідносин [61, с.57]. Необхідність регламентації найважливіших питань управлінської діяльності, у тому числі й контрольної, підкреслюється майже усіма дослідниками даної проблематики. Як відзначає М.М.Іванов: „контроль в організаційно-структурних утвореннях та інституціях завжди здійснюється відповідно до цілей, встановлених правом, на основі права і у правових формах” [96, c.5]. С.С.Алексєєв відмічає: „Правовий фактор в діяльності будь-яких об’єднань людей має особливе значення з огляду на універсальний характер нормативного і юридичного інструментарію впорядкування різних організаційно-управлінських відносин” [24, c.157]. Ми підтримуємо думку В.Я.Малиновського про те, що „суттю права є фіксація політико-правових відносин, а змістом — його роль як засобу здійснення соціального управління в суспільстві” [97, с.317]. Як зазначає К.Ф.Скворцов, правове регулювання в будь-яких сферах державної діяльності повинно торкатись не лише визначення прав і обов’язків суб’єктів правовідносин, але й побудови даної системи і, нарешті, основних питань організації діяльності її окремих частин [98, c.32].

Правове забезпечення охоплює різні сторони суспільного життя, а юридичної форми набувають основні та найважливіші види суспільних відносин у різних сферах людської діяльності, які потребують не просто законодавчої форми, а її змістовної правової наповненості. У цьому плані спеціальні юридичні знання про особливості та прояви права, правового регулювання та забезпечення, що досягаються правознавством, дозволяють свідомо і точніше розібратися у тих соціальних процесах, які піддаються юридичному впливу з боку держави і вимагають свого юридичного впорядкування з одночасним наповненням його правовим змістом.

Таким чином право є і засобом, і основним інструментом управління соціальними об’єктами, і одночасно регулятором управлінської діяльності, що визначає правові основи організації та здійснення управління, компетенцію органів, зміст, форми і методи їх діяльності. Необхідність регламентації найважливіших питань управлінської діяльності, у тому числі такого її напрямку як контроль, підкреслюється майже усіма дослідниками даної проблематики. Суспільство на будь-якому етапі свого розвитку не може обходитись без правового забезпечення. Як відзначає Н.Р.Нижник: „Вивчення процесів регулювання поведінки людей за допомогою правових норм як основних способів регуляції стає способом практичної політики в суспільстві” [99, с.57].

Як обґрунтовано підкреслює Р.О.Халфіна, право регулює не тільки відносини, які виникають в процесі управління, але й саму організацію системи, структуру органів контролю, їх функції, порядок діяльності, взаємовідносини з іншими державними та громадськими організаціями [100, c.117].

Державний контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів здійснюється на основі правових норм, які являють собою правила поведінки, що встановлені державою. Управлінські відносини, зокрема контрольні, регулюються сукупністю соціальних норм і процедур їх реалізації, що забезпечують нормальне функціонування і розвиток систем відповідно до умов їх існування. Усі норми мають однакову кінцеву мету, але їхній зміст, порядок встановлення і впливу на процеси управлінської діяльності, сфера дії і механізм поширення в системі різні.

Правові норми є засобом регламентації системи державного контролю як у структурному, так і функціональному аспектах. Дотримання правових норм гарантується авторитетом держави, забезпечується як переконанням, так і в разі потреби засобами примусу. Держава за допомогою права наділяє суб’єкти соціального управління, відповідні органи управління державними повноваженнями, обов’язками і конкретними правами, зокрема контрольними в межах яких вони самостійно вирішують проблеми відповідного рівня управління. Обсяг і характер контрольних повноважень за правозастосовчою діяльністю податкових органів, а також відповідний їм ступінь відповідальності залежать від місця, яке займає орган у системі державного управління, від масштабів і території розповсюдження його управлінського впливу.

Окремо слід зупинитися на відмінності поняття системи державного контролю від системи органів державного контролю. На нашу думку, поняття „система державного контролю” набагато ширше, ніж поняття „система органів державного контролю”. Функцію контролю у сфері управління здійснюють в різному обсязі та формах більшість державних органів. Поняття системи контролю у сфері державного управління не вичерпується і не зводиться до системи відповідних органів. Воно набагато ширша, оскільки охоплює також органи і посадових осіб, для яких контроль не є основною діяльністю, а таких суб’єктів набагато більше. Тому визначаючи систему державного контролю, зазвичай, відносять до неї всі органи і осіб, наділених будь-якими контрольними повноваженнями стосовно органів державного управління. Разом вони розглядаються як єдина система взаємопов’язаних частин, що виконують єдину функцію контролю відповідно до своїх завдань, прав та обов’язків.

На відміну від системи державного контролю, система органів державного контролю є вужчим поняттям, оскільки до неї входять лише державні органи, для яких контроль є основною діяльністю, що здійснюється з конкретних питань, глибше і професійніше. Крім того, контроль як елемент основної діяльності державного органу обмежується колом повноважень цього органу. На відміну від цього, органи державного контролю наділяються контрольними повноваженнями, які поширюються на відповідну сферу чи галузь. Проте зауважимо, що, незалежно від того, які органи здійснюють контрольну функцію і в якому обсязі, контрольна діяльність заснована на єдиних принципах і в її основу покладено завдання підвищення ефективності управління та виконання поставлених перед ним завдань.

Правове забезпечення обумовлює законодавчу та відповідно і підзаконну сфери розвитку управлінських структур. При цьому, правові методи використовуються, по-перше, для юридичного закріплення управлінських відносин, що вже склалися, і по-друге, для розвитку цих відносин у відповідності з поставленими цілями. Закріплення і розвиток відносин управління за допомогою правових норм спрямоване на досягнення цілей функціонування системи.

Правовий аспект торкається всіх видів управлінських відносин. Юридичне забезпечення контрольної діяльності здійснюється на основі методів правової регламентації (у вигляді видання законів, постанов, розпоряджень та інших нормативних актів) і конкретних розпорядчо-правових актів (призначення на посаду, затвердження структури, виділення коштів тощо). Організаційні питання здійснення контролю, які пов’язані із використанням державних повноважень певних органів чи окремих посадових осіб регулюються нормами адміністративного права. Майнові і трудові відносини, що виникають під час здійснення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів регламентуються нормами цивільного права.

Беззаперечно усе зазначене про роль права, правового регулювання в забезпеченні управлінських процесів стосується і державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Таким чином, право є важливим засобом, знаряддям, інструментом контрольної діяльності. Врахування цих методологічних положень дозволяє зробити висновок, що державний контроль має правовий характер, так, як: по-перше, нормативно-правовими актами врегульовані порядок організації та діяльності суб’єктів контрольної діяльності, а також діяльність їх посадових осіб; по-друге, визначено форми та види контролю за певними напрямками діяльності податкових органів України; по-третє, за допомогою правових норм здобувають юридичне закріплення: правовий статус суб’єктів щодо здійснення державного контролю; зв’язки між суб’єктами та об’єктами контрольної діяльності; гарантії здійснення контролю; система заходів юридичного примусу в інтересах забезпечення ефективної контрольної діяльності.

Слід відзначити і те, що термін „правове забезпечення” не дістав однозначного трактування. В науковій юридичній літературі правове забезпечення визначається, як: 1) здійснюваний за допомогою норм права і усієї сукупності правових засобів юридичний вплив на суспільні відносини [101, с.53]; 2) встановлення правових норм та підпорядкування останнім відповідних суспільних відносин шляхом спрямування поведінки їх учасників [102, с.12-13]; 3) сукупність різних форм та методів юридичного впливу держави на поведінку учасників суспільних відносин, який здійснюється з метою підпорядкування поведінки встановленому у суспільстві правопорядку [103, с.19-20]; 4) інформаційний, ціннісно-мотиваційний і безпосередньо регулюючий вплив на суспільні відносини в межах певного простору, часу та кола осіб [104, с.414]; 5) цілеспрямований вплив на поведінку людей і суспільні відносини за допомогою правових (юридичних) засобів [105, с.257]; 6) застосування норм, інших юридичних засобів для впливу на суспільні відносини з метою їх упорядкування і прогресивного розвитку, а також впливу на поведінку людей [106, с.242].

Правова природа державного контролю виражається в тому, що він проводиться органами держави та їх посадовими особами у межах, визначених правовими нормами, на підставі норм права і відповідно до них. Отже, державний контроль здійснюється у чітких правових рамках. В основі його виникнення і в процесі здійснення лежать правові засади. Вони проявляються і характеризуються низкою ознак. Такими ознаками насамперед є те, що контроль здійснюється уповноваженими державними органами і закріплюється в нормах, які визначають діяльність і повноваження контролюючого суб’єкта.

Контролюючий орган при виконанні своїх функцій застосовує відповідні норми права для вирішення конкретних завдань, визначення характеру відносин, за якими здійснюється контроль, і процедури досягнення результату. За результатами контрольних дій орган, що їх здійснює, приймає відповідне рішення. Це рішення може мати рекомендаційний чи примусовий характер.

Отже, результати контролю і рішення по них реалізуються самим контролюючим органом або іншим уповноваженим на це державним органом. Контроль при цьому через вказані в нормах права дії „проникає” у вже існуючі або такі, що лише виникають, відносини, змінює їх, приводить у відповідність з чинним законодавством. Якщо під час контролю виявляється неправомірна поведінка суб’єкта контролю, порушення правових приписів, застосовуються правоохоронні заходи. При цьому норми права відіграють як регулюючу, так і охоронну роль.

Правову природу контролю визначає і необхідність в детальній процедурній регламентації його здійснення, починаючи з визначення контролюючого суб’єкта, його завдань і сфери діяльності, місця в структурі державних органів, до безпосереднього проведення контрольних дій — визначення об’єкта контролю, прийняття рішення, аналіз існуючого стану, визначення методів і форм та прийняття рішення за результатами контролю.

Таким чином, державний контроль як функція держави та її органів здійснюється на основі правових норм і має певні юридичні наслідки.

Усю нормативну базу, якою керується система органів державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів умовно, можна поділити на зовнішню, яка створюється формально за межами контролюючого органу, але до створення якої певний орган має пряме відношення, безпосередньо розробляючи або беручи участь у розробці проектів тих чи інших нормативних актів, і внутрішню, тобто відомчу нормативну базу, яка розроблена в системі до якої відноситься певний контролюючий орган (наприклад, прокуратура, суд).

На нашу думку, узгодженість між зовнішніми та внутрішніми нормативно-правовими актами які регулюють організацію та порядок здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів повинна забезпечуватись двома способами. По-перше, встановленням кожному державному органу чітких меж його повноважень. По-друге, послідовним проведенням ієрархічного зв’язку між нормативно-правовими актами, які регулюють порядок здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Останнє виражається в тому, що кожний нормативно-правовий акт не може суперечити нормативно-правовим актам вищого правотворчого органу.

Контрольна функція як самостійна правова форма містить у собі три групи норм. Так, норми першої групи закріплюють систему контрольних органів, принципи і порядок їхньої організації і діяльності, компетенцію, основні завдання і напрямки роботи, форми і види контрольної діяльності, систему заходів відповідальності. Ці норми створюють передумови ефективного здійснення контрольної діяльності. Норми другої групи за своїм характером є процесуальними. Ці норми визначають оптимальні варіанти контрольного процесу і безпосередньо спрямовані на забезпечення ефективності досягнення юридичного результату. Вони закріплюють організацію діяльності контрольних органів та їх посадових осіб, порядок застосування заходів відповідальності, систему організаційно-правових гарантій здійснення контрольної діяльності, порядок виконання розпоряджень контролюючих органів тощо. Третя група норм — сама широка за обсягом, оскільки суб’єкти контролю у своїй діяльності оперують усією системою правових норм. Норми цієї групи є предметом контрольної діяльності, тому що органи, які виступають суб’єктом контрольної діяльності та їх посадові особи у своїй повсякденній роботі порівнюють поведінку підконтрольного об’єкта з приписами правових норм, забезпечують відновлення порушених прав, а в разі потреби вводять у дію правоохоронні заходи.

Таким чином, за допомогою норм права забезпечується: 1) визначення системи органів контролю; 2) визначення їх контрольних повноважень; 3) розподіл функцій між спеціальними контрольними апаратами певного органу; 3) закріплення системи об’єктів та предметів контрольної діяльності; 4) чітка робота контрольованих органів (підрозділів), керівників та окремих працівників.

Завдання правового забезпеченнядержавного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів різноманітні за змістом і якістю. В загальному вигляді вони можуть бути зведені до: визначення кола суб’єктів контрольної діяльності; визначення їх структури та повноважень; визначення форм та видів контрольної діяльності; визначення порядку отримання та обробки інформації під час здійснення контролю.

Серед недоліків нормативно-правового забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів ми відносимо: безсистемність нормативно-правових актів, наявність великої кількості змін і доповнень до них; внутрішня суперечливість в регулюванні тих чи інших аспектів організації контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів; недостатня наукова обґрунтованість правових актів, іноді їх декларативність, безадресність, відсутність у багатьох актах механізмів їх реалізації; відсутність Концепції розвитку нормативно-правового забезпечення державного контролю за діяльністю податкових органів та визначення пріоритету щодо прийняття відповідних актів; відсутність єдиного координаційного органу в досліджуваній сфері нормативно-правового забезпечення.

Так, сьогодні в Україні відсутня структурно визначена система органів контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Існують окремі органи з надвідомчими та відомчими повноваженнями, між якими практично відсутній зв’язок та єдиний координуючий центр на рівні всієї системи органів державного контролю. Органи контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів не мають єдиного організаційного центру який би спрямовував, координував і здійснював регулюючий вплив на них. З іншої сторони, координація контрольної діяльності на рівні загальнодержавного органу зі спеціальним статусом зможе звільнити об’єкти контролю, тобто податкові органи від нерегульованих перевірок і надасть такому контролю комплексного характеру.

Отже, необхідним є створення координуючого органу контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Таку функцію, на нашу думку, міг би виконувати Уповноважений Президента України з питань контролю за діяльністю податкових органів.

Слід розробити та прийняти Положення про здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів де було б визначено: систему органів державного та громадського контролю за діяльністю податкових органів; принципи їх діяльності та компетенцію; координуючий орган, а саме — Уповноважений Президента України з питань контролю за діяльністю податкових органів; структуру і граничну чисельність апарату Уповноваженого Президента України з питань контролю за діяльністю податкових органів (далі Уповноваженого); завдання, функції, права, обов’язки та відповідальність Уповноваженого. Так, наприклад до основних завдань Уповноваженого з питань контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід віднести:

— контроль за додержанням податковими органами прав, свобод і законних інтересів фізичних та юридичних осіб в сфері податкових відносин;

— запобігання порушенням прав, свобод і законних інтересів фізичних та юридичних осіб в сфері податкових відносин та сприяння їх поновленню;

— контроль за відповідністю виданих податковими органами положень, наказів, розпоряджень, інструкцій, вказівок і роз’яснень Конституції, законам та підзаконним актам України;

— сприяння приведенню податкового законодавства України у відповідність з міжнародними стандартами;

— інформування населення про порушення прав, свобод та законних інтересів в сфері податкових відносин.

Відповідно до передбачених завдань, Уповноважений з питань здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів повинен виконувати такі функції:

1) аналізувати нормативно-правові акти податкових органів з метою визначення їх відповідності Конституції, законам та підзаконним актам України, приймати рішення про їх реєстрацію та включення до Єдиного державного реєстру нормативних актів;

2) перевіряти факти перешкоджання посадовими особами законним діям податкових органів під час виконання ними службових обов’язків та факти порушення соціальних і правових гарантій їх захисту;

3) розглядати звернення громадян та організацій в яких йдеться про порушення їх прав, свобод та законних інтересів;

4) розробляти на надсилати методичні рекомендації, узагальнення, довідки щодо нормотворчої роботи; вивчати та аналізувати діяльність податкових органів, з метою визначення їх готовності до виконання покладених на них завдань;

5) здійснювати за дорученням Президента України контроль та експертний аналіз стану додержання податковими органами вимог законодавства та підзаконних нормативно-правових актів України та відповідних міжнародних договорів України;

6) інформувати Президента України про хід реформування та розвитку податкових органів згідно Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року [107];

7) розглядати в установленому порядку звернення юридичних і фізичних осіб з питань діяльності податкових органів, соціального захисту їх працівників та членів їхніх сімей;

8) вивчати питання організаційної діяльності та кадрового забезпечення податкових органів, вносити пропозиції щодо реформування та підвищення результативності їх роботи, узагальнювати практику формування кадрового резерву в податкових органах;

9) вивчати матеріали та брати участь у підготовці висновків і пропозицій щодо призначення кандидатур на посади керівників податкових органів та їх підрозділів;

10) приймати участь у підготовці пропозицій Президентові України щодо нагородження державними нагородами працівників податкових органів;

11) здійснювати за дорученням Президента України інші функції, необхідні для виконання покладених на нього завдань.

До прав Уповноваженого з питань контролю за діяльністю податкових органів ми відносимо:

1) безперешкодно одержувати для службового користування від податкових органів відомчі нормативні акти, інші матеріали, які можуть містити дані про факти правопорушень працівниками податкових органів;

2) бути присутнім на засіданнях та нарадах (колегіях) податкових органів;

3) брати участь у комплексних інспекторських та тематичних перевірках податкових органів;

4) знайомитись з матеріалами перевірок;

5) входити безперешкодно під час здійснення службових обов’язків у службові приміщення податкових органів;

6) одержувати за погодженням з керівництвом податкових органів від посадових осіб, інших співробітників усні і письмові пояснення щодо прийнятих ними рішень чи вчинених дій;

7) залучати за погодженням з керівництвом податкових органів до проведення заходів контролю співробітників їх органів (підрозділів);

8) надсилати запити і одержувати у встановленому порядку від податкових органів документи і матеріали, необхідні для здійснення своїх функцій;

9) подавати у встановленому порядку пропозиції щодо внесення змін і доповнень до нормативних актів, які видають податкові органи;

10) запрошувати посадових і службових осіб податкових органів для отримання від них усних або письмових пояснень щодо обставин, які перевіряються по справі;

11) направляти у відповідні органи акти реагування Уповноваженого у разі виявлення порушень прав, свобод і законних інтересів фізичних та юридичних осіб в сфері фіскальних відносин для вжиття цими органами відповідних заходів.

До обов’язків Уповноваженого з питань контролю за діяльністю податкових органів ми відносимо:

1) контролювати виконання податковими органами покладених на них завдань, функцій та обов’язків;

2) додержуватися Конституції України і законів України, інших правових актів, прав та охоронюваних законом інтересів людини і громадянина;

3) зберігати конфіденційну інформацію;

4) не розголошувати отримані відомості про особисте життя заявника та інших причетних до заяви осіб без їхньої згоди;

5) повідомляти про факти вчинення правопорушень;

6) виявляти причини й умови, що сприяють вчиненню правопорушень працівниками податкових органів.

З метою посилення інформаційно-аналітичної функції державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід зобов’язати податкові органи до забезпечення „прозорості” їх діяльності, особливо тієї, яка викликає широкий інтерес для громадян і є об’єктом державного контролю. Розуміння важливості функції зв’язків із громадськістю у демократичному суспільстві приводить до створення спеціальних підрозділів, на які покладається здійснення відповідної діяльності. Якщо на початку становлення інституту державної служби в Україні зв’язки з громадськістю здебільшого обмежувалися роботою прес-секретаря керівника органу влади, то на сучасному етапі відповідні функції здійснюють структурні підрозділи — інформаційні служби на всіх рівнях виконавчої влади. Так, в системі ДПА України створено Департамент громадських зв’язків та масово-роз’яснювальної роботи Державної податкової адміністрації України (далі – Департамент). До його складу входять наступні структурні підрозділи: 1) Управління громадських зв’язків, до якого входять: відділ зв’язків з громадськістю та відділ стратегічного планування PR заходів; 2) Управління по організації роботи з розгляду звернень громадян та обслуговування платників податків, до якого входять: відділ по організації роботи з розгляду звернень громадян та відділ обслуговування платників податків і організації роз’яснення податкового законодавства; 3) Управління інформаційного забезпечення, до якого входять: відділ інформаційного забезпечення веб-сайту ДПА України та відділ по роботі з платниками податків в мережі Інтернет [108].

До основних завдань підрозділів громадських зв’язків та масово-роз’яснювальної роботи віднесено: створення та підтримка позитивного іміджу діяльності органів державної податкової служби України; пропаганда податкового законодавства з метою профілактики щодо його порушення; організація роботи державних податкових органів із проведення інформаційної та ідеологічної роботи з актуальних питань податкової політики та діяльності державної податкової служби України; організація своєчасного розгляду звернень громадян в органах ДПС та організація особистого прийому громадян посадовими особами ДПА України; інформаційне забезпечення веб-сайту (спільно з управлінням по зв’язках із ЗМІ (прес-службою) ДПА України) [108].

Розгляд суті, характеру і природи нормативно-правового забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів дозволяє визначити його наступні особливості. По-перше, нормативно-правове забезпечення цього виду державного контролю – це система загальних і спеціальних правових актів, в яких містяться норми, що регулюють побудову, організацію, функціонування відповідних органів, структур і підрозділів та діяльність їх особового складу. Це системно упорядкований масив різноманітних за юридичною силою, формою і сферою дії нормативних актів, який має своїм загальним предметом упорядкування відносин в сфері фіскальної діяльності.

По-друге, нормативне-правове забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів виступає як невід’ємна підсистема національного законодавства — відображає основні риси суспільного і державного устрою, закріплює принципові положення офіційної правової доктрини. Юридичну базу даного нормативно-правового забезпечення складають Конституція, закони та підзаконні нормативно-правові акти України, в яких закріплюються правові основи податкової політики, визначається правовий статус відповідних органів державного та громадського контролю.

По-третє, даний різновид нормативно-правового забезпечення має низку своєрідних особливостей. Першою особливістю є його міжгалузевий характер, оскільки воно містить норми різних галузей права. Найбільше значення в ньому відіграють норми конституційного, адміністративного та фінансового права. Другою особливістю нормативно-правового забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів є множинність нормативних актів, що регулюють найрізноманітніші аспекти і питання організації контрольної діяльності.

По-четверте, нормативно-правове забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів, з одного боку, зазнає впливу загальнонаціональної системи права, а з іншого — всередині означеного нормативно-правового забезпечення складаються і свої залежності, зв’язки, взаємовпливи.

Таким чином, вважаємо доцільним визначити правове забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів як сукупність різних форм та методів юридичного впливу держави за допомогою нормативно-правових актів та інших засобів юридичної техніки на суспільні відносин, які виникають з приводу визначення принципів, завдань та оптимальної організаційної структури державних та інших контролюючих органів.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 1

Правозастосовча діяльність являє собою суворо регламентований процес, що забезпечує при вирішенні юридичних справ встановлення об’єктивної істини і прийняття обґрунтованого, законного та об’єктивного рішення. Суб’єктом, який застосовує право може бути тільки орган, наділений владними повноваженнями. Акт застосування норм права адресується до персонально визначених осіб у виді владного-примусового розпорядження, що констатує відповідні юридичні права та обов’язки сторін чи конкретної особи, а при необхідності встановлює за правопорушення юридичну відповідальність, визначає міру покарання тощо.
Юридичний зміст правозастосовчої діяльності створюють відповідні один одному права і обов’язки їх суб’єктів: право компетентного органу вирішити справу і обов’язок зацікавлених у справі осіб виконати прийняте рішення. Фактичний зміст правозастосовчої діяльності полягає в діяльності уповноважених органів і посадових осіб, пов’язаній з вивченням обставин справи, її юридичною кваліфікацією і винесенням акта застосування права, а також у діях зацікавлених у справі осіб у зв’язку з її розглядом і ухваленням рішення.
Правозастосування складає головний аспект діяльності державних органів і полягає у низці регламентованих нормативно-правовими актами дій, спрямованих на: 1) встановлення фактичних обставин юридичної справи; 2) вибір і тлумачення юридичних норм, що підлягають застосуванню; 3) кваліфікацію на їхній основі тих чи інших дій, правову оцінку встановлених обставин; 4) ухвалення рішення і його документальне оформлення; 5) визначення заходів, спрямованих на практичне здійснення винесеного акту.
Правозастосовчу діяльність податкових органів визначено як сукупність специфічних організаційних форм і засобів, за допомогою яких здійснюється контроль за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), забезпечується попередження та припинення правопорушень, віднесених законом до компетенції податкових органів.
Виходячи з функцій податкових органів, можна виділити такі напрямки (форми, види) правозастосування: 1) в сфері обліку платників податків; 2) щодо ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів; 3) щодо контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства; 4) щодо застосування заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства; 5) щодо застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства.
Володіючи особливою компетенцією в сфері справляння податків та інших обов’язкових платежів, працівники податкових органів несуть підвищену відповідальність за застосування нормативно-правових актів. На стан законності в суспільстві значною мірою впливають зміст і характер їхньої діяльності, висока юридична та моральна культура, турбота про впровадження в життя правових актів, які охороняють права і свободи громадян, інтереси держави. Нехтування вимогами і приписами правових норм є порушенням не лише законності, а й норм моралі, що тим більш небажано, оскільки негативно впливає на моральний стан соціальних груп та індивідів. Особливо негативний вплив на мораль справляють протизаконні дії працівників податкових органів. Вони можуть серйозно підірвати престиж податкових органів, породжують недовіру до них. На цій основі формулюється нігілістичне ставлення до права, яке, в свого чергу, служить причиною порушень законності, вчинення різних правопорушень.
До елементів законності під час правозастосовчої діяльності ми відносимо: наявність законодавства та відповідних підзаконних нормативно-правових актів, які б чітко визначали зміст, підстави та процедури застосування норм права; діяльність щодо застосування норм права завжди має відповідати вимогам нормативно-правових актів; правозастосовча діяльність повинна здійснюватись тільки тими органами і посадовими особами виконавчої влади, функціональні права яких її передбачають і дозволяють; доцільність такої діяльності.
Крім законності правозастосовчий орган (посадова особа) повинні дотримуватись і таких вимог, як: 1) обґрунтованість: а) виявляти всі факти, що стосуються справи; б) ретельно і неупереджено (об’єктивно) вивчати факти; в) відкидати всі сумнівні факти і факти, що не стосуються справи; 2) доцільність, тобто обрання оптимального шляху реалізації норми в конкретній життєвій ситуації: а) у межах змісту норми (яка передбачає межі в рамках одного рішення, можливість вибору між різними рішеннями, можливість застосувати норму або утриматися від її застосування) обирати рішення, яке найповніше та найправильніше відображає зміст закону; б) при однаковому і неухильному виконанні юридичних розпоряджень діяти ініціативно — з урахуванням місця і часу виконання, розумно розподіляти сили і засоби і т.д.; 3) справедливість: а) неупереджено ставитись до дослідження обставин справи, до осіб, що беруть участь у ній, до остаточного рішення; б) приймати рішення, яке узгоджується з принципами моралі, загальнолюдськими цінностями, власними моральними переконаннями і моральними переконаннями суспільства в цілому.
Контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів визначено як діяльність державних органів та їх посадових осіб, громадських організацій та окремих громадян, яка здійснюється шляхом нагляду, спостереження чи перевірки за додержанням ними вимог законодавства, зокрема податкового та відповідних підзаконних актів.
Значення контролю за діяльністю податкових органів визначається тим, що їх фіскальна та правоохоронна діяльність торкається інтересів багатьох людей, зокрема платників податків. І тому надані працівникам податкових органів владні повноваження повинні використовуватися нами у рамках закону. Контроль дозволяє вести нагляд за діяльністю податкових органів щодо виконання поставлених перед ними задач, порівнювати фактичну роботу з тією, яка передбачена планами, фіксувати результати. Однак контроль цим не обмежується. До нього входить не тільки фіксація стану роботи та виявлення недоліків, але й, що не менш важливо, сприяння їх усуненню. Контроль вважається закінченим лише тоді, коли виявлені недоліки, усунуті та прийняті всі заходи щодо їх попередження у майбутньому.
Контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів здійснюють: Верховна Рада України; Уповноважений Верховної Ради України з прав людини; Президент України; Кабінет Міністрів України; органи спеціалізованого контролю; місцеві органи виконавчої; органи місцевого самоврядування; судові органи; прокуратура; громадяни та громадські організації; керівники та відповідні структурні підрозділи податкових органів (внутрівідомчий контроль).
Право є важливим засобом, знаряддям, інструментом контрольної діяльності. Врахування цих методологічних положень дозволяє зробити висновок, що державний контроль має правовий характер, так, як: по-перше, нормативно-правовими актами врегульовані порядок організації та діяльності суб’єктів контрольної діяльності, а також діяльність їх посадових осіб; по-друге, визначено форми та види контролю за певними напрямками діяльності податкових органів України; по-третє, за допомогою правових норм здобувають юридичне закріплення: правовий статус суб’єктів щодо здійснення державного контролю; зв’язки між суб’єктами та об’єктами контрольної діяльності; гарантії здійснення контролю; система заходів юридичного примусу в інтересах забезпечення ефективної контрольної діяльності.
Правове забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів визначено як сукупність різних форм та методів юридичного впливу держави за допомогою нормативно-правових актів та інших засобів юридичної техніки на суспільні відносин, які виникають з приводу визначення принципів, завдань та оптимальної організаційної структури державних та інших контролюючих органів.
Правове забезпечення контрольної діяльності здійснюється на основі методів правової регламентації (у вигляді видання законів, постанов, розпоряджень та інших нормативних актів) і конкретних розпорядчо-правових актів (призначення на посаду, затвердження структури, виділення коштів тощо).
Усю нормативну базу, якою керується система органів державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів умовно, можна поділити на зовнішню, яка створюється формально за межами контролюючого органу, але до створення якої певний орган має пряме відношення, безпосередньо розробляючи або беручи участь у розробці проектів тих чи інших нормативних актів, і внутрішню, тобто відомчу нормативну базу, яка розроблена у відомстві до якого відноситься певний контролюючий орган (наприклад, прокуратура, суд).
Завдання правового забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів різноманітні за змістом і якістю. В загальному вигляді вони можуть бути зведені до: визначення кола суб’єктів контрольної діяльності; визначення їх структури та повноважень; визначення форм та видів контрольної діяльності; визначення порядку отримання та обробки інформації під час здійснення контролю.
Серед недоліків нормативно-правового забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів ми відносимо: безсистемність нормативно-правових актів, наявність великої кількості змін і доповнень до них; внутрішня суперечливість в регулюванні тих чи інших аспектів організації контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів; недостатня наукова обґрунтованість правових актів, іноді їх декларативність, безадресність, відсутність у багатьох актах механізмів їх реалізації; відсутність Концепції розвитку нормативно-правового забезпечення державного контролю за діяльністю податкових органів та визначення пріоритету щодо прийняття відповідних актів; відсутність єдиного координаційного органу в досліджуваній сфері нормативно-правового забезпечення.
Необхідним є створення координуючого органу контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Таку функцію, на нашу думку, міг би виконувати Уповноважений Президента України з питань контролю за діяльністю податкових органів.
Слід розробити та прийняти Положення про здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів де було б визначено: систему органів державного та громадського контролю за діяльністю податкових органів; принципи їх діяльності та компетенцію; координуючий орган, а саме — Уповноважений Президента України з питань контролю за діяльністю податкових органів; структуру і граничну чисельність апарату Уповноваженого Президента України з питань контролю за діяльністю податкових органів (далі Уповноваженого); завдання, функції, права, обов’язки та відповідальність Уповноваженого.
З метою посилення інформаційно-аналітичної функції державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід зобов’язати податкові органи до забезпечення „прозорості” їх діяльності, особливо тієї, яка викликає широкий інтерес для громадян і є об’єктом державного контролю.

РОЗДІЛ 2

ОРГАНІЗАЦІЯ КОНТРОЛЮ ЗА ПРАВОЗАСТОСОВЧОЮ ДІЯЛЬНІСТЮ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ

2.1. Принципи та організаційно-правові форми і методи здійснення контролю за діяльністю податкових органів

Будь-яка управлінська діяльність, зокрема і контрольна повинна здійснюватись відповідно до певних принципів, тобто науково розроблених та апробованих практикою організаційних і правових основ організації контролю, які б забезпечували його ефективність. Принцип (від лат. principium) визначається як основа, початок, керівна ідея або основне правило поведінки [109, с.382]. Принцип є багатозначним поняттям. Так, за твердженням В.С.Кузьмичова, в деяких словниках англійської мови наведено до тринадцяти значень цього терміну [110, с.5]. В одному із словників української мови принцип визначено як: а) основне, вихідне положення якої-небудь наукової системи, теорії, основний закон якої-небудь точної науки; б) особливість, покладена в основу створення або здійснення чогось; в) переконання, норма, правило, яким керується хто-небудь в житті, поведінці [111, с.693].

Наприклад, в теорії права, принципи визначено, як загальні засади, вихідні положення, які проходять через всю структуру права. Кожний принцип є ідеєю, тобто продуктом людського мислення про загальне і найбільш суттєве уявлення про право, правовий світогляд, про цінність права [17; 19; 21: 25; 112, с.75 та ін.].

Таким чином термін „принцип” означає основні, найзагальніші, вихідні положення, засоби, правила, котрі визначають природу і соціальну сутність явища, його спрямованість і найсуттєвіші властивості. В об’єктивному розумінні принцип – це певна домінуюча ідея, яка відображає зміст і основні риси якогось явища природи чи свідомої людської діяльності. Поряд з вищенаведеними об’єктивними ознаками існує і суб’єктивна ознака принципів, яка проявляється у ставленні людей до необхідності керуватись певними засадами у своїй повсякденній діяльності.

В управлінській науці під принципами контролю розуміють розроблені з урахуванням досягнень науки управління і втілені в практику організаційні та правові основи організації й здійснення контролю, що забезпечують його результативність [23, с.101-120; 61, с.32-38; 113, с.82]. В загальному вигляді принципи здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів можна визначити як базові ідеї, положення, обумовлені функціями, метою і завданнями контрольної діяльності в цій сері, які стосуються всіх напрямків діяльності контролюючих органів, визначають організаційно-правові основи їх побудови та функціонування.

Прямого закріплення у законодавстві переліку принципів контролю не існує, їх сукупність щодо того чи іншого напрямку контрольної діяльності може бути встановлена на підставі наукового узагальнення і аналізу нормативно-правових актів, які регулюють діяльність органів контролю та їх посадових осіб. Вважаємо доцільним виділити загальні та спеціальні принципи здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Так, до загальних принципів контролю ми відносимо: законність; гласність; науковість; плановість; системність; систематичність; об’єктивність; професіоналізм; відповідальність. До спеціальних: спеціалізацію контролю; відповідність заходів впливу, що застосовуються до правопорушників; повноту; комплексність; неупередженість; дієвість; оперативність; офіційність; принцип взаємодії; принцип раціональності розподілу контролюючих повноважень між контролюючими органами; економічність.

Розглянемо виділені нами принципи більш детальніше. Так, сутність такого загального принципу здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів, як законність полягає у суворому дотримання норм чинного законодавства та відповідних підзаконних актів контролюючим органом (посадовою особою) під час проведення контрольних дій. Це принцип спрямований на захист прав і законних інтересів, перш за все, об’єкта контрольної діяльності, у нашому випадку – податкових органів. Це означає, що контроль повинен здійснюватися: а) у межах повноважень органу, який провадить контроль; б) компетентними посадовими особами; в) з дотриманням необхідної процедури; г) з дотриманням термінів контролю; д) з належним юридичним закріпленням етапів та результатів контролю.

Принцип гласності контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів полягає в доступному характері контрольної діяльності, в налагодженій системі поінформованості про зміст контрольних дій, звичайно, з урахуванням специфіки діяльності податкових органів. Важливу роль в цьому відіграє врахування громадської думки, що забезпечує оптимальну узгодженість всієї контрольної діяльності, і як результат – високу ефективність контрольного режиму. Принцип гласності полягає також у широкому і регулярному інформуванні громадян про діяльність податкових органів, реальний стан дотримання режиму законності (порушення дисципліни серед податківців, вчинення корупційних діянь тощо), що досягається за допомогою системи обов’язкових звітів податкових органів перед населенням, доступності інформації про їх діяльність, обговоренні найважливіших питань і рішень, що приймаються. Гласність припускає можливість, а в деяких випадках навіть обов’язковість, доведення інформації про результати контролю до відома зацікавлених осіб та відповідних органів. Добре відомо, що порушення, приховане від широких кіл громадськості, трудового колективу, органу вищого рівня, преси, не може бути належним чином виправлене. Разом з тим залишається значна доля ймовірності його повтору.

Принцип науковості означає, що необхідно привести систему і механізм контрольної діяльності у відповідність із рівнем розвитку суспільних відносин. Науковість передбачає використання контролерами в своїй діяльності сучасної техніки (де це потрібно), наукових досягнень та практичних напрацювань, які можуть бути корисними в процесі підготовки та здійснення контрольних дій. Сутність принципу науковості полягає у вироблені найбільш правильних, ефективних та науково-обґрунтованих форм та методів контрольної діяльності. З метою підвищення ефективності контрольної діяльності необхідно систематично проводити науковий аналіз, узагальнювати практику цієї діяльності і розробляти на цій основі відповідні практичні рекомендації.

Принцип плановості полягає у визначенні: об’єкту контролю (коли у плановому порядку визначається, кого треба проконтролювати); напрямків (або предмету) контролю (тобто планується, що саме підлягає вивченню на підконтрольному об’єктів); суб’єкту контролю (вирішується, хто з фахівців або який контролюючий підрозділ буде здійснювати контроль); термінів контролю; завдань, форм та методів контрольної діяльності. Досягнення цілей і завдань, визначених планом, обов’язково передбачає відповідну підготовку, виділення необхідних сил, їх правильне розташування і використання, що досягається своєчасністю складання плану і доведення його до виконавців. У планах, як правило, передбачаються такі питання: спільне вивчення причин і умов, що сприяють вчиненню порушень, внесення спільних пропозицій щодо їх усунення; спільна робота з особами, схильними до вчинення правопорушень та ін.

Принцип систематичності втілюється у тому, що передбачається проведення контролю не одноразово, від випадку до випадку, а за певною схемою, тобто постійно. Сутність цього принципу полягає у тому, що на керівників усіх рівнів покладено обов’язок щодо здійснення повсякденного контролю за виконанням функціональних обов’язків підлеглими. Цей принцип тісно пов’язаний з принципом планової організації контролюючих органів, з тією тільки різницею, що вказує, на відміну від останнього, не на внутрішню (технічну) роботу контролюючих органів, а на стратегічну політику держави у цьому питанні.

Принцип системності контролю спрямований на з’єднання (при відповідній диференціації) окремих видів контрольної діяльності на основі загальної мети – забезпечення законності в податкових органах. Тому цей принцип передбачає, що дії різних суб’єктів контрольної діяльності повинні становити цілісну цільову програму, де окремі суб’єкти цієї діяльності, їх завдання виступають як взаємопов’язані елементи, наділені своїм місцем та роллю.

Принцип об’єктивності контролю передбачає аналіз реальних фактів та всебічність їх розгляду. І хоча будь-яке управлінське рішення має елемент суб’єктивності, однак воно повинно базуватися на об’єктивних, реальних фактах. Об’єктивність контролю випливає із точного вивчення фактів і документів, заслуховування пояснень, які перевіряються зацікавленими особами, співставлень, виявлення причин порушень, недоліків чи помилок. Об’єктивність контролю зумовлює незалежність контрольних апаратів від того, кого перевіряють. Принцип об’єктивності невід’ємний від реальності контролю, але на відміну від останнього виражає кінцеву стадію контролю, тобто статистику. Реальність та об’єктивність контролю мають важливе значення для виведення об’єктивної картини справ на підконтрольному об’єкті, у тій чи іншій підконтрольній сфері. Це сприяє усуненню недоліків, правильному обранню стратегічного курсу розвитку об’єкта контролю.

Принцип професіоналізму в контрольній діяльності передбачає відповідну професійну підготовку і володіння професійним досвідом суб’єктів, які в силу своїх повноважень мають право здійснювати контрольну діяльність. Як вірно, на нашу думку зазначає В.М.Горшеньов: „Лідируючий суб’єкт контролю повинен бути професійно вищим, ніж підконтрольний суб’єкт, тому що будь-які професійні витрати в контрольній діяльності прямо відображаються на престижі… держави, принципах її діяльності, ефективності здійснення контрольної функції, кінцевому результаті діяльності підконтрольного об’єкту [94, с.101]. Таким чином, професіоналізм передбачає наявність високої фахової підготовки у контролерів, що унеможливлює обман фахівця, який здійснює контроль, з боку зацікавлених підконтрольних структур чи осіб. Цей принцип водночас є запорукою об’єктивності та реальності контролю, які забезпечуються наявністю необхідних кваліфікованих кадрів контролерів.

Відповідальність контролюючого органу перед державою і підконтрольною структурою за об’єктивність контролю є продовженням загального принципу законності, який до того ж вказує на один із шляхів його реалізації. Саме цей принцип є відбиттям конституційного положення, згідно з яким держава відповідає перед людиною за свою діяльність (ст.3 Конституції України). На практиці він застосовується ширше, тобто контролюючий орган за припущені помилки або зловживання відповідає не тільки перед фізичними, а й перед юридичними особами. Таке положення дисциплінує контролерів, сприяє підтриманню належного порядку у сфері державного управління. Принцип відповідальності в контрольній діяльності полягає в тому, що будь-яке правопорушення, скоєне підконтрольним суб’єктом, повинно бути розглянуто, винна особа — понести покарання. Слід відзначити, що ефективність юридичної відповідальності буде реальною тільки у випадку, коли справи про правопорушення будуть неодмінно набувати публічного розголосу. За неналежне виконання своїх службових обов’язків або зловживання ними підконтрольні суб’єкти можуть бути притягнуті до дисциплінарної, цивільної (матеріальної) та кримінальної відповідальності.

Тепер розглянемо спеціальні принципи здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів, до яких ми віднесли: спеціалізацію контролю; відповідність заходів впливу, що застосовуються доправопорушників; повноту; комплексність; неупередженість; дієвість; оперативність; офіційність; принцип взаємодії; принцип раціональності розподілу контролюючих повноважень між контролюючими органами; економічність.

Так, спеціалізація передбачає організацію та побудову контролюючих органів за окремими напрямками контролю. Зміст цього принципу полягає у тому, що певний суб’єкт під час виконання контрольних завдань повинен виконувати передбаченні відомчими нормативно-правовими актами тільки йому властиві завдання та обов’язки. Наявність регламентованої нормативними актами спеціалізації допомагає суб’єктам контрольної діяльності уникати паралелізму і дублювання.

Принцип відповідності заходів впливу, що застосовуються до порушників, здійсненим правопорушенням тісно пов’язаний із принципами законності та професіоналізму. У випадку виявлення порушень, законодавство вимагає від контролерів прийняття відповідних заходів щодо порушників або самостійно (якщо це їх компетенція), або шляхом повідомлення про виявлені порушення відповідним державним структурам, у тому числі правоохоронним. Цей принцип передбачає уміння контролера зробити вибір з різних існуючих норм однієї (конкретної), яка відповідає характеру виявленої ним помилки (порушення).

Принцип повноти передбачає, що у роботі контролюючого органу не повинно бути прогалин, недоробок, тобто зібрана інформація повинна бути повною і об’єктивною. Цей принцип, тісно пов’язаний з принципами реальності та об’єктивності, є водночас і їх наслідком, і обов’язковою передумовою.

Комплексністьвимагає від контролерів проводити перевірки не тільки повно, а й комплексно, тобто звертати увагу на всі недоліки, які стають їм відомі в ході здійснення контрольних дій, незважаючи на те, що певна ділянка, питання або напрямок роботи підконтрольної структури за планами конкретної роботи перевірці не підлягає.

Неупередженістьдосягається шляхом покладання завдань контролю на осіб, які не зацікавлені в його результатах. Цей принцип є одним із найбільш видимих продовжень принципу законності, тісно пов’язаний з принципами об’єктивності та реальності. Відхилення від принципу неупередженості може тягти за собою кримінальну відповідальність контролерів за посадовий підлог, вчинення корупційного діяння або дисциплінарне стягнення.

Принцип дієвості контролю полягає в обов’язку суб’єкта контролю не лише виявляти допущені порушення, але й глибоко їх проаналізувати, зробити висновки щодо можливих наслідків, дати хід державному механізму захисту і негайно усунути допущені помилки. Тобто, виявивши порушення законності чи дисципліни зазначений суб’єкт має прийняти відповідні заходи щодо припинення протиправних дій, проаналізувати причини та умовитакого порушення і дати конкретні рекомендації щодо їх усунення, надавши таким чином практичну допомогу особі, яка перевіряється.

Оперативністьполягає у швидкому проведенні контрольних дій за відповідними повідомленнями про виявлення порушень, а також з метою попередження правопорушень і усунення причин, що їм сприяють. У противному разі така форма державного управління, як контроль, взагалі не матиме сенсу. Чітке додержання цього принципу є показником високого професіоналізму контролерів, є запорукою того, що правопорушники не встигнуть приховати „сліди” правопорушення, що в свою чергу сприятиме їх покаранню.

Офіційністьозначає, що коло контролюючих органів та посадових осіб, які здійснюють контроль від імені держави, окреслені у відповідних нормативних актах. Їх права та обов’язки, процедура контролю закріплені у нормах права і не можуть будь-ким піддаватися сумніву, свавільно змінюватися чи скасовуватися.

Принцип взаємодії контролюючих органів між собою витікає з принципу гласності контролю, але торкається лише юридичної та організаційної (або технічної) сторони принципу гласності. Питання взаємодії контролюючих органів врегульовані відповідними нормативними актами, що передбачають обов’язковість (за наявності підстав) такої роботи.

Принцип раціонального розподілу контрольних повноважень між контролюючими органами, дозволяє уникнути дублювання у роботі контролюючих органів, підбирати за фахом кваліфіковані кадри контролерів, зосереджувати зусилля на відповідному напрямку контролю.

Принцип економічності контрольної діяльності складається з двох моментів: з одного боку, вимоги щодо швидкості контрольної діяльності, яка запобігає усіляким затримкам та зволіканню, а з іншого – вимога, щоб вона здійснювалася з якомога меншими витратами сил і часу учасників контрольного процесу. Елементами економічності являються також різні строки, в межах яких проводять ті чи інші контрольні дії.

Контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів здійснюється у певних формах та за допомогою певних методів. Так, етимологія слова „форма” використовується в різноманітних сферах людської діяльності. Воно походить від латинської forma і має багато тлумачень. Наведемо декілька з них: 1) зовнішній вид, зовнішній обрис; 2) устрій, структура будь-чого, система організації [114, с.536]. Якщо функції діяльності розкривають основні напрямки цілеспрямованого впливу суб’єктів на об’єкти, то форми діяльності це шляхи здійснення такого цілеспрямованого впливу, тобто форми діяльності показують, як практично здійснюється діяльність. Форми діяльності визначаються характером відносин у певній сфері життєдіяльності людини. Форми діяльності прямо чи опосередковано обумовлені тими юридичними приписами, за допомогою яких держава регулює діяльність юридичних та фізичних осіб, які у свою чергу вибирають ті форми діяльності, що є найбільш виправданими та ефективними.

Вбачається, що пізнання суті форми контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів має відбуватись через розкриття змісту поняття „форма управлінської діяльності”. Так, Г.В.Атаманчук зазначає, що форми управлінської діяльності являють собою зовнішні, постійно і типізовано фіксовані вираження (прояви) практичної активності державних органів щодо формування та реалізації управлінських цілей і функцій та забезпечення їх життєдіяльності [115, с.171-172]. Як зазначає М.К.Якимчук „у найзагальнішому вигляді під формою управлінської діяльності належить розуміти той чи інший спосіб зовнішнього вираження (оформлення) змісту цієї діяльності” [116, с.229-230]. На думку В.А.Козбаненко, форми державного управління – це „вироблені практикою сталі способи фіксації функціональної організації та сукупності оптимальних прийомів і методів, за допомогою яких суб’єктом управління досягаються поставлені цілі” [13, с.414]. На думку І.П.Голосніченка, форма управління – це управлінські дії, які мають зовнішній вираз [117, с.103-104]. Р.С.Павловський під формою державного управління розуміє „зовнішнє вираження межі конкретних управлінських дій, які здійснюються безперервно органами державного управління, службовцями їх апарату” [118, с.164]. О.П.Коренєв зазначає, що „форма є об’єктивним вираженням сутності діяльності органів та посадових осіб, які здійснюють управління. Вони покликані забезпечити найбільш доцільне виконання функцій управління, досягнення цілей управління за найменших витрат сил, засобів і часу” [119, с.99]. З точки зору В.К.Колпакова, під формою управлінської діяльності слід розуміти той чи інший спосіб зовнішнього вираження (оформлення) змісту цієї діяльності [90, с.208-209]. В.М.Манохін, визначає форму управління, як частину діяльності виконавчо-розпорядчого органу, його структурних підрозділів та особового складу [120, с.180].

Приймаючи до уваги вище приведені підходи вчених щодо розуміння категорії „форма управління” вважаємо за доцільне зробити такі висновки: по-перше, за допомогою форм управлінської діяльності державні органи реалізують своє соціальне призначення. По-друге, різноманітність організаційно-правових форм державного управління обумовлено широким діапазоном функцій, виконуваних державою та її органами. По-третє, вибір форм управління залежить від типу суспільних відносин, політичної системи, правлячого режиму, характеру, компетенції управляючого органу. По-четверте, форми управлінської діяльності відзначаються самостійністю й універсальністю щодо певних галузей і сфер державного управління. Між ними немає жорсткої залежності і взаємообумовленості. Через це одні й ті самі форми успішно застосовуються в різних галузях і сферах державно-організованого суспільства. Це дає змогу виконавчо-розпорядчим органам через застосування усього масиву відомих форм реалізовувати свої повноваження, як в економіці, так і в адміністративно-політичній діяльності, а також успішно розв’язувати питання внутрішньо-організаційного характеру. По-п’яте, застосування суб’єктом управління тієї чи іншої форми багато в чому визначається його компетенцією, характеристиками об’єкта управління, управлінською метою, прагненням отримати той чи інший конкретний результат.

Суттєве значення для теоретичного визначення та практичного використання державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів має класифікація його форм. Вона є не лише теоретичним відбиттям різноманітності та різноплановості контролю, а й потребою практики, проявом функціональної спрямованості державних органів.

Можливість класифікації форм контролю випливає з методологічного тлумачення функції контролю як сукупності складових елементів, що характеризують її з точки зору: а) цільової спрямованості; б) предмета впливу; в) характеру або форми дії; г) результату дії [58, с.439]. Певна річ, слід визнати, що абсолютно вичерпний перелік форм державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів дати надзвичайно складно, та фактично в такій вичерпності немає й потреби. Аналіз існуючої практики поділу контролю на певні форми показав, що якогось єдиного правила не існує. Класифікувати контроль на певні форми можна за різними підставами, керуючись при цьому метою такого виділення, а тому й беручи до уваги різні ознаки за критерій виділення.

Різні форми контролю мають свою специфіку, характерні відмінності, що визначаються у завданнях та способах здійснення контролю. Всі форми державного контролю тісно пов’язані між собою, можуть накладатися, перетинатися, доповнювати один одного, здійснюватися у різному обсязі, з різних позицій та характеру дій. При цьому слід зауважити, що форми контролю можуть збігатися, але в повній мірі вони не замінюють один одного, здійснюються у своїх межах, визначених завданнями даного виду контролю. Отож, можна констатувати, що дія того чи іншого виду контролю в одній системі ще не дає підстав для ототожнення цих видів контролю, а підтверджує правомірність виділення та існування різних форм контролю залежно від їх мети.

Більше того, існуючі між різними формами контролю суттєві відмінності при об’єднанні результатів контролю у сукупності дають всебічну характеристику підконтрольного об’єкта, бо відмінності стосуються різних аспектів контрольної діяльності та самого характеру контролю. Водночас слід підкреслити, що всі форми державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів базуються на єдиних загальних та спеціальних принципах, про, що йшлося вище, зберігають основні риси єдиного родового поняття контролю.

Крім таких форм державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів, як: зовнішній та внутрішній; загальний та спеціальний, про що мова йшла у підрозділі 1.3 дисертаційного дослідження, ми пропонуємо ще й такі критерії класифікації його форм, як:

За часом здійснення:постійний та тимчасовий. Це пояснюється тим, що для одних суб’єктів контрольна діяльність є постійною, так як являється одним із функціональних обов’язків (наприклад, керівники забов’язані здійснювати постійний контроль за поведінкою підлеглих [121; 122]. Тимчасовий здійснюється, як правило, під час інспекторських перевірок.

Залежно від стадій розгляду контрольного питанняконтроль може бути попереднім, поточним і подальшим. Так, під попереднімрозуміється контроль за правильністю та доцільністю підготовки управлінського рішення. Він має попереджувальне значення, оскільки підчас його здійснення ставиться мета попередити прийняття підконтрольним органом неправильних і необґрунтованих рішень. Поточний контроль проводиться на етапі реалізації управлінського рішення і не тільки під час відповідної стадії контролю, але й паралельно з іншими стадіями, наприклад, з добором, розстановкою та інструктажем виконавців, забезпеченням діяльності виконавців, організацією взаємодії між виконавцями. Поточний контроль відіграє велику організуючу роль. Він допомагає виявляти досягнення та прорахунки в процесі реалізації рішення, добиватися його повного та своєчасного виконання. Поточним є, наприклад, періодичний контроль за процесом виконання заходів плану роботи органу чи структурного підрозділу, контроль начальника за виконанням власних рішень, а також наказів, вказівок, планів МВС України та ін. Подальший (пасивний) контроль включає перевірку реалізованих управлінських рішень. У результаті цього контролю аналізуються допущені помилки, виявляються їхні причини, а також узагальнюється, поширюється позитивний досвід службової діяльності кращих підрозділів та органів внутрішніх справ.

За сферами, які підлягають контролю, останній може бути: санітарним; фінансовим; господарським; контроль за: службовою, стройовою, фізичною, вогневою та іншими видами професійної підготовки працівників податкових органів. Тобто це контроль за різними напрямками діяльності податкових органів.

За відкритістю:гласний та негласний. Так, під час гласного контролю об’єкт знає про проведення контрольних заходів. У свою чергу під час негласної перевірки особа, яка перевіряє, таємно веде спостереження за об’єктом, який перевіряється.

За джерелами контролю: 1) документальний, здійснюваний на підставі аналізу документів, що відображають показники контрольованого об’єкта або діяльності суб’єктів; 2) фактичний, здійснюваний на підставі фактичного аналізу контрольованого об’єкта або діяльності контрольованих суб’єктів (наприклад, обстеження, обмірювання, перерахування, зважування контрольної закупівлі і т. д.).

Заправовою кваліфікацією контроль може бути правомірним і неправомірним. Орієнтуючись на загальнотеоретичне визначення правової кваліфікації С.С.Алєксєева [75, с.123], слід наголосити, що ця категорія у даному контексті вказує на те, що юридична оцінка такого факту, як конкретний випадок здійснення контрольної діяльності її суб’єктом щодо певного об’єкту може визначити цю діяльність як правомірну або неправомірну. Результат правової кваліфікації залежить від відповідності чи невідповідності усіх належних ознак контролю вимогам норм як матеріального, так і процесуального права. Порядок оскарження неправомірних дій суб’єкта контролю передбачено, зокрема, ст.55 Конституції України.

За ступенем значущостіконтроль може бути ординарним (звичайним), актуальним, екстраординарним. Контроль в державному управлінні є обов’язкове і тому звичайне явище, але іноді у певних сферах життєдіяльності суспільства і держави поступово накопичується „критична маса” проблем, що призводить до актуалізації контролю у цих сферах, здійснення котрого допомагає розв’язанню проблемних питань. Актуальний контроль, згідно зі значенням терміна „актуальний” – це контроль „важливий у даний момент, злободенний, назрілий” [123, с.33]. Екстраординарний контроль – це крайній ступінь актуального контролю, це контроль винятковий, його спричинюють надзвичайні обставини, кризові явища, несподівані та, часто-густо, трагічні випадки, що мають широкий суспільний резонанс.

За способом реалізації контрольних повноважень: безпосередній і опосередкований. Безпосередній контроль припускає, що суб’єкт контролю самостійно (власноручно) здійснює свої контрольні повноваження. Опосередкований контроль характеризується тим, що він здійснюється від імені і за дорученням суб’єкта контролю.

За кількісним складом суб’єктів контролюконтроль може бути одноосібним та колегіальним. Одноосібний контроль здійснюється, наприклад, прокурором у процесі перевірки законності та обґрунтованості постанов слідчих податкової міліції. Колегіальний контроль – це діяльність декількох уповноважених на те посадових осіб. Як правило, колегіальний контроль здійснюється під час інспектування податкових органів.

За приналежністю контрольних повноваженьконтроль може бути власним і делегованим. Суб’єкт контролю може здійснювати як власні, так і делеговані йому контрольні повноваження. На відміну від опосередкованого контролю, делегований контроль припускає, що дане контрольне повноваження передається одним суб’єктом контролю іншому, і після цього воно може здійснюватись лише останнім.

За відношенням до контрольної діяльності її суб’єктаможна розрізнювати контроль реальний і формальний. При реальному контролі суб’єкт контролю має намір і робить усе необхідне для встановлення дійсної відповідності чи невідповідності об’єкта контрольної діяльності її критеріям. При формальному контролі його суб’єкт свідомо обмежується здійсненням лише тих дій, котрі необхідні для констатації зазвичай позитивного результату.

Наведене вище, надало змогу зробити такі висновки: По-перше, в формах контролю реалізуються ті права і обов’язки посадових осіб контролюючих органів, якими вони наділені нормативно-правовими актами. По-друге, форма контрольної діяльності має суворо визначену процедуру, якої посадові особи контролюючих органів повинні дотримуватись при здійсненні своїх функцій. По-третє, форми контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів являють собою єдиний комплекс заходів, що обумовлюються спеціальним предметом контрольної діяльності, єдністю відповідного нормативно-правового забезпечення. По-четверте, приймаючи до уваги точку зору деяких вчених, що форми управління можуть бути поділені на правові і неправові, слід зазначити, що форми контрольної діяльності за правозастосовчою діяльністю податкових органів можуть мати лише правовий характер. Це пов’язано, насамперед з тим, що досліджувана діяльність прямо зачіпає найважливіші права, свободи та законні інтереси об’єктів контролю. Тому й механізм обмеження цих прав, свобод та законних інтересів повинен бути суто прозорим, а за умов побудови правової держави, прозоро-правовим. У свою чергу, організаційні заходи, дають змогу переконувати тих, хто повинен брати участь у здійсненні контрольних заходів їх важливості та необхідності дотримання процедури їх проведення. Більш того, організаційний аспект контрольної діяльності сприяє самовираженню суб’єктів контролю, сприяє їх ініціативності та нестандартності до вирішення поставлених завдань, що як слід позитивно відображується на виконанні поставлених перед контролюючим суб’єктом завдань.

Таким чином, форми контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів – це зовнішній вираз повноважень компетентних на здійснення контролюючих функцій органів та їх посадових осіб.

Тепер перейдемо до аналізу методів здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Метод (грецьке methodos – буквально „шлях до чогось”) у самому загальному значенні – це спосіб досягнення мети, певним чином упорядкована діяльність [109, с.278]. Методи – це способи, шляхи використання передбачених нормативно-правовими актами форм контрольної діяльності. Говорячи про методи досліджуваного різновиду контролю, ми маємо на увазі те, якими способами, прийомами, засобами реалізуються контрольні повноваження посадових осіб контролюючих органів. В науковій літератури вчені по-різному підходять до з’ясування суті і змісту категорії „методи”. Наприклад, Д.Н.Бахрах під методами управління розуміє засоби, способи, прийоми цілеспрямованого впливу на соціальну систему [124, с.74-75]. Ю.П.Битяк зазначає, що метод – це спосіб, прийом, засіб досягнення цілі. В державному управлінні під методом розуміють засоби практичної реалізації завдань та функцій виконавчої діяльності органів управління. Інакше кажучи, метод управління – це спосіб здійснення управлінських функцій, впливу суб’єкта управління на об’єкт” [60, с.22]. В.К.Колпаков, під методами державного управління розуміє способи, прийоми і засоби цілеспрямованого впливу органів управління та їх посадових осіб на свідомість, волю і поведінку керованих [90. с.180]. О.П.Коренєв, під методами державного управління, розуміє способи (прийоми) впливу суб’єкта управління на об’єкт управління, які використовуються для досягнення поставлених цілей і завдань управління [119, с.103]. В.А.Козбаненко під методами державного управління розуміє офіційні способи владного впливу державних органів на процеси суспільного та державного розвитку, на діяльність державних структур і конкретних посадових осіб в межах їх компетенції та в установленому порядку [13, с.420-421]. А.А.Безуглов, методи діяльності визначає як конкретні прийоми і способи організації роботи та безпосереднього функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування [125, с.214]. А.Д.Єршов під методом розуміє сукупність прийомів і способів впливу на керований об’єкт для досягнення поставлених організацією цілей [126, с.85]. Д.М.Овсянко трактує метод управління як спосіб реалізації його функцій, засіб впливу органу виконавчої влади на об’єкти управління [127, с.65]. З точки зору В.Д.Малкова, метод управління – це спосіб організуючого впливу суб’єкта управління на керовану систему або конкретний об’єкт управління, за допомогою якого досягаються цілі, вирішуються поставленні завдання [128, с.149].

Таким чином, методи державного управління – це: по-перше, способи, прийоми, шляхи досягнення цілей, вирішення завдань та здійснення його функцій і повноважень; по-друге, способи здійснення організуючого впливу у стосунках між суб’єктами та об’єктами управління; по-третє, вони обумовлені характером тих чи інших суспільно-державних відносин і характеризують особливості впливу суб’єкта управління на об’єкт.

Серед науковців відсутня одностайність щодо визначення системи методів контролю за діяльністю податкових органів. Так, А.А.Безуглов до методів контролю відносить: економічні, виховні, владні, організаційні, методи організації і методи діяльності, методи переконання і методи примусу, методи прямого і побічного впливу, правові і не правові, наукові, емпірично-експериментальні та випадкові, регулювання, загальне керівництво, безпосереднє управління, стратегічні і тактичні [125, с.214]. Одні автори до методів контролю відносять: ревізію, економічний аналіз, інвентаризацію, перевірки, обстеження, огляди і рейди [129, с.102]; інші з цього переліку виключають економічний аналіз, інвентаризацію, огляди і рейди, але додають такі прийоми, як спостереження, порівняння, розслідування, експертизу і лабораторний аналіз [130, с.19]; треті, крім того, включають ще експертні перевірки, очне опитування, читання, перевірку і порівняння документів, письмові запити, але виключають ревізію, спостереження, обстеження і розслідування, огляди і рейди, порівняння [131, с.18]; четверті до методів контролю відносять: інвентаризацію, контрольні обмірювання, спостереження, технологічний контроль, експертизу, службове розслідування, експеримент, економічний аналіз, моделювання, групування, статистичні розрахунки, дослідження документів, камеральні перевірки [132, с.14-17; 133].

На нашу думку, в узагальненому вигляді, серед методів контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід виділити: економічний аналіз; статистичні розрахунки; економіко-математичні методи дослідження. Так, економічний аналіз — це дослідження системи якісних та кількісних параметрів, які характеризують діяльність податкових органів. Проведення економічного аналізу є важливою передумовою прийняття раціональних керівних рішень. Використання прийомів економічного аналізу у контрольній практиці є ефективним засобом для виявлення окремих невідповідностей, що мають місце в обліковій та статистичній інформації. Під час аналізу економічних показників можуть бути виявлені ознаки порушень планової, фінансової, кошторисної та бюджетної дисципліни, встановлені факти нераціонального і нецільового використання коштів та інші відхилення. Все це знаходить своє відображення у так званих економічних невідповідностях.

Найбільш відомим прийомом економічного аналізу є порівняння. Як правило, порівнюють фактичні звітні показники: а) з плановими показниками за цей же період; б) зі звітними показниками за попередній період; в) з аналогічними звітними показниками інших органів.

Особлива наочність аналізу досягається з використанням прийомів економічної статистики: розрахунків різних коефіцієнтів, індексів та інших відповідних показників, яких немає безпосередньо в інформації підконтрольного суб’єкта. За допомогою статистичних розрахунків у процесі контролю аналізують ритмічність та динаміка роботи податкових органів.

Широко використовуються останнім часом математичні методи, кореляційні та регресивні моделі, обробка рядів динаміки, теорія масового обслуговування, лінійне програмування та інші.

У вузькому розумінні, до методів контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів ми відносимо: інспектування, огляд, ревізію, перевірку та інвентаризація. Так, інспектування дозволяє одержати найбільший обсяг інформації про роботу органу, що перевіряють. Під час оглядів здійснюється перевірка служб та підрозділів податкових органів за одним або декількома видами діяльності. В Законі України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26 січня 1993 року ревізія визначена як метод документального контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, установи, організації, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку і звітності, спосіб документального викриття недостач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань [67]. Під час ревізії перевіряється фінансово-господарська діяльність податкових органів. Ревізії можуть бути повні та часткові, фактичні та документальні, а також змішані. Мета ревізії – визначити законність, правильність та доцільність фінансово-господарської діяльності податкового органу. Існують такі види ревізій: косових операцій; безготівкових операцій; витрат по грошовому забезпеченню і заробітній платі; розрахункових операцій; результатів фінансово-господарської діяльності; використання матеріальних цінностей та необоротних активів; стану бухгалтерського обліку і фінансової звітності; стану контрольно-ревізійної роботи; ревізії окремих підрозділів податкових органів (навчальних закладів, будівельних організацій, медичних закладів тощо). Перевірка — це обстеження і вивчення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності податкових органів та підрозділів. Наслідки перевірки оформляються довідкою або доповідною запискою. Інвентаризація – це переоблік матеріальних цінностей, закріплених за податковим органом, у кількісному та номенклатурному вираженні за станом на певне число (за планом) або в зв’язку з прийомом-здачею матеріальних цінностей при заміні матеріально відповідальних осіб.

Таким чином, методи контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів мають певні особливості: 1) вони реалізуються під час функціонування нормативно визначених контролюючих органів; 2) вони виражають керівний (упорядковуючий) вплив цих контролюючих органів на податкові органи; 3) вони становлять зміст цього впливу і завжди мають своїм адресатом конкретного об’єкта та тісно пов’язаних з ними правовідносин; 4) в них виражаються повноваження владного характеру контролюючих органів чи окремих посадових осіб цих органів; 5) вони використовуються посадовими особами контролюючих органів як засіб, спосіб, прийом реалізації закріпленої за ними компетенції.

Методи контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід визначити як способи, прийоми, засоби практичного здійснення цілей, завдань, функцій і повноважень контролюючих органів та їх посадових осіб. Зміст досліджуваного різновиду методів управління дає нам відповідь на запитання про те, як, яким чином найбільш раціонально, економно досягти цілей відповідної контрольної діяльності.

Підводячи підсумок, зробимо такі висновки:

Принципи здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід визначити як базові ідеї, положення, обумовлені функціями, метою і завданнями контрольної діяльності в цій сері, які стосуються всіх напрямків діяльності контролюючих органів, визначають організаційно-правові основи їх побудови та функціонування.
Виділено загальні та спеціальні принципи контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Так, до загальних принципів контролю ми відносимо: законність; гласність; науковість; плановість; системність; систематичність; об’єктивність; професіоналізм; відповідальність. До спеціальних: спеціалізацію контролю; відповідність заходів впливу, що застосовуються доправопорушників; повноту; комплексність; неупередженість; дієвість; оперативність; офіційність; принцип взаємодії; принцип раціональності розподілу контролюючих повноважень між контролюючими органами; економічність.
Форма контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів – це зовнішній вираз повноважень компетентних на здійснення контролюючих функцій органів та їх посадових осіб.
Ми пропонуємо таку класифікацію форм контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів: 1) залежно від організаційного зв’язку між контролюючим суб’єктом і підконтрольним об’єктом: зовнішній і внутрішній контроль; 2) залежно від кола контрольованих видів діяльності: загальний та спеціальний контроль; 3) за часом здійснення: постійний та тимчасовий; 4) залежно від стадій розгляду контрольного питання: попередній, поточний, подальший; 5) за сферами, які підлягають контролю: санітарний; фінансовий; господарський; 6) за відкритістю: гласний та негласний; 7) за джерелами контролю: документальний, фактичний; 8) за правовою кваліфікацією: правомірний, неправомірний; 8) за ступенем значущості: ординарний (звичайний), актуальний, екстраординарний; 9) за способом реалізації контрольних повноважень: безпосередній і опосередкований; 10) за кількісним складом суб’єктів контролю: одноосібний, колегіальний; 11) за приналежністю контрольних повноважень: власний, делегований; 12) за відношенням до контрольної діяльності її суб’єкта: реальний, формальний; 13) за обсягом охоплення об’єкта дослідженням: загальний або частковий.
Методи контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід визначити як способи, прийоми, засоби практичного здійснення цілей, завдань, функцій і повноважень контролюючих органів та їх посадових осіб. Зміст досліджуваного різновиду методів управління дає нам відповідь на запитання про те, як, яким чином, найбільш раціонально, економно досягти цілей відповідної контрольної діяльності.
До методів контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів ми відносимо: інспектування, огляд, ревізію, перевірку та інвентаризацію.
Чим ширші повноваження контролюючого органу (посадової особи), тим різноманітніші форми та методи застосування контролю. Контрольні повноваження визначають ступінь доступу до інформації про повсякденну діяльність податкових органів і залежать від становища контролюючих органів у загальній системі державних органів.

2.2. Сутність та призначення внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

Як було з’ясовано нами у попередніх підрозділах дисертаційного дослідження, з точки зору організаційних взаємозв’язків контролюючого суб’єкта і підконтрольного об’єкта контроль буває двох видів зовнішній і внутрішній. Слід відзначити і те, що більшість вчених цей вид контролю називають внутрівідомчим [22; 59; 63; 94]. Цю точку зору підтримуємо і ми. Внутрівідомчий контроль здійснюється в межах організаційної підпорядкованості того, хто контролює, з тим, кого контролюють. Відмінність зовнішнього і внутрівідомчого видів контролю полягає в різних правових формах реалізації контрольних повноважень та методах впливу. Якщо внутрівідомчий контроль є суто внутрішньою справою і здійснюється органами чи підрозділами одного відомства, може стосуватися широкого переліку питань його діяльності, то зовнішній контроль, як правило, здійснюється за конкретною сферою чи функцією і стосується якоїсь окремої сторони діяльності управлінської системи.

Крім того, за правовими наслідками зовнішній та внутрівідомчий контроль мають особливості, що дають змогу виділити їх в окремі види контролю, які мають свої відмінності. Якщо під час проведення внутрівідомчого контролю можуть бути застосовані заходи адміністративного впливу, припинення чи зміна дій, інше вольове рішення, то при зовнішньому контролі органи, які його здійснюють, не можуть вийти за межі своїх повноважень, і, отже, вплив їх обмежений і може бути реалізований через рекомендації, зупинення неправомірних дій чи прийнятого правового акта, звернення до компетентного органу. Тобто у цьому разі пряме реагування на неправомірні чи недоцільні дії підконтрольного суб’єкта поступаються місцем опосередкованому впливу шляхом надання інформації та висловлення своєї позиції органу, уповноваженому приймати рішення з цих питань (хоч іноді зовнішній контроль може реалізуватися і шляхом відміни відповідного правового акта) [58, с.441].

Таким чином, незважаючи на безумовну важливість та значущість зовнішнього контролю, основним видом контролю, в якому найбільш повно реалізується контрольна функція є внутрівідомчий контроль, який здійснюється суб’єктами, що входять до системи податкових органів України. Але, слід відзначити і те, що разом з позитивними моментами, внутрівідомчому контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів властиві і деякі негативні ознаки. Так, Г.В.Атаманчук зазначає: „Внутрівідомчий контроль багато у чому ненадійний, тому що покладається на тих, хто сам приймає управлінські рішення або бере участь у їх підготовці і виконанні. У цьому випадку практично усе залежить від психологічної установки людини, яка володіє відповідними повноваженнями” [115, c.228]. На нашу думку, негативні риси внутрівідомчого контролю можуть бути нейтралізовані за допомогою одного із інших видів контролю, наприклад, судового чи громадського контролю, прокурорського нагляду тощо.

Внутрівідомчий контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів необхідно розглядати в широкому і вузькому аспектах. У першому випадку – це контроль за виконанням поставлених перед системою податкових органів завдань та обов’язків. У вузькому розумінні поняття внутрівідомчого контролю, частіш за все, зводиться до перевірки виконання рішень та розпоряджень різних рівнів управляючої системи, дотримання нормативів, виконання планових завдань, дотримання законності, дисципліни і т.ін.

Приймаючи до уваги те, що державна податкова служба України виконує найбільше коло завдань в сфері акумуляції обов’язкових платежів, а отже їх фіскальна та правоохоронна діяльність торкається інтересів багатьох людей, зокрема платників податків, то в подальшому ми будемо розглядати внутрівідомчий контроль в системі Державної податкової служби України (далі ДПА).

Відповідно до Закону України „Про державну податкову службу в Україні” здійснення внутрівідомчого контролю покладено на Державну податкову адміністрацію України, яка є центральним органом виконавчої влади. Державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі підпорядковуються Державній податковій адміністрації України. Державні податкові інспекції у районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, міжрайонні та об’єднані державні податкові інспекції підпорядковуються відповідним державним податковим адміністраціям в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі [6].

Так, відповідно до законів України „Про державну податкову службу в Україні” [6] та „Про державну службу” [134] ДПА України здійснює внутрівідомчий контроль за: 1) організацією роботи управлінь (відділів), державних податкових інспекцій в районах, містах, районах у містах, міжрайонних, об’єднаних державних податкових інспекцій, Спеціалізованих державних податкових інспекцій по роботі з великими платниками податків, а також регіональних управлінь Департаменту з питань адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів та їх територіальних підрозділів з питань дотримання ними вимог чинного законодавства; 2) проводить ревізії фінансово-господарської та контрольно-економічної діяльності державних податкових інспекцій та підвідомчих установ; здійснює систематичний контроль за виконанням своїх рішень і доручень.

Суб’єктами внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю органів та підрозділів податкової служби є: 1) вищестоящі начальники (керівники), які в силу свого посадового положення забов’язанні контролювати підлеглих; 2) спеціально створені підрозділи: чергові частини, штаби, інспекції, підрозділи внутрішнього контролю та безпеки, контрольно-ревізійні підрозділи з контролю за фінансово-господарською діяльністю. Так, контрольна діяльність – це, в першу чергу, право та обов’язок керівників (начальників) органів та підрозділів податкової служби усіх рівнів. Керівник (начальник) — головний і організуючий елемент системи управління. До керівного складу податкової служби відносяться: Голова Державної податкової адміністрації України; заступники Голови Державної податкової адміністрації України; голови державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі; начальники Державних податкових інспекцій в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, міжрайонних та об’єднаних державних податкових інспекції; начальники податкової міліції; начальники та командири структурних підрозділів податкової служби, тобто всі ті посадові особи, які мають повноваження щодо управління особовим складом на постійній чи тимчасовій основі.

Керівники (начальники) усіх рівнів зобов’язані повсякденно і повсякчасно контролювати роботу підлеглих підрозділів та працівників, добиватися суворого дотримання особовим складом вимог законності, піклуватися про своєчасне доведення до виконавців наказів, інструкцій, вказівок, визначати обов’язки і права працівників щодо застосування законів та підзаконних актів в сфері здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), попередження та боротьби з податковими правопорушеннями.

Так, наприклад, заступники Голови ДПА України виконують такі контрольні повноваження: забезпечують розгляд і приймають рішення по службових документах протягом не більше одного робочого дня; здійснюють безпосередній контроль за виконанням нормативно-правових документів 1-го рівня (завдання, які мають постійний або тривалий (більше 3-х місяців) термін виконання і визначені: рішеннями та дорученнями державних органів вищого рівня; наказами ДПА) в процесі щомісячного аналізу і затвердження звітів про виконання планів роботи; щотижнево аналізують стан виконавської дисципліни в головних управліннях (управліннях), координацію діяльності яких вони здійснюють відповідно до розподілу функціональних обов’язків, та вживають заходів щодо підвищення відповідальності керівників структурних підрозділів за якісне і вчасне виконання рішень і доручень Президента, Верховної Ради і Кабінету Міністрів України, наказів і розпоряджень ДПА України та інших документів; забезпечують організацію і методичне керівництво роботою підпорядкованих головних управлінь (управлінь) центрального апарату щодо здійснення ними відповідно до розподілу функціональних обов’язків безпосереднього контролю за виконанням завдань 1-го рівня контролю підпорядкованими державними податковими адміністраціями [135].

Особливе місце серед суб’єктів внутрівідомчого контрольного процесу займають спеціально створені для цього підрозділи. Так, як в структурі ДПА України — центрального органу виконавчої влади, так і в структурі Державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі передбачено спеціальні підрозділи із здійснення внутрівідомчого контролю. Наприклад, контрольна служба ДПА України має такі контрольні повноваження: здійснює постановку на автоматизований контроль за виконанням завдань внутрішніх організаційно-розпорядчих та інших документів 2-го рівня контролю; здійснює автоматизоване формування картотеки контрольних документів вхідної кореспонденції, внутрішніх організаційно-розпорядчих, а також виконаних документів; перевіряє своєчасність доведення документів до виконавців; забезпечує підготовку та надання головним управлінням (управлінням) центрального апарату переліків нагадувань щодо термінів виконання завдань, поставлених на автоматизований контроль; забезпечує підготовку та надсилання підвідомчим державним податковим адміністраціям контрольних карток та переліків нагадувань щодо термінів виконання завдань, визначених наказами ДПА України і поставлених на автоматизований контроль за виконанням; щотижнево узагальнює результати контролю за виконанням документів; інформує по мірі необхідності керівництво ДПА України про порушення термінів виконання окремих документів; повідомляє про хід та підсумки виконання документів на щотижневих виробничих нарадах, засіданнях колегії ДПА України тощо; щоквартально аналізує плани роботи головних управлінь (управлінь) центрального апарату та звіти про хід їх виконання; надає пропозиції з питань преміювання та встановлення персональних надбавок до посадових окладів працівникам центрального апарату та керівникам обласних ДПА з урахуванням стану виконавської дисципліни [135].

Одним з найголовніших методів внутрівідомчої контрольної діяльності органів та підрозділів ДПА є перевірка роботи підпорядкованих державних податкових інспекцій. Перевірка є специфічним способом отримання і оцінки інформації про діяльність об’єкта, який контролюється. Перевірка включає комплекс дій, спрямованих на отримання певних відомостей, аналіз та оцінку усієї інформації, яка була отримана, складання підсумкового документа за результатами перевірки. Залежно від мети та об’єму показників, які перевіряються, перевірки можуть бути повні та вибіркові, планові та позапланові (раптові), гласні та негласні [136, с.23]. Перевірка може буди дистанційною, коли отримання необхідної інформації щодо об’єкта перевірки забезпечується без відвідування та обстеження його об’єктів (напрямків роботи) за місцем їх розташування, та інспекційною (виїзною), яка включає безпосереднє дослідження та вивчення об’єктів за місцем їх розташування [137, с.27].

В найзагальнішому вигляді перевірки бувають комплексні та вибіркові. Так, комплексна перевірка спрямовується на поліпшення та удосконалення роботи підпорядкованих державних податкових інспекцій, усунення недоліків і порушень, надання органам державної податкової служби методичної, консультативної і практичної допомоги та розповсюдження передових, позитивних методів роботи. Організація проведення комплексних перевірок покладається на відділ (управління) відомчого контролю, яке здійснює планування і координацію цієї роботи, а його фахівці очолюють бригади по проведенню комплексних перевірок, оформляють зведені акти, вживають належних заходів щодо реалізації матеріалів перевірок, здійснюють контроль за їх виконанням. Проведення комплексної перевірки не повинно порушувати нормального ритму роботи органу державної податкової служби чи його підрозділу.

Наприклад, комплексні перевірки слідчих підрозділів податкової міліції проводяться відповідно до вимог наказу ДПА України № 374 від 30 липня 1998 року „Про слідчі підрозділи податкової міліції органів державної податкової служби” [138]. Акт за результатами перевірки підрозділу податкової міліції державної податкової інспекції попередньо узгоджується з начальником відповідного підрозділу податкової міліції ДПА (в найкоротший термін) після чого передасться особі яка очолює бригаду по проведенню комплексної перевірки. Комплексні перевірки проводяться бригадами з найбільш досвідчених фахівців ДПА відповідно до затверджених програм і планів по всіх напрямах роботи органу державної податкової служби, їх очолюють керівники бригад, яким при необхідності надається право залучати до участі в перевірках працівників місцевих органів державної податкової служби.

Комплексні перевірки роботи підпорядкованих податкових інспекцій проводяться не рідше як один раз на три роки. Для проведення комплексної перевірки державних податкових інспекцій видається окремий наказ голови ДПА. Цим наказом встановлюється період перевірки, призначається бригада перевіряючих, затверджується програма проведення комплексної перевірки з конкретним визначенням питань перевірки для кожного її члена. Термін проведення комплексної перевірки визначається виходячи з обсягів роботи конкретної державної податкової інспекції, місцевих особливостей і завдань кожної перевірки, але не може перевищувати 30 календарних днів [139].

За результатами проведеної комплексної перевірки державної податкової інспекції складається акт у 2-х примірниках, з яких перший залишається в ДПА, другий вручається державній податковій інспекції, що перевірялась, про що робиться відповідний запис в акті. Акт реєструється у державній податковій інспекції, що перевірялась. До акта комплексної перевірки додаються: акт ревізії фінансово-господарської діяльності (кошторис витрат) та акти перевірки роботи структурних підрозділів.

Начальники державних податкових інспекцій по матеріалах комплексної перевірки в семиденний термін після завершення Перевірки видають відповідний наказ та розробляють заходи щодо усунення виявлених недоліків в організації контрольної роботи та надсилають їх до ДПА. Контроль за виконанням прийнятих рішень та затверджених заходів покладається на відділ (управління) відомчого контролю.

До форм внутрівідомчого контролю в органах та підрозділах ДПА України ми відносимо: контроль за організацією роботи підпорядкованих податкових адміністрацій та інспекцій; контроль за виконанням нормативно-правових актів та інших документів; контроль за виконанням управлінських рішень; контроль за виконанням протокольних доручень; контроль за виконання разових доручень голови ДПА; контроль за виконанням планів роботи структурних підрозділів ДПА; контроль за роботою із зверненнями громадян; контроль за роботами, пов’язаними з державною таємницею контроль за розслідуванням кримінальних справ; контроль за фінансово-господарською діяльністю підпорядкованих органів та підрозділів; ознайомлення із статистичною звітністю.

Розглянемо виділені нами вище форми внутрівідомчого контролю більш детальніше. Так, контроль за організацією роботи підпорядкованих податкових адміністрацій та інспекцій полягає в: аналізі виконання доведених до структурних підрозділів державної податкової адміністрації (інспекції) показників та підготовці пропозицій для вжиття організаційних заходів щодо поліпшення роботи щодо мобілізації надходжень до бюджетів всіх рівнів в розрізі структурних підрозділів та податкових інспекцій; організації та координації роботи підрозділів по підготовці проектів планів економічної та контрольної роботи, контроль за їх виконанням; розробці та внесенні пропозицій щодо розподілу штатної чисельності між структурними підрозділами та державними податковими інспекціями; контролі та оцінці ефективності роботи податкових інспекцій та структурних підрозділів, розробці та внесенні пропозицій щодо заходів по її удосконаленню; аналізі ефективності взаємодії структурних підрозділів податкових органів регіону по виконанню ними функцій і процедур та підготовці пропозиції по поліпшенню координації їх роботи; контролі за повнотою виконання структурними підрозділами завдань та функцій, визначених відповідними положенням, повнотою їх закріплення між працівниками; організації та координації роботи структурних підрозділів по виконанню ними спільних завдань та заходів, зокрема по великих платниках податків; узгодженні та координації планів робіт підрозділів державної податкової адміністрації; зборі і систематизації необхідних матеріалів та підготовці відповідних довідок, заходів, розпорядчих документів тощо для прийняття управлінських рішень із питань організаційно-кадрової роботи; аналізі причин порушень податкового законодавства з боку працівників органів державної податкової служби; вивченні ділових якостей керівників і спеціалістів податкових органів при виконанні ними поставлених завдань та функціональних обов’язків; прийнятті участі у проведенні аналізу та внесенні пропозицій щодо визначення розміру персональних надбавок та премій керівникам і спеціалістам структурних підрозділів; підготовці проведення нарад; підготовці проектів планів роботи колегії та її засідань; оформленні протоколів колегії, доведенні її рішень до виконавців, контролі за виконанням; підготовці проектів розпорядчих документів, здійсненні контролю за своєчасним доведенням їх до виконавців та за якістю їх виконання; забезпеченні контрольних повноважень голови державної податкової адміністрації за виконанням посадовими особами наказів, розпоряджень, рішень і доручень Державної податкової адміністрації України, державної податкової адміністрації в регіоні, запитів і звернень органів державної податкової служби, платників податків та зовнішніх організацій; наданні практичної допомоги державним податковим інспекціям; організації та координації роботи між органами податкової служби та виконавчої влади по забезпеченню виконання Закону України „Про Державний бюджет”.

Організація контролю за виконанням документів.Проведений Головним організаційно-розпорядчим управлінням Державної податкової адміністрації України аналіз термінів виконання документів вхідної кореспонденції свідчить, що стан виконавської дисципліни в головних управліннях (управліннях) центрального апарату не поліпшується. Так, у 2004 році, терміни виконання порушено по 1860 документах, або 27 відсотках проти 14 відсотків у минулому році. Практично несвоєчасно виконується кожне третє доручення Кабінету Міністрів України, порушуються терміни розгляду кожного другого звернення народних депутатів України та кожного четвертого звернення платників податків. Мають місце окремі недоліки в організації виконання наказів і розпоряджень ДПА України.

Проведений нами аналіз діяльності щодо виконання документів в органах та підрозділах ДПА дозволив зробити висновок, що основною причиною несвоєчасного виконання документів є, перш за все, недостатній рівень організації роботи структурних підрозділів центрального апарату по контролю за виконанням документів, зниження вимогливості начальників головних управлінь (управлінь) до працівників центрального апарату і керівників підвідомчих державних податкових адміністрацій щодо якісного виконання документів у визначені терміни.

Відповідно до Типового положення про систему контролю за виконанням документів в органах державної податкової служби України завданням такого контролю є забезпечення своєчасного і якісного їх виконання та підвищення відповідальності посадових осіб за стан виконавської дисципліни. Контролю підлягають такі документами: 1) закони України; постанови Верховної Ради України; доручення комітетів Верховної Ради України; укази, розпорядження, доручення Президента України та його Адміністрації; постанови, розпорядження та доручення Кабінету Міністрів України; запити та звернення народних депутатів України та депутатів місцевих рад народних депутатів; звернення центральних та місцевих органів виконавчої влади, установ, організацій; звернення платників податків; звернення державних податкових органів; 2) власні рішення: накази, розпорядження, плани основних питань економічної і контрольної роботи, письмові доручення керівників ДПА; плани роботи структурних підрозділів [135].

Слід відзначити і те, що в органах та підрозділах ДПС України встановлюється дворівневий контроль за виконанням документів. Так, до 1-го рівня контролю відносяться завдання, які мають постійний або тривалий (більше 3-х місяців) термін виконання і визначені: рішеннями та дорученнями державних органів вищого рівня; наказами ДПА. Виконання таких завдань в обов’язковому порядку передбачається планами роботи структурних підрозділів ДПА. До 2-го рівня контролю відносяться завдання із конкретними термінами виконання тривалістю до 3-х місяців і які визначені: рішеннями та дорученнями державних органів вищого рівня; запитами і зверненнями народних депутатів України та депутатів місцевих рад народних депутатів; зверненнями центральних та місцевих органів виконавчої влади, установ, організацій, платників податків, державних податкових органів; наказами і розпорядженнями ДПА; письмовими дорученнями керівництва ДПА. Контроль за виконанням таких завдань здійснюється шляхом оформлення контрольних карток.

Контроль за виконанням нормативно-правових актів ДПА.Під час підготовки наказів і розпоряджень необхідно враховувати наступне: накази підписуються керівником ДПА, або особою, яка тимчасово виконує його обов’язки, з найбільш важливих питань організаційно-адміністративних повноважень. Метою видання наказів є постановка перед посадовими особами, структурними підрозділами та підвідомчими державними податковими органами конкретних завдань по виконанню рішень та доручень державних органів вищого рівня тощо. Розпорядження підписуються керівником ДПА та його заступниками з питань, як правило, функціональних повноважень у відповідності до розподілу функціональних обов’язків. Метою видання розпоряджень є визначення дій щодо виконання завдань, які поставлені керівником ДПА. Розпорядження видаються, як правило, з оперативних питань, мають обмежений термін дії і стосуються вузького кола питань.

Завдання, які визначені наказом ДПА і за якими встановлено термін виконання у межах від 10 днів до 3-х місяців беруться на автоматизований контроль. Контроль за виконанням завдань, які визначені розпорядженнями органів та підрозділів ДПА, здійснюють структурні підрозділи, які є їх авторами, або посадова особа, яка зазначена у розпорядженні. Контроль за виконанням завдань, які визначені письмовими дорученнями керівництва органів та підрозділів ДПА (протокол нарад, окремі доручення, плани, заходи тощо) здійснюють структурні підрозділи, які є їх авторами (ініціаторами). Контроль за виконанням наказів та розпоряджень ДПА України здійснюється відповідно до Положення про організацію системного контролю за виконанням наказів (розпоряджень) ДПА України, яке затверджене наказом ДПА України від 18 лютого 2000 року № 63 [140].

Внутрівідомчий контроль за виконанням рішеньздійснюється у трьох напрямках: 1) прийняття для перевірки найбільш важливих рішень з вказівкою про те, на яку особу конкретно покладено здійснення подальшого контролю; 2) встановлення процесуальних строків надання керівникам підконтрольних суб’єктів письмової інформації у відповідь про виконання приписів контролюючого суб’єкту; 3) звіт суб’єктів контрольної діяльності перед вищими за рівнем органами щодо організації контролю за виконанням прийнятих ними рішень.

Контроль за виконанням у встановлені терміни протокольних доручень щотижневих апаратних нарад покладається на організаційно-розпорядче управління (відділ). Контроль за виконанням у встановлені терміни протокольних доручень за результатами робочих засідань у голови ДПА здійснюють посадові особи, яким надано відповідне доручення щодо здійснення цього контролю. Відповідальність за виконання протокольних доручень під час наради, засідання у заступників голови ДПА несе посадова особа, якій надане конкретне доручення. Контроль за виконанням доручень у встановлені терміни покладається на організаційно-розпорядче управління (відділ). У разі проведення нарад та засідань керівниками структурних підрозділів відповідальність за виконання доручень, даних під час наради, засідання, несе керівник, який проводив нараду, засідання, він же і організовує контроль за терміном виконання доручень. Відповідальність за виконання доручень відповідно до резолюції голови ДПА до листів вхідної кореспонденції несе безпосередньо посадова особа, яка згідно з резолюцією визначена його головним виконавцем. Відповідальність за виконання доручень, наданих у резолюції голови ДПА у зв’язку із критичними виступами у засобах масової інформації на адресу голови ДПА, його заступників або структурних підрозділів несе посадова особа, якій надано доручення. Контроль за виконанням таких доручень у встановлені терміни здійснюють посадові особи, визначені в резолюції голови ДПА.

Відповідальність за виконання разових доручень голови ДПА та його заступників несе безпосередньо посадова особа, якій надано доручення. Посадова особа, яка відповідає за виконання документа, визначається у тексті цього документа або у резолюції до нього. Якщо документ виконується кількома особами, відповідальною за організацію виконання є особа, зазначена в переліку першою. Кожного понеділка начальник організаційно-розпорядчого відділу (управління) подає голові ДПА інформацію про невиконані завдання, терміни виконання яких минули, визначені наказами та розпорядженнями ДПА України, протокольними дорученнями щотижневих апаратних нарад, а начальник загального відділу інформацію про невиконані документи, що надійшли з ДПА України.

Відповідальність за виконання планів роботи структурних підрозділів ДПА несуть керівники відповідних структурних підрозділів. Контроль за виконанням планів роботи підпорядкованих управлінь (відділів) та департаментів здійснюють заступники голови ДПА.

Контроль за порядком розгляду звернень громадян.Відповідно до Положення про порядок розгляду звернень громадян в органах державної податкової служби України [141] усі звернення громадян, що надійшли до ДПС поштою або особисто подані громадянином, мають прийматися та централізовано реєструватися діловодною службою у день їх надходження у журналах реєстрації звернень громадян та на реєстраційно-контрольних картках. Облік особистого прийому громадян здійснюється у журналі обліку особистого прийому громадян відповідною посадовою особою ДПА, яка здійснює прийом та контроль за виконанням рішень, прийнятих під час особистого прийому, а також відповідальним працівником підрозділу роботи із зверненнями громадян ДПА. У підрозділах роботи із зверненнями громадян облік взятих на контроль письмових та усних звернень громадян ведеться за алфавітним порядком відповідальним працівником підрозділу роботи із зверненнями громадян. Результати розгляду звернення заносяться до журналу обліку звернень громадян і контрольної картки, яка після підписання керівником структурного підрозділу надається до підрозділу з організації роботи із зверненнями громадян разом з копією відповіді заявнику та копією звернення громадянина для зняття з контролю. Контрольні доручення, визначені керівництвом за зверненнями громадян, знімаються з контролю лише після того, як вжито заходів щодо вирішення всіх питань, порушених у зверненні, і заявнику та, за необхідності, кореспондентові надано вичерпні письмові відповіді. Рішення про зняття з контролю звернень громадян приймають посадові особи, які прийняли рішення про взяття на контроль. Пропозиції, заяви і скарги, на які даються попередні (проміжні) відповіді, з контролю не знімаються. Контроль завершується тільки після прийняття рішення і вжиття заходів щодо вирішення порушених у зверненні питань [141].

Вважаємо, що недоліком вище приведеного Положення є те, що у ньому не приведено переліку звернень, які повинні братись на особливий контроль (крім звернень народних депутатів). На нашу думку, до цього переліку слід включити: 1) звернення громадян, що надійшли з редакцій газет, журналів, радіо і телебачення; 2) з питань боротьби із податковими злочинами; 3) про недоліки в роботі органів та підрозділів ДПА України; 4) про порушення законності та дисципліни працівниками органів та підрозділів ДПА (вчинення корупційних діянь, зневажливе, грубе ставлення до громадян, непрофесіоналізм тощо); 5) звернення центральних та місцевих органів виконавчої влади; 6) повторні звернення із невирішених питань.

Контроль за роботами, пов’язаними з державною таємницеюполягає в: організації забезпечення охорони державної таємниці під час проведення всіх видів секретних робіт, зберігання, користування документами та матеріалами, що містять державну таємницю; вивченні особливостей діяльності підпорядкованих органів державної податкової служби, здійсненні заходів з метою виявлення і закриття можливих каналів витоку відомостей, що містять державну таємницю; організації та здійсненні контролю за станом робіт, пов’язаних з державною таємницею, наданні допомоги підпорядкованим органам державної податкової служби; розробці переліків посадових осіб, які мають право надавати носіям інформації гриф секретності; організації та здійсненні контролю за своєчасністю і правильністю засекречування, зміною грифа секретності або розсекречування інформації відповідно до рішень (висновків) державних експертів з питань таємниць; розробці заходів та контролі за їх виконанням щодо захисту секретної інформації в процесі використання технічних засобів обробки інформації; організації та забезпеченні навчання співробітників, діяльність яких пов’язана з державною таємницею, розробці відповідних програм та методичних посібників; перевірці та участі у проведенні атестації працівників, робота яких пов’язана з державною таємницею, а також розгляд пропозицій щодо виплати їм компенсацій за режимні обмеження; розгляді та погодженні відповідальних осіб, на яких покладаються функції режимно-секретної роботи в органах податкової служби, що підпорядковуються, контроль за їх професійним рівнем, відповідністю посаді, здійсненні спеціального обліку.

Контроль за розслідуванням кримінальних справздійснюється під час: організації і проведення перевірок територіальних слідчих підрозділів; вивчення матеріалів дослідчих перевірок про вчинення податкових злочинів та прийняття по них рішень; створення слідчо-оперативних груп для розслідування кримінальних справ; методично-криміналістичного забезпечення провадження по кримінальних справах; проведення зонального контролю за роботою підпорядкованих слідчих підрозділів; підготовки і направлення подань по розслідуваних кримінальних справах з метою усунення причин та умов, що сприяли вчиненню злочинів; розгляду обґрунтованості клопотань слідчих про продовження у кримінальних справах термінів слідства та утримання обвинувачених під вартою; підготовки матеріалів для внесення на розгляд прокурора клопотань з приводу продовження термінів слідства по кримінальних справах та тримання обвинувачених під вартою; забезпечення процесуальної незалежності слідчих; збору та накопичення аналітичної і методичної інформації; вивчення, аналізу, узагальнення аналітичної і методичної інформації на регіональному рівні; вивчення слідчої практики; розробки даних для формування прогнозних показників на регіональному рівні; підготовки довідок, доповідей, проектів рішень і наказів, інших аналітичних матеріалів; отримання статистичних документів і звітів від підпорядкованих слідчих підрозділів; аналізу, узагальнення отриманих документів та їх передачі до Слідчого управління податкової міліції ДПА України; ведення обліків, звітності та статистики, передбачених нормативними актами; складання і передачі до прокуратури області та Слідчого управління податкової міліції ДПА України звітів, передбачених нормативними актами; обміну статистичною інформацією з іншими органами державної податкової служби; вивчення кримінальних справ і виявлення недоліків у розслідуванні; аналізу слідчої практики; підготовки і направлення до підпорядкованих слідчих підрозділів вказівок по конкретних кримінальних справах; вивчення, узагальнення та розповсюдження в підпорядкованих підрозділах передового досвіду і наукових методів розслідування; підготовки і направлення на місця вказівок, методичних рекомендацій щодо вдосконалення слідчої роботи; контролю за використанням слідчими криміналістичної техніки; підготовки пропозицій щодо удосконалення законодавства та надання їх до Слідчого управління податкової міліції ДПА України; координації слідчої роботи по кримінальних справах, що мають регіональний характер; надання практичної допомоги у розслідуванні кримінальних справ, що мають регіональний характер; узгодження дій слідчих по розслідуванню кримінальних справ, що мають регіональний характер, з оперативними та іншими службами різних районів; взаємодії з прокуратурою, судом, іншими правоохоронними органами з питань розкриття злочинів та розслідування кримінальних справ; вжиття заходів, передбачених кримінально-процесуальним законодавством з метою притягнення винних до кримінальної відповідальності та відшкодування завданих злочинами збитків; підготовки, та передачі до Слідчого управління податкової міліції ДПА України матеріалів кримінальних справ та виконання слідчими звернень про правову допомогу у кримінальних справах до правоохоронних органів інших держав.

Контроль за фінансово-господарською діяльністю.Загальні питання організації та проведення внутрівідомчого контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємств, установ і організацій, що належать до сфери управління регулюються відповідним Положенням Кабінету Міністрів України [142]. Так, відповідно до цього Положення, основними завданнями цієї форми контролю є перевірка та нагляд за фінансово-господарською діяльністю, цільовим та ефективним використанням бюджетних коштів, збереженням державного майна, економним використанням матеріальних і фінансових ресурсів, за виконанням планових завдань, правильністю ведення бухгалтерського обліку, а також виявлення та усунення фактів порушення фінансової дисципліни, нанесення збитків, безгосподарності й марнотратства, перекручення звітності.

Ревізії та перевірки фінансово-господарської діяльності органів та підрозділів ДПА України здійснюються відповідні контрольно-ревізійні підрозділи. Для запобігання дублюванню перевірок органи внутрівідомчого контролю координують свою роботу з органами державної контрольно-ревізійної служби, які надають їм організаційно-методичну допомогу, і у разі потреби організовують з ними та іншими контролюючими органами спільні ревізії та перевірки. Контрольно-ревізійні підрозділи перевіряють: а) дотримання фінансово-бюджетної, кошторисної дисципліни, ефективність і цільове використання бюджетних коштів; б) збереження коштів і матеріальних цінностей; в) ефективність використання матеріальних, фінансових і трудових ресурсів, своєчасність документального оформлення господарських операцій, повноту виявлення та мобілізації внутрішньогосподарських резервів, причини непродуктивних витрат і втрат; г) економічний стан підприємств, установ і організацій, виконання виробничих та фінансових планів, законність здійснених операцій; д) правильність та достовірність ведення бухгалтерського обліку і звітності, фінансових, кредитних і розрахункових операцій, повноту і своєчасність виконання зобов’язань перед бюджетом; е) додержання порядку встановлення та застосування цін і тарифів; є) виконання заходів, спрямованих на усунення недоліків, виявлених попередньою ревізією або перевіркою.

Термін проведення ревізій та перевірок не може перевищувати 30 днів. Продовження цього терміну допускається з дозволу керівника органу, який призначив ревізію або перевірку. Результати ревізії або перевірки оформляються актом за підписом керівника ревізійної групи (ревізора), керівника і головного бухгалтера підприємства, установи, організації, де проводилась ревізія або перевірка. Якщо необхідно вжити термінових заходів для усунення виявлених ревізією або перевіркою порушень чи зловживань і притягти до відповідальності винних осіб, у ході ревізії або перевірки складається окремий (проміжний) акт, а відповідні матеріали подаються керівникові органу, який призначив ревізію або перевірку. В необхідних випадках матеріали передаються відповідним правоохоронним органам.

Однією із форм внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю органів та підрозділів податкової служби є ознайомлення із статистичною звітністю, яка надходить із підконтрольного органу (підрозділу). Контролюючий орган наглядає за тим, щоб звітність подавалася у встановлені строки і відображала головні, вузлові питання діяльності підконтрольних підрозділів, відповідала б дійсному стану справ на місцях. Необхідно відзначити і те, хоча останнім часом статистична звітність і піддається критиці, як працівниками органів та підрозділів ДПА, так і громадськістю, але вона залишається основним критерієм оцінки діяльності державних органів, зокрема податкових. Статистичний контроль дає уявлення про кількісні характеристики суспільних явищ. Без статистичних даних, без їх наукової обробки неможливо мати достовірну інформацію про стан як керованої, так і управляючої систем, а отже і організувати ефективне управління. Статистичний контроль має свої конкретні форми виявлення: звіт, вибіркове дослідження та ін. Основними принципами статистичної інформації повинні бути: законність, достовірність, об’єктивність та наукова обґрунтованість.

Приймаючи до уваги вище приведене, можна зробити висновок, що внутрівідомчий контроль за правозастосовчою діяльністю органів та підрозділів податкової служби містить такі процедури: розробка тематичних планів по контрольній роботі, в тому числі з урахуванням завдань Державної податкової адміністрації України; відбір підпорядкованих органів для комплексних або тематичних перевірок; планування контрольної роботи; організація контрольних перевірок; оформлення результатів контрольних перевірок та підготовка необхідних розпорядчих документів; аналіз та узагальнення контрольної роботи, контроль за усуненням недоліків, виявлених перевірками; проведення повторних та позапланових перевірок суб’єктів підприємництва за дорученням Державної податкової адміністрації України; проведення ревізій кошторисів витрат на утримання апарату податкових інспекцій по напрямах: дотримання законодавства по державних податках, дотримання нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань функціональної діяльності органів державної податкової служби, виконання посадовими особами органів державної податкової служби прав та обов’язків, передбачених законами України „Про державну податкову службу в Україні” та „Про державну службу”; проведення перевірок фінансово-господарської діяльності підприємств (установ), що засновані за участю ДПА України або інших податкових органів; здійснення перевірок структурних підрозділів державної податкової адміністрації з питань додержання ними вимог законодавства; проведення службових розслідувань за матеріалами власних перевірок, фактів порушень законодавства посадовими особами податкової служби і підготовка відповідних пропозицій; комплексне інспектування підрозділів податкової міліції; цільові (тематичні) перевірки з окремих питань організації оперативно-службової діяльності; узагальнення матеріалів по контрольно-наглядових справах за оперативно-службовою діяльністю управління податкової міліції; координація та узгодження дій служб підрозділів податкової міліції по основних напрямах боротьби з правопорушеннями (розробка і реалізація заходів реагування на зміни в оперативній обстановці); надання методичної та практичної допомоги підрозділам податкової міліції щодо організації та забезпечення аналітичної роботи; вивчення, узагальнення та аналіз позитивного досвіду роботи працівників податкової міліції, підготовка оглядів.

Сутністьвнутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів полягає в перевірці відповідності діяльності підконтрольних об’єктів встановленим приписам, у межах яких вони мають діяти. Відповідно метою внутрівідомчого контролю є: установлення та констатація фактичного стану справ у підконтрольних органах; аналітичне порівняння реального стану справ у них із заданим режимом та оцінкою характеру допущених відхилень; виявлення причини відставання тих чи інших підрозділів; забезпечення раціональної розстановки сил та засобів, маневрування ними залежно від оперативної обстановки, що склалася; визначення ефективності оперативно-службової діяльності підконтрольної системи; розробка та здійснення заходів щодо поліпшення та коригування процесу управління.

До завдань внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід віднести: 1) забезпечення дотримання законності й дисципліни в діяльності працівників податкових органів; 2) забезпечення наукової обґрунтованості прийняття управлінських рішень; 3) забезпечення своєчасності та високої якості реалізації управлінських рішень; 4) підвищення виконавської дисципліни, відповідальності за доручену справу шляхом досягнення відповідності змісту, форми, методів, результатів діяльності підрозділів, що перевіряються; 4) підвищення загального рівня організаторської та службової діяльності, вдосконалення стилю, форм та методів роботи; 5) забезпечення правильного добору, розстановки, виховання та навчання кадрів; 6) подання практичної допомоги підлеглим апаратам та окремим працівникам в усуненні виявлених в їх діяльності недоробок і прорахунків.

Отже, особливість внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів полягає у такому. По-перше, він є складовою частиною організаційної роботи податкових органів, невід’ємний елемент керівництва їх діяльністю. По-друге, цей вид контролю дає змогу здобувати оперативну інформацію про підлеглі органи (підрозділи), об’єктивно та конкретно відображати фактичний стан справ на підконтрольних об’єктах, виявляти позитивний досвід та прорахунки в прийнятих управлінських рішеннях та стилі роботи органів управління, вивчати риси характеру працівників. По-третє, внутрівідомчий контроль дає змогу глибше осмислювати результати виконуваної роботи, а значить, добиватись безумовного виконання управлінських рішень, своєчасно попереджувати та усувати можливі недоліки, упущення в роботі. По-четверте, внутрівідомчий контроль займає суттєве місце у вихованні кадрів. По-п’яте, в процесі його здійснення перевіряється виконання правових актів, вивчаються ділові якості працівників, їх передовий досвід, удосконалюється структурна побудова податкових органів, поліпшуються форми та методи їх діяльності, надається практична допомогам в роботі, виявляються і усуваються недоліки.

Таким чином, під внутрівідомчим контролем в податкових органах ми розуміємо нагляд, спостереження та перевірку відповідності функціонування підпорядкованих органів, підрозділів та служб, окремих працівників чинним нормативно-правовим актам, прийнятим управлінським рішенням.

2.3. Контроль як засіб забезпечення дисципліни і законності під час правозастосовчої діяльності податкових органів

Забезпечення законності та дисципліни є однією з основних внутрішніх функцій будь-якого державного органу. Під час виконання цієї функції, державні органи застосовують різноманітні засоби, серед яких важливе місце займає контроль. Контроль є універсальним засобом забезпечення законності та дисципліни. Така його властивість проявляється у тому, що, на якому б етапі роботи, за яким би її напрямком не здійснювався контроль, які б безпосередні питання, що підлягають вивченню, не стояли перед особою, яка його здійснює, відповідність діяльності працівників вимогам закону та підзаконних актів оцінюється обов’язково. Контроль, як основний засіб забезпечення законності і дисципліни в податкових органах, є одним із найважливіших елементів управління їх зовнішньо-фіскальною та внутрішньо адміністративною діяльністю. Без організації та здійснення зовнішнього та внутрівідомчого контролю неможлива належна робота податкових органів та підрозділів. Контроль також є одним із основних дисциплінуючих чинників поведінки працівників податкових органів.

В податкових органах, контроль поширюється як на службово-оперативну діяльність, так і на їх фінансово-господарську діяльність. Отже, основними напрямками здійснення контролю, як засобу забезпечення дисципліни і законності під час правозастосовчої діяльності податкових органів є: додержання виконавчої, службово-трудової, планової та фінансової дисципліни, дотримання передбачених законодавством та відповідними підзаконними нормативно-правовими актами прав, свобод та законних інтересів фізичних і юридичних осіб.

З метою зміцнення законності та дисципліни працівників правоохоронних органів, до яких, як було з’ясовано нами у попередніх підрозділах дисертаційного дослідження відносяться і деякі з податкових органів, зокрема податкова міліція, підвищення їх професійного рівня, вдосконалення роботи з добору, розстановки і виховання кадрів цих органів у 2002 році Президентом України було затверджено розпорядження „Про заходи щодо зміцнення дисципліни та удосконалення кадрової роботи у правоохоронних органах” [143]. Серед заходів зміцнення дисципліни та законності були передбачені наступні: 1) вивчити протягом місяця та обговорити стан додержання дисципліни і вимог закону працівниками, в першу чергу керівної ланки, відповідного центрального органу виконавчої влади; 2) затвердити довгострокові програми, спрямовані на вдосконалення кадрової роботи, зміцнення дисципліни керівників усіх рівнів, законності в їх діяльності, створення умов для професійного зростання кадрів, передбачивши в них чітку систему добору, розстановки, виховання кадрів, просування їх по службі, заходи щодо усунення формалізму, зрівнялівки, щодо висування на керівні посади досвідчених, дисциплінованих та достойних кандидатів; 3) розглядати не менше разу на півріччя на засіданнях колегій (нарадах) за участю представників Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади здійснення заходів, передбачених зазначеними програмами; 4) удосконалити систему підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації керівних кадрів у напрямі поєднання якостей умілого керівництва з розумінням інтересів і проблем підлеглих; 5) оцінювати під час атестації керівників територіальних органів та підрозділів їх особисті і ділові якості, вклад у вирішення покладених завдань, додержання дисципліни і вимог закону та враховувати думку представників місцевих органів виконавчої влади і громадськості; 6) ужити заходів щодо усунення причин та умов, що сприяють вчиненню службових зловживань; 7) інформувати населення про заходи, які вживаються до працівників правоохоронних органів у разі неналежного виконання ними своїх обов’язків чи зловживання службовим становищем [143].

Дослідженню проблем здійснення контролю за дисципліною і законністю під час правозастосовчої діяльності податкових органів буде передувати: по-перше, з’ясування змісту теоретичних категорій „законність” та „дисципліна”; по-друге, проведення їх розмежування; по-третє, аналіз діяльності органів та підрозділів ДПА, які спеціально створені для контролю за дисципліною та законністю серед податківців, чи контроль за дисципліною та законністю є однією із їх функцій; по-четверте, характеристика сучасного стану контролю за забезпеченням законності та дисципліни в податкових органах із визначенням причин та умов, що сприяють їх порушенню.

Різні аспекти законності, як наукової категорії, як принципу, як методу, як гарантії, як функції досліджувались досить часто. У новому тлумачному словнику української мови законність визначено як „загально прийнятне, усталене правило співжиття, норму поведінки, що охороняється законами” [144, с.758]. В юридичній науці під законністю розуміють: 1) неухильне виконання законів та відповідних їм інших нормативних актів органами держави, посадовими особами, громадянами та громадськими організаціями” [145, с.157]; 2) наявність достатньої кількості юридичних норм високої якості та їх суворе дотримання усіма суб’єктами права” [146, с.56]; 3) сукупність форм і методів державного управління, які знаходять своє відображення в чинному законодавстві і за допомогою яких держава регулює взаємовідносини в суспільстві та досягається стан законослухняної поведінки об’єктів управління [147, с.3-4]; 4) сукупність правил, обов’язків, дозволів, заборон, що регламентуються державою, та які створюють стан, при якому суспільне життя, всі види державної діяльності підпорядковані неухильній дії права [148, с.145]; 5) порядок у відносинах людей, який базується на законах та їх суворому виконанні [149, с.14]; 6) принцип, обов’язкову вимогу, метод, режим і стан неухильного дотримання, виконання і застосування законів та заснованих на них інших правових актів усіма учасниками суспільних відносин у всіх сферах суспільного життя [150, с.66]; 7) певний режим суспільних відносин, властивий будь-якій діяльності, яка здійснюється у сфері правового регулювання [151, с.85]; 8) суворе, неухильне дотримання норм права учасниками суспільних відносин [152, с.218]; 9) комплексне поняття, яке обіймає усі сторони життя права – від його ролі в створенні закону до реалізації його норм в юридичній практиці [17, с.446]; 10) принцип, режим і метод діяльності державних органів та посадових осіб [13, с.473]; 11) сукупність однопланових вимог, пов’язаних з відношенням до законів та втіленням їх у життя [33, с.465]; 12) певний режим суспільного життя, метод державного керівництва, що полягає в організації суспільних відносин за допомогою видання й неухильного здійснення законів та інших правових актів [153, с.4]; 13) ідея, вимога і система (режим) реального виявлення права в законах держави, в самій законотворчості та в підзаконній норматворчості [154, с.57].

Приймаючи до уваги вище приведене, можна зробити висновок, що в юридичній літературі законність розглядається, як: принцип, метод, форма, функція та режим. Вважаємо, що законність не можна зводити до якоїсь однієї характерної риси, однієї особливості. В ній переплітаються політичні і державницькі, демократичні і правові, моральні і гуманітарні аспекти. На нашу думку, законність слід розглядати, як: 1) принцип діяльності державних органів, сутність якого полягає в обов’язку державних органів та їх посадових осіб діяти відповідно до вимог законів та відповідних підзаконних нормативно-правових актів; 2) метод діяльності державних органів, тобто як сукупність прийомів, способів, за допомогою яких забезпечується належна поведінка їх працівників; 3) режим діяльності, тобто стан при якому виконуються вимоги законодавчих та підзаконних актів; 4) гарантію реалізації прав, свобод та законних інтересів, як працівниками державних органів, так і іншими громадянами.

Таким чином, під законністю ми розуміємо наявність достатньої кількості реально діючих та якісних юридичних норм, а також їх суворе дотримання усіма суб’єктами суспільних відносин.

Особливий характер функціонування податкових органів дозволяє виокремити в їх діяльності два напрямки (види, сфери) законності. Так, з однієї сторони працівники податкових органів виконуючи свої професійні завдання повинні суворо дотримуватись вимог законів та підзаконних нормативно-правових актів, а з іншої — вимагати від фізичних та юридичних осіб – платників податків безумовного виконання законів та інших нормативно-правових актів, які регулюють порядок нарахування та сплати податків та інших обов’язкових платежів.

На нашу думку, законність в діяльності податкових органів знаходить своє виявлення в таких основних вимогах: в підзаконному характері всіх актів управління, які видають податкові органи, незалежно від того, нормативні вони чи індивідуальні; у відповідності всіх дій податкових органів та їх працівників вимогам законів та інших нормативних актів, які є похідними від перших та на них ґрунтуються; у невідворотності юридичної відповідальності за невиконанням вимог закону кожним працівником податкових органів; у підтриманні суворої дисципліни серед працівників податкових органів.

Одним із найважливіших напрямків контролю в податкових органах є забезпечення трудової (службово-трудової) дисципліна, під якою слід розуміти сукупність правових норм, які регулюють внутрішній трудовий розпорядок і встановлюють трудові права та обов’язки сторін трудового договору, а також заохочення за успіхи в роботі та відповідальність за умисне невиконання трудових обов’язків. Поділ дисципліни на трудову та службово-трудову, обумовлений, перш за все, наявністю двох категорій працюючих в податкових органах: державних службовців та інших працівників, які не підпадають під категорію „державний службовець”.

Державні службовці ДПА, відповідно до виконуваних обов’язків і повноважень, поділяються на три види: представники адміністративної влади, фахівці (спеціалісти) та допоміжний (обслуговуючий) персонал. До представників влади можна віднести більшість службовців Державної податкової адміністрації. Це особи, які мають право давати обов’язкові для виконання вказівки особам, не підпорядкованим їм по службі. До фахівців Державної податкової адміністрації відносяться: оператори електронно-обчислювальних машин; бухгалтерські робітники; фахівці, які працюють в медичних закладах; викладачі відомчих навчальних закладів системи ДПА; вихователі дитячих садків, які знаходяться на балансі податкової служби та ін. До допоміжного відносяться: секретарі, діловоди, секретарі-друкарки, паспортисти, водії тощо. Вони виконують обов’язки щодо забезпечення управлінського процесу, нормального функціонування органів, підрозділів та служб Державної податкової адміністрації.

Диференціація службової і трудової дисциплін пов’язується перш за все з роботою цієї категорії працівників в органах держави на посадах, пов’язаних з виконанням організаційно-розпорядчих або консультативно-дорадчих функцій. Ознака виконання або дотримання нормативно передбачених обов’язків і здійснення наданих прав складають сутність як трудової так і службової дисципліни. Але сама робота в державному органі і виконання названих функцій обумовлює наявність третього елементу, що характеризує дисципліну державних службовців, це дотримання передбачених законами та іншими нормативними актами заборон і встановлених обмежень при вступі та проходженні державної служби.

У новому тлумачному словнику української мови дисципліну визначено як „твердо встановлений порядок, дотримання якого є обов’язковим для всіх членів даного колективу, розпорядок” [155, с.67]. Термін „дисципліна” в науковій літературі не дістав однозначного трактування. Так, С.С.Алексєєв, розглядає дисципліну у широкому вимірі, як „суворе дотримання встановлених державою обов’язків усіма державними і громадськими організаціями та громадянами”, у вузькому — як „суворе дотримання обов’язків з боку органів держави та посадових осіб” [156, с.121]. О.Є.Пашерстник, під дисципліною розуміє, як підпорядкування, так і активну участь у виробництві, активну боротьбу за поліпшення організації праці, за підвищення її продуктивності [157, с.56]. Дехто із науковців у поняття „дисципліна” виключає, з одного боку, форму суспільного зв’язку між людьми в процесі сумісної праці. З іншого — підпорядкування усіх працівників загальному порядку праці, дотримання ними встановлених правил поведінки під час трудового процесу [158, с.45]. В.Н.Толкунова і К.Н.Гусов, під дисципліною праці розуміють сукупність правових норм, регулюючих внутрішній трудовий розпорядок, які встановлюють трудові обов’язки працівників та адміністрації та визначають заходи заохочення за успіхи в праці та відповідальність за невиконання цих обов’язків” [159, с.282]. В.М.Манохін, під дисципліною розуміє точне і неухильне виконання державними організаціями та їх працівниками встановлених державою правил та конкретних приписів в процесі практичного здійснення державних завдань і функцій [160, с.11].

На нашу думку, сутність дисципліни полягає у тому, що: а) вона має об’єктивний характер — виникає як необхідність упорядковування сумісної діяльності учасників суспільних відносин; б) відображує встановлений нормами права порядок взаємовідносин учасників правовідносин; в) проявляється, як у системі встановлених правових приписів, так і у фактичному їх виконанні. Таким чином, під дисципліною необхідно розуміти встановлені нормами права правила поведінки під час реалізації прав і обов’язків та їх виконання.

Приймаючи до уваги те, що переважна частина працівників податкових органів є державними службовцями то у подальшому мова буде йти про контроль за службово-трудовою дисципліною. Службово-трудова дисципліна — це різновид дисципліни праці, вона складається в особливій сфері службово-трудових відносин, суб’єктами яких є державні службовці, зокрема більшість працівників податкових органів. У науковій юридичній літературі не має єдності точок зору вчених щодо сукупності норм, регламентуючих службово-трудову дисципліну. Деякі автори у якості таких розуміють норми, які встановлюють службові обов’язки державних службовців і передбачають відповідальність за неналежне їх виконання [158, с.19]; інші, як такі, що регулюють умови і форми безпосереднього впливу адміністрації державного органу на порушника службової дисципліни [161, с.87]; треті — виокремлюють приписи, які безпосередньо пов’язані з правовою оцінкою поведінки службовця під час виконання службових обов’язків [162, с.48].

Службово-трудову дисципліну державних службовців необхідно розглядати в суб’єктивному і об’єктивному аспектах. В об’єктивному аспекті службова дисципліна державних службовців – це установлений правовими нормами порядок здійснення ними функціональних прав і обов’язків, а також застосування до них заходів заохочення за добросовісне виконання й притягнення до відповідальності за невиконання обов’язків та обмежень. В суб’єктивному сенсі службово-трудова дисципліна має вираз у фактичній поведінці державних службовців і полягає в оцінені рівня додержання нормативних приписів. Іншими словами, службово-трудова дисципліна в суб’єктивному аспекті виражається у відповідності чи невідповідності їх поведінки встановленим правовим вимогам.

Юридична природа службово-трудової дисципліни багато в чому обумовлюється низкою своєрідних для державних службовців особливостей. Характер цих особливостей зумовлений, перш за все, правовим статусом самих органів та підрозділів державної служби, соціальною сутністю їх функціонування як невід’ємного структурного елементу механізму державного апарату. Вищенаведені аспекти функціонування органів державної служби, особливість службово-трудового статусу службовців, в кінцевому рахунку і визначають юридичну природу та особливості службової дисципліни державних службовців, серед яких: по-перше, вимоги до дисциплінованості, свідомості, точності, організованості а в деяких випадках (наприклад, підчас виконання правоохоронних завдань) мужності підчас виконання посадових обов’язків. По-друге, регулюється нормами, які пов’язані із встановленням певних обмежень. По-третє, вимагає відповідної поведінки, як під час служби, так і поза службою. Так, відповідно до ст.5 Закону України „Про державну службу”, державний службовець повинен: шанобливо ставитися до громадян, керівників і співробітників, дотримуватися високої культури спілкування; не допускати дій і вчинків, які можуть зашкодити інтересам державної служби чи негативно вплинути на репутацію державного службовця [134].

Більш того, обов’язки працівників органів та підрозділів ДПА щодо дотримання дисципліни передбачено в Кодексі честі працівника органу державної податкової служби України [163], де говориться, що податківець – це представник держави. Він має бути гідним звання державного службовця. Його професійний рівень, вчинки, інтелект та зовнішній вигляд складають уявлення громадян про державну податкову службу України в цілому. Він повинен дотримуватись таких принципів, як патріотизм, духовність, чесність, колективізм [163].

Вважаємо доцільним, серед вище приведених вимог, передбачити і такі, як: поважати та захищати права і свободи людини і громадянина; при виконанні своїх функціональних обов’язків ставитися до громадян справедливо, уважно, доброзичливо, неупереджено, з почуттям поваги до їх людської гідності, не допускаючи при цьому жодних проявів дискримінації; не допускати проявів жорстокого або принизливого ставлення до людей; поважати їх право на свободу думки, совісті, самовираження; повсякчас бути готовими до надання людям допомоги і захисту; у службових та позаслужбових стосунках з людьми, в особистій поведінці бути зразком чесності, чемності, тактовності, зовнішньої охайності і внутрішньої дисциплінованості, культури спілкування; відстоювати честь і гідність податківця як посадової особи, уповноваженої державою і народом України здійснювати контроль за додержанням податкового законодавства; всіляко сприяти підвищенню авторитету податкових органів серед населення.

За невиконання або неналежне виконання посадовими особами податкових органів своїх обов’язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної чи матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Кодексом законів про працю України (стаття 147 КЗпП) встановлено, що за порушення трудової дисципліни до працівника може бути застосовано тільки один з таких заходів стягнення: 1) догана; 2) звільнення [164]. Законодавством, статутами і положеннями про дисципліну можуть бути передбачені для окремих категорій працівників й інші дисциплінарні стягнення. Так, Законом України „Про державну службу” (ст.14) встановлено, що дисциплінарні стягнення застосовуються до державного службовця за невиконання чи неналежне виконання службових обов’язків, перевищення своїх повноважень, порушення обмежень, пов’язаних з проходженням державної служби, а також за вчинок, який порочить його як державного службовця або дискредитує державний орган, в якому він працює. До службовців податкових органів, крім дисциплінарних стягнень, передбачених чинним законодавством про працю України, можуть застосовуватися такі заходи дисциплінарного впливу: попередження про неповну службову відповідність; затримка до одного року у присвоєнні чергового рангу або у призначенні на вищу посаду.

Відповідно до статті 25 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” посадова чи службова особа податкової міліції у межах повноважень, наданих цим Законом та іншими законами, самостійно приймає рішення і несе за свої протиправні дії або бездіяльність дисциплінарну відповідальність згідно із Дисциплінарним статутом органів внутрішніх справ або іншу, передбачену законодавством, відповідальність [6].

Слід відзначити і те, що службово-трудова дисципліна не обмежена виконанням обов’язків під час служби. Це випливає з того, що працівник органів та підрозділів ДПА у будь-яку хвилину може бути потрібен людям, знаходячись далеко від своїх керівників, свого колективу і повинен самостійно приймати відповідні рішення. Отже, для службово-трудової дисципліни характерна самодисципліна, яка проявляється у вимогливості до себе, у самоконтролі і самокритиці. Під самодисципліною ми розуміємо рівень професійної та моральної культури працівника, що характеризується високою професійною дисципліною, глибоким усвідомленням свого обов’язку та виконанням його за своїм внутрішнім переконанням у будь-яких ситуаціях.

Таким чином, законність і дисципліна — основні умови існування будь-якого державного чи громадського органу. Вони невід’ємні одна від одної, адже законність можлива тільки при суворому дотриманні дисципліни усіма фізичними і юридичними особами, а дисципліна, в свою чергу, обумовлюється рамками закону. Але, слід відзначити і те, що законність і дисципліна це не слова синоніми, про що дуже часто говориться у юридичній літературі [158; 160]. На нашу думку, законність є зовнішнім виразом певної поведінки чи вимог, а дисципліна в свою чергу носить внутрішній відтінок, тобто це дотримання правил внутрішнього розпорядку та нормативних актів про дисципліну. Крім того, вважаємо, що поняття „законність” значно ширше за поняття „дисципліна” та охоплює собою останнє.

Забезпечення законності і дисципліни в податкових органах знаходить своє зовнішнє відображення в припиненні порушень законів і дисципліни; здійсненні заходів щодо ліквідації причин і умов, які їх породжують; відновленні порушених прав і законних інтересів платників податків та інших громадян, юридичних осіб; притягненні до відповідальності і покарання працівників, винних у порушенні законності і дисципліни; створенні атмосфери невідворотності покарання за порушення вимог законності і дисципліни; вихованні працівників податкових органів у дусі суворого дотримання дисципліни і законності.

Серед підрозділів ДПА, які здійснюють контроль за дисципліною та законністюслід виділити підрозділи по роботі з персоналом. Так, згідно до Положення про Департамент роботи з персоналом ДПА України [165] та відповідних Положень про роботу управлінь роботи з персоналом державних податкових адміністрацій, вони здійснюють: добір та розстановку кадрів; оформлення документів щодо прийняття, переміщення та звільнення працівників; контролюють організацію підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації працівників ДПА України; контроль за дотримання правил внутрішнього трудового розпорядку, вимог законодавства про державну службу; облік, видачу та зберігання службових посвідчень; отримання та аналіз декларацій державних службовців; розгляд скарг з питань роботи з кадрами; вирішення соціально-побутових проблем особового складу; розгляд питань щодо надання встановлених чинним законодавством пільг та допомоги сім’ям працівників, які загинули або постраждали при виконанні службових обов’язків; розробку профілактичних заходів по зміцненню дисципліни і законності, попередженню надзвичайних подій серед особового складу ДПА; виконання наказів, директив і вказівок ДПА України з питань роботи з особовим складом, дотримання встановленого чинним законодавством порядку проходження служби працівниками ДПА; інспектування та перевірку організації роботи з особовим складом, а також стану дисципліни та законності в службах і підрозділах ДПА; розробку заходів, по усуненню виявлених недоліків; проведення службових розслідувань за фактами надзвичайних подій та порушень законності; виявлення, вивчення та аналіз причин і умов, що породжують порушення законності в службовій діяльності працівників ДПА; організацію перевірок скарг і заяв громадян стосовно працівників ДПА; взаємодію з головними управліннями та управліннями МВС України, СБУ з питань спеціальної перевірки осіб, які є кандидатами на службу чи навчання [165].

З метою вивчення стану дисциплінарної практики підрозділи по роботі з персоналом ДПА перевіряють: відповідність здійснення дисциплінарної практики вимогам Законів, нормативно-правовим актам Президента України та Кабінету Міністрів України, відомчим актам ДПА України; організацію планування, обсяг, доцільність запланованих заходів, пов’язаних із покращенням стану дисципліни і законності в органах та підрозділах ДПА, їх своєчасне корегування та виконання; наявність контрольно-наглядових справ, у яких накопичується інформація про притягнення працівників ДПА до юридичної відповідальності, результати розгляду подань та постанов про порушення дисциплінарних проваджень органами прокуратури, окремих ухвал судів та звернень громадян про неправомірні дії працівників органів та підрозділів ДПА, а також інші відомості щодо стану дисципліни і законності; якість підготовки матеріалів та винесення проблемних питань стану дисципліни та законності в службі чи підрозділі; рівень підготовки наказів, вказівок з питань профілактики правопорушень серед працівників, їх відповідність та узгодженість нормативним документам вищестоящого органу; планування та облік виховної роботи (в тому числі індивідуальної), реальність та актуальність передбачених заходів; особистий вплив керівництва структурного підрозділу на стан дисципліни і законності в підпорядкованих підрозділах ДПА України.

Значний об’єм завдань із контролю за забезпеченням законності та дисципліни в податкових органах покладається на спеціально створений підрозділ – податкову міліцію та на її відповідний підрозділ, а саме — відділ по боротьбі з корупцією та безпеки в органах державної податкової служби. Так, працівники цього підрозділу: 1) аналізують наявну оперативну інформацію за три останніх роки про неправомірні дії працівників органів та підрозділів ДПА України; 2) з використанням баз даних автоматизованих інформаційних систем та оперативних обліків інших структурних підрозділів проводять вибірку інформації негативного характеру відносно окремих працівників органів та підрозділів ДПА; 3) узагальнюють інформацію стосовно працівників органів та підрозділів ДПА, які придбали за високі ціни нерухомість, автотранспорт, мають банківські рахунки, є власниками та співвласниками торгівельних закладів; 4) здійснюють перевірки повноти обліків порушень законності, у т.ч. допущених під час прийому, реєстрації та розгляду заяв і повідомлень про злочини та пригоди; 5) проводять оперативно-профілактичні заходи з метою виявлення працівників, які зловживають службовим становищем, займаються або незаконно сприяють підприємницькій діяльності, отримують за це винагороду, працюють за сумісництвом; 6) спільно з іншими структурними підрозділами вивчають спосіб життя працівників органів та підрозділів ДПА; 7) проводять заходи з хронометражу робочого дня окремих працівників органів та підрозділів ДПА; 8) проводять службові перевірки.

Важливу роль у зміцненні законності та дисципліни виконують керівники (начальники). Висока вимогливість до своєї поведінки, їх особистий приклад у добросовісному виконанні службового обов’язку, правових приписів та моральних принципів позитивно впливають на підлеглих, формуючи в них навички ретельності й дисциплінованості, правомірної та моральної поведінки. Начальники (керівники) податкових органів зобов’язані повсякденно, контролювати роботу підлеглих підрозділів та працівників, добиватися суворого дотримання працівниками вимог законності, піклуватися про своєчасне доведення до виконавців наказів, інструкцій, вказівок, визначати обов’язки і права працівників.

Слід зазначити і те, що у відомчих нормативно-правових актах, які регламентують порядок контролю за забезпеченням законності і дисципліни серед працівників органів та підрозділів ДПА нічого не говориться про дотримання їх керівниками (начальниками) вимог щодо соціального та побутового забезпечення їх підлеглих, як то: забезпечення службовим приміщенням, необхідним інвентарем, комп’ютерною та оргтехнікою, спеціальним обмундируванням; сприяння у забезпеченні підлеглих житлом; контроль за виплатою передбачених нормативно-правовими актами надбавок та премій; контроль за присвоєнням спеціальних звань тощо, що, як було з’ясовано нами вище, як ніщо інше, впливає на стан законності та дисципліни в органах та підрозділах податкової служби.

Стан законності та дисципліни перебуває під постійним контролем керівництва ДПА України. Аналізуються негативні явища і причини, що породжують порушення законності, приймаються ефективні заходи щодо їх усунення, розроблена система збору інформації про порушення законності дозволяє систематизувати їх за видами та категоріями працівників, а також за характером порушень. Обов’язковим є проведення перевірок стану законності та дисципліни під час службових розслідувань, оскільки їх завданням, крім повного, об’єктивного та всебічного дослідження обставин порушень, надзвичайних подій за участю особового складу, є виявлення причин та умов, що сприяли їх вчиненню. Виявлення зазначених причин та умов передбачає ретельне дослідження загального стану дисципліни та законності в органі (підрозділі), що перевіряється.

Разом з тим, аналіз стану дисципліни та законності серед працівників органів та підрозділів податкової служби за останні десять років свідчить про зростання дисциплінарних проступків в цілому й за конкретними напрямками зокрема. Особливу тривогу викликають випадки співпраці працівників податкових органів із злочинними елементами з метою вчинення економічних злочинів, як правило, з використанням прийомів і методів оперативної діяльності.

Вивчення стану роботи щодо дотримання законності і дисципліни в органах державної податкової служби надало змогу зробити висновок, що в 2004 році у порівнянні з минулим роком майже у тричі збільшилася кількість надзвичайних подій серед працівників податкової служби, особливо серед працівників податкової міліції, у порівнянні з аналогічним періодом минулого року (з 13 випадків до 33). Складено 110 протоколів про корупційні діяння стосовно працівників податкової служби, за якими 71 працівник притягнутий до відповідальності. Органами прокуратури у поточному році по фактах неправомірних дій працівників податкової служби порушено 45 кримінальних справ. За негативними мотивами з органів податкової служби звільнено 57 працівників, у тому числі – за систематичне невиконання своїх службових обов’язків.

Наприклад, аналіз практичної діяльності оперативно-слідчого апарату податкової міліції ДПА України в Сумській області свідчить, що найчастіше мають місце такі порушення законності: 1) не реагування на заяви і повідомлення про злочини, приховування злочинів від обліку; 2) необґрунтоване порушення кримінальних справ при відсутності для цього підстав; 3) незаконні відмови у порушенні кримінальних справ у випадках, коли необхідно провадити розслідування; 4) неправильне застосування підстав для відмови у порушенні кримінальної справи; 5) порушення строків розгляду заяв; 6) неправильне складання правозастосовчого акта; 7) неповідомлення заінтересованих осіб про відмову у порушенні кримінальної справи і не роз’яснення їм права на оскарження прийнятого рішення; 8) недодержання процесуальних строків розслідування; 9) порушення права обвинуваченого на захист і необґрунтоване обмеження прав інших осіб, що беруть участь у провадженні по справі (потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача чи їхніх представників, спеціалістів, свідків тощо).

Мають місце факти нетактовної поведінки окремих працівників податкових органів, бездушності і безкультурності, грубощів та зверхності у поводженні з громадянами, випадки психологічного та фізичного тиску під час розслідування та розкриття злочинів, зволікання при розгляді заяв і повідомлень про правопорушення тощо.

Однією із проблем, яка потребує негайного вирішення є викорінення корупції. Так, серед обов’язків працівників органів та підрозділів ДПА України, як державних службовців є і такий, як: не вчиняти корупційних та інших пов’язаних з корупцією діянь. Цей обов’язок встановлений у зв’язку з проходженням державної служби в податкових органах і спрямований на забезпечення належного, об’єктивного виконання державно-службових обов’язків та недопущення зловживань службовим становищем. Більш того, такий обов’язок встановлено для забезпечення певної поведінки державних службовців щодо громадян (заборона одержання особою, уповноваженою на виконання функцій держави, у зв’язку з виконанням таких функцій матеріальних благ, послуг, пільг або інших переваг, у тому числі прийняття чи одержання предметів (послуг) шляхом їх придбання за ціною (тарифом), яка є істотно нижчою від їх фактичної (дійсної) вартості тощо), тому цей обов’язок можна вважати такими, що реалізується у зовнішній сфері, хоча для його виконання працівник податкового органу повинен утримуватись від вчинення певних дій – корупційних діянь тощо. Метою передбачення цього обов’язку є запобігання використанню службового становища в особистих та корисливих цілях, наданню переваг певним фізичним чи юридичним особам у вирішенні справ, в яких вони зацікавлені.

Боротьбою з корупцією в органах державної податкової служби займається податкова міліція, відповідні завдання та повноваження якої передбачено в Законі України „Про державну податкову службу” [6]. З цією метою спеціально створений підрозділ податкової міліції — Відділ по боротьбі з корупцією та безпеки в органах державної податкової служби здійснює: збирання та аналіз інформації про негативні факти проявів правопорушень і дій з ознаками злочинів серед працівників органів державної податкової служби; розгляд та вирішення звернень громадян з питань боротьби з корупцією; оперативно-розшукову діяльність з питань боротьби з корупцією; оперативне супроводження кримінальних справ за фактами вчинення працівниками органів державної податкової служби злочинних діянь, пов’язаних з виконанням ними службових обов’язків; адміністративне провадження по справах про корупційні діяння та інші правопорушення, пов’язані з корупцією, згідно із Законом України „Про боротьбу з корупцією” [166]; виявлення та аналіз інформації про протиправні провокації стосовно органів державної податкової служби, працівників цих органів, у зв’язку з виконанням службових обов’язків, та їх близьких родичів; узагальнення практики роботи по боротьбі з корупцією, розробку пропозицій стосовно її удосконалення; взаємодію з правоохоронними органами з питань боротьби з корупцією; виявлення, попередження корупційних діянь та інших посадових злочинів, які пов’язані із службовою діяльністю працівників органів державної податкової служби, забезпечення адміністративного провадження у справах про корупційні діяння або інші правопорушення, пов’язані з корупцією; проведення профілактичної роботи серед працівників органів державної податкової служби, попередження фактів розголошення державної та службової таємниці, втрати спеціальної техніки, зброї та документів суворої звітності, аналіз криміногенних процесів в органах державної податкової служби та своєчасне інформування про них керівництва; організацію оперативних заходів, спрямованих на захист органів державної податкової служби від проникнення злочинних елементів та протидіє втягування її працівників в протиправну діяльність; аналіз отриманої інформації та розробка заходів протидії провокаціям стосовно органів державної податкової служби, податківців та членів їх сімей; узагальнення та розробку пропозицій по удосконаленню практики роботи по боротьбі з корупцією.

Проведеним анкетуванням 170 працівників ДПА у Сумській області було встановлено, що до факторів вчинення дисциплінарних та інших правопорушень опитані працівники відносять: 1) 40, 7 % — низьку зарплату; 2) 24% — непрофесіоналізм; 3) велике навантаження – 20%; 4) 14% — непорозуміння із керівниками; 5 % — інші причини.

На нашу думку, до причин і умов, які сприяють вчиненню дисциплінарних проступків та інших правопорушень працівниками податкових органів слід віднести: низький рівень заробітної плати; непрофесіоналізм; неякісне вивчення кандидатів на службу, зокрема їх морально-ділових якостей та психофізіологічних особливостей; неналежна перевірка та реагування на наявну негативну інформацію відносно працівників податкових органів; відсутність належного контролю безпосередніх керівників (начальників) за поведінкою підлеглих, виконанням ними службових завдань у робочий час, їх необізнаність про умови життя та потреби особового складу; велике навантаження; непорозуміння з керівниками (начальниками).

Узагальнення досвіду діяльності органів та підрозділів ДПА, які спеціально створені для контролю за дисципліною та законністю серед податківців чи контроль за дисципліною та законністю є однією із їх функцій дозволило визначити основні напрямки їх роботи в цій сфері. По-перше, це робота з окремими підрозділами та службами податкових органів (виступи керівників, проведення атестацій, рейди щодо виявлення порушень службово-трудової дисципліни, визначення груп ризику серед працівників, використання засобів наочної агітації, читання лекцій з питань культури й етики). По-друге, це робота спрямована на конкретного працівника. Сюди слід віднести: роботу психологів та індивідуально-виховну роботу, як керівників (начальників) підрозділу, так і відповідних фахівців.

Таким чином, законність та дисципліна в органах та підрозділах ДПА досягаються шляхом: виховання у працівників податкових органів високих моральних і ділових якостей, свідомого ставлення до виконання службових обов’язків; виробленням високого професіоналізму; повсякденною вимогливістю начальників до підлеглих, постійною турботою про них, виявленням поваги до їх особистої гідності, забезпеченням соціальної справедливості.

2.4. Особливість організації громадського контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

Підконтрольність держави громадянському суспільству в особі тих чи інших його органів, зокрема і податкових — характерна ознака демократії, а отже і демократичної держави. Як з цього приводу наголошує В.Д.Ткаченко: „Соціальне призначення демократії знаходить прояв і в такій її функції як функція контролю, котра спрямована на забезпечення діяльності органів держави у межах їх компетенції [167, с.33-34], на аналогічну функцію вказує і О.Ф.Скакун [17, с.164] та інші вчені. Ми підтримуємо думку А.А.Ялбулганова який відзначає, що „як держава, так і громадянське суспільство повинні мати однакові повноваження, в результаті чого громадянське суспільство зможе ефективно боротися зі зловживаннями в сфері державного управління, оскільки контролює діяльність чиновницького апарату, допомагає виявити правопорушення, які здійснюються в процесі функціонування державної влади [168, c.16].

Перш за все, слід визначитись із самим поняттям „громадський контроль”. Так, наприклад, А.Ф.Мельник, О.Ю.Смоленський, А.Ю.Васіна, Л.Ю.Гордієнко під громадським контролем розуміють один із видів соціального контролю, який здійснюється об’єднаннями громадян та самими громадянами і є важливою формою реалізації демократії і способом залучення населення до управління суспільством та державою [169, с.149]. В.М.Гаращук, під громадським контролем розуміє „контроль з боку різних громадських формувань (або угруповань) — профспілок, трудових колективів, партій, рухів, фондів та інших утворень, окремих громадян [170, 90]. В.Я.Малиновський визначає громадський контроль як важливий чинник забезпечення законності в сфері державного управління, механізм участі громадян в управлінні державними справами [97, с.236].Ю.П.Битяк під громадським контролем розуміє контроль з боку різних громадських об’єднань. Вчений відзначає, що при громадському контролі відсутні такі важливі ознаки контролю, як право втручатися в оперативну діяльність підконтрольних і право самостійно притягати винних до юридичної відповідальності [60, с.224]. Приведену вище думку поділяє і В.К.Колпаков, який зазначає, що „рішення громадських організацій за результатами перевірок мають, як правило, рекомендаційний характер” [90, с.782].

Проте водночас, слід зазначити, що окремі громадські утворення мають досить істотні контрольні повноваження, які наближають їх до контрольних повноважень державних контролюючих органів, перш за все, органів адміністративної юрисдикції. Ці громадські органи та їх посадові особи мають повноваження складати протоколи про адміністративні правопорушення, застосовувати заходи адміністративного примусу, оформляти акти перевірок, які породжують юридичні наслідки, тощо. У чинному КпАП України надано право складати протоколи про адміністративні правопорушення, тобто вчиняти первинні юридично значущі дії по порушенню справи про адміністративне правопорушення представникам восьми громадських утворень (такі склади закріплюють понад 80 статей КпАП). Це досить серйозні повноваження, що мають ознаки контролю, зокрема: право здійснювати перевірку (дослідження) об’єкта або поведінку фізичної особи і давати офіційний висновок щодо результатів такої перевірки. Причому висновок тут надається від імені держави, яка делегувала представникам цих громадських формувань низку своїх повноважень) [171].

У чинному Законі „Про демократичний цивільний контроль над Воєнною організацією і правоохоронними органами” громадський (за законом – цивільний, що на нашу думку, одне і теж) контроль визначено як комплекс здійснюваних відповідно до Конституції і законів України правових, організаційних, інформаційних заходів для забезпечення неухильного дотримання законності й відкритості в діяльності всіх складових частин Воєнної організації та правоохоронних органів держави, сприяння їхній ефективній діяльності і виконанню покладених на них функцій, зміцненню державної та військової дисципліни [172]. У статті 6 цього ж Закону зазначено, що суб’єктами громадського контролю над Воєнною організацією і правоохоронними органами держави є: Верховна Рада України; Уповноважений Верховної Ради України з прав людини; Президент України; Рада національної безпеки і оборони України; Кабінет Міністрів України; центральні та місцеві органи виконавчої влади в межах повноважень, визначених законом; органи місцевого самоврядування в межах повноважень, визначених законом; прокуратура України; судові органи України; громадяни України та громадські організації, утворювані відповідно до Конституції України для здійснення та захисту прав і свобод громадян та задоволення їхніх політичних, економічних, соціальних, культурних інтересів; засоби масової інформації [172].

На нашу думку, законодавець надає дуже широке визначення громадського контролю, враховуючи те, що крім громадян та громадських організацій його здійснюють і Верховна Рада України; Уповноважений Верховної Ради України з прав людини; Президент України; Рада національної безпеки і оборони України; Кабінет Міністрів України та інші органи. Як видно із Закону, мова у ньому йде про громадський контроль в широкому розумінні, про що говорить суб’єктний склад цього виду контролю. Приймаючи до уваги вище викладене, вважаємо, що доцільною була б така назва цього Закону: „Державний контроль над правоохоронними органами”, у якому б було виділено такі види державного контролю, як: парламентський; президентський; контроль з боку органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування; контролю з боку судових органів та нагляду з боку органів прокуратури; громадський контроль.

Ідея підконтрольності держави громадянському суспільству – характерна ознака сучасного вчення про демократію. Так, Ф.Хайєк вказує, що загалом основною ідеєю демократичної теорії було обмеження державної влади волею народу, громадянського суспільства. Поступово сформувались основні принципи, на підставі яких було розроблено техніку запобігання державного свавілля (її елементи: розподіл влади, суверенність закону, підкорення закону як держави, так і суспільства, розподіл на публічне і приватне право, введення правил юридичної процедури). Однак згодом всі ці принципи підмінив один принцип, принцип контролю над державою з боку громадянського суспільства, оскільки вважалось, що контролюючи державу, автоматично будуть реалізовуватись і всі інші принципи [173, с.152].

Характеризуючи громадський контроль, Б.А.Борьян підкреслював, що цей вид контролю проявляється у вуличних демонстраціях, публічних маніфестаціях, колективних протестах, конкретних вимогах, політичних страйках робітників тощо. Тут контрольна функція суспільства, на його думку, виступає в більш гострій формі і спрямована проти неправильних дій, політики та лінії поведінки державних органів, діяльності держави, громадських організацій або держави в цілому. Виступи громадськості мають характер дій, спрямованих на локалізацію або запобігання тим подіям, які розвиваються в напрямку заподіяння збитків суспільству і які є наслідком діяльності (чи бездіяльності) відповідних органів влади, або ж ці виступи мають за мету змінити політику уряду і форми організації громадських інститутів, або ж є протестом проти певного акту держави [174, с.20].

Досліджуючи феномен громадського контролю, К.Каутський вказував на те, що в різні моменти, які відповідають тій чи іншій історичній обстановці, форми та види громадського контролю проявляються по-різному. Він наводив приклад, коли парламент діяв під натиском громадської думки (Париж, XVII ст.) і королівська влада не наважилася ігнорувати громадську думку, і випадок (XIV — XVI ст.), коли парламент завдяки своєрідній продажності його членів і відсутності громадського контролю та громадської думки перетворювався на знаряддя в руках королів для захисту королівської влади [175, с.23].

Роль і місце громадського контролю у життєдіяльності країни, або, інакше кажучи, співвідношення громадського і державного контролю має безпосередній зв’язок із загальною характеристикою держави. Наприклад у тоталітарній державі не просто домінує контроль держави над суспільством, а існує тотальний державний контроль щодо сфер як суспільного, так і приватного життя. Б.Кузьменко наголошує, що у новітній політичній теорії тоталітаризм визначається саме „як такий тип політичного режиму, політичної та суспільної системи, якому внутрішньо притаманний всеохоплюючий (тотальний) контроль з боку влади над суспільством і особою” [176, с.103]. У демократичній державі, поряд з державним контролем обов’язково існує і реальний, а не декларативний контроль суспільства за діяльністю держави та відповідно за діяльністю її органів.

Таким чином, можна зробити висновок, що громадський контроль за діяльністю держави та її органів сприяє реальній появі у неї тих ознак правової держави, котрі припускають рівність особи і державних структур перед законом, відповідальність як особи, так і державних структур за правопорушення. Громадський контроль являє собою засіб саморегуляції громадської життєдіяльності. Основною функцією громадського контролю є постійне відтворення пануючих у суспільстві (спільності, організації, колективі) соціальних відносин. У сучасних державах актуальність громадського контролю щодо діяльності державних органів зумовлюється високим рівнем розвитку державного механізму управління суспільством. Але, як вірно, на нашу думку, зазначає Д.І.Луковський „небезпеку для демократії слід вбачати в тому, що право може бути замінено волею тих, хто привласнив собі право виступати від імені народу” [177, с.66-67].

Ефективність громадського контролю значною мірою залежить від рівня засвоєння членами суспільства соціальних цінностей і норм, їхньої життєвої позиції і морального самоконтролю. Санкції громадського контролю (визнання авторитету, повага, заохочення, вираження схвалення або несхвалення і т.п.) є проявом безпосереднього реагування. Як зазначає В.І.Московець: „Завдяки застосуванню позитивних і негативних санкцій громадський контроль спрямовує поведінку та діяльність людей відповідно прийнятим у суспільстві соціальним цінностям і нормам та усуває небажані відхилення від них” [178, с.171].

Громадський контроль є важливим чинником забезпечення законності в діяльності державних органів, зокрема податкових. Від рівня його впливу на суспільно-політичне життя та на державні органи можна визначити рівень демократичності тієї чи іншої країни. Світова практика показала, що громадський контроль є невід’ємною частиною громадянського суспільства, а його відсутність чи мінімальний вплив вказують на безправність основної маси населення перед свавіллям владних структур [179, с.21; 180, с.4].

Відповідно до ст.38 Конституції України „громадяни мають право брати участь в управлінні державними справами, у всеукраїнському та місцевих референдумах, вільно обирати і бути обраними до органів державної влади та органів місцевого самоврядування” [1]. Така конституційна норма передбачає як у теоретичному, так і в практичному контексті громадський контроль за будь якими державними органами та їх посадовими особами. Суб’єктами такого контролю є громадські об’єднання: політичні партії, професійні союзи, молодіжні та інші громадські організації, органи самоорганізації населення, трудові колективи, збори громадян за місцем проживання а також окремі громадяни [181].

Відповідно до Указу Президента України „Про заходи щодо дальшого зміцнення правопорядку, охорони прав і свобод громадян” правоохоронним органам рекомендовано розробити нові підходи до критеріїв їх оцінки, передбачивши проведення такої оцінки за реальним станом правопорядку в конкретному населеному пункті, регіоні, з урахуванням громадської думки [182]. Іншим нормативно-правовим актом Президента, а саме його Розпорядження „Про заходи щодо зміцнення дисципліни працівників та вдосконалення кадрової роботи у правоохоронних органах” правоохоронним органам рекомендовано оцінювати під час атестації керівників територіальних органів та підрозділів їх особисті і ділові якості, вклад у вирішення покладених завдань, додержання дисципліни і вимог закону та враховувати думку представників місцевих органів виконавчої влади і громадськості; інформувати населення про заходи, які вживаються до працівників правоохоронних органів у разі неналежного виконання ними своїх обов’язків чи зловживання службовим становищем [183].

Забезпечення відкритості формування та реалізації стабільної та зрозумілої громадянам економічної та соціальної політики держави визначено як пріоритетне завдання в нормативно-правових актах Кабінету Міністрів України. Зокрема, в: Постанові Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1999 р. № 636 „Про схвалення Програми формування високої податкової культури населення та підтримки зусиль органів державної податкової служби, спрямованих на наповнення дохідної частини бюджетів і державних цільових фондів” [184]. У цій Програмі визначено комплекс заходів державної податкової служби, інших міністерств та відомств, спрямованих на формування високої податкової культури громадян, у тому числі за участі друкованих та електронних засобів масової інформації. У Постанові Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002р. № 1302 „Про заходи щодо подальшого забезпечення відкритості у діяльності органів виконавчої влади” визначено головні завдання органів виконавчої влади, спрямовані на забезпечення відкритості їх діяльності, формування і реалізації стабільної та зрозумілої громадянам економічної і соціальної політики держави [185].

З метою створення позитивного іміджу державної податкової служби, формування високої податкової культури громадян, у Стратегічному плані розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року передбачено: 1) забезпечити об’єктивне та системне висвітлення діяльності органів державної податкової служби; 2) створення умов для партнерських взаємовідносин податкової служби з платниками податків; 3) впровадження програми якісного обслуговування платників податків шляхом надання своєчасних та висококваліфікованих послуг забезпечення формами податкової звітності, інструкціями щодо їх заповнення, створення ефективної системи приймання і обробки форм податкової звітності, телефонної інформаційно-довідкової служби та всебічне використання ресурсів мережі Інтернет в роботі з платниками податків; 4) поліпшення прозорості, професіоналізму та ефективності діяльності державної податкової служби України; 5) розробка та впровадження програм проведення періодичних опитувань платників податків щодо оцінки їх стосунків з державною податковою службою України та розробка процедури врахування та оприлюднення результатів опитувань; доведення до громадськості актуальної, достовірної та повної інформації щодо діяльності податкових органів, системи оподаткування, стану наповнення дохідної частини бюджетів і державних цільових фондів [107].

Громадський контроль охоплює дуже багато сфер життєдіяльності держави і громадянського суспільства, за цими сферами можна розрізнювати, наприклад, такі види громадського контролю як контроль у політичній, економічній, екологічній, податковій, правоохоронній тощо сферах. Так, приміром, громадський контроль у політичній сфері під час проведення виборів сприяє тому, щоб вони були дійсно вільними. Ще одним прикладом громадського контролю у політичній сфері може бути проведення громадських експертиз виконання державних програм, зокрема Коаліційним центром громадських експертиз було проведено експертизу виконання Програми діяльності Кабінету Міністрів України „реформи заради добробуту” [186, с.3].

У структуру громадського контролю за діяльністю податкових органів входять суб’єкт, об’єкт і предмет контролю. Суб’єкт контролю — це той, хто здійснює контроль. Суб’єктами громадського контролю є людина, соціальна група, організація. Саме за суб’єктним складом громадський контроль відрізняється від інших видів контролю, наприклад, державного де суб’єктами виступають компетентні на його проведення органи, підрозділи чи установи або їх посадові особи. Об’єкт контролю — це той або те, кого або що контролюють. Об’єктом громадського контролю в досліджуваній сфері є система податкових органів та їх працівники. Предмет громадського контролю — ці ті властивості об’єкта контролю, параметри якого контролюються. У якості його предмета виступають конкретні напрямки діяльності податкових органів.

Процедура громадського контролю містить у собі три стадії, кожна з яких має свої завдання: 1) встановлення фактичного стану контрольованого об’єкта (за відповідними параметрами); 2) оцінка цього стану; 3) прийняття відповідних заходів впливу. Так, встановлення фактичного стану справ у низці випадків є простою, звичайною справою. Але, встановлення фактичного стану утруднюється часом позицією контрольованої сторони: прагненням приховати недоліки і виставити напоказ досягнення, перекручуванням вихідної інформації. У свою чергу, оцінка фактичного стану справи припускає вибір системи показників і критеріїв, встановлення його відповідності прийнятим еталонам. У прямому взаємозв’язку із встановлення фактичного стану та його оцінкою знаходяться і соціальні санкції — реакція соціальної групи на форми поведінки, що відхиляється (як у позитивному, так і в негативному смислі) від соціальних очікувань, норм і цінностей. Санкції можуть бути негативними, тобто припиняючими небажану поведінку, і позитивними, тобто стимулюючими бажане.

Сьогодні існує ціла групачинників громадського контролю за діяльністю податкових органів, серед яких: 1) об’єктивні процеси (демократизація суспільства, орієнтація на інтеграцію у світовий правовий простір, побудова правової держави); 2) об’єктивні процеси (зміна соціальної структури суспільства); 3) політичні і політико-економічні процеси (політичні пріоритети, політична структура суспільства і рівень політичної активності, економічна ситуація, рівень життя населення і т.п.); 4) розвиток законодавчої бази в сфері оподаткування, яка направлена на взаємодію із платниками податків; 5) внутрішні процеси в організації співпраці податкових органів із платниками податків; 6) соціальні процеси формування громадської думки і правової свідомості населення (соціально-психологічні механізми розвитку масової свідомості — інертність і ригідність громадської думки.

Громадський контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів здійснюється у таких формах: контроль громадських об’єднань (організацій); контроль громадських правозахисних організацій та об’єднань; контроль засобів масової інформації (далі ЗМІ); оскарження неправомірних дій працівників податкових органів.

Перейдемо до розгляду виділених нами форм громадського контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Своє право контролю над державними інституціями громадяни реалізують через різноманітні громадські об’єднання. У різних формах об’єднання громадян здійснюють громадський контроль за діяльністю органів державного управління (вибори, референдуми, загальнонародні обговорення тощо), а також через структури громадянського суспільства. Слід відзначити і те, що розвитку громадського контролю в Україні сприяє кількісне зростання об’єднань громадян. Так, наприклад в 1991 р. було зареєстровано понад 3000 громадських організацій [187, с.55], а в 2004 р. – більше 27000.

Відповідно до ст.19 Закону України „Про демократичний цивільний контроль над Воєнною організацією і правоохоронними органами держави” громадські організації в сфері контрольної діяльності мають право: запитувати та отримувати в установленому порядку від органів державної влади, правоохоронних та інших органів інформацію, яка не містить державної таємниці; проводити наукові дослідження з проблем діяльності правоохоронних органів, публічно обговорювати їх результати, створювати для цього громадські фонди, центри, колективи експертів тощо; проводити громадську експертизу проектів законів, рішень, програм, представляти свої висновки і пропозиції відповідним державним органам для врахування в ході реформування правоохоронних органів держави; брати участь у громадських дискусіях та відкритих парламентських слуханнях з питань реформування і діяльності правоохоронних органів держави; знайомитися з умовами служби, життя і побуту правоохоронців; через суб’єктів права законодавчої ініціативи виступати із законодавчими ініціативами [172].

Громадський контроль також здійснюють профспілки. Так, відповідно до ст.36 Конституції України, громадяни мають право на участь у професійних спілках з метою захисту своїх трудових і соціально-економічних прав та інтересів. Професійні спілки є громадськими організаціями, що об’єднують громадян, пов’язаних спільними інтересами за родом їх професійної діяльності [1]. Профспілки здійснюють представництво та захист трудових, соціально-економічних прав та інтересів громадян у відносинах з роботодавцем, органами державної влади і органами місцевого самоврядування, а також іншими об’єднаннями громадян у відповідності з принципами соціального партнерства, на основі системи колективних договорів та угод, а також на підставі законодавства [188].

На нашу думку, найбільш ефективний контроль можуть здійснювати громадські організації, які: а) користуються повагою в своїй державі; б) мають досвід: відслідковування порушень прав людини; судового захисту прав, свобод та законних інтересів юридичних та фізичних осіб; відслідковування законодавчого процесу; в) мають добрі контакти з пресою та державними чиновниками і тому в змозі допомагати парламентським комісіям; здатні отримувати громадську підтримку при вирішенні проблем контролю за правоохоронною діяльністю державних установ; можуть інформувати громадян про їх права, законні інтереси та здатні спілкуватися з державними правоохоронними органами.

Громадські правозахисні організації- це об’єднання фізичних та юридичних осіб, що мають за мету пропаганду, популяризацію та практичний захист прав та свобод людини. Причому, цей захист є основним видом діяльності правозахисних організації і безоплатним для суб’єктів захисту [189, с.20-21]. Громадські правозахисні організації виконують такі завдання: проведення конференцій, лекцій та семінарів з питань прав людини; безоплатна консультація населення з правових питань; підтримка діяльності всеукраїнської інформаційної мережі правозахисних організацій; здійснення просвітницької діяльності у галузі прав людини, спрямованої на поширення правозахисних знань, вивчення, узагальнення та поширення міжнародного досвіду серед широких верств населення; робота з листами та зверненнями громадян; налагодження взаємодії з державними установами та організаціями, які опікуються питаннями прав людини; забезпечення населення спеціальною літературою правоохоронного спрямування.

Під час виявленні противоправних рішень, прийнятих податковими органами чи їх працівниками громадські правозахисні організації можуть: відкривати громадське слідство по скарзі або заяві, а також з особистої ініціативи; направляти від свого імені чи разом з фізичними або юридичними особами заяви та скарги державним органам для вирішення питання по суті; направляти скаргу в інтересах особи на вирішення вищих державних органів в суд, арбітраж, міжнародні організації; виконувати незалежну громадську експертизу законопроектів, законів, інших нормативно-правових актів, направлених на захист прав і свобод громадянина в Україні; здійснювати громадський моніторинг законотворчої, адміністративної та судової практики.

На основі проведеного громадського слідства правозахисні організації приймають висновки. В своїх висновках громадські правозахисні організації мають право: вказувати на конкретні порушення прав і свобод громадянина в діяльності податкових органів та посадових осіб; пропонувати податковим органам усунути недоліки, які були виявлені під час громадського слідства; передавати вищестоящим по відношенню до винних у порушеннях посадовим особам, керівникам та органам матеріали щодо порушень прав і свобод громадянина для прийняття необхідних рішень; ставити перед керівниками податкових органів питання про відміну прийнятих актів, якщо вони порушують права і свободи громадян, а в разі необхідності ставити питання про відповідальність посадових осіб згідно із законодавством; доповідати відповідним правоохоронним органам про виявлені в ході громадського слідства факти вчинення посадовими особами протиправних діянь, зокрема корупційних.

Висновки громадських правозахисних організацій мають рекомендаційний характер. На основі зроблених висновків з проблем захисту прав і свобод громадян, виявлених порушень, проведених громадських розслідувань правозахисні організації можуть публічно звертатися до податкових органів та до засобів масової інформації. Вони можуть пропонувати у своїх зверненнях шляхи усунення недоліків, давати рекомендації загального характеру, вносити обґрунтовані пропозиції.

Наступною формою контролю за правоохоронною діяльністю податкових органів є контроль, що здійснюється засобами масової інформації, яких іще інколи називають „четвертою владою” [97, с.230]. У країнах Заходу державні службовці користуються набагато меншими, ніж звичайні громадяни, правами захисту від звинувачень у ЗМІ. Таке положення допомагає кращому втіленню принципу відкритості влади та реалізації функції преси як „громадського контролера”. На жаль в Україні відсутній дієвий інформаційний механізм, при якому ЗМІ могла б діяти як джерело неупередженої інформації на вільному ринку ідей. З цього приводу слушно зауважують Н.Нижник та І.Мащенко: „Незалежно від стану свободи слова і друку в демократичних суспільствах саме ЗМІ відіграють головну роль у формуванні відкритого суспільства і правової держави, створенні своєрідних каналів впливу на владу” [190, с.58-63]. Як вірно, на нашу думку, відзначає В.Ф.Іванов „ЗМІ виступають одночасно і каналом вираження думки громадянського суспільства, і засобом її формування, і інструментом контролю громадськості над владою і державою” [191, c.13].

Країни, які порівняно недавно звільнилися від авторитарних або тоталітарних форм правління, приходять до висновку, що відкрите суспільство і правова держава не можуть існувати без свободи слова і друку, вільних засобів масової інформації. Демократія означає вільне обговорення в суспільстві різноманітних питань і відкритий процес прийняття рішень, а тому вільний обмін інформацією, ідеями та думками є надзвичайно важливими чинниками громадянського суспільства. Друковані та електронні засоби масової інформації (далі ЗМІ) виступають як у ролі форумів для обговорення, так і в ролі джерел інформації, спираючись на які можуть прийматися ті чи інші управлінські рішення. Вони покликані здійснювати як комунікативні функції між державою та громадянами, так і функції громадського контролю за діяльністю органів державної влади, бути своєрідними каналами впливу на владу [97, с.268].

Відповідно до законодавства України засоби масової інформації мають право висвітлювати всі аспекти діяльності органів державної влади, а останні зобов’язані надавати повну інформацію про свою діяльність через відповідні інформаційні служби органів державної влади. Журналістам чинним законодавством надано право вільного доступу до інформації, за винятком випадків, передбачених Законом України „Про державну таємницю” [192]. Більш того, забороняється здійснювати тиск на них, або втручатися в їх виробничий процес. В своїй діяльності по контролю за правоохоронною діяльністю органів внутрішніх справ засоби масової інформації керуються Конституцією України, Законами України „Про інформацію” [193], „Про інформаційні агентства” [194], „Про порядок висвітлення діяльності органів державної влади та органів місцевого самоврядування засобами масової інформації” [195].

Існують різні типи взаємин державних органів з незалежними від них засобами масової інформації. ЗМІ можуть бути: 1) прихильними до органу державного управління, підтримуючи його діяльність; 2) займати переважно критичну позицію стосовно органу державного управління. Оскільки засоби масової інформації орієнтуються на різні політичні сили чи угрупування, спираються на певні бізнесові структури, то нерідко спостерігається протистояння представників виконавчої влади і преси. У будь-якому демократичному суспільстві існують відверто опозиційні до влади засоби інформації. А тому, незважаючи на позицію засобів масової інформації щодо органу влади, останній не повинен нехтувати співпрацею з ними, зважаючи на переважаючий вплив мас-медіа на формування громадської думки. Кожен орган державного управління, кожен керівник, які дбають про свій позитивний імідж в очах громадськості, повинні намагатися якнайефективніше використати можливості розповсюдження відомостей про свою діяльність за допомогою ЗМІ.

У відносинах із ЗМІ, слід мати на увазі, що податкові органи, зокрема ДПА зацікавлені у висвітленні позитивних аспектів їх діяльності: наповнення державної казни, боротьби зі злочинністю у сфері оподаткування, проведенні різноманітних заходів, спрямованих на формування високої податкової культури населення, налагодження партнерських відносин з підприємцями та утвердження ідеології добровільної сплати податків і зборів. ЗМІ ж зацікавлені в ідеях і фактах, на основі яких створюються журналістські матеріали, що можуть приваблювати читачів. До числа факторів, що викликають стійкий, підвищений інтерес журналістів (що виражається у відносно великому обсязі публікацій, повторних звертаннях ЗМІ до тих самих подій, прагненні зафіксувати їх динаміку тощо), відносяться суспільна значимість описуваної події, ступінь її сенсаційності та скандальності, наявність у ній політичного і „навколо політичного” аспектів, а також участь у кримінальних подіях відомих політиків, бізнесменів, високопоставлених державних чиновників, представників богеми, шоу-бізнесу тощо. При цьому суспільна значимість і сенсаційність як ключові характеристики події часто настільки тісно переплетені між собою, що їх просто неможливо відокремити.

Отже, журналістів, як правило, у першу чергу, цікавить „читабельність” їх матеріалів, що сприяє підвищенню популярності і тиражу видання, росту популярності й авторитету автора. Це цілком зрозуміло, якщо стати на позицію самих журналістів і редакцій ЗМІ, але далеко не завжди виправдано з погляду суспільства, у якому функціонують ЗМІ. Більшість публікацій однобічно описує прийоми і засоби вчинених податкових правопорушень і особистості правопорушника. Журналісти, не володіючи необхідним обсягом правових та економічних знань, у своїх виступах часом перекручено подають діяльність податкових органів, хід і результати їх роботи, висловлюють юридично некомпетентні судження й оцінки, які неправильно орієнтують читачів, деформують правосвідомість [196, с.30].

В Україні спостерігається наявність державної підтримки національних ЗМІ. Зазначена державна підтримка, згідно зі ст.1 Закону України „Про державну підтримку засобів масової інформації та соціальний захист журналістів” від 23 вересня 1997 року, характеризується як сукупність правових, економічних, соціальних, організаційних та інших заходів державного сприяння зміцненню і розвитку інформаційної галузі. У зв’язку з чим діють, приміром, Указ Президента України „Про додаткові заходи щодо безперешкодної діяльності засобів масової інформації, подальшого утвердження свободи слова в Україні” від 9 грудня 2000 року [197] та відповідна постанова Уряду, яка визначає механізм фінансування ЗМІ [198].

Слід зазначити і те, що надмірне фінансування ЗМІ може призвести до зрощування відповідних ЗМІ з державою, а відповідно і їх фінансової залежності від неї, що у подальшому призведе до підконтрольності ЗМІ державі. Експертами Європейського інституту засобів масової інформації визначено шість основних принципів, реалізацію яких по відношенню до засобів масової інформації повинна забезпечити демократична держава: за умов дії конституційного принципу поділу державної влади повинно існувати широке розуміння ролі і місця ЗМІ у країні як свого роду „четвертої влади”; правовий статус ЗМІ повинен мати законодавче підґрунтя, а редакторська незалежність друкованих і електронних ЗМІ повинна як заохочуватись, так і захищатись; керівництво ЗМІ повинно призначатись на контрактних засадах і жодна з посад не може бути зайнята офіційною державною особою чи представником будь-якої іншої владної державницької структури; субсидії ЗМІ мають розподілятись на нейтральних засадах, на значний період часу, за рішенням органу, який не є якимось чином пов’язаний з урядом чи парламентом, і одночасно репрезентує різні політичні напрямки; слід запроваджувати систему звільнення від податків та механізми пільгового оподаткування; істотним чином визначення параметрів професійної діяльності ЗМІ є чесна конкуренція між ними [199, с.11-12].

На нашу думку, до вище приведених правил функціонування ЗМІ слід віднести: мінімізацію державних ЗМІ (передбачення 1-2 національних телеканалів чи друкованих засобів масової інформації); відміна загальнонаціональних ЗМІ на рівні областей; визначення процентної ставки фінансування недержавних ЗМІ на рівні 50 %. Наприклад, за даними Держкомінформу, найбільшу кількість друкованих видань засновано: органами центральної виконавчої влади — 247; органами місцевої влади та місцевого самоврядування — 1052; комерційними структурами — 2637; приватними особами — 709; громадськими організаціями — 486; навчальними закладами — 410; науковими установами — 370; редакціями газет – 138 [200, с.8]. В сучасній Україні констатується значний вплив держави на формування телерадіоефірної інформації, а також те, що 9% газет засновані органами державної влади, що не відповідає загальноєвропейській традиції зменшення частки державної власності у цій сфері і дає змогу владі маніпулювати суспільною свідомістю [201, с.4].

Надаючи громадськості повну та достовірну інформацію про діяльність податкових органів, засоби масової інформації формують громадську думку, яка допомагає: формувати їх імідж; залучати громадськість до їх професійної діяльності (наприклад, волонтери, які займаються роз’ясненням податкового законодавства); налагоджувати взаємодовіру та взаємоповагу між податковими органами та громадськістю; виявляти та піддавати критиці недоліки професійної діяльності окремих працівників податкових органів.

Основні завдання щодо зміцнення співпраці Державної податкової служби із засобами масової інформації визначено наказами ДПА України „Про затвердження Положення про податкову інформацію в державній податковій службі України” [202]; „Про зміцнення взаємовідносин з засобами масової інформації” [203]; „Про додаткові заходи щодо безперешкодної діяльності засобів масової інформації” [204]; „Щодо безперешкодної діяльності засобів масової інформації” [205].

Проблеми оподаткування викликають сьогодні практичний інтерес у кожного активного члена суспільства. Через це доцільним є забезпечення доступності повної, достовірної, свіжої інформації з питань оподаткування. Тому важливу роль у здійсненні масово-роз’яснювальної роботи відведено власним друкованим виданням Державної податкової служби — журналу „Вісник податкової служби України” та тижневику „Налоговый, банковский таможенный консультант”. Передплатники цих видань мають можливість отримувати офіційну та достовірну податкову інформацію. Роз’яснювальні, проблемно-аналітичні та інші актуальні матеріали з податкової та бухгалтерської тематики представлені відомими фахівцями — керівними працівниками та спеціалістами ДПА України, інших міністерств і відомств. Головною перевагою власних періодичних видань органів Державної податкової служби в порівняні з іншими друкованими засобами масової інформації є можливість друкування в них необхідних матеріалів і статей для платників податків у повному обсязі, найбільш широко та без обмежень висвітлювати актуальні питання діяльності Державної податкової служби.

У статті 40 Конституції України зазначено, що усі мають право направляти індивідуальні чи колективні письмові звернення або особисто звертатися до органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб цих органів, які зобов’язані розглянути звернення і дати обґрунтовану відповідь у встановлений законом строк. Більш того, у ст.55 Конституції України передбачено право на оскарження в суді будь-яких рішень державних органів, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб [1].

У своїй повсякденній діяльності податкові органи постійно працюють зі зверненнями громадян, саме за їх допомогою виявляються ті чи інші порушення закону, вживаються вчасні та необхідні заходи щодо попередження правопорушень і усунення умов їх вчинення. Посадові особи податкових органів при розгляді скарг громадян зобов’язані уважно вникати в їх суть, у разі потреби вимагати у виконавців матеріали їх перевірки, направляти працівників на місця для перевірки викладених у скарзі обставин, вживати інших заходів для об’єктивного вирішення поставлених автором скарги питань, з’ясування і усунення причин та умов, які спонукають авторів скаржитись. За результатами перевірки скарг складається мотивований висновок, який має містити в собі об’єктивний аналіз зібраних матеріалів, Якщо під час перевірки виявлені порушення прав громадян, недоліки в діяльності податкових органів, зловживання посадових осіб владою або службовим становищем, то у висновку повинно бути зазначено, яких конкретно заходів вжито щодо усунення цих порушень і покарання винних.

Отже, розгляд скарг є важливою ділянкою роботи податкових органів та однією з форм зміцнення і розширення зв’язків з громадськістю. Чуйне й уважне ставлення до скарг громадян кожен працівник податкових органів зобов’язаний вважати своїм службовим обов’язком. Інформацію, що міститься в письмових і усних скаргах громадян, слід використовувати для подальшого зміцнення правопорядку і законності, вдосконалення діяльності податкових органів.

Підводячи підсумок, зробимо такі висновки:

Побудова України як демократичної держави не може відбуватись без створення такої системи влади, яка б могла здійснювати якісне управління країною за відсутністю громадського контролю. Дійсна демократія і підконтрольність держави громадянському суспільству полягає в тому, що кожен має право брати участь в управлінні державними справами.
Громадський контроль як засіб забезпечення законності в діяльності податкових органів суттєво відрізняється від усіх інших видів державного контролю. Ця відмінність полягає насамперед у тому, що контрольні повноваження громадськості, як правило, не мають юридично-владного змісту, рішення громадських організацій за результатами перевірок у більшості випадках носять рекомендаційний характер.
В Україні громадськість не здійснює ефективний контроль за діяльністю державних структур, за своєчасністю прийняття та виконання державними органами управлінських рішень, їх доцільністю та корисністю для суспільства, не може безпосередньо впливати на кадрову політику держави, не має ефективних механізмів відслідковування стану вирішення державними структурами (у тому числі правоохоронними) звернень громадян тощо.
Громадський контроль за діяльністю податкових органів здійснюється у таких формах: контроль громадських об’єднань (організацій); контроль громадських правозахисних організацій; контроль засобів масової інформації; оскарження неправомірних дій працівників податкових органів.
Одним із основних критеріїв ефективності службової діяльності працівників податкових органів має стати їх оцінка громадськістю, що є можливим при відлагодженому механізмі громадського контролю за їх фіскальною та правоохоронною діяльністю.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 2

Принципи здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід визначити як базові ідеї, положення, обумовлені функціями, метою і завданнями контрольної діяльності в цій сері, які стосуються всіх напрямків діяльності контролюючих органів, визначають організаційно-правові основи їх побудови та функціонування.
Виділено загальні та спеціальні принципи контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Так, до загальних принципів контролю ми відносимо: законність; гласність; науковість; плановість; системність; систематичність; об’єктивність; професіоналізм; відповідальність. До спеціальних: спеціалізацію контролю; відповідність заходів впливу, що застосовуються до правопорушників; повноту; комплексність; неупередженість; дієвість; оперативність; офіційність; принцип взаємодії; принцип раціональності розподілу контролюючих повноважень між контролюючими органами; економічність.
Форма контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів – це зовнішній вираз повноважень компетентних на здійснення контролюючих функцій органів та їх посадових осіб.
Ми пропонуємо таку класифікацію форм контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів: 1) залежно від організаційного зв’язку між контролюючим суб’єктом і підконтрольним об’єктом: зовнішній і внутрішній контроль; 2) залежно від кола контрольованих видів діяльності: загальний та спеціальний контроль; 3) за часом здійснення: постійний та тимчасовий; 4) залежно від стадій розгляду контрольного питання: попередній, поточний, подальший; 5) за сферами, які підлягають контролю: санітарний; фінансовий; господарський; 6) за відкритістю: гласний та негласний; 7) за джерелами контролю: документальний, фактичний; 8) за правовою кваліфікацією: правомірний, неправомірний; 8) за ступенем значущості: ординарний (звичайний), актуальний, екстраординарний; 9) за способом реалізації контрольних повноважень: безпосередній і опосередкований; 10) за кількісним складом суб’єктів контролю: одноосібний, колегіальний; 11) за приналежністю контрольних повноважень: власний, делегований; 12) за відношенням до контрольної діяльності її суб’єкта: реальний, формальний; 13) за обсягом охоплення об’єкта дослідженням: загальний або частковий.
Методи контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід визначити як способи, прийоми, засоби практичного здійснення цілей, завдань, функцій і повноважень контролюючих органів та їх посадових осіб.
До методів контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів ми відносимо: інспектування, огляд, ревізію, перевірку та інвентаризацію.
Внутрівідомчий контроль в податкових органах визначено як нагляд, спостереження та перевірку відповідності функціонування підпорядкованих органів, підрозділів та служб, окремих працівників чинним нормативно-правовим актам, прийнятим управлінським рішенням.
До завдань внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід віднести: 1) забезпечення дотримання законності й дисципліни в діяльності працівників податкових органів; 2) забезпечення наукової обґрунтованості прийняття управлінських рішень; 3) забезпечення своєчасності та високої якості реалізації управлінських рішень; 4) підвищення виконавської дисципліни, відповідальності за доручену справу шляхом досягнення відповідності змісту, форми, методів, результатів діяльності підрозділів, що перевіряються; 4) підвищення загального рівня організаторської та службової діяльності, вдосконалення стилю, форм та методів роботи; 5) забезпечення правильного добору, розстановки, виховання та навчання кадрів; 6) подання практичної допомоги підлеглим апаратам та окремим працівникам в усуненні виявлених в їх діяльності недоробок і прорахунків.
Суб’єктами внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю органів та підрозділів податкової служби є: 1) вищестоящі начальники (керівники), які в силу свого посадового положення забов’язанні контролювати підлеглих; 2) спеціально створені підрозділи: чергові частини, штаби, інспекції, підрозділи внутрішнього контролю та безпеки, контрольно-ревізійні підрозділи з контролю за фінансово-господарською діяльністю.
Сутність внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів полягає в перевірці відповідності діяльності підконтрольних об’єктів встановленим приписам, у межах яких вони мають діяти. Відповідно метою внутрівідомчого контролю є: установлення та констатація фактичного стану справ у підконтрольних органах; аналітичне порівняння реального стану справ у них із заданим режимом та оцінкою характеру допущених відхилень; виявлення причини відставання тих чи інших підрозділів; забезпечення раціональної розстановки сил та засобів, маневрування ними залежно від оперативної обстановки, що склалася; визначення ефективності оперативно-службової діяльності підконтрольної системи; розробка та здійснення заходів щодо поліпшення та коригування процесу управління.
До форм внутрівідомчого контролю в органах та підрозділах ДПА України ми відносимо: контроль за організацією роботи підпорядкованих податкових адміністрацій та інспекцій; контроль за виконанням нормативно-правових актів та інших документів; контроль за виконанням управлінських рішень; контроль за виконанням протокольних доручень; контроль за виконання разових доручень голови ДПА; контроль за виконанням планів роботи структурних підрозділів ДПА; контроль за роботою із зверненнями громадян; контроль за роботами, пов’язаними з державною таємницею контроль за розслідуванням кримінальних справ; контроль за фінансово-господарською діяльністю підпорядкованих органів та підрозділів; ознайомлення із статистичною звітністю.
Вважаємо, що недоліком Положенняпро порядок розгляду звернень громадян в органах державної податкової служби України є те, що у ньому не приведено перелік звернень громадян, які повинні братись на особливий контроль (крім звернень народних депутатів). На нашу думку, до цього переліку слід включити: 1) звернення громадян, що надійшли з редакцій газет, журналів, радіо і телебачення; 2) з питань боротьби із податковими злочинами; 3) про недоліки в роботі органів та підрозділів ДПА України; 4) про порушення законності та дисципліни працівниками органів та підрозділів ДПА (вчинення корупційних діянь, зневажливе, грубе ставлення до громадян, непрофесіоналізм тощо); 5) звернення центральних та місцевих органів виконавчої влади; 6) повторні звернення із невирішених питань.
Основними напрямками здійснення контролю, як засобу забезпечення дисципліни і законності під час правозастосовчої діяльності податкових органів є: додержання виконавчої, службово-трудової, планової та фінансової дисципліни, дотримання передбачених законодавством та відповідними підзаконними нормативно-правовими актами прав, свобод та законних інтересів фізичних і юридичних осіб.
Особливий характер функціонування податкових органів дозволяє виокремити в їх діяльності два напрямки (види, сфери) законності. Так, з однієї сторони працівники податкових органів виконуючи свої професійні завдання повинні суворо дотримуватись вимог законів та підзаконних нормативно-правових актів, а з іншої — вимагати від фізичних та юридичних осіб – платників податків безумовного виконання законів та інших нормативно-правових актів, які регулюють порядок нарахування та сплати податків та інших обов’язкових платежів.
На нашу думку, законність в діяльності податкових органів знаходить своє виявлення в таких основних вимогах: в підзаконному характері всіх актів управління, які видають податкові органи, незалежно від того, нормативні вони чи індивідуальні; у відповідності всіх дій податкових органів та їх працівників вимогам законів та інших нормативних актів, які є похідними від перших та на них ґрунтуються; у невідворотності юридичної відповідальності за невиконанням вимог закону кожним працівником податкових органів; у підтриманні суворої дисципліни серед працівників податкових органів.
Запропоновано у чинному Кодексі честі працівника органу державної податкової служби України, крім передбачених, віднести і такі вимоги, як: поважати та захищати права і свободи людини і громадянина; при виконанні своїх функціональних обов’язків ставитися до громадян справедливо, уважно, доброзичливо, неупереджено, з почуттям поваги до їх людської гідності, не допускаючи при цьому жодних проявів дискримінації; не допускати проявів жорстокого або принизливого ставлення до людей; поважати їх право на свободу думки, совісті, самовираження; повсякчас бути готовими до надання людям допомоги і захисту; у службових та позаслужбових стосунках з людьми, в особистій поведінці бути зразком чесності, чемності, тактовності, зовнішньої охайності і внутрішньої дисциплінованості, культури спілкування; відстоювати честь і гідність податківця як посадової особи, уповноваженої державою і народом України здійснювати контроль за додержанням податкового законодавства; всіляко сприяти підвищенню авторитету податкових органів серед населення.
На нашу думку, до причин і умов, які сприяють вчиненню дисциплінарних проступків та інших правопорушень працівниками податкових органів слід віднести: низький рівень заробітної плати; непрофесіоналізм; неякісне вивчення кандидатів на службу, зокрема їх морально-ділових якостей та психофізіологічних особливостей; неналежна перевірка та реагування на наявну негативну інформацію відносно працівників податкових органів; відсутність належного контролю безпосередніх керівників (начальників) за поведінкою підлеглих, виконанням ними службових завдань у робочий час, їх необізнаність про умови життя та потреби особового складу; велике навантаження; непорозуміння з керівниками (начальниками).
Узагальнення досвіду діяльності органів та підрозділів ДПА, які спеціально створені для контролю за дисципліною та законністю серед податківців чи контроль за дисципліною та законністю є однією із їх функцій дозволило визначити основні напрямки їх роботи в цій сфері. По-перше, це робота з окремими підрозділами та службами податкових органів (виступи керівників, проведення атестацій, рейди щодо виявлення порушень службово-трудової дисципліни, визначення груп ризику серед працівників, використання засобів наочної агітації, читання лекцій з питань культури й етики). По-друге, це робота спрямована на конкретного працівника. Сюди слід віднести: роботу психологів та індивідуально-виховну роботу, як керівників (начальників) підрозділу, так і відповідних фахівців.
Законність та дисципліна в органах та підрозділах ДПА досягаються шляхом: виховання у працівників податкових органів високих моральних і ділових якостей, свідомого ставлення до виконання службових обов’язків; виробленням високого професіоналізму; повсякденною вимогливістю начальників до підлеглих, постійною турботою про них, виявленням поваги до їх особистої гідності, забезпеченням соціальної справедливості.
Одним із основних критеріїв ефективності службової діяльності працівників податкових органів має стати їх оцінка громадськістю, що є можливим при відлагодженому механізмі громадського контролю за їх фіскальною та правоохоронною діяльністю.
Громадський контроль як засіб забезпечення законності в діяльності податкових органів суттєво відрізняється від усіх інших видів державного контролю. Ця відмінність полягає насамперед у тому, що контрольні повноваження громадськості, як правило, не мають юридично-владного змісту, рішення громадських організацій за результатами перевірок у більшості випадках носять рекомендаційний характер.
У структуру громадського контролю за діяльністю податкових органів входять суб’єкт, об’єкт і предмет контролю. Суб’єкт контролю — це той, хто здійснює контроль. Суб’єктами громадського контролю є людина, соціальна група, організація. Саме за суб’єктним складом громадський контроль відрізняється від інших видів контролю, наприклад, державного де суб’єктами виступають компетентні на його проведення органи, підрозділи чи установи або їх посадові особи. Об’єкт контролю — це той або те, кого або що контролюють. Об’єктом громадського контролю в досліджуваній сфері є система податкових органів та їх працівники. Предмет громадського контролю — ці ті властивості об’єкта контролю, параметри якого контролюються. У якості його предмета виступають конкретні напрямки діяльності податкових органів.
Громадський контроль за діяльністю податкових органів здійснюється у таких формах: контроль громадських об’єднань (організацій); контроль громадських правозахисних організацій; контроль засобів масової інформації; оскарження неправомірних дій працівників податкових органів.

ВИСНОВКИ

В результаті дисертаційного дослідження, виконаного на основі аналізу чинного законодавства України та практики його застосування, теоретичного осмислення ряду наукових праць в різних галузях знань, автором сформульовано ряд висновків, пропозицій та рекомендацій, спрямованих на удосконалення організаційно-правових засад здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів.До основних результатів, одержаних внаслідок проведеного дослідження, віднесено:

з теоретичних питань:

Правозастосовчу діяльність податкових органів визначено як сукупність специфічних організаційних форм і засобів, за допомогою яких здійснюється контроль за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), забезпечується попередження та припинення правопорушень, віднесених законом до компетенції податкових органів.
Контроль за правозастосовчою діяльністю податкових органів визначено як діяльність державних органів та їх посадових осіб, громадських організацій та окремих громадян, яка здійснюється шляхом нагляду, спостереження чи перевірки за додержанням ними вимог законодавства та відповідних підзаконних актів.
Правове забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів визначено як сукупність різних форм та методів юридичного впливу держави за допомогою нормативно-правових актів та інших засобів юридичної техніки на суспільні відносин, які виникають з приводу визначення принципів, завдань та оптимальної організаційної структури державних та інших контролюючих органів.
Принципи здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів визначено як базові ідеї, положення, обумовлені функціями, метою і завданнями контрольної діяльності в цій сері, які стосуються всіх напрямків діяльності контролюючих органів, визначають організаційно-правові основи їх побудови та функціонування.
Форму контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів визначено як зовнішній вираз повноважень компетентних на здійснення контролюючих функцій органів та їх посадових осіб.
Методи контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів визначено як способи, прийоми, засоби практичного здійснення цілей, завдань, функцій і повноважень контролюючих органів та їх посадових осіб.
Внутрівідомчий контроль в податкових органах визначено як нагляд, спостереження та перевірку відповідності функціонування підпорядкованих органів, підрозділів та служб, окремих працівників чинним нормативно-правовим актам, прийнятим управлінським рішенням.

з організаційно-правових питань:

Серед недоліків нормативно-правового забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів ми відносимо: безсистемність нормативно-правових актів, наявність великої кількості змін і доповнень до них; внутрішня суперечливість в регулюванні тих чи інших аспектів організації контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів; недостатня наукова обґрунтованість правових актів, іноді їх декларативність, безадресність, відсутність у багатьох актах механізмів їх реалізації; відсутність Концепції розвитку нормативно-правового забезпечення державного контролю за діяльністю податкових органів та визначення пріоритету щодо прийняття відповідних актів; відсутність єдиного координаційного органу в досліджуваній сфері нормативно-правового забезпечення.
Необхідним є створення координуючого органу з контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів. Таку функцію, на нашу думку, міг би виконувати Уповноважений Президента України з питань контролю за діяльністю податкових органів.
Слід розробити та прийняти Положення про здійснення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів де було б визначено: систему органів державного та громадського контролю за діяльністю податкових органів; принципи їх діяльності та компетенцію; координуючий орган, а саме — Уповноважений Президента України з питань контролю за діяльністю податкових органів; структуру і граничну чисельність апарату Уповноваженого Президента України з питань контролю за діяльністю податкових органів (далі Уповноваженого); завдання, функції, права, обов’язки та відповідальність Уповноваженого.
З метою посилення інформаційно-аналітичної функції державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів слід зобов’язати податкові органи до забезпечення „прозорості” їх діяльності, особливо тієї, яка викликає широкий інтерес для громадян і є об’єктом державного контролю.
Обґрунтовано, що недоліком Положенняпро порядок розгляду звернень громадян в органах державної податкової служби України є те, що у ньому не приведено перелік звернень громадян, які повинні братись на особливий контроль (крім звернень народних депутатів). На нашу думку, до цього переліку слід включити: 1) звернення громадян, що надійшли з редакцій газет, журналів, радіо і телебачення; 2) з питань боротьби із податковими злочинами; 3) про недоліки в роботі органів та підрозділів ДПА України; 4) про порушення законності та дисципліни працівниками органів та підрозділів ДПА (вчинення корупційних діянь, зневажливе, грубе ставлення до громадян, непрофесіоналізм тощо); 5) звернення центральних та місцевих органів виконавчої влади; 6) повторні звернення із невирішених питань.
Запропоновано у чинному Кодексі честі працівника органу державної податкової служби України, крім передбачених, віднести і такі вимоги, як: поважати та захищати права і свободи людини і громадянина; при виконанні своїх функціональних обов’язків ставитися до громадян справедливо, уважно, доброзичливо, неупереджено, з почуттям поваги до їх людської гідності, не допускаючи при цьому жодних проявів дискримінації; не допускати проявів жорстокого або принизливого ставлення до людей; поважати їх право на свободу думки, совісті, самовираження; повсякчас бути готовими до надання людям допомоги і захисту; у службових та позаслужбових стосунках з людьми, в особистій поведінці бути зразком чесності, чемності, тактовності, зовнішньої охайності і внутрішньої дисциплінованості, культури спілкування; відстоювати честь і гідність податківця як посадової особи, уповноваженої державою і народом України здійснювати контроль за додержанням податкового законодавства; всіляко сприяти підвищенню авторитету податкових органів серед населення.
До причин і умов, які сприяють вчиненню дисциплінарних проступків та інших правопорушень працівниками податкових органів віднесено: низький рівень заробітної плати; непрофесіоналізм; неякісне вивчення кандидатів на службу, зокрема їх морально-ділових якостей та психофізіологічних особливостей; неналежна перевірка та реагування на наявну негативну інформацію відносно працівників податкових органів; відсутність належного контролю безпосередніх керівників (начальників) за поведінкою підлеглих, виконанням ними службових завдань у робочий час, їх необізнаність про умови життя та потреби особового складу; велике навантаження; непорозуміння з керівниками (начальниками).
Узагальнення досвіду діяльності органів та підрозділів ДПА, які спеціально створені для контролю за дисципліною та законністю серед податківців чи контроль за дисципліною та законністю є однією із функцій певних підрозділів податкових органів дозволило визначити основні напрямки їх роботи в цій сфері. По-перше, це робота з окремими підрозділами та службами податкових органів (виступи керівників, проведення атестацій, рейди щодо виявлення порушень службово-трудової дисципліни, визначення груп ризику серед працівників, використання засобів наочної агітації, читання лекцій з питань культури й етики). По-друге, це робота спрямована на конкретного працівника. Сюди слід віднести: роботу психологів та індивідуально-виховну роботу, як керівників (начальників) підрозділу, так і відповідних фахівців.
Одним із основних критеріїв ефективності службової діяльності працівників податкових органів має стати їх оцінка громадськістю, що є можливим при відлагодженому механізмі громадського контролю за їх фіскальною та правоохоронною діяльністю.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Конституція України// Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 30. – Ст.141.
Державне управління: теорія і практика / За ред. В.Б.Авер’янова — К: Юрінком Інтер, 1998. — 432с.
Кушнарьова Т.Є., Кучерявенко М.П. Система податкових органів України. „Торсінг”, 2000. — 240с.
Цимбал П.В., Мілевський О.П., Касьяненко Л.М. Правове регулювання діяльності органів ДПС України. — Ірпінь: Академія ДПС України, 2003. — 399с.
Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.
Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 4 грудня 1990 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 6. – Ст.37.
Митний кодекс України //Відомості Верховної Ради України. – 2002.– №38-39.– Ст. 288.
Про заснування Казначейства Міністерства фінансів України: Указ Президента України // Урядовий кур’єр. — 1995 р. — 15 жовтня.
Про створення Пенсійного фонду України: Постанова Кабінету Міністрів України № 39 від 28 січня 1992 року // ЗП Уряду. — 1992. — № 2. — Ст.47.
Основи законодавства України про загальнообов’язкове державне соціальне страхування // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – № 23. – Ст. 121.
Лихолоб В.Г. Вопросы правоприменения в оперативно-служебной деятельности органов внутренних дел. Учебное пособие. — К.: НИиРИО КВШ МВД СССР, 1986. — 116с.
Недбайло П.Е. Применение советских правовых норм. — М.: Государственное издательство юридической литературы, 1960. — 512с.
Государственное управление: Основы теории и организации:Учебник/ Под ред. В.А.Козбаненко.- М.:“Статут”, 2000.- 912с.
Разин Л.М. Вопросы теории актов советского государственного управления и практика органов внутренних дел. — М.: Юрид. лит, 1974. — 154с.
Лихолоб В.Г. Органи внутрішніх справ у боротьбі із злочинністю (морально-правовий аспект реалізації закону). — К.: Вища школа, 1991. – 217с.
Лазарев В.В. Эффективность правоприменительных актов. – Казань, 1975. – 315с.
Скакун О.Ф. Теорія держави і права: Підручник / Пер. з рос. — Харків: Консум, 2001. — 656с.
Черноголовкин Н.В. Теория функций социалистического государства. — М.: Юридическая литература, 1970. – 215с.
Малько О.В. Теория государства и права в вопросах и ответах. –2-е изд., перераб. і доп. –М.: Юристь, 1997. – 197с.
Бобир В.І., Демський С.Е. Правознавство: навчальний посібник. – К.: Юріформ-інтер, 1998. – 289с.
Байтин М.И. Теория государства и права: Курс лекций / М.И.Байтин, Ф.А.Григорьев, И.М.Зайцев и др. / Под. ред. Н.И.Матузова, А.В.Малько. –М.: Юристь, 1997. – 671с.
Попович Є.М. Контроль та нагляд в державному управлінні // Вісник Національного університету внутрішніх справ. — 2002. — Спецвипуск – С.135-140.
Плішкін В.М. Теорія управління органами внутрішніх справ: Підручник / За ред. Ю.Ф. Кравченка. – К.: НАВСУ, 1999. – 702с.
Алексеев С.С. Теория права. – М.: Юристъ, 1995. – 428с.
Явич Л.С. Сущность права: Социально-философское понимание генезиса, развития и функционирования юридической формы общественных отношений. — Л.: Изд-во Ленинградского ун-та, 1985. — 208с.
Алексеев С.С. Теория государства и права. — М.: Юридическая литература, 1985. – 410с.
Теория государства и права: Учебник для юрид. вузов и фак. / Под ред. В.М.Корельского, В.Д.Перевалова. – М.: Изд-кая группа Инфра-Норма, 1997. – 376с.
Байтин М.И. Сущность и основные функции социалистического государства. – Сарат. ун-т. 1979. – 302с.
Юсупов В.А. Правоприменительная деятельность органов управления. – М.: Юрид. лит-ра, 1979. – 136с.
Шевчук С.В. Делегирование государственных полномочий как реализация компетенции государственного органа // Юридическая практика. – 1997. — №7. – С. 4-8.
Галаган И.А., Василенко А.В. К проблемам теории правоприменительных отношений//Государствои право.- 1998.- №3.- С.12-19.
КостинМ.А. Методологические и теоретические проблемы юридической науки. — Киев: Выща школа., 1991.- 257с.
Общая теория права и государства: Учебник /Под ред. В.В.Лазарева. — М.: Право и закон, 2000. — 472с.
Казимирчук В.П. Право и методы его изучения. – М.: Юрид. лит., 1965. – 355с.
Лазарев В.В. Применение советского права. — Казань: Изд-во Казанского ун-та, 1972. — 200с.
Горшенєв В.М., Дюрягин Н.Я. Правоприменительная деятельность // Сов. государство и право. — 1969. — № 5. — С.21-28.
Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. — М.: Юристь, 2000. – 231с.
Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. – М.: Изд-во БЕК, 1995. – 496с.
Лупинская П.А. Решения в уголовном судопроизводстве, их виды, содержание и формы. – М.: Юрид. лит., 1976. — 168с.
Каминская В.И., Ратинов А.Р. Правосознание как элемент правовой культуры // Правовая культура и вопросы правового воспитания. — М., 1974. — С. 85-108.
Лукашева Е.А. Социалистическое правосознание и законность. — М.: Юрид. лит., 1973. – 344с.
Філософія: Навчальний посібник / І.Д.Надольний, В.П.Андрущенко, І.В.Бойченко, В.П. Розумний та ін./ За ред І.Ф.Надольного. – К.: Вікар, 1997. – 584с.
Кудрявцев В.Н. Правосознание юриста // Советская юстиция. – 1974. — № 10. — С.3-4.
Васильев В.Л. Юридическая психология. — Спб.: Питер-пресс, 1997. – 652с.
Шиханцов Г.Г. Юридическая психология: Учебник для вузов /Отв. ред. В.А. Томсилов. – М.: Зерцало, 2000. – 344с.
Мельник П., Терещенко Л. Етика взаємовідносин працівників міліції і населення // Вісник податкової служби України. — 1999. — № 8. — С.33-37.
Сливка С.С. Правнича деонтологія: Підручник. — К.: Атіка, 1999. – 336с.
Явич Л.С. Право развитого социалистического общества. Сущность и принципы. – М.: Юридическая литература, 1978. — 223с.
Ремнев В.И. Социалистическая законность в государственном управлении. – М.: Наука, 1979. – 301с.
Тихомиров Ю.А. Административное управлениеи право //Журнал российского права. — 2000 — № 4. — С. 70-79.
Алексеев С.С. Право и перестройка: Вопр., раздумья, прогнозы. — М. : Юрид. лит., 1987. — 174с.
Про результати роботи органів державної податкової служби України в першому півріччі 2003 року та завдання по мобілізації коштів до бюджетів усіх рівнів у III кварталі 2003 року: Наказ ДПА України № 348 від 14 липня 2003 року.
Шульга А.М. Теория государства и права. Пособие для подготовки к государственному (выпускному) экзамену. – Харьков, 2000.-132с.
Большой юридический словарь. – М.: ИНФРА-М, 1998. – 790с.
Основы государства и права: Учебное пособие / Под общ. ред. проф. Ю.Н.Тодыки. — Х.: Факт, 1994. — 118с.
Словарь иностранных слов. – 18-е изд. стер. – М.: Русский яз., 1989. – 620с.
Державне управління: проблеми адміністративно-правової теорії та практики / За заг. ред. В.Б.Авер’янова. – К.: Факт, 2003. – 384с.
Виконавча влада і адміністративне право / За заг. ред. В.Б.Авер’янова. — К.: Видавничий Дім „Ін-Юре”, 2002. — 668с.
Андрійко О.Ф. Державний контроль і тенденції його розвитку в умовах ринкових відносин // Правова держава. — 1993. — Вип.4. – С.49-53.
Адміністративне право України: Підручник для юрид. вузів і фак. / За ред. Ю.П. Битяка. – Харків: Право, 2000. – 520с.
БандуркаО.М. Управління в органах внутрішніх справ України: Підручник. – Харків: Ун-т внутр. справ, 1998. – 480с.
Слинько Д.В. Процесуально-правовий механізм формування і прийняття рішень в органах внутрішніх справ: Дис. … канд. юрид. наук. – Харків: НУВС, 2002. – 189с.
Гаращук В.М. Контроль та нагляд у державному управлінні: Навч. посібник. – Харків: Нац. юрид. акад. України, 1999. – 55с.
Гаращук В.М. Іще раз про сутність контролю та його загальне розуміння // Проблеми законності: Респ. міжвідом. наук, зб / Відп. ред. В.Я. Тацій. — Харків: Нац юрид. акад. України, 2002. — Вип. 54.- С.83-89.
Журавський В. Парламентський контроль в Україні: проблеми нормативно–правового регулювання // Вісник Запорізького юридичного інституту. — 2001.- №1(14). — С.11-20.
Заєць А. Конституційно-правові засоби обмеження держави контролю над владою // Вісник Академії Правових наук. — 1998. — № 36. — С.15-28.
Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні: Закон України від 26 січня 1993 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 13. – Ст.110.
Державне управління в Україні. (Навчальний посібник). За заг. ред. докт. юрид. наук, проф. Авер’яноваВ.Б. – К.: Ін-т держ. і права ім.. В.М.Корецького, 1999. – 266с.
Сиренко В.Ф. Аппарат государственного управления: интересы и деятельность. Киев, „Наукова думка”, 1993. – 165с.
Рыжак Н.И. Контроль законодательной власти за деятельностью спецслужб (теоретико-правовые вопросы исследования) Автореферат … канд. юрид. наук. Москва. 1998. – 27с.
Медведчук В. Державна влада в Україні: сучасний стан та перспективи розвитку // Право України. – 1998. — №4. – С. 2-6.
Основи конституційного права України: Підручник / За ред. В.В.Копєйчикова. – К.: Юрінком Інтер, 1998. – 288с.
Конституционное (государственное) право зарубежных стран. Учебник. В 4-хтомах. Т. 1-2. / Отв. ред. Б.А.Страшун. – М.: Изд-во БЕК, 1996. – 778с.
Про комітети Верховної Ради України: Закон України від 4 квітня 1995 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 19. – Ст. 134.
Алексеев С.С. Право: азбука-теория-философия: Опыт комплексного исследования. – М.: «Статут», 1999. – 712с.
Про Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини: Закон України//Відомості Верховної Ради України. — 1998. — № 20. — Ст.99.
Про заходи щодо вдосконалення організації контролю за виконанням актів та доручень Президента України: Указ Президента України від 29 березня 2000 року // Офіційний вісник. — 2000. -№ 13. — Ст.516.
Конституции государств Европейского Союза / Под ред. Л.А.Окунькова. — М.: ИНФРА-М. Норма, 1997. – 816с.
Процюк І.В. Законодавча влада в Україні. Автореферат … канд. юрид. наук. Харків, 1999. – 19с.
Підприємницьке право України: Підручник / За заг. ред. доц. Р.Б.Шишки. – Харків: Вид-во Ун-ту внутр. справ, “Еспада”, 2000. – 480с.
Державнеуправління та адміністративне право в сучасній Україні: Актуальні проблеми реформування / За заг. ред. В.Б.Авер’янова, І.Б.Коліушко. – К.: УАДУ, 1999. – 52с.
Про Рахункову палату Верховної Ради України: Закон України від 11 липня 1996 року // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 43. – Ст.213.
Про Державне казначейство: Указ Президента України від 27 квітня 1995 року № 335 //Урядовий кур’єр. — 1995 р. – 30 квітня.
Про затвердження Типового Регламенту місцевої державної адміністрації: Постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 1999 року // Офіційний вісник. — 1999. — № 50. — Ст.2456.
Про систему центральних органів виконавчої влади: Указ Президента України від 15 грудня 1999 року // Офіційний вісник. — 1999. — № 50. -Ст.2434.
Про місцеве самоврядування в Україні: Закон України від 21 травня 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 24. – Ст. 170.
Про систему оподаткування: Закон України від 18 лютого 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1991. — №39. — Ст.510.
Філін Д., Бігун О. Судова влада: шляхи реформування // Право України. – 1999. — № 3. – С.110-111.
Цивільне процесуальне право України / За ред. В.В.Комарова. – Х.: Основа, 1992. – 416с.
Колпаков В.К. Адміністративне право України: Підручник. – К.: Юрінком Інтер, 1999. – 736с.
Про внесення змін до Закону України „Про прокуратуру”: Закон України від 12 липня 2001 року // Урядовий кур’єр. — 2001. — № 132.
Про прокуратуру: Закон України від 5 листопада 1991р.// Відомості Верховної Ради України. – 1991.– № 53. – Ст. 793.
Явич Л.С. Общая теория права. – Л.: Изд-во ЛГУ, 1976. – 286с.
Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности.-М.: Юрид.лит.,1987.- 176с.
Нижник Н.Р. Проблеми змісту державно-управлінських відносин та фактори його соціальної обумовленості в Україні // Вісник УАДУ. — 1996. — № 2. — С. 102-113.
Иванов Н.Н. Организация нормотворческой деятельности в аппарате МВД, УВД. — М.: Академия МВД СССР, 1986. – 63с.
Малиновський В.Я. Державне управління: навчальний посібник. – Луцьк: „Вежа”, 2000. – 558с.
Проблемы эффективности надзора / Под ред. К.Ф.Скворцова. – М.: Юрид. лит., 1977. – 160с.
Нижник Н.Р. Государственно-управленческие отношения в демократическом обществе. – К.: НАН Украины, Институт государства и права, 1995. – 206с.
Халфина Р.О. Право как средство социального управления. – М.: Наука, 1988. – 298с.
Алексеев С.С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве. — М.: Юрид. лит-ра, 1966. – 146с.
Козлов Ю.М. Административные правоотношения. – М.: Юрид.лит., 1976. – 184с.
Горшенев В.М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. — М.: Юрид. лит., 1972. — 258с.
Проблемы общей теории права и государства / Под общ. ред. В.С.Нерсесянца. – М.: НОРМА-ИНФРА-М, 1999. – 832с.
Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. М.М.Рассолова, В.О.Лучина, Б.С.Эбзеева. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001 – 640с.
Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права. – М.: Юрист, 1999. – 542с.
Про затвердження Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року: Наказ ДПА № 160 від 7 квітня 2003 року.
Про затвердження Положення про Департамент громадських зв’язків та масово-роз’яснювальної роботи: Наказ ДПА № 155 від 22 березня 2004 р.
Философский словарь / Под ред. И.Т.Фролова. – М.: Политиздат, 1987. – 882с.
Кузьмичов В.С. Слідча діяльність: сутність, принципи, криміналістичні прийоми та засоби здійснення: Автореф. дис… док. юрид. наук. – К., 1996. – 36с.
Словник української мови / Ред. кол. І.К.Білодід. Т.7. – К.: Наукова думка, 1976. – 724с.
Семенков Д.В. Ще раз про принципи права // Право України. – 1994. — № 5. – С.72-76.
Контолинг как инструмент управления предприятием /Под ред. Н.Г. Данилочкиной. – М.: Экономикс, 1998. – 412с.
Комаров С.А. Общая теория государства и права. Учебник. – М.: Юрайт, 1998. – 416с.
Атаманчук Г.В. Теория государственного управления: Курс лекцій. – М.: Юрист, 1997. – 458с.
Якимчук М.К. Проблеми управління в державних органах: теорія і практика. — К.: Ін-т держ. і права ім. В.М. Корецького НАН України, 2001. – 440с.
Адміністративна діяльність органів внутрішніх справ. Загальна частина: Підручник / Під заг. ред. І.П.Голосніченка, Я.Ю.Кондратьєва. – К.: Українська академія внутрішніх справ, 1995. – 177с.
Советское административное право: Учебник / Под ред. Р.С.Павловского. — К.: Вища школа, 1986. — 414с.
Административное право: Общая и Особенная части / Под ред. А.П.Коренева. – М.: МВШМ МВД СССР, 1986. – 487с.
Советское административное право / Под ред. В.М.Манохина. – М.: Юрид. лит., 1977. – 544с.
Про недоліки в роботі з кадрами в органах державної податкової служби та заходи щодо її поліпшення: Наказ ДПА України № 276 від 7 червня 2002 р.
Про проведення щорічної оцінки працівників державної податкової служби: Наказ ДПА України № 462 від 30 вересня 2002 р.
Словник іншомовних слів: За ред. О.С.Мельничука. — К.: Головна редакція УРЕ, 1977. — 775с.
Бахрах Д.Н. Основные понятия теории социального управления. – Пермь: Изд-во Пермск. ун-та, 1978. – 102с.
Советское строительство: Учебник / Под ред. А.А. Безуглова. – М.: Юрид. лит., 1985. – 378с.
Ершов А.Д. Основы управления и организации в таможенном деле: Учебное пособие. – СПб: Изд-во ЛГУ, 1999. – 415с.
Овсяненко Д.М. Административное право: Учебное пособие для студентов. – М.: Юрист, 1995. – 525с.
Теория управления в сфере правоохранительной деятельности / Под ред. В.Д. Малкова.- М.: Академия МВД СССР, 1990. – 321с.
Бутынец Ф.Ф. Предмет и объекты контроля. — К.: УСХА, 1976. — 108с.
Шпиг А.А. Ревизия и контроль в торговле. — М.: Экономика, 1982. -232с.
Белов Н.Г. Контроль и ревизия. — М.: Статистика, 1981. — 183с.
Белуха Н.Т. Теория финансово-хозяйственного контроля: Учебник. -К.: Вища шк., 1990. — 279с.
Калюга Є.В. Фінансово-господарський контроль у системі управління: Монографія. — К.: Ельга, Ніка-Центр, 2002. — 360с.
Про державну службу: Закон України від 16 грудня 1993 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1993. — № 52. — Ст. 490.
Щодо вдосконалення системи контролю за виконанням документів: Наказ ДПА України № 53 від 28 січня 1999 року.
Климов В.А. Контроль в системе социалистического управления (некоторые вопросы теории и практики). Изд-во Сарат. ун-та., 1987. – 112с.
Контролирующие органы и организации России: Компетенция и полномочия / Под ред. А.П. Гуляева. – М.: МАЭП:ИИК „Колита”, 2000. – 208с.
Про слідчі підрозділи податкової міліції органів державної податкової служби: Наказ ДПА України № 374 від 30 липня 1998 року.
Про затвердження Типового регламенту роботи державних податкових адміністрацій в Автономній республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі: Наказ ДПА України № 595 від 6 грудня 2002 р.
Положення про організацію системного контролю за виконанням наказів (розпоряджень) ДПА України: Затверджене наказом ДПА України від 18 лютого 2000 року № 63.
Положення про порядок розгляду звернень громадян в органах державної податкової служби України: Затверджене наказом ДПА України від 27 лютого 2004 року № 112.
Положення про відомчий контроль у системі міністерств, інших центральних органів виконавчої влади за фінансово-господарською діяльністю підприємств, установ і організацій, що належать до сфери їх управління: Затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 10 липня 1998 р № 1053 // Офіційний вісник України. – 1998. — № 28. – Ст.534.
Про заходи щодо зміцнення дисципліни та удосконалення кадрової роботи у правоохоронних органах: Розпорядження Президента України від 26 березня 2002 року № 53/2002 // Урядовий кур’єр. – 2002. – 28 березня.
Новий тлумачний словник української мови: В 4 т./ Укл. В.Яременко, О.Сліпушко. — К.: Видавництво „Аконіт”, 1998. — Т.1. — 910с.
Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник – М.: Издательство БЕК, 1993. – 344с.
Алехин А.П., Козлов Ю.М., Кармолицкий А.А. Административное право Российской Федерации. — М.: Юрист, 1995. — 236с.
Гаращук В.М. Контроль та нагляд у державному управлінні. – Х.: Фоліо, 2002. – 176с.
КовальЛ. Адміністративне право України. Курс лекцій (Загальна частина). – К.: Основи, 1994. – 154с.
Лазарев В.В. Законность: форма или метод. — М.: Изд-во „Знание”, 1992. – 154с.
Мельник Р.С. Забезпечення законності застосування заходів адміністративного примусу, не пов’язаних з відповідальністю: Дис… канд. юрид. наук: 12.00.07. – Харків‚ 1999. – 211с.
Олейник П.А. Личность. Демократия. Законность. М.: Юрид. лит. – 1981. – 121с.
Общая теория права и государства: Учебник для вузов / Афанасьев В.С., Герасимов А.П., Гойман В.И. и др. — М.: Юристъ. – 2001. – 517с.
Кудрявцев В.Н. Законность: содержание и современное состояние. – М.: Юрист, 1988. – 320с.
Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. — М.: Наука, 1979.- 229с.
Новий тлумачний словник української мови: В 4 т./ Укл. В.Яременко, О.Сліпушко. — К.: Видавництво „Аконіт”, 1998. — Т.І: А-Є. — 910с.
Алексеев С.С. Проблемы теории права: Курс лекций в 2-х томах. – Свердловск, 1972. – Т. 1. – 360с.
Пашерстник А.Е. Соблюдение социалистической дисциплины – долг советского гражданина. – М.: Юрид. лит., 1953. – 182с.
Гавриленко Д.А. Государственная дисциплина: сущность, функции, значение // Под ред. А.П. Шергина. – Мн.: Наука и техника, 1988. – 328с.
Толкунова В.Н., Гусов К.Н. Трудовое право России. – М.: Юрид. лит., 1995. – 448с.
Манохин В.М. Государственная дисциплинав народном хозяйстве. – М.: Юрид. лит., 1970. – 218с.
Симорот З.К., Мацюк А.Р., Монастырский Е.П., Данченко Н.И. Применение законодательства, регулирующего дисциплину труда рабочих и служащих. – К.: Наукова думка, 1980. – 242с.
Пятков А.В. Укрепление трудовой дисциплины (правовые вопросы). – М.: Наука, 1979. – 168с.
Про затвердження Кодексу честі працівника органу державної податкової служби України: Рішення Колегії ДПА України від 23 квітня 2004 року.
Кодекс Законів про працю України // Відомості Верховної Ради України. – 1971. – Ст. 375 (із змінами та доповненнями станом на 1 листопада 2004 року).
Про створення Департаменту роботи з персоналом: Наказ ДПА України № 370 від 29 липня 2003 року.
Про боротьбу з корупцією: Закон України від 5 жовтня 1995 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 34. – Ст. 266.
Ткаченко В.Д. Законность и демократия. – В кн.: Основы государства и права / Под ред. проф. Комарова В.В. – Харьков, 1994. – 200с.
Ялбулганов А.А. О правовом регулировании государственного финансового контроля // Юрист. – 1999. — № 2. – С.16-18.
Державне управління: Навч. посіб. / А.Ф.Мельник, О.Ю.Оболенський, А.Ю.Васіна, Л.Ю.Гордієнко; За ред. А.Ф. Мельник. — К.: Знання-Прес, 2003. — 343с.
Гаращук В.М. Загальні риси громадського контролю в державному управлінні // Проблеми законності. — 2002. — Вип. 56. – С.88-93.
Кодекс України про адміністративні правопорушення(зі змінами та доповненнями станом на жовтень 2004 р.) // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1984. – Додаток до № 51. – Ст. 1122.
Про демократичний цивільний контроль над Воєнною організацією і правоохоронними органами держави: Закон України від 19 червня 2003 року // Відомості Верховної Ради України. – 2003. — № 46. – Ст.366.
Хайек Ф.А. Общество свободных. Лондон: Overseas Publications Interchange Ltd., 1990. – 309c.
Борьян БА. Государственный контроль в Союзе ССР и Западной Европе. — М.: Изд-во Наркомторга СССР и РСФСР. — 1928. — 289с.
Каутский К. Противоречие классовых интересов в 1789 году. — М.: Изд. Всерос. ЦНТР Исполкома Советов ВСК и депутатов. — 1919. — 66с.
Кузьменко Б. Політологічний і кримінологічний аналіз корупції, тіньової економіки та організованої злочинності у пострадянській Україні // Право України. — 1998.- № 6.- С.103-105.
Современная политическая наука: учеб. пособие / Под ред. Д.И.Луковской. – СПб.: Санкт-Петербургский гос. ун-т. – 1999. – 97с.
Московець В.І. Взаємодія населення з міліцією: стан та шляхи удосконалення: Дис… канд. юрид наук: 22.00.03 / НУВС. — Х., 2001. – 214с.
S. Fitzsimmons. On Firearms control in Canada.// Canadian Security, 1991, September/October, p. 21-24.
R. Vogel and Ch. Dean. Legislation on Firearms Control and Storage// Police, 1987, 20, №2, 4 , p. 4, 18.
Про об’єднання громадян: Закон України від 16 червня 1992 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 34. – Ст. 504.
Про заходи щодо подальшого зміцнення правопорядку, охорони прав і свобод громадян: Указ Президента України № 143/2002 від 18 лютого 2002 р. // Урядовий кур’єр. — 2002. – № 8. – 22 лютого.
Про заходи щодо зміцнення дисципліни працівників та вдосконалення кадрової роботи у правоохоронних органах: Розпорядження Президента України від 26 березня 2002 року № 53/2002 р.// Юридичний вісник України. –2002. – 3 квітня.
Програма формування високої податкової культури населення та підтримки зусиль органів державної податкової служби, спрямованих на наповнення дохідної частини бюджетів і державних цільових фондів: Схвалена постановою Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1999 р. № 636 // ЗП Уряду України. — 1999. — № 4.
Про заходи щодо подальшого забезпечення відкритості у діяльності органів виконавчої влади: Постанова Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002р. № 1302 // Урядовий Кур’єр. – 2002. — № 144.
Петрушенко М. Публічний екзамен уряд склав успішно // Урядовий кур’єр. – 2000. — № 241. – С.3.
Пархомов С. Соціальні послуги і неприбуткові державні організації. // Соціальний захист. – 1999. — № 6. – С.54-60.
Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності: Закон України від 15 вересня 1999 р.// Офіційний вісник України. — 1999. — № 38. — Ст. 1889.
Темах І. Громадські правозахисні організації в Україні: проблеми удосконалення їх юридичного статусу // Вісник Українського центру прав людини. – 1998. — № 4-5. – С. 20-23.
Нижник Н., Мащенко І. Організація передвиборної агітації в електронних ЗМІ України // Вісник УАДУ. — 1998. — № 3. — С. 58-63.
Іванов В.Ф. Законодавство про засоби масової інформації. Україна та зарубіжний досвід. – К.: Вид. центр Київського університету, 1999. – 188с.
Про державну таємницю: Закон України // Відомості Верховної Ради України. — 1994. — № 16. — Ст.93.
Про інформацію: Закон України від 2 жовтня 1992 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 48. – Ст.650.
Про інформаційні агентства: Закон України // Відомості Верховної Ради України. — 1995. — № 13. – Ст.324.
Про порядок висвітлення діяльності органів державної влади та органів місцевого самоврядування засобами масової інформації: Закон України // Відомості Верховної Ради України. – 1997. — № 49. – Ст.124.
Короткий В.П. Українська журналістика в контексті світової // 3б. наук. пр. / За заг. ред. проф. В. І. Шкляра. — К.: Центр вільної преси, 1999. — Вип. 3. – С.27-31.
Про додаткові заходи щодо безперешкодної діяльності засобів масової інформації, подальшого утвердження свободи слова в Україні: Указ Президента України від 9 грудня 2000 року // Офіційний вісник. — 2000. -№ 50. — Ст.2152.
Про внесення змін до постанови Кабінету міністрів України від 15 березня 1999 р. № 377: Постанова Кабінету міністрів України від 26 вересня 2001 р. // Урядовий кур’єр. — 2001. — № 177. — С.13.
Засоби масової інформації і вибори. Б.м.: Таsіс, 1995. – 208с.
Косарчук В.П., Сильницький Ю.В. Організація роботи органів державної податкової служби із засобами масової інформації. – Х.: Фактор, 2003. – 72с.
Недбайло П.Е. Система юридических гарантий применения советских правовых норм // Правоведение.- 1971.-№ 3.- С. 43-53.
Про затвердження Положення про податкову інформацію в державній податковій службі України: Наказ ДПА України від 2 квітня 1999 року № 175.
Про зміцнення взаємовідносин з засобами масової інформації: Наказ ДПА № 12 від 12 січня 2001 р.
Про додаткові заходи щодо безперешкодної діяльності засобів масової інформації: Наказ ДПА України від 19 грудня 2001 р. № 509.
Щодо безперешкодної діяльності засобів масової інформації: Наказ ДПА України від 26 грудня 2002 р. № 610.

referat-ok.com.ua

Організаційно — правові засади здійснення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

ВСТУП

РОЗДІЛ 1

СОЦІАЛЬНО — ПРАВОВА ХАРАКТЕРИСТИКА ДЕРЖАВНОГО КОНТРОЛЮ ЗА ПРАВОЗАСТОСОВЧОЮ ДІЯЛЬНІСТЮ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ

1.1.Сутність та загальна характеристика правозастосовчої діяльності податкових органів

1.2. Законність та інші вимоги до прийняття рішень під час правозастосовчої діяльності податкових органів

1.3.Поняття та призначення контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

1.4.Нормативно-правове забезпечення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 1

РОЗДІЛ 2

ОРГАНІЗАЦІЯ КОНТРОЛЮ ЗА ПРАВОЗАСТОСОВЧОЮ ДІЯЛЬНІСТЮ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ

2.1. Принципи та організаційно-правові форми і методи здійснення контролю за діяльністю податкових органів

2.2. Сутність та призначення внутрівідомчого контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

2.3. Контроль як засіб забезпечення дисципліни і законності під час правозастосовчої діяльності податкових органів

2.4. Особливість організації громадського контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 2

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Розділи