Організаційно — правові засади застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов´язань платників податків

Вступ

Розділ1.СУТНІСТЬ непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків

1.1. Визначення та загальна характеристика непрямих методів

1.2. Міжнародний досвід застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків

Висновкидо розділу 1

РОЗДІЛ 2.ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ НЕПРЯМИХ МЕТОДІВ У ВИЗНАЧЕННІ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ В УКРАЇНІ

2.1. Стан нормативно-правового регулювання непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні

2.2.Організація проведення перевірок із застосуванням непрямихметодів

Висновки до розділу 2

Розділ3.Організація діяльності податкових органів із застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань

3.1.Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу економічного аналізу

3.2.Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу грошового обігу

3.3.Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу власного капіталу

3.4.Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу моніторингу витрат і доходів

3.5.Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу зіставлення

3.6. Шляхи удосконалення податкового законодавства щодо застосування непрямих методів для визначення податкових зобов’язань

Висновки до розділу 3

ВИСНОВКИ

ДОДАТКИ

Список використаних джерел

ВСТУП

Актуальність теми. Дисертаційне дослідження зумовлено нагальною потребою розробки адміністративно-правового забезпечення діяльності органів державної податкової служби України щодо протидії протиправним проявам суб’єктів господарювання в ухиленні від сплати податків.

У дисертації подано теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової проблеми, що виявляється в організаційно-правових засадах застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків.

Важливим й актуальним завданням на сучасному етапі соціально-економічного розвитку країни є удосконалення організаційно-правового регулювання оподаткування реальних доходів фізичних та прибутків юридичних осіб. Згідно з чинним законодавством виявити реальні доходи та прибутки традиційними методами перевірок дуже складно. Разом з тим “тінізація” фінансових ресурсів особами, що використовують різні схеми ухилення від оподаткування, супроводжується отриманням суттєвих тіньових доходів. Внаслідок цього бюджет втрачає значні податкові надходження.

Застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань платників податків є одним із ефективних правових механізмів щодо виведення з “тіні” значних фінансових ресурсів, дозволить збільшити доходи держави та підвищити справедливість при визначенні податкових зобов’язань платників податків.

В Україні двічі намагалися запровадити непрямі методи для визначення податкових зобов’язань платників податків. Останній раз непрямі методи було запроваджено Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ. Але Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 22.06.2004 р. № 1830-ІV застосування непрямих методів знову було зупинено, до розробки Методики визначення суми податкових зобов’язань за непрямими методами та затвердження її відповідним законом. На сьогодні такої Методики не існує, і відповідно непрямі методи для визначення податкових зобов’язань платників податків не застосовуються.

Ця проблема є однією із найбільш складних, тому вона є предметом дискусій та всебічного наукового аналізу. Теоретико-методологічне підґрунтя дослідження проблем організації і здійснення фінансового контролю органами державної податкової служби України, визначення і формування теоретико-прикладних аспектів застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань платників податків становлять наукові праці таких вітчизняних учених: В. Авер’янова, С. Алексашенко, В.Білоуса, О.Василика, О.Вишнякова, В.Завгороднього, Ю. Іванова, М. Камлика, М.Коваля, Н. Кучерявенко, Т.Мацелик, П.Мельника, К. Павлюка, В.Поповича, М. Поповича, Л.Савченко, А.Соколовської, В.Шкарупи та інших. Однак поза увагою дослідників залишилося питання правового регулювання та застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до плану кафедри адміністративного та господарського права юридичного факультету Запорізького національного університету щодо наукових досліджень на 2003–2008 рр. – “Основні напрямки реформування законодавства України у контексті європейської інтеграції” (номер державної реєстрації 0104U004048), а також у межах плану науково-дослідної роботи кафедри адміністративного та фінансового права Національного університету державної податкової служби України “Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657). Тема дослідження узгоджується з п.п. 4.2, 4.3 Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом ДПА України №160 від 07.04.2003 року.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає у тому, щоб на основі врахування досягнень юридичних й економічних наук, аналізу вітчизняного і міжнародного законодавства та практики його застосування розробити організаційно-правові заходи регулювання суспільних відносин, пов’язаних із застосуванням непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні.

Для досягнення цієї мети було поставлено такі завдання:

–визначити стан правового регулювання суспільних відносин, пов’язаних із застосуванням непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні;

охарактеризувати непрямі методи в оподаткуванні;
проаналізувати міжнародний досвід щодо особливостей застосування непрямих методів;
дослідити процес організації застосування непрямих методів в Україні;
з’ясувати способи та засоби виявлення прихованих доходів платників податків;
здійснити аналіз діяльності податкових органів щодо застосування окремих методів визначення податкових зобов’язань (методу економічного аналізу; методу розрахунку грошового обігу; методу власного капіталу; методу моніторингу витрат і доходів; методу зіставлення);
визначити шляхи удосконалення податкового та іншого законодавства щодо застосування непрямих методіву визначенніподаткових зобов'язань платників податків в Україні.

Об’єктом дослідженняє суспільні відносини, що виникають у зв’язку із застосуванням непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків.

Предметом дослідженняє наукові розробки, теоретичні ідеї щодо впровадження нормативно-правових актів, які регулюють порядок застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків, правові норми чинного законодавства України у сфері оподаткування, міжнародний досвід, а також практика їх застосування податковими органами.

Методи дослідження.Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність загальнонаукових і спеціально-юридичних методів дослідження. Домінуючим є загальнонауковий діалектичний метод пізнання, що полягає у дослідженні єдності та взаємодії суспільних явищ. Використання зазначеного методу дозволило розкрити сутність непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків (підрозділи 1.1, 1.2, 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5) та забезпечити проведення аналізу фінансово-правових явищ і процесів у їх розвитку, взаємозв’язку та взаємозалежності.

У контексті з’ясування історичних аспектів суспільних відносин щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків використовувались історико-правовий і формально-логічний методи (підрозділи 1.1, 1.2, 2.1, 2.2).

У процесі вивчення досвіду правового регулювання застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків зарубіжних країн застосовувався метод порівняльно-правового аналізу та поєднання кількісного й якісного аналізу(підрозділи 1.2, 2.1).

Логіко-семантичний метод сприяв розкриттю сутності та удосконаленню поняття “непрямі методи”(підрозділ 1.1).

Застосовуючи системно-структурний метод було розкрито сутність та здійснено класифікацію непрямих методів з визначення податкових зобов'язань платників податків (підрозділи 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5).

Теоретичні та емпіричні джерела дослідження становлять нормативно-правові акти у сфері оподаткування, аналітичні та звітні матеріали Міністерства фінансів України, органів державної податкової служби України, Міністерства економіки України, Державного комітету статистики України, праці вітчизняних і зарубіжних науковців, матеріали кримінальних справ, рішення та вироки судів та безпосередній досвід автора дослідження.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у тому, що дисертація є одним із перших комплексним дослідженнямпроблем застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні. У результаті проведеного дослідження сформульовано ряд нових теоретичних положень, обґрунтовано висновки, рекомендації та пропозиції щодо удосконалення чинного податкового законодавства України.

Найбільш істотними результатами дослідження, що зумовлюють його новизну та визначають внесок автора у розроблення зазначеної проблематики, є такі положення та висновки:

уперше:

узагальнено, на основі комплексного аналізу еволюції теорій та поглядів, роль застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків, доцільність та межі їх використання при розробці національної податкової політики, що зумовлює врахування таких зовнішніх факторів, як стан податкового клімату в інших країнах, а також досвід і перспективні напрями податкових реформ за кордоном та в Україні;
наведенохарактеристику основних видів непрямих методів щодо податкових зобов’язань платників податків в Україні;
дано авторське визначення понять “непрямі методи визначення податкових зобов’язань”; “податкова перевірка”; “спільний дохід сім’ї”.
доповненоіснуючий перелік непрямих методів такими їх видами: “метод власного капіталу”; “метод моніторингу витрат і доходів”; “метод зіставлення”.
сформульованопропозиції щодо внесення змін до таких законів України “Про порядок погашення зобов’язань перед бюджетами та державними цільовими фондами”, “Про оподаткування прибутку підприємств”, “Про податок з доходів фізичних осіб” та проекту Податкового кодексу України перерахованих визначень;
доведенонеобхідність чіткого визначення непрямих методів, які застосовуються при визначенні податкових зобов’язань платників податків та механізму їх правового регулювання у Податковому кодексі України;
визначенонапрями вдосконалення правового регулювання застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні з урахуванням набутого позитивного досвіду таких зарубіжних країн, як Австралія, Данія, Італія, Канада, Німеччина, США, Франція;

удосконалено:

– методику застосування загальних правил визначення об’єкта оподаткування щодо непрямих методів визначення податкових зобов’язань;

– класифікацію непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків залежно від певних обставин контрольно-перевірочної діяльності податкових органів;

– механізм правового регулювання непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні;

дістало подальший розвиток:

– використання податковими органами України методики визначення податкових зобов’язань за непрямими методами, а саме:обґрунтування методів економічного аналізу, розрахунку грошового обігу, власного капіталу, моніторингу витрат та доходів, методу зіставлення при визначенні податкових зобов’язань платників податків.

Практичне значення одержаних результатів роботиполягає в тому, що вони становлять як науково-теоретичний, так і практичний інтерес:

– у науково-дослідній сфері – положення та висновки дисертації можуть бути основою для подальшої розробки правових питань щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків;

– у правотворчості – для вдосконалення та розвитку податкового законодавства, що визначає систему, види, підстави та порядок застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків, консолідації відповідних норм податкового законодавства в законотворчому процесі, пов’язаному з розробкою проекту Податкового кодексу України на етапі загального реформування податкової системи України;

–у правозастосовній діяльності – використання одержаних результатів дозволить покращити практичну діяльність органів державної податкової служби України з розширення бази оподаткування, стягнення податків і наповнення бюджетів усіх рівнів (акт впровадження від 24.12.2007 р.) [додаток А];

– у навчальному процесі – матеріали дослідження використовуються у навчальному процесі Національного університету державної податкової служби України при розробці лекційного курсу з дисциплін “Адміністративне право” та “Адміністративний процес”, а також при підготовці навчально-методичних матеріалів з навчального курсу “Адміністративне право” та “Адміністративний процес” (акт впровадження від 21.12.2007 р.)[Додаток Б].

Особистий внесок здобувача. Наукове дослідження проведено особисто автором. Пропозиції та положення дисертації ґрунтуються на власних дослідженнях здобувача, критичному аналізі наукових і нормативних джерел.

Для аргументації окремих положень роботи використовувалися праці інших учених, на які обов’язково зроблено посилання. Ідеї та розробки, які належать співавторам у дисертації, не використовувалися.

Апробація результатів дисертації.Основні висновки, сформульовані в дисертації, доповідалися і обговорювалися на засіданні кафедри адміністративного та господарського права Запорізького національного університету. Окремі теоретичні та практичні положення роботи доповідалися автором на Міжнародній науково-практичній конференції “Актуальні питання реформування правової системи України” (червень, 2006р., м.Луцьк); Всеукраїнській науково-практичній конференції з адміністративного права “Перспективи та проблеми адміністративної реформи в Україні” (березень, 2007р., м.Запоріжжя); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Формування правової держави в Україні. Проблеми і перспективи” (квітень, 2007р., м.Тернопіль).

Публікації. Результати дисертаційного дослідження висвітлено у п’яти публікаціях без співавторства, зокрема: в чотирьох статтях у наукових фахових виданнях, а також у одному збірнику тез науково-практичних конференцій.

Структура та обсяг дисертації.Дисертація складається зівступу, трьох розділів, що включають десять підрозділів, висновків, списку використаних джерел. Обсяг дисертації становить 199сторінок, з яких: 175– основний текст, додатки – 12 сторінках, список використаних джерел – 12 сторінок (114 найменувань).

РОЗДІЛ ІСУТНІСТЬ НЕПРЯМИХ МЕТОДІВ У ВИЗНАЧЕННІ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ

1.1. Визначення та загальна характеристика непрямих методів

Навколо питання використання непрямих методів виникає багато дебатів. Та це й зрозуміло, адже тут відбувається зіткнення протилежних інтересів. З одного боку – інтереси контролюючих органів, зацікавлених у збільшені податкових надходжень за рахунок усунення приховування доходів, з іншого – інтереси платників податків, зацікавлених у зменшенні податкового тягаря та збільшенні прибутку підприємства. Зрозуміло, що іноді особиста зацікавленість іде всупереч чинному законодавству [1].

Якщо при визначенні податкових зобов’язань платника податків враховувати тільки дані декларацій та облікових книг, то платник може навмисно занизити свої податкові зобов’язання і подати інформацію, яка не свідчить про його дійсний фінансовий стан. У разі неподання декларації або існування великої кількості помилок у декларації суб’єкта підприємницької діяльності, податковий орган повинен мати методи та засоби стосовно визначення бази оподаткування. Тобто, коли існують сумніви щодо отриманих платником доходів і понесених витрат, а також є підозра стосовно приховування доходів від оподаткування, податковий ревізор-інспектор може застосувати непрямі методи для відстеження фінансових операцій платника [2].

Економічно розвинені демократичні країни, що мають давні традиції побудови відносин між громадянським суспільством і державою на правових засадах, прийшли до необхідності у застосуванні непрямих методів в оподаткуванні, тобто, в широкому розумінні – методів обчислення належних до сплати податків з використанням додаткових, інших ніж документи податкового обліку, джерел даних про фактичний розмір об’єкта оподаткування платника [3, с. 102].

Так само, як і у інших країнах, податкове законодавство України надає право працівникам податкових адміністрацій збирати інформацію, визначати дохід платника, що підлягає оподаткуванню, і проводити відповідні донарахування.

Основним нормативно-правовим актом, що регулює відносини, пов’язані із застосуванням непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків, є п. 4.3 ст.4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ [4]. Зазначений Закон не дає визначення поняття “непрямі методи”. Таке поняття було визначено Методикою визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами, що була затверджена Постановою КМ України “Про затвердження Методики визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами” від 27.05.2002р., № 697 (далі – Методика № 697), яка була розроблена для виконання норм цього закону. У п.2 було дано таке визначення цього поняття: “під непрямими методами визначення сум податкових зобов’язань платників податків розуміється визначення сум їх податкових зобов'язань за оцінкою витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку, збору (обов’язкового платежу) відповідно до закону. При цьому оцінка елементів податкових баз здійснюється за допомогою інформації, одержаної з джерел інших, ніж звітність або первинні документи” [5]. Методика № 697 була скасована Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”від 22.06.2004 р. №1830-IV. Тому на сьогодні поняття “непрямі методи” на законодавчому рівні не існує.

Значну увагу застосуванню непрямих методів податкових перевірок приділено у проекті Податкового кодексу України. Дане питання розглядалося і як окрема норма у статтях Кодексу, і як елемент визначення об’єктів оподаткування [6]. На жаль, автори не дають визначення поняття “непрямі методи”, а лише пропонують методику і порядок визначення доходів, об’єктів оподаткування та бази оподаткування за непрямими методами для всіх платників податків.

Відповідно до проекту Податкового кодексу України: “…визначені за непрямими методами доходи та/або база оподаткування та/або об’єкти оподаткування платника податків використовуються органами державної податкової служби для проведення розрахунку податкового зобов’язання або коригування окремих показників податкової звітності” [6].

Для визначення категорії “непрямі методи”розтлумачимо поняття цих слів. У буквальному смислі “непрямий” – означає:1) який не стосується прямо, безпосередньо чого-небудь, не зв’язаний з основним; не безпосередній; 2) який здійснюється, відбувається не безпосередньо, а з проміжними періодами, етапами [7, с.552]. “Непрямі методи” – це такі, які встановлюють що-небудь не безпосередньо, а через проміжні обставини [8, с.299].

Метод –(грецькою methodos– шлях дослідження, вчення) прийом або система прийомів, що застосовується в певній галузі діяльності [ 7, с. 473]. Як стверджує В.П. Кохановський, “Метод–сукупність певних правил, прийомів, норм пізнання і дії. Основна функція методу – організація і регуляція будь-якої діяльності” [9, с. 285].

На нашу думку, “непрямі методи визначення сум податкових зобов’язань платників податків” – це методи відстеження операцій господарської діяльності платника податків та/або діяльності фізичних осіб, які базуються на отримані інформації з джерел, до яких не входять звіти, декларації та інші документи, які надає платник податків, з метою визначення вірогідного доходу і розміру податкових зобов’язань.

У свою чергу, прямі методи – це методи визначення податкових зобов’язань, при застосуванні яких до уваги береться інформація з податкових декларацій, правильність складання яких визначається на підставі облікових регістрів, звітів, записів і документів, що надає платник податків [10, с. 41].

Відмінність між прямими і непрямими методами можна визначити так:

–прямі методи використовують інформацію, що безпосередньо пов’язана з даними податкових декларацій. Результати перевірки отримуються на підставі бухгалтерських книг, звітів, записів і документів, що надає платник податків;
– непрямі методи використовують інформацію, що безпосередньо не пов’язана з даними податкової декларації та вимагають систематичного відслідковування операцій діяльності платника для обчислення доходу, про який не звітовано [2].

Застосування непрямих методів теоретично, через своє зовнішнє різноманіття, ґрунтується на двох загальних положеннях діалектичного матеріалізму:

–поняття необхідного причинно-наслідкового зв’язку проявляється у наступній конструкції: “щоб здійснити витрати, потрібно мати відповідні доходи”,

–положення про те, що, здебільшого, дії суб’єктів визначаються об’єктивними умовами навколишнього середовища та його законами.

Дане положення реалізується практично у процесі застосування методів математичної статистики та економічного аналізу [11, с.38]. Тому застосування непрямих методів має логічний і науковий характер.

Метою проведення перевірки платника податків із застосуванням непрямих методів є виявлення усіх його доходів – відображених і не відображених у поданих для перевірки документах.

Під непрямими методами визначення об’єктів оподаткування потрібно розуміти комплекс заходів, що здійснюються податковими органами, спрямованих на:

–отримання детальної інформації щодо господарської діяльності платника, яка свідчить про наявність у об’єкта оподаткування певних податків, з інших, ніж його звітність, або бухгалтерські документи, джерел;

–ретельний аналіз і вивчення здобутих відомостей;

–розрахунокдійсних податкових зобов’язань на підставі здобутих і проаналізованих відомостей;

–залучення платника до сплати відповідних податків.

Джерелами такої інформації можуть виступати:

– рух коштів по рахунках банківських установ;

– аналіз банківських депозитів;

– результати зустрічних перевірок третіх підприємств;

– відомості постачальників або споживачів;

– результати вивчення ринкової кон’юнктури;

–аналіз показників діяльності платника залежно від галузі господарства, в якій він працює;

– вивчення руху коштів на рахунках фіктивних підприємств;

– інше [12, с. 143].

При перевірці непрямими методами використовуються факти і докази, що безпосередньо не вказані у документах, які платник надає для підтвердження даних податкової декларації. Це вимагає:
– ретельного й уважного обстеження діяльності платника, пов’язаної зі сплатою податків;

– уважного використання інформації, яка відсутня у декларації та бухгалтерських і супроводжуючих записах, книгах, звітах платника податків;
– надання певної уваги інформації від третіх осіб.

Доцільність використовування непрямих методів І. Славюк вбачає за таких обставин:

– документи, необхідні для перевірки платника, відсутні або якість бухгалтерського та податкового обліку незадовільна;

дохід, що задекларовано, не відповідає рівню життя засновників підприємства;
дохід, що задекларовано, не відповідає господарчій діяльності платника податків;
– платник постійно звітує про збитки або незначний дохід протягом тривалого часу;

– більшість операцій здійснюється за готівку [2].

У проекті Податкового кодексу України непрямі методи запропоновано застосовувати в разі, коли:

–платник податків проводить підприємницьку діяльність без державної реєстрації як суб’єкт підприємницької діяльності;

–платник податків не подав у встановлені строки податкову декларацію і не веде обліку або не подає визначені законодавством первинні документи;

–у платника податків наявні активи, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження коштів або майна, використаних для придбання таких активів;

–платником податків понесені витрати, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження активів, використаних для здійснення таких витрат;

–органом державної податкової служби виявлено факт недостовірності даних, повідомлених платником податків, щодо джерел походження коштів, майна або інших активів[6].

Потрібно зауважити, що у зазначених вище пропозиціях не взято до уваги такі обставини, як не встановлення фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи. Ці обставини при організації перевірки таких СПД створюють труднощі для співробітників органів ДПС України. Коли є інформація, що суб’єкт підприємницької діяльності веде господарську діяльність, допомагає формувати податковий кредит з ПДВ іншим СПД, отримує готівку з банківських рахунків за псевдоугодами та водночас не знаходиться за містцем реєстрації, та його фактичне місце знаходження встановити не можна, то непрямі методи виступають як один із небагатьох способів встановити реальний обсяг господарської діяльності СПД та донарахувати відповідні податкові зобов’язання.

При розробці проекту закону щодо застосування непрямих методів доцільно було б передбачити повний перелік обставин, за якими податкові органи мають право визначати податкові зобов’язання за непрямими методами. На нашу думку, доцільно застосовувати непрямі методи за наступними обставинами:

платник податків здійснює підприємницьку діяльність без державної реєстрації як суб’єкт підприємницької діяльності;
не встановлення фактичного місцезнаходження платника податків;
платник податків не подав у встановлені строки податкову декларацію, не веде бухгалтерського та податкового обліку або їх ведення незадовільно, не подає визначені законодавством первинні документи;
у платника податків наявні активи, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження коштів або майна, використаних для придбання таких активів;
платником податків понесені витрати, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження коштів, використаних для здійснення таких витрат;
дохід, що задекларовано, не відповідає рівню життя засновників підприємства;
дохід, що задекларовано, не відповідає змісту та обсягу господарчої діяльності платника податків;
платник постійно звітує про збитки або незначний дохід протягом тривалого часу;
органом державної податкової служби виявлено факт недостовірності даних, повідомлених платником податків, щодо джерел походження коштів, майна або інших активів.

Використання непрямих методів для визначення доходу є ефективним засобом роботи органів податкової служби. Потрібно розуміти, що непрямі методи не є:

– містичною оцінкою незаявленого платником податків доходу;

– здогадками або побажаннями податкових інспекторів;

– оподаткуванням надходжень, які насправді оподаткуванню не підлягають (готівкові та безготівкові заощадження, позички, кредити тощо).

Непрямі методи є:

– уважним і обережним розслідуванням діяльності платника податків, пов’язаної з оподаткуванням;

– обережним використанням інформації про доходи або витрати платника податків, яка не міститься у декларації чи обліку;

– систематичною реконструкцією операцій платника податків для визначення його податкових зобов’язань [2].

Непрямі методи перевірки передбачають отримання побічних доказів чи підтвердження суми доходу за допомогою оцінки величини фактичної вартості майна, суми банківських вкладів тощо.

Враховуючи викладене вище, застосовуючи під час перевірки непрямими методи, перевіряючий повинен:

– визначити фінансові операції платника;

– відстежити всі операції для визначення витрат і джерел походження доходу;

– зробити висновки на підставі вказаного вище [13, с. 29-31].

Якщо загальні доходи платника у звітному році (як доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, так і доходи, не пов’язані з зазначеною діяльністю) перевищують валовий дохід, зазначений у декларації, то існує три можливості надмірних витрат:

– заниження розміру доходу від здійснення підприємницької діяльності, який вказується в декларації;

– надмірні витрати, пов’язані із підприємництвом, що призводять до збитків у декларації та фінансуються за допомогою позик, подарунків або інших джерел надходження, не пов’язаних із підприємницькою діяльністю;

– невизначені джерела надходжень, що можуть:

а) підлягати оподаткуванню;

б) бути звільненими від оподаткування [2].

Методикою № 697 було передбачено визначення податкових зобов’язань платників податків з використанням:

1) метод економічного аналізу;

методу розрахунку грошових надходжень;
методу контролю витрат і доходів СПД – фізичних осіб;
Методу аналізу інформації про доходи і витрати платників податків.

Метод економічного аналізубазувався на взаємозв’язку і взаємозалежності різних економічних показників (валові доходи, валові витрати та інші), що характеризують господарську діяльність платника податків, і застосовується для оцінки таких елементів податкової бази:

–обсягів виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг), що розраховуються, виходячи з характеристики стану виробничих потужностей, кількості використаних сировини, матеріалів, електричної і теплової енергії, води, тари, чисельності працівників, розміру виплаченої заробітної плати й інших елементів витрат виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг), а також кількості отриманих марок акцизного збору, виданих податкових векселів, що підтверджують зобов'язання зі сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), і інших показників;

–матеріальних і нематеріальних витрат, при розрахунку яких можуть використовуватися експертна оцінка і висновки відповідних уповноважених органів;

–приросту активів платника податків, що визначається внаслідок перевірки наявності і порівняння активів у процесі проведення господарської діяльності такого платника податків;

–витрат на оплату праці, що визначаються, виходячи з встановленої участі працівників у господарській діяльності платника податків, підтверджених документально, чи на підставі письмових пояснень працівників про фактично отримані доходи;

–валових доходів і валових витрат, що розраховуються з урахуванням оцінки інформації про проведення господарської діяльності платника податків, отриманих з інших джерел відповідно до законодавства;

–обсягів реалізації і придбання продукції, що можуть також розраховуватися на підставі аналізу інвентаризації запасів цієї продукції на початку і в кінці звітного періоду.

Метод розрахунку грошових надходженьбазувався на визначенні показника доходів, отриманих платником податків від проведення господарської діяльності. Для розрахунку цього показника використовується інформація про надходження засобів на банківські рахунки платника податків, що підтверджується банківськими документами, і інша інформація (документи), що підтверджують одержання засобів платником податків.

Метод контролю витрат і доходів СПД – фізичних осіб,базувався на аналізі показників (доходи, витрати та інші), що характеризують підприємницьку діяльність СПД – фізичної особи. Якщо органи ДПС України встановлюють перевищення суми витрат СПД – фізичної особи, над сумою задекларованого доходу і такий СПД – фізична особа, не підтверджує чи документально відмовляється надати інформацію щодо джерела такого доходу, орган державної податкової служби визначає суму перевищення для включення її в базу оподатковування.

Метод аналізу інформації про доходи і витрати платників податківбазувався на оцінці інших елементів податкової бази, що можуть визначатися органами ДПС на підставі оцінки інформації, передбаченої пунктами 6 і 7 Методики № 697 [5].

У проекті Податкового кодексу України передбачено застосування наступних непрямих методів:

1) економічного аналізу;

2) спостереження

3) аналогії;

4) контролю витрат та доходів платників податків – фізичних осіб.

Метод економічного аналізумало чим відрізняється від аналогічного методу, запропонованого Методикою № 697 та базується на взаємозв’язку і взаємозалежності різних економічних показників (доходи, витрати тощо), які характеризують господарську діяльність платника податків, і застосовується для проведення оцінки елементів об’єкта оподаткування, якими є:

– обсяги виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), які розраховуються, виходячи з характеристики стану виробничих потужностей, кількості використаної сировини, матеріалів, електричної і теплової енергії, води, тари і продукції, оздоблення, розмірів торгових націнок (знижок), залишків товарно-матеріальних цінностей, чисельності працівників, розміру виплаченої заробітної плати та інших елементів витрат виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), а також кількості отриманих марок акцизного податку, виданих податкових векселів, що підтверджують зобов’язання із сплати податків, зборів та інших показників;

–витрати, пов’язані з придбанням матеріальних та нематеріальних активів, при визначенні вартості яких може використовуватися експертна оцінка та висновки відповідних уповноважених органів;

–приріст активів платника податків, який визначається внаслідок перевірки наявності та порівняння активів у процесі провадження господарської діяльності такого платника податків;

–витрати на оплату праці, які визначаються органом державної податкової служби, виходячи з документів, що підтверджують трудові відносини з працівниками та отримання ними заробітної плати, інших видів заохочень і виплат, або на підставі письмових заяв таких працівників про фактично отримані доходи від цього платника податків;

–доходи і витрати, які обчислюються з урахуванням результатів проведення оцінки інформації про провадження господарської діяльності платника податків, отриманої з інших джерел згідно із законодавством;

–обсяги реалізації та придбання продукції, які можуть також розраховуватися на підставі результатів аналізу інвентаризації запасів такої продукції на початок та кінець звітного періоду, а також на підставі спостереження обсягів виробництва, придбання та реалізації товарів (робіт, послуг) та обстеження місць провадження діяльності;

–доходи та витрати інших платників податків, які провадять діяльність у таких самих чи подібних з платником податків умовах.

Метод спостереженнявикористовується для визначення реальних обсягів грошових надходжень та реалізованих товарів, робіт (послуг) платниками податків, які здійснюють готівкові операції. Порядок здійснення спостереження визначається Кабінетом Міністрів України.

За методом аналогій доходи та/або база оподаткування та/або об’єкти оподаткування визначаються на рівні доходів та/або бази оподаткування та/або об’єктів оподаткування цього платника податку, збору у попередньому податковому періоді або відповідному податковому періоді минулого податкового року з урахуванням інфляції та інших факторів (сезонність виробництва, тривалий цикл виробництва тощо), що впливають на розмір доходів та/або бази оподаткування та/або об’єктів оподаткування, якщо фінансовий результат діяльності такого платника мав позитивне значення або на рівні доходів та/або бази оподаткування та/або об’єктів оподаткування іншого платника податків, який провадить діяльність у таких самих чи подібних з платником податків умовах.

Метод контролю за витратами та доходами платника податківбазується на результатах аналізу показників фактично отриманих доходів та понесених витрат таким платником податків.

При застосуванні методу контролю підлягають обчисленню та порівнянню:

а) понесені платником податків у періоді, що перевіряється та у попередніх податкових періодах витрати, самостійно визначені таким платником податків або виявлені органом державної податкової служби;

б) отримані платником податків у періоді, що перевіряється та у попередніх податкових періодах доходи, самостійно задекларовані таким платником податків або визначені його податковим агентом у розрахунку;

в) активи платника податків.

Порівняння здійснюється шляхом зменшення суми витрат платника податків, понесених у звітному періоді, що перевіряється, на суму отриманих таким платником податків доходів, отриманих у цьому ж звітному періоді.

У разі, коли видатки перевищують доходи, платник податків повинен подати пояснення. Якщо платник податків їх не надасть та не підтвердить їх документально, на вимогу органу державної податкової служби оподатковуваний дохід (об’єкт оподаткування) платника податків збільшується на суму перевищення витрат платника податків над його доходами [6].

Працівники аналітичного центру “Академія”стверджують, що в законі необхідно чітко визначити весь інструментарій методів непрямого визначення податкових зобов’язань платників податків, а також чітко визначити категорії платників податків та обставин, щодо яких повинен застосовуватися той чи інший метод непрямого визначення податкових зобов’язань. Чіткі й конкретні правила застосування методів непрямого визначення податкових зобов’язань повинні базуватися на функціональних особливостях цих методів, що буде унеможливлювати: хибне або довільне використання цих методів податковими органами; неправомірний тиск на платників податків; незаконне втручання в господарську діяльність і приватне життя громадян; зловживання посадовим становищем [14].

У зв’язку з цим запропоновано розширити інструментарій методів непрямого визначення податкових зобов’язань, зокрема, вивчити можливості доповнення його такими методами:

методом аналізу інформації про доходи і витрати платників податків;
обліково-статистичними методами;
методом спеціальних розрахункових показників;
методом стереотипів;
методом оцінки чистої вартості майна;
методом розрахунку касового дефіциту;
методом розрахунку грошового обороту;
методом розрахунку покриття витрат;
методом коригуючих показників.

Застосуванняметоду економічного аналізу, визначеного авторами, ні чим не відрізняється від запропонованого раніше Методикою № 697 та проектом Податкового кодексу України методу економічного аналізу.

Метод розрахунку грошових надходженьсхожий з тим, що був запропонований Методикою № 697, базується на визначенні показника доходів, одержаних платником податків від здійснення господарської діяльності.

Метод аналізу інформації про доходи і витрати платників податків аналогичний запропонованому у Методиці № 697 та проекті Податкового кодексу України.

Сутність обліково-ститистичних методів полягає в тому, що доходом платника вважаються як мінімум його витрати. Це логічно, але некоректно, оскільки встановлюється лише частина доходу. Цей метод використовується в Естонії, проте був скасований у Німеччині та Франції. Обліково-статистичні методи базуються на вивченні масових статистичних закономірностей. Найбільш точна оцінка з використанням даних методів може бути надана прихованій виробничій діяльності, тобто діяльності, яка здійснюється на законних підставах, але не декларується.

Метод специфічних індикаторів пов’язаний з використанням якогось одного показника, що відображає рівень економічної діяльності.

Метод банківських внесківбазується на тому принципі, що всі надходження на рахунки платника податків у вітчизняних і закордонних банках є доходом.

Метод товарних потоківполягає в тому, що товарний потік формується для найважливіших продуктів і товарних груп. Мета методу полягає в побудові специфічної балансової моделі та виявленні слабких місць у наявній інформаційній базі.

Метод за показником зайнятості (італійський метод). Проводиться обстеження витрат робочої сили. Первинні дані отримуються в результаті спеціально організованого обстеження домашніх господарств на підставі випадкової вибірки. Питання, що задаються під час обстеження, стосуються кількості годин, які відпрацювали опитувані в тій чи іншій галузі. Отримана інформація перераховується в середні людино-дні за галузями народного господарства. Під час використання податковими службами цих узагальнених за галузями даних виявляються розбіжності між підприємством, що перевіряють, та отриманими статистичними даними.

Метод спеціальних розрахункових показників. Спеціальними розрахунковими показниками називають аналітичні показники, отримані на основі звітних даних або інших джерел інформації з метою зменшення або усунення впливу чинників, пов’язаних з приховуванням доходу.

Метод стереотипів розрахований на пошук незвичайних залежностей між економічними показниками, які відображають внутрішню структуру і зовнішні зв’язки події злочину (приховування доходу) і досить рідко зустрічаються в звичайних умовах економічної діяльності.

Метод оцінки чистої вартості майнаефективний для виявлення у платника податків тіньових грошових коштів, прихованих доходів. Особливість методу полягає в тому, що для виявлення прихованих доходів не потрібні перевірка бухгалтерського обліку і визначення розмірів прибутку.

Основу методу становить припущення про те, що збільшення матеріального становища платника податків за певний період часу може відбутися лише за рахунок доходів, що підлягають оподаткуванню, неоподатковуваних доходів і разових грошових надходжень, якщо не здійснювалося актів розпорядження майном приватного характеру.

Метод розрахунку касового дефіцитуможе застосовуватися під час ревізії малих і середніх підприємств, в каси яких надходять готівкові грошові кошти, що враховуються в касовій книзі.

Основою вирахування касового дефіциту є те, що власник підприємства не може видати грошей більше, ніж є в наявності у касі.

Метод розрахунку грошового оборотуобмежується лише аналізом доходів і витрат. Основна ідея методу полягає в тому, що платник податків за даний період часу не може витратити або накопичити грошей більше, ніж він отримує від доходів та інших джерел.

Під час методу розрахунку покриття витрат співставляються фактично проведені наявні платежі з тими сумами коштів, що були у особи, яка перевіряється.

Метод коригуючих показниківполягає у співставленні економічних показників з чинниками зовнішнього середовища, в якому функціонує підприємство [14].

Аналізуючи зазначені вище непрямі методи можна зазначити, що щодо деяких методів думки авторів співпадають, а щодо деяких кожен має свою позицію. На нашу думку всі зазначені вище непрямі методи заслуговують на увагу, але при більш детальному аналізі бачимо, що деякі методи дублюють один другого. Так, метод коригуючих показників, обліково-статистичний метод, метод спеціальних розрахункових показників є складовою методу економічного аналізу. Метод розрахунку касового дефіциту, метод розрахунку грошового обороту, метод розрахунку покриття витрат, метод спостереження можна віднести до одного методу тощо.

На нашу думку, найбільш доцільно для визначення податкових зобов’язань платників податків застосовувати такі непрямі методи:

метод економічного аналізу;

2) метод грошового обігу;

3) метод власного капіталу;

4) метод моніторингу витрат і доходів;

5) метод зіставлення.

Об’єкти оподаткування можуть бути визначені з використанням як одного, так і декількох методів. Наприклад, метод економічного аналізу та метод грошового обігу тощо. Більш детально на цих методах зупинимось у розділі 3 дисертаційного дослідження.

При виявленні причин приховування доходів доцільно погодитися з думкою В.Т. Білоуса, що “складне фінансове становище українських підприємств викликане недосконалою кредитно-фінансовою політикою і чинною системою оподаткування. Остання передбачає оподаткування не тільки виробничих, а й податкових витрат, чим штучно збільшує собівартість і знижує конкурентоспроможність виробленої продукції чи наданих послуг, “вимиває” оборотні кошти підприємств і виштовхує підприємницьку діяльність у “тінь”. Саме закладені в системі оподаткування принципи “податки на витрати”та “податки на податки”призвели до того, що значна частина підприємницьких структур ухиляється від сплати податків, формуючи при цьому великомасштабний тіньовий готівковий капіталооборот”[15, с. 60].

Фактично, донарахування за непрямими методами є наслідком дії активної процесуальної моделі, в якій змагаються два протилежні положення: презумпції правильності висновків податкового органу, в якій, у прямому значенні, втілюються визнання публічності правозастосовного процесу і професійного досвіду представників податкового органу, у поєднанні (чи, навіть, без такого поєднання) з логічно і науково обґрунтованими розрахунками фактичного податкового зобов’язання платника. Платник має право висувати і доводити будь-які докази неправильності такого розрахунку або неоподатковуваності розрахованого об’єкта, використовуючи усі можливі способи тлумачення податкових норм. Результатом дії такої активної процесуальної моделі є пошук об’єктивної істини в цій конкретній справі, яка, фактично, відображає сприйняття через професійну (податкову та опосередковано судову практику) правосвідомість співвідношення сил податкового органу та платника, скориговує її на вплив громадської думки [16, с.38].

Необхідно зазначити, що не сприйняття непрямих методів в Україні має, значною мірою, психологічний характер відноситься до незвичного, в поєднанні з недовірою до показань свідків, викликаною недостатньо розробленою теорією доказів у сучасній правовій доктрині та практиці [17].

Водночас правозастосуванню непрямих методів в усіх країнах характерна певна “формулярність” правозастосовного процесу, що, безумовно, має суттєві переваги у вигляді стабільності процесуальної сторони ведення справи, що дозволяє більш слабкій стороні (уцьому випадку – платнику) найбільш повно реалізувати себе саме в активному пошуку доказів або їх тлумаченні [19-36]. Тому розмежування в теорії і закріплення напрактиці певних типових “непрямих методів” визначення податкового законодавства є об’єктивно необхідним і обумовленим процесом в Україні.

1.2. Міжнародний досвід застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків

У більшості країн світу податковим органам надані повноваження щодо здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог податкового законодавства. Платники самі визначають свої зобов’язання та справляють платежі до бюджетів. Кожний податковий орган має програму аудиторських перевірок для визначення правомірності сплати платниками податків за своїми зобов’язаннями. Здебільшого перевірка обмежується бухгалтерськими книгами та звітами. Однак, якщо, на думку інспекторів-ревізорів (аудиторів), звіти, бухгалтерські книги і облікові записи платника не є відповідним документом для відображення господарської діяльності платника, то доцільно застосувати непрямі методи для відстеження правильного розміру доходу, що оподатковується, і відповідних донарахувань [18].

Непрямі методи використовуються у таких країнах, як Австралія, Аргентина, Великобританія, Данія, Індія, Нова Зеландія, Німеччина, США, Уругвай, Франція, Чилі та багатьох інших, зокрема це члени Організації економічного співробітництва і розвитку [19, с. 23].

Податкове законодавство зазначених вище країн суттєво відрізняється від українського, однак непрямі методи широко використовуються у міжнародній практиці.

Вивчення зарубіжного досвіду показує, що питанням удосконалення діяльності у сфері оподаткування в економічно розвинених країнах приділяється значнаувага.

Податкова перевірка починається, коли декларація попадає в інспекцію. Бухгалтери надсилають її поштою. Співробітники контролюючих органів розбирають мішки з деклараціями й заносять дані в комп'ютер. Як правило, ці люди лише перевіряють, чи правильно цифра перенесена з однієї графи в іншу, і перераховують підсумкові показники. Виявивши помилку, перевіряючі самі вносять виправлення в декларацію, не зв'язуючись із платником податків. Якщо потрібно доплатити податок, йому надсилають відповідний рахунок [20, с. 267].

Для більшості фірм перевірка цим і обмежується. Але для деяких ні. Жодна податкова служба світу не може перевірити всіх платників податків. Тому використовують певні методи відбору кандидатів для ретельної перевірки.

Найпростіший спосіб– це випадкова вибірка. Наприклад, у Канаді відбір платників податків відбувається у два етапи. Спочатку комп’ютерна система вибирає довільно задану кількість компаній. Потім інспектор переглядає справи обраних підприємств і вирішує, кого потрібно перевіряти, а кого – ні [18].

Інший метод – відбір фірм, що належать до проблемних галузей, (наприклад, будівельні фірми). У великих проектах генеральний підрядник залучає безліч дрібних субпідрядників, з якими розрахунки, як правило, здійснюються готівкою. Багато субпідрядників приховують свої доходи. Тому було вирішено, що генеральний підрядник може включити у витрати суми, сплачені субпідрядникам, тільки після заповнення спеціальної форми для податкової інспекції. У цій формі вказується найменування субпідрядників, їхні реєстраційні номери й сплачені їм суми [21, с. 31].

Ще один спосіб вибору об’єкта – “сигнали”пильних громадян. У Канаді досить часто люди дзвонять у податкову інспекцію й повідомляють, що якась компанія, на їх думку, не платить податки. Всі такі дзвінки обов’язково перевіряються, жоден з них не залишається без уваги. Інспектор піднімає справу платника податків, щодо якого надійшла інформація, і якщо вона виявиться правдивою, то призначається перевірка [18].

Комп’ютерний спосіб відбору платників податків для перевірки застосовується у країнах Західної Європи й Північної Америки. Програмне забезпечення дозволяє швидко знайти всю інформацію про платника податків, навіть якщо вона зберігається в різних базах даних. Наприклад, відомості про доходи фізичної особи подають роботодавці, організатори лотереї; власники ресторанів звітують про отримання офіціантами чайових тощо. І якщо людина не задекларує всі ці доходи, то комп’ютерна система виявить розбіжності. У такому випадку не потрібно навіть проводити перевірку: інспектор має право відразу виписати рахунок на сплату податку, пені й штрафів[22, с.87].

Для розрахунку податків практично в будь-якій країні використають дані бухгалтерського обліку. Тому перевірка починається з первинних документів, поступово переходячи до аналізу системи обліку на підприємстві й ревізії бухгалтерських регістрів.

Для того щоб перевірити правильність нарахування й сплати податків, інспектор спочатку повинен переконатися, що платник податків дотримується принципів бухгалтерського обліку, тому що саме за даними бухгалтерського обліку розраховуються податки. Наприклад, розрахунок оподатковуваного прибутку розпочинають із бухгалтерського прибутку, який потім коректують відповідно до правил оподатковування. Інспектор може подивитися й фінансову звітність, але перевіряти правильність складання балансу або звіту про прибутки й збитки він не повинен [23, с. 57].

У більшості західних країн податківці можуть перевірити правильність ведення обліку й розрахунку податків за три попередні роки. Але, при підозрі в несплаті податків інспектор може запросити для перевірки більш давні документи. Наприклад, канадські фірми зобов'язані зберігати документи шість років, відповідно при бажанні податківці можуть перевірити не три роки, а всі шість [22, с.87].

На відміну від українських податкових інспекторів західні колеги широко використовують непрямі методи розрахунку податків. Вони застосовуються, коли підприємство не веде облік доходів і витрат або він не викликає в інспектора довіри. Найчастіше ці методи використовуються при перевірках підприємств, пов’язаних з обігомготівки: торгівлі, громадського харчування, сфери послуг [24, с. 52].

Найбільш поширеним є застосування непрямих методів у США. Велика увага приділяється співробітництву правоохоронних органів з іншими державними відомствами з метою збору, аналізу й обробки інформації про можливі податкові злочини і правопорушення [25, с.122]. Як джерела інформації, використовуються матеріали аудиторів і податкових інспекторів, громадських організацій, правоохоронних органів зарубіжних країн, банківських і інших фінансових установ США, а також громадяни США. Річ у тім, що американське законодавство нікому не нав'язує використання касових апаратів. У місцевих касових апаратів немає фіскальної пам’яті, і вони застосовуються не стільки для обліку доходів, скільки для контролю касирів. Тому американські податківці, не маючи достовірних даних про виторг багатьох фірм, розробили методики розрахунку доходів за непрямим даними – окремі для ресторанів, окремі для пралень, окремі для таксі тощо. Інспектори відштовхуються від даних про закупівлю підприємством сировини, пакування, про витрати електроенергії, води й таке інше [26, с. 89].

Прикладом ретельно розробленої і добре організованої системи державного “фіску” може слугувати організація збору податків і фінансового контролю США. Ядром цієї системи є Служба внутрішніх доходів ( далі – СВД) Міністерства фінансів США, яка називається також Податковим управлінням, яке складається із центрального апарату і периферійних податкових служб, штатних і місцевих. Органи фінансового розшуку – це спеціалізовані поліцейські служби, укомплектовані професіоналами високої кваліфікації, які використовують при проведенні розслідування такі специфічні методи, як негласне спостереження, опитування свідків з оточення підозрюваної особи, перлюстрацію поштових відправлень і прослуховування телефонних розмов, залучення платних інформаторів. Співробітники фінансового розшуку нерідко проводять розслідування негласно, використовуючи документи різних урядових і приватних організацій. Спеціальним агентам дозволено носити зброю, провадити податкове розслідування, в інтересах слідства–працювати певний час співробітниками підозрюваної фірми. Служби внутрішніх доходів США мають також свій слідчий апарат, який провадить позасудове переслідування громадян – порушників податкового законодавства [27, с. 89].

В основі діяльності Служби внутрішніх доходів США лежать такі принципи і процедури. Платники податків кожний рік зобов’язані до 15 квітня направляти в СВД або його регіональні відділення декларацію встановленої форми про свій сукупний прибуток, який оподатковується.

Одночасно з подачею платниками податків декларації про прибутки всі підприємці, фірми, корпорації, державні установи, банки, біржі, асоціації в обов’язковому порядку надають податковій службі детальні відомості про виплату тій чи іншій особі грошових коштів у вигляді заробітної платні, процентів на вклади, дивіденди, виграшів, гонорарів тощо, а також про здійснені особою фінансові угоди, торгові та інші операції, пов’язані з отриманням прибутку.

Важливим джерелом необхідних податковій службі відомостей є також отримані за останні 10–15 років в США і інших західних країнах інформаційні технічні кредитні бюро – приватні фірми, які спеціалізуються на зборі даних, які характеризують фінансовий стан приватних осіб. Поява і ріст чисельності цих фірм, їх діяльність регламентується законодавством. Вони пов’язані з розвитком кредитного обслуговування населення і обумовлені потребами кредиторів в оперативній перевірці кредитоспроможності потенціальних найманців. Зацікавлені кредитні установи – банки, страхові компанії тощо – є одночасно і поставниками, і головними споживачами інформації, яка акумулюється в електронних системах кредитних бюро. У трьох великих кредитних бюро США ( їх всього більш ніж 200) – “ТРВ”, “Транс Юніон”, і “Еквіфакс” – є 400 млн досьє на 160 млн чоловік, тобто практично на все доросле населення країни.

Об’єктами перевірки є передусім банківські рахунки, чеки, векселі, квитанції, акції, облігації, бухгалтерські книги, інші фінансові документи, а також нерухоме та рухоме майно платника податків.

Усі дані, що поступають у СВД із вказаних джерел, вводяться в комп’ютерну облікову систему, автоматично обробляються і зіставляються з даними, які знаходяться у податкових деклараціях. Застосування при обробці інформації спеціальних, як правило, таємних математичних моделей дозволяє відбирати податкові декларації з “підвищеним потенціалом для ретельної перевірки”, яка згодом здійснюється фінансовим інспектором.

Пошук порушників податкового законодавства проводиться внаслідок систематичного “просіювання” своїх і чужих масивів за такими критеріями, як часті переміщення фінансових засобів, використання декількох кредитно-фінансових установ при укладенні угод і здійсненні платежів, невідповідність податкових декларацій масштабам ділової активності платника податку, приховування партнерів з окремих видів бізнесу, суттєвих розривів доходів і витрат, оформлення нерухомості на імена підставних осіб, переводів готівки в предмети розкоші [19, c. 167-168].

При перевірці фізичних осіб західні податківці спираються на інформацію про їх витрати тамайно. Наприклад, у Франції існують спеціальні таблиці, що показують, який мінімальний дохід повинна мати людина, якщо в неї є такий-то будинок, такий-то автомобіль, стільки-то осіб прислуги тощо. Не винятком є й інші країни. У Канаді людина, яка має дорогий будинок, машину й декларує малий дохід, відразу викликає підозру. Податковий інспектор тоді піднімає його справу й дивиться, які доходи, витрати й майно були в цього громадянина три роки тому. Порівнюючи, можна визначити, чи відповідає його декларація фактам. Якщо витрати людини перевищують задекларовані доходи, інспектор вправі донарахувати податок на різницю [18].

При незгоді людина може звернутися до суду. Така ж ситуація й з фірмами: якщо інспектор на підставі непрямих даних перерахував податки, залишається погодитися із цим або подати до суду. Ніякої презумпції невинності платника податків на Заході немає навіть на папері[23, с. 154].

Тривалість перевірки залежить від розміру фірми. Малі підприємства перевіряють два-три місяці. Для великих компаній у багатьох країнах строк перевірки не обмежений. У Канаді на великих підприємствах податкова перевірка може йти цілий рік [18].

Неясності в законодавстві, двояке тлумачення положень, відсутність норм, що регулюють конкретну ситуацію, – все це зустрічається й за кордоном. У таких ситуаціях західні податківці намагаються домовитися із платником податків про майбутні податкові виплати. Для податківців ці компроміси вигідні, якщо в них немає впевненості в тому, що справа виграшна й судові витрати не перекриють суму податку[28, с. 168].

Непрямі методи визначення доходу податкові органи застосовують у тих випадках, коли реальний оподатковуваний дохід не можна визначити, тому що відсутня інформація (втрачені або не надаються господарські документи) або інформація є необ’єктивною.

Так, у Німеччині визначення доходу застосовують, якщо платник податків не подає необхідних для податкового контролю даних, вказаних у деклараціях або інших документах (якщо на підставі наявних документів не можна достовірно визначити реальний дохід). Після цього податковий орган надає платникові податків офіційний розрахунок податку, який він може оскаржити протягом одного місяця [29, с. 82].

У Франції використовується процедура “taxation d'office”– оцінка доходу. Вона застосовується, наприклад, тоді, коли платник податків не подає в строк податкову декларацію і не реагує протягом 30 днів на вимогу податкового органу її надати. А також за відсутності відповіді на запити податкового органу або перешкоді податковій перевірці. Під час процедури “taxation d'office” податкові органи оцінюють податкову базу на підставі доступної інформації (наприклад, про спосіб життя платника податків) і направляють повідомлення, яке він не може оскаржити в звичайному порядку. Платника податків повідомляють про підстави оцінки доходу щонайменше за 30 днів до початку процедури стягнення податку. Він може оскаржити результати нарахування в судовому порядку. Що стосується термінів давності, то для нарахування по податку на доходи і ПДВ визначено три роки [30, с. 54; 31, с. 101].

Велику увагу в зарубіжних країнах приділяють міжнародному ухиленню від сплати податків, яке здійснюється за допомогою різних механізмів: міграція, переказ грошових коштів за кордон, створення головного офісу підприємства в офшорних зонах (її називають letter box company) філіалів, акціонерних товариств – все з метою заниження прибутку і ухилення від сплати податків у країні проходження [28, c. 72].Наприклад, для присікання цього виду ухилення від сплати податків шляхом міграції США ввели інститут “оподаткування у випадку серйозної загрози”, тобто американське податкове законодавство передбачало можливість оподаткування перед закінченням податкового року, якщо існувало припущення того, що платник податку може залишити країну або перевести майно за кордон.

У Німеччині застосовується положення, яке розширює поняття податкової спроможності нерезидента щодо прибуткового податку, податку на майно і спадок. Німецькі постанови передбачають оподаткування протягом десяти років після міграції платників податків у країни з низькими податками. Подібні положення про прискорення в таких випадках ухилення від сплати податку передбачають фіскальне законодавство Канади, Данії, Швеції, Австралії тощо [28, c. 76].

У Великобританії податкова адміністрація може вдатися до застосування непрямих методів у разі обману або якщо інспекторові не надана повна інформація про доходи за останні двадцять років [32].

У Австрії починають оцінювати доходи, якщо платник податків не вів належного обліку або відмовився подати інформацію про доходи або витрати [33].

В Аргентині застосовується процедура determinaciуn de oficio, коли платник податків був не в змозі вести облік або його податкова декларація викликає сумніви [14].

В Індії непрямі методи оцінки застосовуються в таких випадках, коли платник податків був не в змозі вести облік або вів його нерегулярно, а також у разі, якщо звітність платника податків неправильно складена або неповна [14].

У більшості податкових органів розвинених країн світу під час проведення перевірок використовують різні форми непрямих методів для визначення доходу платника, що підлягає оподаткуванню, у разі, коли перевірки бухгалтерських книг і журналів платника податку не достатньо. Не завжди до податкового законодавства включені спеціальні положення про застосування таких методів, однак їх використовують згідно з повноваженнями, наданими податковим органам для визначення правильної суми оподаткованого доходу платника податку[34, с. 308].

У розвинених країнах світу за умови, що бухгалтерські записи платника неправильно відображають дохід, установи судів, як правило, підтримують використання непрямих методів (навіть, якщо здається, що бухгалтерські книги ведуться згідно з вимогами). Наприклад, Верховний Cуд США роз’яснює, що “для захисту надходжень від тих, хто неправильно веде рахунки, уряд може використовувати будь-які легальні докази при визначенні правильності бухгалтерських книг і фінансових справ платника податку”[34, с. 309].

У 1943 році у США вперше розглядалася судова справа щодо застосування непрямого методу — “методу власного капіталу”, коли платник податків не мав бухгалтерських книг (Сполучені Штати проти Джонсона, 319 U. S. 503). За останні роки кількість таких справ значно зросла. Суд дійшов висновку, що цей метод полягає у застосуванні непрямих доказів, як це робиться у простій карній справі. Таким чином, розгляд справи на законних підставах, що традиційно застосовуються при справлянні карного правосуддя, вимагає розгляду на всій теорії.

Під час типового судового переслідування на підставі результатів використання методу визначення власного капіталу, уряд, після того, як визнає звітність та облік платника податків неадекватними щодо бази для розрахунку суми зобов’язань з податку на прибуток, встановлює початкову суму власного капіталу або загальну чисту вартість активів платника податку на початок певного року. На підставі цих даних можна встановити факт збільшення власного капіталу платника податків за кожний наступний рік протягом всього терміну, який розглядається у справі, та врахувати різницю між корегованою чистою вартістю активів платника податків на початку і в кінці кожного року. Витрати платника податків, що не підлягають відшкодуванню, включаючи витрати на проживання, включаються до цієї суми збільшення та, якщо остаточна цифра за якийсь рік значно перевищує суму оподаткованого прибутку, вказану платником податків у декларації за цей рік, уряд стверджує, що ця сума надлишку є не задекларованим оподаткованим прибутком. А також він вимагає від суду присяжних зробити на підставі цього висновок про навмисне заниження задекларованої суми, якщо це пов’язано із прямим доказом “поведінки, вірогідним результатом якої буде ввести в оману та приховати” (Справа Спайз проти Сполучених Штатів, 317 U. S. 492. 499.) [34, с. 310].

Оскільки використання методу визначення власного капіталу зараз досить поширене, уряд США розглядає цей метод як корисний інструмент правового використання карних санкцій у межах американських законів про податок на прибуток. Одне з головних припущень при встановленні провини на підставі цього методу полягає в тому, що більшість активів утримуються з оподаткованих джерел, і, якщо це не так, то платник податків повинен пояснити таку розбіжність. Застосування цього припущення призводить до значних правових проблем при справлянні карного законодавства. На відміну від цивільного позову щодо сплати розбіжностей, при якому рішення голови податкової служби достатньо за відсутності доказів спростування (prima facie), сторона звинувачення завжди повинна доказати карне звинувачення, щоб не виникло ніякого сумніву. Це призвело до того, що у багатьох судів виникали сумніви щодо ефективності методу визначення власного капіталу, особливо за таких обсягів повноважень, які надані стороні звинувачення. Але метод визначення власного капіталу має досить давню історію. Вперше його використали в таких справах, як Капоне проти Сполучених Штатів, 51 F. 2d 609 (1931 рік) та Гузік проти Сполучених Штатів, 54 F. 2d 618 (1931 рік), для підтвердження прямих доказів по окремих статтях не задекларованого прибутку [35].

В Австрії судові установи дотримуються правила, що при перевірці від податкових органів не вимагається визначати точний розмір валового доходу платника і дозволених відрахувань. Представники податкових органів повинні правильно визначити саме дохід платника, що підлягає оподаткуванню, і якщо цифра обґрунтована, то така оцінка вважається правильною [33, с. 28].

Податкове законодавство надає повноваження податковим органам на проведення фінансових розслідувань. У Податковому кодексі служби внутрішніх доходів і зборів США, зокрема у розділі 7602, зазначено:

–перевіряти будь-які облікові книги, папери, записи або інші дані, що можуть відноситися чи мати суттєве значення для цілей розслідування;

–викликати (до суду) особу, яка може мати відношення до розслідування;

–приймати під присягою показання особи, що можуть стосуватися чи мати суттєве значення для цілей розслідування.

У розділі 446 (в) зазначено також: якщо бухгалтерські записи платник вів не регулярно або існуючі записи не визначають дохід у певному обсязі, визначення доходу, що підлягає оподаткуванню, необхідно проводити на підставі методів, які вважає доцільними податкова адміністрація, та за допомогою яких можна визначити розмір дійсного доходу платника податку [36, с.17].

Необхідно підкреслити, що у положеннях судових установ та у законодавстві США не визначено методи, згідно з якими податкова адміністрація повинна визначати дохід платника, усе це залишається у розпорядженні самої адміністрації. На підставі попередніх випадків судові установи розробили деякі умови, що визначають правомірність застосування непрямих методів при відстеженні доходів. Зокрема:

–податкова адміністрація може використовувати такий метод відстеження доходу, який є доцільним при обставинах, що виникли;

–податкова адміністрація не може безпідставно використовувати надані повноваження;

–податкова адміністрація може використовувати непрямий метод для перевірки вірогідності бухгалтерських книг і записів;

–під розслідування податкової адміністрації повинні підпадати усі доцільні докази, надані платником, що свідчать про спростування перерахунку доходу;

–при існуванні не спростованих доказів отримання платником доходу, про який він не звітував, розрахунки податкової адміністрації вважаються правильними і платник несе відповідальність за подання неправильних звітних документів;

–від податкової адміністрації не вимагається спростування можливості існування джерел походження доходів, що не підлягають оподаткуванню та про які не звітував платник, з метою підтвердження недостачі при відстеженні доходу;

–при дослідженні можна використати інформацію, отриману від третьої сторони (клієнта, постачальника тощо) [34, с. 308].

Необхідно також відзначити досвід правового регулювання Данії. Так, розділ 3 Податкового кодексу Данії визначає, що у разі отримання податковою службою незаповненої декларації або взагалі за її відсутності, оцінка і відповідні донарахування на доходи платника можуть бути проведені податковою службою.

Податкова служба Данії застосовує непрямі методи під час перевірки платників, якщо:

–відсутня податкова декларація;

–декларація не повна;

–є помилки у розрахунках;

–взагалі відсутні бухгалтерські розрахунки;

–неправильні записи або зовсім відсутні [36, с. 17].

Австралійський досвід правового регулювання застосування непрямих методів свідчить наступне. Розділ 167 Податкового кодексу країни уповноважує працівників податкової служби проводити довільне донарахування по сумах, які, на думку офіційних осіб, повинні оподатковуватися, тобто вони (суми) вважаються доходом платника, який підлягає оподаткуванню.

Таке рішення може бути прийнято у разі, якщо:

–платник не подав декларацію;

–уповноважена особа має підозри щодо наданої декларації;

–існують переконливі причини вважати, що особа, яка взагалі не подала декларацію, отримала дохід, який підлягає оподаткуванню [32].

Податкові органи країн, де застосовуються непрямі методи, мають досить широкі повноваження. Зокрема, у Новій Зеландії відповідно до секції 17 Закону “Про департамент внутрішніх доходів” від 1974 року встановлено, що будь-яка особа (у тому числі державні службовці) зобов’язана за вимогою управляючого (комісіонера) податкового департаменту надавати у письмовому вигляді будь-яку інформацію або для дослідження облікові книги, які, на думку управляючого, можуть виявитися корисними або необхідними з метою застосування податкових законів”.

Крім того, відповідно до секції 18 указаного Закону управляючий може розпочати досудове розслідування, у межах якого можуть направлятися від імені суду запити будь-яким особам, проводитися допити “під клятвою” (присягою), а також ці особи можуть піддаватися перехресному допиту з боку представника податкового органу. Такі розслідування можуть проводитися і безпосередньо від імені управляючого податковим департаментом (секція 19) з правом вимагати присутності будь-яких осіб і запиту свідчень про них [37, с. 54].

Податкові органи Франції відповідно до ст. 1987 Загального податкового кодексу мають право безперешкодного доступу в усі службові та виробничі приміщення приватних фірм та державних органів і установ, але цей доступ, як правило, діє у межах поточного фінансового року [30, с. 56].

У Німеччині розроблено програму аудиторських перевірок приватних фірм, під час проведення яких ревізори мають право доступу (з попереднім повідомленням) у службові та виробничі приміщення. Крім того, до складу податкових органів входить спеціальна служба розслідувань (податкових злочинів), інспектори якої мають особливі повноваження [29, с. 74].

Секція 404 Податкового кодексу встановлює для таких інспекторів ті ж само права та обов’язки (під час розслідування податкових злочинів), що й для поліції. Вони не лише мають права проводити обшуки, а також вилучати і перевіряти документи у осіб, які підлягають обшуку, виступаючи при цьому в межах повноважень помічника державного прокурора. Ці повноваження розповсюджуються не лише на платників податків та їх власність, але й на третіх осіб. Інспектор має право проводити обшуки на свій розсуд, якщо має достатньо підстав вважати, що затримка може призвести до зникнення чи знищення доказів. У таких випадках інспектор може навіть затримувати та заарештовувати від свого імені [29, с.112].

В Австралії секція 263 Закону про стягнення прибуткового податку (1936 рік) встановлює, що “управляючий (комісіонер податкової служби) або інший чиновник, уповноважений ним, може в будь-який час мати повний та безперешкодний доступ у всі споруди, приміщення до будь-яких книг, документів та іншої звітності з метою виконання цього закону та може також вилучати або копіювати ці книги, документи та звітність” [38, с.132].

Відповідно до секції 264 цього Закону управляючий податкової служби має право “письмовою вказівкою витребувати надання будь-якою особою, незалежно від того, є вона платником податків чи ні, включаючи також державних службовців і чиновників місцевих органів влади:

а) будь-яку інформацію, яка йому необхідна;

б) присутності та надання показань свідків від будь-якої особи як йому особисто, так і уповноваженому чиновникові щодо оподаткування цієї особи та третіх осіб, а також надання будь-яких облікових книг, звітів та інших документів, що перебувають у володінні чи під контролем даної особи” [38, с. 134].

Цікавим і повчальним для України є приклад Греції, де індивідуальний прибутковий податок може бути скоригований, якщо величина доходу, яка визначена методами непрямої оцінки, перевищує фактично задекларований дохід і платник податку не може обґрунтувати різницю.

При цьому дохід оцінюється за такими приблизними показниками:

– орендна плата за друге житло ;

– експлуатаційні витрати на транспортні засоби;

– витрати на домашню прислугу;

– купівля або будівництво нерухомого майна (за винятком першого житла з площею до 120 кв. м);

– рухоме майно (автомобілі, водні судна, літаки);

– придбання акцій.

Такий розширений інструментарій опосередкованої оцінки доходу фізичної особи дає можливість встановлювати принцип рівності платників податків, гнучко регулювати податкові відносини, обмежувати негативні соціальні наслідки дії ринкових сил, що проявляються в надмірній диференціації доходів, а також (що вкрай важливо для України) задіювати механізми податкового контролю й відстеження задекларованих доходів і фактичних витрат (матеріального становища) осіб, які виконують публічні державницькі функції і користуються доступом до суспільних благ.

До того ж, у теперішніх умовах низького рівня бюджетної дисципліни, розробки і впровадження бюджетних державних цільових програм та контролю за використанням бюджетних коштів методи непрямого визначення податкових зобов’язань можуть стати ефективним інструментом виявлення незаконного привласнення службовцями суспільних ресурсів, існування тіньових джерел їх доходів, підвищення прозорості й підзвітності [14].

Виходячи з викладеного вище, зрозуміло, що податкове законодавство більшості країн дозволяє збирати будь-яку інформацію, яка може допомогти при визначенні суми податків, а також дозволяє працівникам податкової служби проводити донарахування, але не передбачає методів, згідно з якими повинні проводитися розрахунки. Україна в цьому напрямі зробила крок вперед. Було розроблено методику визначення податкових зобов’язань за непрямими методами, що передбачила умови застосування, було запропоновано та закріплено застосування непрямих методів на законодавчому рівні.

Висновки до розділу 1

Проведені у розділі 1 наукові дослідження дозволяють зробити наступні висновки:

1. На підставі аналізу правового регулювання застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні було виявлено відсутність запровадження непрямих методів на законодавчому рівні, розкриття змісту поняття “непрямий метод визначення сум податкових зобов’язань платника податків”. Оскільки вивчення питання будь-якої науки чи науки в цілому неможливе без чіткого визначення основних понять та категорій, пропонуємо доповнити статтю 1 “Визначення термінів” Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” таким поняттям: “непрямі методи визначення сум податкових зобов’язань платника податків” – це методи відстеження операцій господарської діяльності платника податків та/або діяльності фізичних осіб, які базуються на отримані інформації з джерел, до яких не входять звіти, декларації та інші документи, які надає платник податків з метою визначення вірогідного доходу і розміру податкових зобов’язань.

Проведений аналіз існуючих та запропонованих фахівцями непрямих методів дозволив узагальнити та запропонувати до застосування такі методи, як:

– економічного аналізу;

– грошового обігу;

– власного капіталу;

– моніторингу витрат і доходів;

– зіставлення.

На нашу думку, при розробці законодавчих актів щодо застосування непрямих методів доцільно передбачити повний перелік обставин, за яких органам ДПС України надається право застосовувати непрямі методи. До цих обставин потрібно віднести такі:

– платник податків здійснює підприємницьку діяльність без державної реєстрації як суб’єкт підприємницької діяльності;

– не встановлення фактичного місцезнаходження платника податків;

–платник податків не подав у встановлений термін податкову декларацію, не веде бухгалтерського та податкового обліку, або йоговеде незадовільно, не подає визначені законодавством первинні документи;

–платником податків понесені витрати, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження коштів, використаних для здійснення таких витрат;

–дохід, що задекларовано, не відповідає рівню життя засновників підприємства;

–дохід, що задекларовано, не відповідає змісту та обсягам господарчої діяльності платника податків;

–платник постійно звітує про збитки або незначний дохід протягом тривалого часу;

–органом державної податкової служби виявлено факт недостовірності даних, повідомлених платником податків, щодо джерел походження коштів, майна або інших активів.

Вивчення світового досвіду організації діяльності податкових служб дозволило зробити висновок:

– податкове законодавство більшості економічно розвинених країн дозволяє працівникам податкової служби використовувати різні форми непрямих методів для визначення доходу платника, що підлягає оподаткуванню, у разі, коли перевірки бухгалтерських документів не достатньо;

–не завжди до податкового законодавства зарубіжних країн включені спеціальні положення про застосування непрямих методів, однак вони використовуються згідно з повноваженнями, наданими податковим органам відповідно до чинного законодавства, при цьому установи судів підтримують використання непрямих методів.

Закордонний досвід використання непрямих методів дозволить Україні створити власний механізм застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків

РОЗДІЛ 2ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ НЕПРЯМИХ МЕТОДІВ У ВИЗНАЧЕННІ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВЯЗАНЬ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ В УКРАЇНІ

2.1. Стан нормативно-правового регулювання непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні

З моменту проголошення незалежності Україна пройшла складний і суперечливий шлях побудови демократичної, соціальної держави з ринковою економікою. Розвиток економіки сприяв активізації підприємницької діяльності та зростанню кількості суб’єктів господарської діяльності.

Демократизація суспільних відносин у процесі державотворення в Україні та прагнення нашої держави до інтегрування в сучасні цивілізаційні процеси у ролі повноправного учасника – партнера – вимагає кардинальних змін у взаємовідносинах особи та держави. Здійснення в Україні адміністративної реформи, одним із аспектів якої є вдосконалення механізму застосування заходів державного, у тому числі адміністративного примусу в процесі виконавчо-розпорядчої діяльності у сфері оподаткування органами ДПС України, також пов’язана з цими змінами. Їх взаємовідносини з платниками податків повинні ґрунтуватися на принципах партнерства, основним методом регулювання яких повинен бути метод переконання та заохочення. Проте це не виключає застосування до недобросовісних платників податків адміністративно-примусових заходів [39, с. 4], одним з яких може бути застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань платників податків.

Як зазначає О. Вишняков, “Підприємцями стало покоління людей, яке здебільшого виховувалося в дусі ненависті до незалежної економічної діяльності, до приватної власності і фактичного презирствачи недовіри до закону, в яких ще довго буде сидіти табірний інстинкт несвободної людини – будь-що ухилитися від виконання вказівок начальства та свідомо потайки порушувати встановлені правила” [40, с. 88].

Перша і невдала спроба використання непрямих методів визначення розміру податків в Україні була розпочата виданням у 1998 р. Указу Президента України “Про деякі зміни в оподатковуванні”від 07.08.1998 р. № 857/98(далі – Указ № 857/98). Указом №857/98 було визначено, що “у разі виявлення порушень вимог до ведення бухгалтерського та податкового обліку, знищення, втрати чи неподання бухгалтерських документів, відсутності ведення обліку фактичних витрат виробництва чи в разі, коли визначення бази оподаткування є неможливим, орган державної податкової служби має право встановлювати базу оподаткування податку на додану вартість та визначати суму податку, належну до сплати, шляхом застосування непрямих методів визначення обсягу оподатковуваних операцій (визначення активів, обороту, витрат виробництва та урахування оподаткування осіб, які займаються аналогічною діяльністю). Право на податковий кредит у разі визначення обсягу оподатковуваних операцій непрямими методами платнику не надається. Порядок і форми застосування таких методів встановлювали Кабінетом Міністрів України” [41].

Кабінет Міністрів України скористався цим правом і в грудні 1998 р. затвердив своєю постановою від 18.12.1998 №1997 Порядок застосування непрямих методів визначення обсягу операцій, що обкладаються податком на додану вартість [42].

Проте завдяки значному опору підприємців дію цього порядку вже в червні 1999 року було припинено постановою КМ України “Про призупинення дії постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.1998 р. №1997” від 01.06.1999 р. № 937 [43].

Використання непрямих методів було поновлено прийнятим наприкінці 2000 р. Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” [4]. Цей закон, як відомо, частково звузив повноваження податкової служби щодо призупинення операцій на рахунках платників податків, скасував картотеку. Але разом з тим, як компроміс, він передбачив і деякі повноваження, що надаються податковій службі. Не в останню чергу це стосувалося і непрямих методів.

Згідно з Законом №2181-ІІІ було розроблено Методикувизначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами, затверджену Постановою КМ України “Про затвердження Методики визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами” від 27.05.2002 р. № 697[5]. Методика №697, з одного боку, була в деяких випадках більш ліберальною, ніж основний законодавчий акт, але з іншого –у ній був відсутній чіткий алгоритм застосування встановлених законом непрямих методів.

Відповідно до законодавства непрямі методи можуть бути використані винятково податковою службою і не можуть застосовуватися іншими контролюючими органами. Головною особливістю непрямих методів є те, що оцінюються елементи податкових баз по конкретних податках і зборах за допомогою інформації, отриманої з інших джерел, відмінних від звітності чи первинних документів (п. 2 Методики № 697). “Первинний документ” відповідно до ст. 1 Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україн”від 16.07.1999 р. № 996-XIV, це “документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення”[44].

Для застосування непрямих методів необхідний формальний юридичний привід. Без такого приводу інформація, добута “непрямим” шляхом, не може бути застосована для визначення податкових зобов’язань платників податків. Перелік приводів подано у п. 4.3.1 ст. 4 Закону №2181-ІІІ [4], “якщо контролюючий орган не може самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків згідно з підпунктом “а”підпункту 4.2.2 статті 4 цього Закону у зв’язку:

–з не встановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів,місцезнаходженням фізичної особи;

–ухиленням платника податків чи його посадових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством;

–якщо не можна визначити суму податкових зобов’язань у зв’язку з неведенням платником податків податкового обліку;

–відсутністю визначених законодавством первинних документів, сума податкових зобов’язань платника податків може бути визначена за непрямим методом”[4].

Цей метод може застосовуватися також у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, подані у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством [4].

Порівняно з переліком основ, затвердженим постановою КМ України у 1998 р., перелік із Закону №2181-ІІІ виглядає досить скромно. Наприклад, згідно із постановою КМ України №1997 рішення про застосування непрямих методів могло бути прийняте у випадку “постійних звітів платника податків про /чи збитковість про неведення господарської діяльності; невідповідності рівня життя керівників, засновників підприємств і членів їхніх родин задекларованим доходам; наявності відносин з фіктивними структурами; надання, одержання, погашення кредитів (позичок); безпідставного збільшення обсягу здійснення операцій за наявні кошти тощо” [42].

За допомогою непрямих методів, визначених п. 8 Методики №697 (методи економічного аналізу, розрахунку грошових надходжень, контролю доходів і витрат суб’єктів підприємницької діяльності –фізичних осіб, методу аналізу інформації про доходи і витрати платників податків), могли бути визначені винятково суми податкового зобов’язання з:

–ПДВ;

–податку на прибуток підприємств;

– рентних платежів;

–збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;

–збору за спеціальне використання природних ресурсів;

–збору за забруднення навколишньої природного середовища;

–податку з реклами;

–готельного збору;

–податку на доходи фізичних осіб (щодо суб'єктів підприємницької діяльності фізичних осіб);

–акцизного збору [5].

Разом з тим, до цього переліку не потрапили соціальні збори, комунальний податок, збір за використання місцевої символіки, ринковий збір, збір за паркування автотранспорту, земельний і фіксований сільськогосподарський податки, по яких (здебільшого) здійснюються податкові розрахунки. Більше того, у п. 6 Методики №697 передбачалося одержання від виконавчих органів з питань земельних відносин інформації про площі земель, що є об’єктом обкладання земельним і фіксованим сільськогосподарським податками [5].

Відповідно до п.1 Методики №697, вона поширювалася тільки на визначення податкових зобов’язань, що виникають у зв’язку зі здійсненням підприємницької діяльності. Проте у п.7Методики №697 про зазначене забуто і запропонованого визначати податкове зобов’язання платника податків за аналізом економічних показників, що характеризують господарську діяльність, приросту активів у процесі здійснення господарської діяльності [5].

Термін “господарська діяльність” має більш широке значення, ніж словосполучення “підприємницька діяльність”. Так, відповідно до Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. №436-IV “під господарською діяльністю розуміється діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність”. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва – підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність) [45].

Серед джерел, які були зазначені в Методиці № 697, названі письмові пояснення працівників про фактично отримані доходи. Такі письмові пояснення, не підтверджені більш ніякими іншими доказами, можуть слугувати лише підставою для визначення фактичних витрат підприємства на оплату праці.

У випадку встановлення розбіжності між нарахованою і фактично отриманою сумою заробітної плати до підприємства будуть застосовуватися фінансові санкції.

Необхідно також зазначити, що використовувати “письмові пояснення” працівників для визначення податкових зобов’язань платника податків можна лише в тому випадку, коли у платника податків будуть відсутні документи обліку витрат на оплату праці. Хочемо звернути увагу на те, що інформація, що міститься в цих документах обліку, не відповідає даним, що є у податковому органі. Йдеться про те, що дані декларацій і звітів платника податків щодо утриманого прибуткового податку не підтверджуються документами обліку у зв’язку із їх фактичною відсутністю.

Якщо ж документи обліку є навіть у тому випадку, коли інформація суперечить “письмовим поясненням” працівника чи іншій “непрямій” інформації, податковий орган не має формальних підстав для застосування непрямих методів [5].

Таким чином, виходячи з формулювання Закону №2181-ІІІ, непрямі методи можуть бути застосовані тільки в тих випадках, коли податкові зобов’язання узгоджуються внаслідок подання платником податкової декларації. Якщо обов’язковість подання декларації (розрахунку) законодавством не передбачена чи документ податкової звітності, що подається в обов’язковому порядку, не відповідає ознакам податкової декларації, визначеним п.1.11 ст.1 Закону №2181-ІІІ (не є основою для нарахування і (чи) сплати відповідного податку або збору), то і підстави для використання непрямих методів відсутні [4].

З цього випливає, що непрямі методи не можуть бути застосовані щодо громадян-підприємців, що сплачують прибутковий податок у фіксованому розмірі з придбанням патенту.

Спеціальна (спрощена) система оподаткування обліку і звітності, яка застосовується фізичними особами – суб’єктами господарської діяльності, за правилами, встановленими Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 03.07.1998 р. №727 (далі – Указ №727) [46].

Відповідно до ст.2 Указу №727 фізична особа – платник єдиного податку, сплачує єдиний податок за ставкою, встановленою місцевими радами за місцем державної реєстрації цього платника залежно від виду діяльності.

Види діяльності зазначаються в Свідоцтві платника єдиного податку, порядок видачі якого затверджено наказом ДПА України від 29.10.1999 р. №599, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 р. за №752/4045, і саме від виду (видів) діяльності залежить розмір єдиного податку, який повинен сплачуватися [47].

При цьому єдиний податок сплачується винятково з доходів, одержаних фізичною особою – СГД, з додержанням вимог Указу №727, зокрема, якщо дохід платника єдиного податку не перевищує 500 тис. грн. на рік, а в трудових відносинах перебуває не більше 10 осіб [48, с. 3].

Незважаючи на те, що Методика № 697 поширювалася на громадян-підприємців, а прибутковий податок включений у перелік податків і зборів, по яких можуть бути використані непрямі методи, підстави для застосування непрямих методів для фізичних осіб – платників єдиного податку, відсутні, оскільки податкова звітність, що подається такими платниками, служить для контролю за дотриманням обмеження щодо обсягу їх діяльності, але не є підставою для розрахунку і сплати прибуткового податку.

Якщо декларацію подано у встановлений термін, то непрямі методи можуть бути застосовані винятково у випадку відсутності підтверджуючих первинних документів на момент проведення документальної перевірки. Це означає, що до офіційного початку документальної перевірки податкові органи не можуть застосувати непрямі методи навіть у тому випадку, якщо подана декларація викликає в інспектора сумнів. У випадку, якщо є первинні документи (нехай навіть за наявності істотних розбіжностей між ними і даними в поданій декларації), використання непрямих методів законодавством не передбачено, але фінансові санкції за заниження податкових зобов’язань застосовуються на загальних підставах з обліком “прямих” розрахунків[49, с. 33].

Неподання декларації у встановлений термін також не означає автоматичне застосування непрямих методів. Якщо наявні дані дозволяють працівникам органів ДПС України визначити податкове зобов’язання прямими методами, то застосовувати непрямі методи не можна [49, с. 34].

Однією із підстав щодо застосування непрямих методів у випадку неподання декларації є факт не встановлення фактичного місцезнаходження фізичної особи [5]. Разом з тим, згідно із п.п.4.3.5 ст.4 Закону №2181-ІІІ, у цьому випадку податковий орган зобов’язаний довести, що ним були вжито достатньо заходів для встановлення місцезнаходження такої фізичної особи [4].

Діяльність органів податкової служби щодо встановлення місцезнаходження платника, визначена п. 11 Інструкції про порядок обліку платників податків, затверджені наказом ДПАУ від 19.02.1998 р. № 80, в редакції наказу ДПАУ від 17.11.1998 р. № 552 (далі – Інструкція № 552), полягає в наступному:

– працівниками органу ДПС здійснюється перевірка місцезнаходження (місцепроживання) платника і складається відповідний акт. Якщо встановлена відсутність платника податків за його місцезнаходженням (місцепроживанням), то проводиться робота щодо з'ясуванню фактичного місцеположення (місцезнаходження) платника податків, його відповідальних та афілійованих осіб;

– акт перевірки місцезнаходження платника податків підрозділом з оподаткування юридичних або фізичних осіб, а також інформація про вжиті заходи щодо з’ясування фактичного місцеположення (місцезнаходження) платника податків і всі отримані про нього відомості передаються підрозділу з обліку платників податків;

– відповідними підрозділами органу ДПС готується і передається підрозділам податкової міліції запит на встановлення місцезнаходження (місцепроживання) платника за встановленою формою по кожному випадку невиявлення платника за його місцезнаходженням. При цьому дані про подачу такого запиту вносяться до Єдиного банку даних про платників податків –юридичних осіб, і Реєстр фізичних осіб відповідного рівня;

–після проведення перевірки орган податкової міліції інформує підрозділ з обліку платників податків податкової інспекції про результати проведеної роботи;

–у разі підтвердження органом податкової міліції неможливості встановлення місцезнаходження (місцепроживання) платника підрозділ з обліку платників податків спрямовує у відповідний орган державній реєстрації повідомлення про відсутність платника податків за його місцезнаходженням [50].

На жаль, ні в Законі № 2181, ні в Методиці № 697 не міститься конкретної вказівки, які зіз перерахованих заходів щодо встановлення місцезнаходження платників є достатніми, тому за відсутності хоча б одного із згаданих у п.11 Інструкції № 552 документів, що підтверджують вживання таких заходів, питання про правомірність застосування непрямих методів залишається відкритим [49, с. 35].

Якщо податкова декларація не подана у встановлений термін, але місцезнаходження платника відомо, непрямі методи можуть бути застосовані у випадку ухилення платника чи його посадових осіб від надання інформації (даних), передбачених законодавством.

Неведення податкового обліку чи відсутність передбачених законодавством первинних документів є однією із підстав застосування непрямих методів, відповідно до норм Закону № 2181-ІІІ. Буквальне сприйняття останнього формулювання дозволяє податковим органам застосовувати непрямі методи у випадку, наприклад, відсутності хоча б одного первинного документа, що підтверджує правомірність віднесення конкретних витрат до валових витрат. На жаль, ця законодавча норма не конкретизована в Методиці №697. Відповідно до п.п.4.3.2 ст.4 Закону №2181-ІІІ, у тих випадках, коли підставою для застосування непрямих методів є відсутність окремих документів обліку, такий метод може застосовуватися винятково для визначення об’єкта оподаткування або його елементів, пов’язаних із такими документами. Якщо платник податків подає інші документи обліку або інші підтвердження, достатні для визначення показників відсутніх документів обліку, непрямі методи не застосовуються [4].

Особливо потрібно зазначити, що в п.п.4.3.4 ст. 4 Закону №2181-ІІІ міститься спеціальна норма, що забороняє використовувати непрямі методи у яких-небудь інших випадках, крім тих, що перераховані в п.п.4.3.1 ст.4 Закону № 2181-ІІІ [4].

Правові умови застосування непрямих методів ґрунтуються на загальних правових засадах діяльності у сфері оподаткування. Зокрема, у ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” від 25.06.1991 р. №1251-XII (далі – Закон № 1251-XII) визначено загальні принципи побудови та призначення системи оподаткування в Україні, такі як: обов’язковість, рівнозначність і пропорційність, рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, соціальна справедливість, стабільність, економічна обґрунтованість, рівномірність сплати, компетенція, єдиний підхід, доступність [51, с. 34].

У Законі №1251-XII визначається поняття “платники податків” – це “юридичні і фізичні особи, на яких згідно з законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі)”. Передбачаються положення щодо державних органів, які є уповноваженими здійснювати контроль за правильністю та своєчасністю справляння податків, зборів, інших обов’язкових платежів, для збору інформації як документальної, так і усних пояснень, отримання інформації від третіх сторін, проведення документальних перевірок і визначення достовірних сум податків, що підлягають до сплати. Також Законом №1251-XII визначено, як обов’язок платників податків, допускати посадових осіб органів ДПС до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи пов’язані з утриманням об’єктів оподаткування, а також для перевірок з питань розрахунку і сплати податків та інших обов’язкових платежів [51, с. 21].

Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб і фізичні особи під час перевірки, що проводиться органами ДПС, зобов’язані давати пояснення з питань щодо оподаткування у випадках, передбачених законами, виконувати вимоги органів ДПС щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт про проведення перевірки. Також відповідно до ст.12 Закону №1251-XII фінансові установи зобов’язані подавати органам ДПС на їх письмовий запит відомості про наявність і рух коштів на поточних і вкладних (депозитних) рахунках платників податків – клієнтів цих установ у порядку, встановленому законом [51, с. 73].

Законом України “Про державну податкову службу в Україні” від4 грудня 1990 року № 509-XII (далі – Закон України № 509-XII) визначено завдання органів ДПС України щодо здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, правильністю розрахунку, повнотою сплати до бюджетів податків, зборів та інших обов’язкових платежів і внесків до державних цільових фондів, а також неподаткових доходів, установлених законодавством і запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення [52, с. 37]. Під час здійснення своїх повноважень, у тому числі при застосуванні непрямих методів, органи ДПС координують свою діяльність, відповідно до ст.4 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” №509-XII,з фінансовими органами, органами Державного казначейства України, органами служби безпеки, внутрішніх справ, прокуратури, статистики, державними митною та контрольно-ревізійною службами, іншими контролюючими органами, установами банків, а також з податковими службами інших держав [52, с. 39].

Виходячи з норм спеціального законодавства, у сфері оподаткування органам ДПС України надані широкі повноваження щодо отримання інформації та застосування непрямих методів.

Зокрема, у контексті функцій ДПА України:

1)проведення й організація роботи державних податкових адміністрацій пов’язаних із: “…здійсненням контролю за дотриманням законодавства про податки, …порядку розрахунків із споживачами з використанням електронних контрольно-касових апаратів, …лімітів готівки в касах тощо”;

2)видає у випадках, передбачених законом, нормативно-правові акти і методичні рекомендації з питань оподаткування;

3)розробляє основні напрями, форми і методи, проведення перевірок додержання податкового та валютного законодавства [52, с. 40].

Органи ДПС України мають право використовувати відповідні методи для контролю за дотриманням податкового законодавства, і ст.10 Закону “Про державну податкову службу в Україні” №509-XIIпередбачає повноваження районним податковим інспекціям на проведення перевірок згідно з методами, розробленими ДПА України, відповідно до ст.8 цього Закону [52, с. 42].

Крім того з метою правового урегулювання адміністративних процедур контрольно-перевірочної роботи ДПА України видано ряд підзаконних нормативно-правових актів, наприклад:

– Методичні рекомендації щодо організації проведення перевірок підприємств, які входять до складу фінансово-промислових груп, інших об'єднань та великих платників податків, затверджені Наказом ДПА України від 16.07.2007 р. № 432 [53];

– Методичні рекомендації щодо порядку розподілення платників податків по категоріях уваги, затверджені Наказом ДПА України від 30.06.2006 р. №373 [54];

– Методичні рекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при адмініструванні податку на прибуток, затверджені Наказом ДПА України від 11.12.2006 р. №766 [55];

– Методичні рекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджені Наказом ДПА України від 18.08.2005 р. №350 [56];

– Методичні рекомендації щодо порядку складання плану-графіка перевірок суб'єктів господарювання та взаємодії між структурними підрозділами при їх проведенні, затверджені Наказом ДПА України від 11.10.2005 №441 [57].

Також, ст.10 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” №509-XIIвизначає функції органів ДПС районів, районів у містах і містах без районного поділу, зокрема:

1)здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов’язкових платежів);

2)забезпечують облік платників податків, інших платежів, правильність обчислення і своєчасність надходження цих податків, платежів, а також здійснюють реєстрацію фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів;

3) контролюють своєчасність подання платниками податків бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням податків, інших платежів, а також перевіряють достовірність цих документів щодо правильності визначення об’єктів оподаткування і обчислення податків, інших платежів;

4) здійснюють у межах своїх повноважень контроль за законністю валютних операцій, додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку, за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію СПД, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, з наступною передачею матеріалів про виявлені порушення органам, що видають ці документи, за наявністю торгових патентів;

5)ведуть облік векселів, що видаються СПД при здійсненні операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах і щомісяця подають інформацію про це місцевим органам державної статистики;

– здійснюють контроль за погашенням векселів; видають СПД дозволи на відстрочення оплати (погашення) векселів із зазначених операцій [52, с. 42 — 43].

Законом України “Про державну податкову службу в Україні” (ст.11) визначено повноваження, що надаються органам ДПС. Зокрема, органи ДПС у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право:

1) здійснювати документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а також планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами України покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), крім Національного банку України та його установ;

2) здійснювати контроль за:

–додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку;

–наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, з наступною передачею матеріалів про виявлені порушення органам, які видали ці документи, торгових патентів;

3) одержувати у платників податків (посадових осіб платників податків) пояснення з питань, що виникають під час перевірок та стосуються реалізації повноважень органів державної податкової служби, встановлених цим та іншими законами України; перевіряти під час проведення перевірок у фізичних осіб документи, що посвідчують особу;

4) одержувати безоплатно від платників податків, а також від установ Національного банку України та комерційних банків у порядку, встановленому Законом України “Про банки і банківську діяльність”від 07.12.2000 р. №2121-III, довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків, а на підставі рішення суду про обсяг та обіг коштів на рахунках, у тому числі про ненадходження у встановлені терміни валютної виручки від суб’єктів підприємницької діяльності [58];

5) вимагати від платників податків, діяльність яких перевіряється, усунення виявлених порушень податкового законодавства, контролювати виконання законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби, а також припинення дій, які перешкоджають здійсненню повноважень посадовими особами органів державної податкової служби;

6) проводячи перевірки, вилучати у підприємств, установ та організацій копії фінансово-господарських та бухгалтерських документів, які свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків та зборів (обов’язкових платежів), а проводячи арешт активів платника податків на підставі рішення суду, вилучати оригінали первинних фінансово-господарських і бухгалтерських документів із складенням опису, який скріплюється підписами представника органу державної податкової служби та платника податків, і залишати копії таких документів платнику податків. Забороняється вилучати у суб’єктів господарської діяльності документи, що не підтверджують факти порушення законів України про оподаткування;

7) застосовувати до платників податків, які у встановлений законом строк не повідомили про відкриття або закриття рахунків у банках, а також до установ банків, що не подали відповідним органам державної податкової служби в установлений законом строк повідомлень про закриття рахунків платників податків або розпочали здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків до отримання повідомлення відповідного органу державної податкової служби про взяття рахунку на облік в органах державної податкової служби, фінансові (штрафні) санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

8) користуватися у службових справах засобами зв’язку, які належать підприємствам, установам та організаціям, з дозволу їх керівників;

9) вимагати від керівників підприємств, установ і організацій, що перевіряються під час планових та позапланових виїзних перевірок, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та коштів, у разі відмови у проведенні таких інвентаризацій або при проведенні адміністративного арешту активів звернутися до суду щодо спонукання до проведення таких інвентаризацій, а до ухвалення відповідного рішення судом у присутності понятих та представників підприємств, установ і організацій, щодо яких проводиться перевірка, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного в протоколі. Порядок опечатування кас, касових приміщень, складів та архівів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

10) звертатися у передбачених законом випадках до судових органів із заявою (позовною заявою) про скасування державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності[52, с. 44 — 45].

Такі положення податкового законодавства надають можливість податковим органам здійснювати перевірку відповідних документів, вилучати їх, отримувати відповіді на запити і визначати дохід на підставі наявної інформації.

Крім Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, ми можемо зустріти норми, що зобов’язують платників податків робити певні дії. Так, у Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 року № 889-IV, пункті 19.1 статті 19, зазначено, що платники податку зобов’язані:

– подавати декларацію за встановленою формою у визначені строки у тих випадках, коли згідно з нормами Закону таке подання є обов’язковим;

– на вимогу податкового органу та у межах його компетенції, визначеної законодавством, подавати документи і відомості, пов’язані з виникненням доходу або права на отримання податкового кредиту, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у декларації з цього податку [59, с. 46].

У сучасних умовах роль стягнення податку з доходів фізичних осіб як компенсуючого джерела для заміни надходжень від податку на прибуток підприємств постійно зростає. Як слушно зазначає А.М. Соколовська, пряме оподаткування в Україні базується на двох основних видах податків: податку на прибуток підприємств і податку з доходів фізичних осіб [60, с. 78]. Причому частка першого в доходах бюджету втричі у 2002 р. та майже вшестеро у 2003 р. перевищує частку другого, тоді як у розвинених країнах переважає прибутковий податок з громадян.

Важливою причиною високої частки податку на прибуток підприємств, зокрема причиною багаторазового перевищення часткою цього податку частки особистого прибуткового податку з громадян, є особливістьподаткової політики в Україні, що проявляється у встановленні надмірного податкового тягаря на підприємства.

Практика роботи податкових органів свідчить, що використання непрямих методів визначення правильності податкових зобов’язань платників податків підрозділами документальних перевірок доходів фізичних осіб розглядається в аспекті вибору об’єкта перевірки, проведення якої спрямоване на виявлення невідображених у звітності (декларації) доходів і донарахування податків. Тобто в практичній діяльності зазначені підрозділи органів ДПС України використовують деякі елементи непрямих методів. Так, здійснення зустрічних перевірок з метою виявлення діяльності та отриманих доходів, які не відображено в обліку СПД, стало нормою при проведенні документальних перевірок [61].

Незважаючи на недоліки у правовому регулюванні, органи ДПС України почали застосовувати непрямі методи для визначення податкових зобов’язань і це дало певні результати. Проте Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”від 22.06.2004 р. №1830-IV зміст п.п. 4.3.3 був викладений у такій редакції:“4.3.3. Методика визначення суми податкових зобов’язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків” [62]. Прикінцеві положення встановлювали приписи КМ України забезпечити перегляд і скасування центральними органами виконавчої влади ухвалених ними нормативно-правових актів, що суперечать цьому Закону. Таким чином, застосування непрямих методів в Україні знову було зупинено.

Як слушно зазначає В.Т. Білоус,економічна злочинність дійсно була і залишається одним із головних факторів негативного впливу на політичний і економічний розвиток держави. Тому злочинність у сфері господарських економічних відносинпотрібно визнати чи не найголовнішимпроблемним питанням для України.

Економічні злочини мають інтелектуальний характер, і їхголовнимиособливостями є швидка адаптація злочинців до нових умов, форм і методів підприємницької діяльності, маскування під законну підприємницьку діяльність, досконале володіння ринковою ситуацією, вчасне реагування на зміни ринкової кон’юнктури та використання прогалину законодавстві для швидкого збагачення [63, с. 358].

За оцінками міжнародних рейтинг–агентств, за рівнем корупційності Україна перейшла з 122 на 107 місце. У лютому 2005 року на пленарній сесії Міжнародної групи з боротьби з фінансовими зловживаннями (FATF), Україну викреслено з “чорного” списку країн, які ведуть недостатню боротьбу з легалізацією доходів, отриманих злочинним шляхом [64]. Однак потрібно зауважити, що існуючий рівень тінізації української економіки залишається відносно високим та суттєво перевищує рівень тінізації економіки країн Центральної Європи. Тіньова економіка нині є практично у всіх країнах, вона становить у середньому 5–10% внутрішнього валового продукту в загальносвітовому масштабі (Росія – близько 40 %, Україна – 43–47 %, за даними незалежних експертів). Критичне або порогове значення частки тіньової економіки – 50 %. При цьому конфлікт між офіційною і неофіційною економікою перетворюється в першочерговий, породжуючи чимало соціально-економічних суперечностей. Подальша тінізація економіки призводить до некерованості і криміналізації суспільства в цілому [65, с. 75].

Значний розмір тіньового сектора економіки свідчить про недосконалість податкового законодавства. За деякими оцінками, 2/5 частини готівки, що перебуває в тіньовому обороті України, припадає на такі комерційні структури:

– підставні (фіктивні) –для переведення безготівкових грошей в готівкові;

– “буферні” – реальні підприємства зі швидким і великим обігом капіталу, які приховують доходи від оподаткування через широке використання нелегальних схем, операцій з векселями, субпідрядних схем для імітації посередницької діяльності тощо;

– фінансові установи (банки, інвестиційні і страхові компанії, фонди, кредитні спілки тощо);

– гральні заклади, казино, естрадні організації і шоу.

Стимулом для участі підприємств у відмиванні нелегальних доходів є підвищений прибуток.

Для відмивання нелегальних доходів представники тіньової економіки, зокрема, кримінального субсектора останньої широко використовують зовнішньоекономічну діяльність (тіньових – власних, кримінальних – інших підприємств). Згідно з оцінками фахівців, за допомогою таких форм діяльності за межі України щорічно вивозиться близько 5 % валового внутрішнього продукту [66, с.187].

Як свідчить динаміка тіньового сектора, функціонування в ньому, з економічного погляду, виявляється вигіднішим для суб’єктів господарювання. Тому виникає необхідність у розробці альтернативних податкових систем, здатних відстежувати тіньові потоки та визначати податкові зобов’язання платників податків [65, с. 76].

У цій ситуації необхідно забезпечити створення чіткого механізму міжвідомчої координації, ефективне і комплексне використання всіх наявних сил і засобів правоохоронних, контролюючих, фінансових та інших державних органів. На даний час “тіньовому” сектору економіки притаманне перекручування звітності, не оформлення операцій документально або приховування документів про проведені господарські операції, не відображення їх у бухгалтерській та податковій звітності. Аналізом статистичних даних, викладених у Посланні Президента України до Верховної Ради України “Про внутрішнє і зовнішнє становище України у 2003 році”, було встановлено, що на внутрішньому ринку України у 2003 році підприємствами, установами, організаціями (крім бюджетних) було реалізовано товарів (робіт, послуг) на суму 686,5 млрд грн [67].

Як відомо, споживання товарів (робіт, послуг) на ринку будь-якої країни світу прямо пропорційне доходам її населення, яке і є базою оподаткування податком з доходів фізичних осіб. Сума доходів населення, яка підлягала оподаткуванню у 2003 році, з урахуванням економічних показників, становила 226,9 млрд грн. За даними ДПА України, обсяг фінансових операцій, що проводилися Україною через офшорні економічні зони у 2005 році становив 20 млрд грн. Через офшорні компанії Британських Віргінських островів було здійснено 56,1 % усіх операцій, Кіпру – 17,2 %, острови Мен – 9,7 %, Беліза – 4%, Сейшельських островів – 3%, Панами – 1,8%, Багамських островів – 1,8 %, решта офшорів – 6,4%. Чиннасистема оподаткування доходів фізичних осіб, починаючи з 2004 року, передбачала ставку податку 13 %, при застосуванні якої бюджет України, не враховуючи фактор “тіньового” сектора економіки, повинен був у 2003 році отримати податок з доходів фізичних осіб у сумі 29,5 млрд грн. Фактично ж надійшло лише 13,5 млрд грн. Враховуючи зростання валового внутрішнього продукту у 2004 році на 13 %,надходження податку з доходів фізичних осіб повинно було лише збільшитися, але фактично надійшло 13,2 млрд грн. [68].

Очевидним фактом є й те, що подальше обмеження впливу чинників тінізації економіки не може базуватися лише на примусових (каральних) методах, що мають тимчасовий ефект. Це повинна бути цілісна система дій, спрямована передусім на подолання та викорінення причин та передумов цих явищ і процесів. Потрібна нова стратегія детінізації економіки. Вона має полягати у першочерговому створенні сприятливих умов для легальної економічної діяльності на основі максимального врахування інтересів платників податків [69, с. 176].

У більшості країн влада реально оцінює свої можливості в сфері оподаткування. Там чітко розуміють, що надмірні податки підривають виробництво, не сприяють ініціативі і знижують дохідну частину бюджету. Як зазначає П.В. Мельник, безперспективно намагатися будь-якою ціною реалізувати загальне зниження рівня податкового навантаження замість удосконалення і розвитку власне цієї системи [70, с. 4].

Застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань платників податків є одним із основних дієвих механізмів виведення із“тіні” значних фінансових ресурсів, протидії вимиванню грошових коштів, отриманих злочинним шляхом за межі України, що негативно впливає на економіку держави та її міжнародний імідж.

Дія непрямих методів в Україні призупинена з червня 2004 року до розробки нової Методики визначення суми податкових зобов’язань за непрямими методами та затвердження її відповідним законом. Тим самим бюджет України щороку втрачає значні грошові надходження. Так, лише у 2004 році при застосуванні непрямих методів було донараховано 691,5 млн грн, що становить 6,6 % від загальної суми донарахованих сум до бюджету [68]. ДПА України неодноразово зверталося до Уряду з проханням дозволити податковим органам використовувати непрямі методи для оцінки фінансової діяльності підприємств і визначення їх податкових зобов’язань перед бюджетом. Проведення подібних заходів посилить контроль над експортними операціями, зменшить можливості використовування офшорних компаній у схемах з мінімізації оподаткування і збільшить надходження до бюджету. ОскількиорганамДПС України вдалося ліквідовувати внутрішні схеми мінімізації оподаткування, експортери перемістили основні фінансові потоки за кордон [68]. Тому зараз саме час перейти до непрямих методів оцінки бази оподаткування, що дозволить виявити приховані суми податків.

Ініціативу податкової служби підтримує і Міністерство фінансів України стосовно того, що саме через експортні операції компаній, через офшори в першому кварталі 2006 року значно впали надходження від податку на прибуток підприємств, а втрати бюджетів усіх рівнів за цей час перевищили 2,5 млрд грн. Через офшорні зони пройшов 41% експорту [71].

Отже, питання оподаткування реальних доходів фізичних і прибутків юридичних осіб є сьогодні актуальним. Але, згідно з чинним законодавством, виявити реальні доходи та прибутки традиційними методами перевірок дуже складно. Досягти ж цієї мети можна, тільки запровадивши механізм визначення сум податкових зобов’язань із застосуванням непрямих методів по всіх податках і зборах, передбачених статтями 14, 15 Закону України “Про систему оподаткування” від 25.06.1991р. №1251-XII до усіх без винятку платників податків.

Таким чином, виключно на законодавчому рівні та бажано в короткий термін необхідно врегулювати механізм визначення сум податкових зобов’язань платників податків із застосуванням непрямих методів.

2.2. Організація проведення перевірок із застосуванням непрямих методів

Органи державної податкової служби в Україні наділені широкими контрольними повноваженнями, що пояснюється особливим місцем податкових надходжень у системі джерел формування публічних централізованих фондів коштів.

Наявність значних функцій вимагає відповідного комплексу законодавчо закріплених дієвих механізмів їх реалізації, особливе місце серед яких займають перевірки.

Аналіз положень правових актів, що визначають статус податкових органів, дозволяє зробити висновок про недостатній рівень законодавчого забезпечення питань податкового контролю у цілому, та основної його форми – податкових перевірок зокрема.

Перевіряти – обстежуватищо-небудь із метою контролю; пересвідчуватися в наявності чогось із метою контролю; пересвідчуватись у точності виконання наказу, розпорядження тощо[7, с. 649].

У правовій літературі є різні думки щодо визначення поняття “податкова перевірка”[72, с. 164; 73, с. 412-413; 74, с. 134], але більшість учених поділяють думку про те, що перевірки займають особливе місце в системі контрольних заходів у сфері оподаткування. Разом з тим одні автори стверджують, що податкові перевірки є формою податкового контролю [75; 76; 77], а інші – методом [78; 79; 80].

Чинне податкове законодавство не дає визначення понять “перевірка”, “податкова перевірка”, обмежуючись лише загальним закріпленням їх видів. На нашу думку, відсутність законодавчого визначення цієї дефініції практично не впливає на ступінь визначеності прав та обов’язків учасників податкових правовідносин.

Пропонуємо доповнити статтю 1 “Визначення термінів” Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” поняттям “податковaперевіркa” наступного змісту: “податковaперевіркa” – це сукупність контрольних заходів, що проводяться органами державної податкової служби у межах їх компетенції щодо платників податків та інших підконтрольних суб’єктів у порядку та на підставах, передбачених законодавством з метою з’ясування правильності обчислення, своєчасності і повноти сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)”.

Ефективність роботи органів ДПС України багато в чому залежить від організації проведення перевірок, у тому числі і з застосуванням непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань платників податків

Підставою для застосування комплексу непрямих методів щодо суб’єкта оподаткування повинно бути ряд ознак у діяльності платника, визначених у п. 4.3.1 ст.4 Закону № 2181. Зокрема:

–не встановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи;

–ухилення платника податків чи його посадових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством;

–не можна визначити суму податкових зобов’язань через те, що платник податків не веде податковий облік чи у нього відсутні встановлені законодавством первинні документи;

–наведені в декларації зведення не підтверджуються наявними документами обліку [4].

З метою забезпечення максимальної ефективності у роботі з мобілізації коштів до бюджету та руйнування схем мінімізації податкових зобов’язань підприємствами, створення сприятливих умов для майбутньої документальної перевірки із застосуванням непрямих методів на стадії до перевірочної підготовки повинен бути вирішений цілий ряд організаційних питань, пов’язаних із їх проведенням.

Підрозділами органів ДПС України, на які покладено функції здійснення контрольно-перевірочної роботи, повинна збиратися та використовуватися докладна інформація щодо платника податку, його контрагентів та пов’язаних осіб. Застосуваннянепрямих методів у визначенні податкових зобов’язань дозволяє спростувати існуючі схеми ухилення від оподаткування, які застосовуються підприємствами, що мінімізують свої податкові зобов’язання (далі –“мінімізатори”). Як слушно зазначає П.В. Мельник, “Складність системи оподаткування відкриває численні можливості для зловживань та ухилення від податків. При цьому слід зважати, що ці процеси можуть проходити в легальній та нелегальній формах. Перша означає можливість використання системи пільг та, певною мірою, умовності нормативних установок. Саме тому в розвинених країнах широко використовується мережа служб, які консультують підприємства щодо легальних методів звільнення чи зменшення податкових платежів” [70, с. 135].

З метою підвищення ефективності роботи органів ДПС із підприємствами цієї категорії у процесі проведення документальних перевірок з використанням непрямих методів доцільно створювати робочу групу, що забезпечить координацію роботи структурних підрозділів регіональних органів ДПС щодо відпрацювання підприємств.

Одним із основних організаційно-правових заходів забезпечення застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків є формування спільних робочих груп контрольно-перевірочної роботи. Зазначені групи повинні бути сформовані на підставі наказу керівника органу ДПС. До складу робочої групи повинні бути включені представники підрозділів контрольно-перевірочної роботи, податкової міліції, правового забезпечення. Безпосередній контроль за діяльністю робочої групи доцільно покласти на заступників керівників органів ДПС, які керують підрозділами податкового аудиту та податкової міліції.

До основних напрямів та етапів роботи спільних робочих груп повинні входити:

1)аналіз показників фінансово-господарської діяльності підприємств за підсумками звітного періоду та збір попередньої інформації;

2)організація та контроль за проведенням оперативних і контрольно-перевірочних заходів щодо відібраних підприємств і зустрічних перевірок їх контрагентів;

3)узагальнення матеріалів щодо виявлення схем мінімізації.

Коротко охарактеризуємо зазначені етапи контрольно-перевірочної роботи.

Етап 1. Аналіз показників фінансово-господарської діяльності підприємств за підсумками звітного періоду та збір попередньої інформації

Спочатку підприємства відбирають та розподіляють за категоріями уваги. Показники фінансово-господарської діяльності підприємств доцільно розглядати не як зростаючі, а в динаміці по кожному кварталу.

На підставі аналізу, залежно від податкового навантаження (відношення нарахованої суми податку (графа 12 декларації з податку на прибуток підприємства) до суми скоригованого валового доходу (графа 3) та динаміки його зміни протягом декількох звітних періодів, можна виділити три категорії уваги:

1)підприємства, які за підсумками двох чи більше звітних періодів мають податкове навантаження менше 0,1%;

2) підприємства, які за підсумками останнього звітного періоду мають податкове навантаження менше 0,1%;

3) підприємства, які за підсумками останнього звітного періоду мають податкове навантаження від 0,1 до 1% [81].

Згідно з Наказом ДПА України “Про затвердження методичних рекомендацій щодо складання плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб’єктів господарювання” №466 від 31.07.2007 р.[82]критеріями для відбору платників податків до плану-графіка можуть бути:

1) приналежність до галузей економіки, визначених стратегічними напрямами ДПА України;

2) мають рівень податкового навантаження з податку на прибуток або з ПДВ, менше середньо-галузевого значення, а кому не можна його визначити рівень податкового навантаження менше 1 % [82].

За результатами щоквартального аналізу, підприємства можуть переходити з однієї категорії уваги до іншої залежно від економічних показників наступних звітних періодів.

Саме на цьому етапі відібрані підприємства необхідно розподілити на дві групи:

– реально працюючі та великі торгові підприємства–замовники та ті, хто використовує послуги “мінімізації” сплати податків;

– транзитні та комерційні підприємства – інструменти мінімізації, стосовно яких можна застосувати непрямі методи.

Підприємства першої групи мають суттєвий статутний фонд і значну кількість найманих працівників. Вони мінімізують власні податкові зобов'язання зі сплати податків та з цією метою користуються послугами підприємств другої категорії – інструментів мінімізації.

Статутний фонд підприємств другої групи, як правило, не значний. Вони мають мінімальну штатну чисельність працівників (директор, бухгалтер). Ці підприємства утворюють окрему ланку у схемах мінімізації та перебувають між реально працюючими підприємствами – замовниками послуг з мінімізації, та фіктивними підприємствами, на які в кінцевому рахунку перекладаються зобов’язання зі сплати податків.

За відібраними категоріями підприємств робоча група на першому етапі доручає структурним підрозділам органам ДПС наступні завдання.

Податковій міліції необхідно:

– проаналізувати всю наявну оперативну інформацію щодо відібраних підприємств;

– встановити, чи порушувалися раніше щодо цих підприємств кримінальні справи та за якими фактами;

– за допомогою баз даних “розширений пошук у схемах товарно-грошових потоків”, “підприємств з ознаками фіктивності”, попередніх актів перевірок вивчити всю наявну та оперативну інформацію щодо контрагентів цих СПД та чи підтримували фінансово-господарські відносини з фіктивними підприємствами;

–виявляючи серед контрагентів відібраних підприємств фіктивні підприємства, спільно з підрозділами правового забезпечення провести позовну роботу.

Підрозділу податковогоаудиту необхідно:

– проаналізувати податкову історію цих підприємств;

– вивчити останні акти перевірок та схеми товарно-грошових потоків, що використовувалися цими СПД за допомогою баз даних “розширений пошук у схемах товарно-грошових потоків”;

– вивчити наявну інформацію щодо контрагентів цих СПД та чи підтримували вони фінансово-господарські відносини з фіктивними підприємствами;

– при виявленні фіктивних підприємств передають інформацію до підрозділів податкової міліції.

Підрозділу правового забезпечення необхідно:

– при отриманні інформації щодо участі у схемах товарно-грошових потоків відібраних підприємств фіктивних СПД від підрозділів податкової міліції, забезпечити негайне проведення позовної роботи щодо визнання недійсними їх установчих документів та свідоцтв платника ПДВ, підготувати позовні заяви про визнання недійсними угод.

Основна мета роботи на етапі збору попередньої інформації – чітко з’ясувати: по-перше, до якої групи відносяться відібрані підприємства– замовники послуг з мінімізації або інструменти мінімізації; по-друге, які схеми мінімізації можуть використовувати відібрані реально працюючі підприємства та в яких схемах використовуються відібрані транзитні підприємства – інструменти мінімізації.

По всіх відібраних підприємствах на цьому етапі доцільно завести контрольно-наглядові справи, в яких накопичувати всю наявну інформацію.

Після вивчення попередньої інформації робочою групою приймається рішення щодо включення відібраних підприємств до плану перевірок або ініціюється питання призначення позапланових перевірок [82].

Етап 2. Організація та контроль за проведенням оперативних контрольно-перевірочних заходів щодо відібраних підприємств і зустрічних перевірок їх контрагентів

При відборі суб’єктів господарювання–фізичних осіб, та забезпеченні більш ефективного застосування непрямих методів необхідно використовувати у процесі проведення перевірок усі інформаційні бази даних, які застосовуються в органах податкової служби, зокрема: АРМ “Пошук”, АРМ “Бест – Звіт”, АІС “Облік податків та платежів”, АРМ “Аудит”, АРМ “Митниця”, АРМ “Касові апарати”, АІС“Реєстрація платників податків”, АІС “Розширений пошук у схемах, що використовуються суб’єктами господарювання з метою мінімізації об'єктів оподаткування та ухилення від сплати податків” [82]. Аналіз наведених вище баз даних дозволяє своєчасно та більш ретельно виявити порушення податкового законодавства платниками податків, зробити об’єктивні висновки щодо необхідності проведення перевірок, у тому числі із застосуванням непрямих методів.

Крім зазначених баз даних, використовуються також:

–дані органів виконавчої влади, місцевого самоврядування та суб’єктів господарювання, які свідчать про отримання доходів і здійснення фізичними особами фінансово-господарської діяльності;

–інша інформація, отримана з зовнішніх і внутрішніх джерел.

Крім того, при формуванні плану першочергово повинні бути включені до перевірок громадяни-підприємці, які:

–отримали валовий дохід за попередній рік та/або у звітному році на час складання плану-графіка більше ніж 10 млн грн;

–мають рівень податкового навантаження менше 0,48 відсотка [82].

Для якісного проведення перевірки з використанням непрямих методів обов’язково потрібно проводити планування.

Головна мета плану – визначити мету перевірки та її обсяги:

1. Причина перевірки.

2. Перелік питань, які потребують уваги при проведенні перевірки.

3. Причини виникнення фактів, які свідчать про ухилення від сплати податків.

4. Перелік заходів, які будуть застосовані у процесі підготовки та проведення перевірки:

а) збір інформації з різних джерел (інформаційні бази даних органу податкової служби, банк, митниця, ДАІ тощо):

– підприємств, установ і організацій, включаючи Національний банк України і його установи, комерційні банки, інші фінансові установи, і СПД – фізичних осіб – довідки, копії документів про фінансово-господарську діяльність і отримані доходи, обсяги реалізованої продукції, витрати підприємств, установ і організацій усіх форм власності, зведення про поточні і вкладні (депозитні) та інші рахунки, інформацію про наявність і обіг коштів на цих рахунках, у тому числі про ненадходження у встановлений термін валютного виторгу від суб’єктів підприємницької діяльності, а також іншу інформацію, пов’язану з нарахуванням і сплатою податків, зборів (обов’язкових платежів), у порядку, визначеному законодавством;

– підприємств, установ і організацій, включаючи Національний банк України і його установи і комерційні банки, дані про суми засобів, виплачених СПД – фізичним особам, і утриманих з них податків;

– органів, уповноважених проводити державну реєстрацію і видавати спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо на проведення деяких видів підприємницької діяльності, дані про видачу таких дозволів СПД.

Щодо галузі господарювання суб’єктів визначених видів, що перевіряється, здійснення його діяльності в кожному випадку потрібно визначати установи, на які покладено повноваження здійснювати державний контроль в окремій сфері: видача ліцензій, патентів, інших документів, що мають дозвільний характер. Зокрема, Закон України “Про ліцензування визначених видів господарської діяльності” від 01.06.2000 р. №1775-IIIвизначає види господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, порядок їх ліцензування, установлює державний контроль у сфері ліцензування, відповідальність суб’єктів господарювання й органів ліцензування за порушення законодавства в сфері ліцензування [83]. Дія цього Закону поширюється на всіх суб’єктів господарювання. Ліцензування банківської діяльності, діяльності з надання фінансових послуг, зовнішньоекономічної діяльності, ліцензування каналів віщання, ліцензування в сфері електроенергетики і використання ядерної енергії, ліцензування в сфері утворення, ліцензування в сфері інтелектуальної власності, виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами здійснюється відповідно до законів, що регулюють відносини в цих сферах;

– органів державної статистики й органів уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі екології і природних ресурсів– дані про обсяги викидів, скидань і розміщення відходів.

Інформацією про обсяги викидів, скидань і розміщення відходів мають органи державної статистики зі звітності, що їм подають промислові підприємства. Отриману інформацію можна використовувати для визначення об’єкта обкладання збором за забруднення навколишнього середовища, про що йдеться далі;

–органів лісового господарства – дані про фактичні обсяги заготовленої деревини, що відпускається на пні, живиці, другорядних лісових матеріалів, продуктів побічного користування і використання окремих земельних ділянок лісового фонду. Державний облік лісів і державний лісовий кадастр ведуться державними органами лісового господарства на підставі матеріалів лісовпорядження, інвентаризації, обстежень і первинного обліку лісів за єдиною для України системою на кошти державного бюджету на підставі ст.96 Лісового кодексу України [84]. Облік плати, нарахованої за використання лісових ресурсів, здійснюється, органи Держкомлісоколгоспу, постійні лісокористувачі подають до п’ятого числа місяця, наступного за звітним кварталом, до органів ДПС України перелік підприємств, установ, організацій і громадян, яким в установленому порядку видано лісорубний або лісовий квиток [85];

– органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі водяного господарства – дані про фактичний обсяг води, забраної водокористувачами, і обсяг води, пропущеної через турбіни гідроелектростанцій.

Державне регулювання в галузі використання й охорони вод і відтворення водяних ресурсів здійснюється за басейновим принципом на підставі державних, міждержавних і регіональних програм використання й охорони вод і відтворення водяних ресурсів. Державне управління в галузі використання й охорони вод і відтворення водяних ресурсів здійснюють Кабінет Міністрів України, Уряд Автономної Республіки Крим, місцеві ради і їх виконавчі комітети, спеціально уповноважені органи державної виконавчої влади й інші державні органи відповідно до законодавства України [86]. Спеціально уповноваженими органами державної виконавчої влади в галузі використання й охорони вод і відтворення водяних ресурсів є спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади з питань екології і природних ресурсів, спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади з питань водного господарства, спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади з питань геології і використання надр, їх органи на місцях і інші державні органи відповідно до законодавства [87]. На підставі даних водозабезпечуваних підприємств (міськводоканалів) визначаються фактичні обсяги використання води. Особливо це стосується підприємств, що виготовляють продукцію, основним з елементів якої є вода. Через обсяги споживання води, застосовуючи калькуляцію на виготовлення одиниці продукції, можна визначити кількість фактично виготовленої продукції;

– органів геологічного контролю – дані про фактичні обсяги погашених у надрах балансових і забалансових запасів чи добутих корисних копалин;

– органів державного гірського нагляду – дані про обсяги наданого в користування підземного простору (ділянки) надр;

– органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі рибного господарства – дані про фактичні обсяги вилучених водяних живих ресурсів;

– органів державного регулювання в сфері радіочастотного ресурсу – дані про використання радіочастотного ресурсу на підставі відповідної ліцензії;

– органів з питань земельних відносин – дані про площі земель, що перебувають у власності чи користуванні платника податків;

– виконавчих органів місцевих рад – дані про суми плати за оренду землі, комунального майна;

– регіональних відділень Фонду державного майна України – дані про суми плати за оренду державного майна;

– органів державної статистики – дані для проведення аналізу фінансово — господарської діяльності підприємств, установ і організацій усіх форм власності;

– районних державних адміністрацій і регіональних відділень Фонду державного майна України – дані про приватизацію державного майна шляхом викупу підприємств і участі в створенні господарчих товариств;

– бюро технічної інвентаризації – дані про зареєстровані об’єкти нерухомості;

– органів Державної автомобільної інспекції – інформацію про зареєстровані транспортні засоби;

– органів Державної флотської інспекції – дані про зареєстровані судна;

– інспекцій Державного технічного нагляду – дані про зареєстровані трактори, комбайни й іншу сільськогосподарську техніку;

– нотаріусів – інформацію про операції купівлі-продажу майна;

– органів місцевого самоврядування – дані про земельні ділянки з розташованими на них будинками, а також земельні ділянки, виділені під забудову [5].

б) опитування громадян, отримання інформації від контрагентів щодо суб’єкта, що перевіряють за письмовим запитом;

в) обстеження виробничих і складських приміщень;

г) проведення перевірок з питань правових взаємовідносин з суб’єктами господарювання тощо.

5. Аналіз результатів попередніх документальних перевірок платника.

6. Термін проведення перевірки.

Потрібно обов’язково враховувати:

–методи збору інформації щодо витрат платника податків;

–документування фактів витрат;

–методи проведення ретельного фінансового аналізу, результатом якого є висновок про існування незадекларованих доходів.

План повинен бути гнучким для внесення змін на підставі інформації, отриманої під час перевірки та з будь-яких додаткових джерел. До початку перевірки ревізор-інспектор повинен оцінити метод перевірки і визначитися щодо необхідності застосування непрямих методів.

План також виступає як засіб контролю з боку керівників за діяльністю інспекторів, які будуть здійснювати перевірку.

Після призначення перевірки робоча група забезпечує та контролює належну взаємодію між структурними підрозділами податкової служби, обов’язкове оперативне супроводження перевірки співробітниками податкової міліції, вивчення попередніх матеріалів, які свідчать про можливість порушення чинного законодавства, співробітниками слідчих органів.

Щодо підприємств, які перевіряються, робоча група на 2-му етапі контролює структурні підрозділи з інших питань.

Підрозділ контрольно-перевірочної роботи контролює:

–вивчення документів фінансово-господарської діяльності, податкової звітності та викладення схем мінімізації, виявлених порушень в акті перевірки;

–своєчасне інформування оперативних співробітників податкової міліції про можливі порушення податкового законодавства з метою оперативного документування схем мінімізації;

–встановлення повної схеми товарно-грошових потоків;

–встановлення всіх контрагентів і призначення необхідних зустрічних перевірок; проведення інвентаризації товарних залишків;

–своєчасне інформування оперативних співробітників податкової міліції про всіх контрагентів підприємств, що перевіряються, якщо сума фінансово-господарських операцій між ними перевищує 50 тис. грн, та про призначені зустрічні перевірки.

Крім того, необхідно зауважити, що згідно з Порядком оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавств, затверджених Наказом ДПА України від 10.08.2005 р. №327, [88] та Методичних рекомендацій щодо оформлення актів перевірок, затверджених Наказом ДПА України від 27.04.2006 р. № 225 [89] вакті перевірки відображається розмір статутного фонду на момент створення суб’єкта господарювання відповідно до установчих документів та на останній день перевіреного періоду, вказуються зміни у статутному фонді. У разі, якщо розмір статутного фонду змінювався, зазначити підстави для внесення змін та їх реєстрацію в державних органах[89].

Дані про засновників (учасників, акціонерів) суб’єкта господарювання відповідно до установчих документів із зазначенням найменування та ПІБ, коду за Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України (далі— ЄДРПОУ) та ідентифікаційного номера засновника, частини його внеску у статутний фонд, зазначається форма внесення.

У випадку відсутності інформації щодо акціонерів суб’єкта господарювання потрібно подати інформацію про реєстратора акцій.

В акті перевірки необхідно зазначити, чи є суб’єкт господарювання засновником (учасником), акціонером іншого суб’єкта господарювання. Якщо засновники (учасники, акціонери, посадові особи) суб’єкта господарювання, що перевіряють, є засновниками (учасниками, акціонерами) інших суб’єктів господарювання, то наводиться їх перелік.

Якщо при перевірці виявлено факти проведення господарських операцій з суб’єктами господарювання, установчідокументи, свідоцтва про державну реєстрацію, первинні та інші документи яких у судовому порядку визнано недійсними, то у цьому розділі робиться відповідний запис.

Також наводиться перелік таких суб’єктів господарювання із зазначенням найменування суб’єкта, місцезнаходження (місця проживання), коду за ЄДРПОУ (ідентифікаційного номера), назви суду, яким винесено відповідне рішення, номера рішення та дати, переліку документів, визнаних недійсними, та періоду, в якому здійснювалися господарські операції.

При цьому вплив взаємовідносин із наведеними суб’єктами на об’єкт оподаткування та податкові зобов’язання суб’єкта господарювання, що перевіряється, необхідно відобразити у відповідних розділах акта перевірки щодо обчислення того чи іншого виду податку.

Загальна кількість працюючих осіб у суб’єкта господарювання, в тому числі за сумісництвом, вказується на початку та в кінці перевіреного періоду. Інформація наводиться відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1 – ДФ), затвердженого наказом ДПА України від 29.09.2003 р. № 451 [90].

Вивчаючи декларації підприємств, потрібно також визначити ті статті, які виглядають підозрілими, особливо при порівнянні початкових і кінцевих балансів. Фахівці, які здійснюють перевірку, повинні порівняти статті фінансових звітів за різні роки для того, щоб бути впевненими, що кінцеві показники за попередній рік співпадають із початковими даними за наступний рік. Про будь-які значні зміни показників потрібно повідомити перевіряючих, які їх повинні собі зафіксувати.

Необхідно виконати перевірки деяких відношень (стандартних показників) з метою визначення їх відповідності стандартам відповідної галузі. Одним з таких головних показників є повна маржа прибутковості (рівень рентабельності). У кожній галузі складаються типові параметри і податковий інспектор для проведення перевірки повинен їх знати. Існують і інші контрольні показники, які включають у себе відношення різних видатків до повного торгового обороту (сумарних надходжень від продажу) і які перевіряються з метою визначення завищених статей видатків.

Наводиться інформація про наявність у суб’єкта господарювання необоротних активів: основних фондів, земельних ділянок, нематеріальних активів у вартісному виразі за даними бухгалтерського обліку станом на початок та кінець перевіреного періоду.

Наводиться інформація щодо орендованих суб’єктом господарювання необоротних активів, зазначається інформація про документи, які дають право на користування зазначеними активами.

Аналізується рух основних засобів у перевіреному періоді (придбання, реалізація, надання та отримання в оренду, тощо), а також вказуються методи амортизації основних засобів, які застосовувались суб’єктом господарювання в цьому періоді.

Аналіз залишків товарно-матеріальних цінностей в розрізі їх груп проводиться щоквартально за даними бухгалтерського обліку.

Аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості в розрізі основних контрагентів і термінів виникнення за даними бухгалтерського обліку станом на початок та кінець перевіреного періоду.

Аналізуються операції, проведені з використанням вексельної форми розрахунків.

Крім того, під час проведення перевірки здійснюється аналіз впливу господарських відносин, в яких перебував платник податків з іншими суб’єктами господарювання, на його податкові зобов’язання (суми заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість).

В акті відображається інформація про проведені суб’єктом господарювання інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів та ін. [89].

При цьому, у разі, коли під час проведення перевірок у суб’єктів господарювання наявна сума податкового боргу, що перевищує вартість його активів, або передбачаються значні суми донарахувань, які також будуть перевищувати вартість його наявних активів, з урахуванням вимог п.10.6 ст.10 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” у акті відображаються факти реалізації у перевіреному періоді (із зазначенням дати реалізації) активів іншим суб’єктам господарювання за цінами, меншими ніж звичайні (з визначенням різниці між звичайною ціною активів та фактичною ціною їх придбання), передачі суб’єктом господарювання права власності на активи іншим суб’єктам на безоплатній основі або у вигляді безповоротної фінансової допомоги [4]. Крім того, відображається інформація про укладені у перевіреному періоді суб’єктом господарювання угоди лізингу або оренди майна з правом викупу, договори купівлі майна та цінних паперів на умовах попередньої оплати, за якими суб’єкт господарювання, який перевіряється, не набув права власності на таке майно, інші операції, за якими суб’єкт господарювання набуде права власності у майбутньому.

Підрозділ податковій міліції контролює:

–проведення вичерпного комплексу оперативних заходів щодо виявлення та документування схем мінімізації;

–оперативне відпрацювання всіх контрагентів підприємств, що перевіряються, якщо сума фінансово-господарських операцій між ними перевищує 50 тис. грн, та оперативне супроводження призначених зустрічних перевірок;

–надання співробітникам підрозділів контрольно-перевірочної роботи допомоги щодо відібрання пояснень у посадових осіб підприємств, що перевіряються, про можливі порушення;

–при отриманні інформації про можливі порушення та схеми мінімізації від підрозділів контрольно-перевірочної роботи забезпечують її оперативне документування;

–виявляють і документують факти взаємодії з фіктивними СПД і конвертаційними центрами;

–організують взаємодію зі слідчими підрозділами щодо якості збору доказів;

–при виявленні фіктивних підприємств спільно з підрозділами правового забезпечення вживають необхідних заходів щодо визнання недійсними установчих документів і свідоцтв платника ПДВ та організують претензійну роботу щодо визнання недійсними укладених ними угод.

Основна мета роботи на етапі оперативних і контрольно-перевірочних заходів:

–щодо реально працюючих підприємствах – зібрати необхідні матеріали та задокументувати факти використання ними схем “мінімізації”; чітко викласти порушення податкового законодавства та визначити нанесені державі збитки; зібрати повноцінну доказову базу та вжити заходів згідно з чинним законодавством;

–щодо транзитних підприємствах – встановити і задокументувати схему мінімізації, в якій вони використовуються, та унеможливити її роботу;

–встановити всі реально працюючі підприємства: з одного боку, транзитних підприємств, які користувалися їх послугами, та підприємства з ознаками фіктивності, з іншого;

–зібрати всі необхідні матеріали для відшкодування завданих державі збитків за рахунок саме реально існуючих підприємств –клієнтів транзитних СПД [89].

Етап 3. Узагальнення матеріалів щодо виявлення схем мінімізації

Після закінчення перевірки робоча група узагальнює зібрані матеріали щодо виявлених схем мінімізації, стану їх документування, виявлених і задокументованих порушень податкового законодавства. Коли це необхідно, доручає підрозділам контрольно-перевірочної роботи та податкової міліції їх доопрацювати.

Підрозділи контрольно-перевірочної роботи щодо реально існуючих підприємств складають акти перевірки, відображаючи у ньому всі виявлені порушення, з обґрунтуванням порушених норм законодавчих актів із вказівкою їх підпунктів, пунктів і статей, та донараховані суми податків і фінансових санкцій, та передають необхідні матеріали до підрозділів податкової міліції[88].

У випадку відмови платника податків від підписання акта перевірки ревізором – інспектором державної податкової служби – складається акт, що засвідчує факт такого відмовлення, у довільній формі. При цьому в акті необхідно вказати про ознайомлення платника зі змістом акта перевірки, його обов’язками, правами, відповідальністю як платника податків. У випадку виникнення спірних питань між платником податків і інспектором податкового органу щодо об’єктивності сум визначених податкових зобов’язань за рішенням керівника податкового органу (його заступника), до моменту підписання акта перевірки інспектором, що здійснював перевірку, за його письмовим звертанням акт перевірки розглядається створеною з цією метою постійною комісією при податковому органі для ухвалення остаточного рішення за результатами перевірки.

Податкове зобов’язання платника податків, нараховане податковим органом за непрямими методом, вважається погодженим у день одержання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків апеляційного узгодження [5].

По підприємствах другої групи – визначаються напрями подальших оперативних та контрольно-перевірочних заходів з відпрацювання та перевірки їх клієнтів (реально існуючих підприємств) для відшкодування завданих державі збитків.

Підрозділи податкової міліції вживають необхідних заходів щодо унеможливлення подальшої роботи виявлених схем мінімізації та приймають рішення щодо виявлених порушень згідно з чинним законодавством.

Основною організаційною вимогою стосовно підприємств є здійснення комплексного підходу при реалізації заходів щодо руйнування схем мінімізації податкових зобов’язань шляхом проведення перевірок у розрізі фінансово-промислових груп, які в обсягах валових доходів перевіряємого підприємства, що перевіряють, мають значну частку.

З огляду на це, матеріали перевірки повинні надавати можливість зробити вичерпні висновки щодо кола суб‘єктів господарювання, з якими платник, що перевіряють, перебуває у відносинах залежності, а також щодо господарських операцій, які вказують на наявність залежності. В акті перевірки необхідно визначити коло суб’єктів, з якими платник перебуває у відносинах юридичної залежності, та суб’єктів, з якими платник перебуває у господарській залежності.

Зазначені питання в обов’язковому порядку повинні бути висвітлені при проведенні документальних перевірок. Усі вони спрямовані на встановлення фактичного руху:

–товарів (або його достовірну імітацію);

–документів;

–грошових коштів (або, за потреби, векселів та інших цінних паперів).

Під час проведення перевірки необхідно з’ясувати та отримати відповіді на такі питання:

1. Рух товарів і документів.

Визначити повне коло підприємств, які були задіяні в ланцюгу поставки товарів, за рахунок придбання яких сформовано податковий кредит.

2. Рух товарів і документів по всьому ланцюгу підприємств:

–чи правильно оформлена бухгалтерська документація щодо придбання товарів;

–чи є складські приміщення, де товари зберігаються або зберігалися;

–який стан вказаних товарів;

–які підприємства є винятково посередниками у придбанні цього товару, який стан їх фінансово-господарської діяльності та рівень сплати податків до бюджету;

–чи знаходяться вони за юридичними адресами, чи вчасно подають звітність до податкових органів; чи відображені операції з придбання та реалізації цих товарів у податковому обліку; чи нараховані податкові зобов’язання з ПДВ при реалізації цього товару; чи сплачені вони до бюджету або перераховані у складі платежу;

–чи мають ці підприємства ознаки фіктивності;

–чи є вони транзитними підприємствами;

–хто є безпосереднім виробником товару, за рахунок придбання якого перевіряючим підприємством сформовано податковий кредит;

–чи достовірні дані у вантажних митних деклараціях;

–чи фактично вивезений товар за митну територію України.

3. Фактичний рух товарів і документів по всьому ланцюгу:

–чи оформлені належним чином документи, що супроводжують рух товарів, зокрема товарно-транспортні накладні;

–які транспортні компанії надавали послуги з перевезення; які приватні автомобілі; чи підтверджується наявність товарів водіями автомобілів;

–де безпосередньо здійснювалося перевантаження товарів та звідки фактично почався їх рух (завод-виробник, складські приміщення);

–чи є у всіх встановлених підприємств місця складування товарів, чи ведеться складський облік; чи підтверджують наявність товарів матеріально відповідальні особи, які забезпечували його зберігання, на складах, та особи, які виконували роботи щодо відвантаження цих товарів;

–чи легітимні акти прийому-передачі, чи зазначені у них паспортні дані відповідальних осіб;

–хто передавав товари на відповідальне зберігання (за наявності угод на відповідальне зберігання); що зазначено у відповідних дорученнях; чи підтверджують наявність товару особи, які здійснювали таку передачу.

4. Рух товарів і документів при проведенні оперативного відпрацювання виробника:

–які результати його фінансово-господарської діяльності та динаміка сплати податків до бюджету за останній рік;

–протягом якого часу підприємство-виробник випускає товар, що в подальшому постачається на підприємство, яке за рахунок його придбання сформувало податковий кредит з ПДВ;

–який рівень нарахованого до сплати ПДВ з реалізації такого товару протягом останнього року, чи може він бути порівняний із заявленими до відшкодування сумами ПДВ;

–який рівень цін на аналогічні товари інших підприємств-виробників; чи необхідно ініціювати проведення відповідних експертиз;

–який технологічний процес виробництва такого товару, особливо у випадку, коли валові витрати та валові доходи виробника від виробництва вказаної продукції фактично однакові;

–які основні позиції у калькуляції на виготовлення такого товару;

–якщо калькуляція переважно складається із вартості комплектуючих деталей, то які підприємства постачають їх для цього виробника.

5. Рух товарів і документів по заново (недавно, щойно) встановленому ланцюгу постачальників комплектуючих:

–чи економічно доцільне виготовлення цього товару для підприємства — виробника;

–хто є замовником виробництва цього товару, як здійснювався пошук постачальників комплектуючих;

–як ведеться складський облік підприємства-виробника;

–чи підтверджують наявність комплектуючих та їх використання у виробництві товару матеріально відповідальні особи, які забезпечували зберігання комплектуючих та готового товару; особи, які виконували вантажні роботи щодо приймання комплектуючих та відвантаження товару;

–які реальні обсяги придбаних комплектуючих та реалізованої продукції;

–чи легітимні акти прийому-передачі та чи є у них паспортні дані відповідальних осіб; чи є в наявності відповідні доручення;

–яким транспортом ввозили комплектуючі на територію виробника;

–чи підтверджують їх наявність власники автомобілів та водії; де фактично отримувалися комплектуючі, хто їх реальні продавці;

–чи не використовувалися для виробництва товару комплектуючі, які протягом певного часу зберігалися на підприємстві виробника та перебували у його власності;

–чи не є процес виготовлення товару лише імітацією виробництва;

–чи є серед постачальників комплектуючих підприємства з ознаками фіктивності.

6. Рух коштів:

– яка форма розрахунку між підприємствами (кошти, векселя);

–у яких банках відкриті рахунки задіяних у ланцюгу постачання підприємств, коли вони були відкриті;

– протягом якого періоду було здійснено розрахунки від підприємства, що сформувало податковий кредит до виробника або підприємства з ознаками фіктивності;

–при використанні векселів: чи правильно оформлені бланки, які строки їх погашення, чи є вони дисконтними. Як були використані валютні кошти, які надійшли від нерезидента як оплата експортних контрактів; чи отримувались у банківських установах ощадні валютні сертифікати; який подальший рух таких сертифікатів; якого торгівця цінними паперами було використано у схемі руху сертифікатів; яке підприємство пред’являло сертифікати в банк для їх погашення, чи не є це підприємство фіктивним.

Комплексний підхід до вирішення поставлених питань та усунення зазначених вище схем мінімізації податкових зобов’язань підприємствами, які здійснюють діяльність, дозволяє залучити до сплати податків суб’єктів господарювання, які їх використовують [81].

Водночас потрібно пам’ятати, що застосування непрямих методів при визначенні податкових зобов’язань платників податків будується на зіставленні багатьох показників, які прямо не вказують на розмір отриманого доходу чи понесених витрат платником. Отримана з різних джерел інформація тільки вказує податківцю на ймовірні порушення податкового законодавства та шляхи встановлення реального обсягу доходу, отриманого платником податків. Працівник податкового органу сам вирішує, як та за допомогою якого непрямого методу він буде визначати податкові зобов’язання платника податків.

При отриманні органом ДПС непрямої інформації про можливе порушення податкового законодавства платником податків та вирішення питання про доцільність перевірки такого платника у працівника органу ДПС є два рішення – перевіряти чи ні. На цьому етапі можливі зловживання з боку працівників органів ДПС. Тому доцільно зобов’язати керівників структурних підрозділів ДПС, які проводять перевірки платників податків, здійснювати контроль за роботою підлеглих працівників стосовно спрямування|устремляет|| запитів, отримання відповідей на них та їх використання.

На нашу думку, документальна перевірка із визначення податкових зобов’язань платників податків з застосуванням непрямих методів не особливо відрізняється від звичайної документальної перевірки за принципами їх проведення: законності, справедливості та інших. Співробітники органів ДПС України несуть персональну відповідальність за результати перевірки та правильність застосування чинного законодавства. У зв’язку з цим вважаємо, що рішення про сплату податкових зобов’язань, визначених за непрямими методами, керівником орану ДПС повинно прийматися на загальних підставах, тобто без судового узгодження. У разі незгоди платника податків з сумами нарахованих податкових зобов’язань він може оскаржити їх в адміністративному або судовому порядку. Така практика існує у Сполучених Штатах Америки та, на нашу думку, може бути застосована і в нашому законодавстві.

Згідно з наведеним вище, пропонуємо внести зміни до ЗаконуУкраїни“Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від21 грудня 2000 року № 2181-IIIщодо узгодження сум податкових зобов’язань, визначених за непрямими методами в п.п. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4. Абзац перший підпункту 4.3.5 пропонується викласти у такій редакції:

“4.3.5. Рішення про застосування непрямих методів приймається податковим органом за місцезнаходженням платника податків за наявності підстав, визначених у підпункті 4.3.1 цього пункту. Нарахування податкових зобов’язань з використанням непрямого методу здійснюється винятково податковими органами. Рішення про сплату податкових зобов’язань суми нарахованих податкових зобов’язань із використанням непрямого методу можуть бути оскаржені в загальному порядку, передбаченому цим законом”.

Висновки до розділу 2

Проведений аналіз стану нормативно-правового врегулювання непрямих методів визначення розміру податкових зобов’язань платників податків в Україні, дозволяє зробити такі висновки:

Запровадивши застосування непрямих методів, податківці зробили перші кроки до їх втілення у практичну діяльність. Ці кроки принесли певні результати, у вигляді додаткових надходжень до бюджету.
Методика визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами, затверджена Постановою КМ України № 697 від 27.05.2002 р., мала певні недоліки:

–не передбачала застосування непрямих методів до фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності;

–до переліку податків та зборів, розмір яких визначається за непрямими методами не увійшли фіксований сільськогосподарський податок, єдиний податок і спеціальний торговий патент;

–непрямі методи не застосовувалися до фізичних осіб – підприємців, які сплачували фіксований патент та єдиний податок.

В Україні надходження від податку на прибуток підприємств значно переважають надходження від податку з доходів фізичних осіб, тоді як у розвинених країнах переважає прибутковий податок з громадян. Причиною є особливість податкової політики.
Аналізуючи чинне законодавство України, дійшли висновку, що:

–органи ДПС мають достатньо повноважень для отримання інформації, необхідної для проведення перевірки господарської діяльності платника та в практичній діяльності використовують деякі елементи непрямих методів, наприклад, проведення зустрічних перевірок;

–в законодавстві відсутнє поняття “податкова перевірка”.Пропонуємо доповнити статтю 1 “Визначення термінів” Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” поняттям “податковaперевіркa” – це сукупність контрольних заходів, що проводяться органами державної податкової служби у межах їх компетенції щодо платників податків та інших підконтрольних суб’єктів у порядку та на підставах, передбачених законодавством з метою з’ясування правильності обчислення, своєчасності і повноти сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)”.

Одним із основних організаційно-правових заходів забезпечення застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань є формування спільних робочих груп контрольно-перевірочної роботи, з основними напрямами роботи:

– аналіз показників фінансово-господарської діяльності підприємств за підсумками звітного періоду та збір попередньої інформації;

–організація та контроль за проведенням оперативних і контрольно-перевірочних заходів щодо відібраних підприємств і зустрічних перевірок їх контрагентів;

– узагальнення матеріалів щодо виявлення схем мінімізації.

Аналізуючи світовий досвід, пропонуємо рішення про сплату податкових зобов’язань, визначених за непрямими методами, приймати на загальних підставах, тобто без попереднього судового узгодження. У разі незгоди платника податків з сумами нарахованих податкових зобов’язань він може оскаржити їх в адміністративному або судовому порядку. Зазначені зміни пропонуємо внести в чинне законодавство.

РОЗДІЛ 3ОРГАНІЗАЦІЯ ДІЯЛЬНОСТІ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ ІЗ ЗАСТОСУВАННЯ НЕПРЯМИХ МЕТОДІВ У ВИЗНАЧЕННІ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ

3.1. Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу економічного аналізу

Організація діяльності органів ДПС при проведенні перевірок суб’єктів господарської діяльності із застосуванням непрямих методів є важливим кроком. Від обраного методу визначення податкових зобов’язань залежить отримання певних результатів.

Одним з дієвих механізмів у боротьбі з податковими правопорушеннями, мобілізації грошових коштів до бюджетів усіх рівнів та сприяння дотриманню податкового законодавства платниками податків є метод економічного аналізу.

Аналіз – це метод наукового дослідження, що полягає в теоретичному або практичному розчленуванні цілого на частини,детальний розгляд, розбір яких-небудь фактів, явищ [7, с. 41].

Метод економічного аналізу ґрунтується на взаємозв’язку і взаємозалежності різних економічних показників (доходи, витрати тощо), які характеризують господарську діяльність платника податків, і застосовується для проведення оцінки елементів об’єкта оподаткування, якими є такі:

Обсяги виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг),які розраховуються виходячи з характеристики стану виробничих потужностей, кількості використаної сировини, матеріалів, електричної і теплової енергії, води, тари і продукції, оздоблення, розмірів торгових націнок (знижок), залишків товарно-матеріальних цінностей, чисельності працівників, розміру виплаченої заробітної плати та інших елементів витрат виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), а також кількості отриманих марок акцизного податку, виданих податкових векселів, що підтверджують зобов’язання із сплати податків, зборів та інших показників.

Так, якщо, виходячи з технічної документації, виробнича потужність (Вп) підприємства відповідає 10 000 умовних одиниць продукції в рік, а коефіцієнт використання виробничої потужності (Кв) – 0,4 (40%), то розрахунковий обсяг виробництва (Ов) у натуральному вираженні можна визначити за формулою:

Ов = Вп х Кв = 10000 х 0,4 = 4000 од.

При використанні цього способу виникає дві проблеми, перша з яких пов’язана з обґрунтованістю застосування конкретного значення коефіцієнта використання виробничої потужності (який пов’язаний не тільки з фізичним зносом основних фондів, але і з динамікою кон’юнктури ринку), а друга – з показником ціни одиниці продукції, що повинна бути використана для визначення обсягу виробництва у вартісному вираженні [13].

Наведемо приклад розрахунку обсягу виробництва для наступного визначення податкового зобов’язання на підставі даних про кількість витраченого матеріалу.

Приклад. Припустимо, що на підприємстві випускають три види продукції, питома вага яких у загальному випуску відома (наприклад, виходячи з витрат часу на виробництво і продуктивності устаткування). Відомі також видаткові коефіцієнти матеріалу на одиницю продукції (Т) і загальна витрата матеріалу (12500 кг) за звітний період. Розрахунковий обсяг виробництва (Ов) продукції буде становити:

Ов = 12500 /[(65 х 0,5) + (28 х 0,4) + (12 х 0,1)] = 278,4 т

Розрахунковий випуск буде дорівнювати:

продукції А = 139,2 т (278,4 х 0,5);

продукції Б = 111,4 т (278,4 х 0,4);

продукції В = 27,8 т (278,4 х 0,1).

Аналогічно можна визначити випуск продукції, виходячи з витрат енергії, обсягу відходів, чисельності зайнятих на виробництві конкретних виробів працівників тощо.

Витрати, пов’язані з придбанням матеріальних та нематеріальних активів, при визначенні вартості яких може використовуватися експертна оцінка та висновки відповідних уповноважених органів

Так, для оцінки розміру витрат на придбання легкового автомобіля можна використати дані оцінки його вартості при оформленні в Державній автомобільній інспекції.

Потрібно визначити, чи можуть бути використані тільки дані державної експертизи чи ж і інших незалежних експертів. Якщо можуть бути використані дані інших незалежних експертів, то за рахунок чого буде фінансуватися експертиза? Таким чином, використання експертного методу обмежується тільки державними експертизами, що, безумовно, буде заводити в глухий кут судовий розгляд при виникненні питання про проведення незалежної експертизи, тим більше – іноземної.

Приріст активів платника податків.При цьому здійснюється перевірка наявності активів на початку і в кінці аналізованого податкового періоду за даними фінансової звітності. Придбання активів, як правило, пов’язано з відповідними витратами, а вибуття – з доходами, хоча з цього правила можливі і винятки (наприклад, при ліквідації чи безкоштовному одержанні активів). Це найменше створює небезпеку нашим громадянам, що давно звикли переписувати майно на близьких родичів, щоб у випадку конфіскації нічого не забрали.

Витрати на оплату праці, які визначаються органом державної податкової служби виходячи з документів, що підтверджують трудові відносини з працівниками та отримання ними заробітної плати, інших видів заохочень і виплат, або на підставі письмових заяв таких працівників про фактично отримані доходи від цього платника податків.

Витрати на оплату праці визначаються, виходячи з встановленої участі працівників у господарській діяльності платника податків, підтвердженої документально чи на підставі письмових пояснень працівників про фактично отримані доходи.

Доходи і витрати, які обчислюються з урахуванням результатів проведення оцінки інформації про провадження господарської діяльності платника податків, отриманої з інших джерел згідно із законодавством.

Ці показники повинні розраховуватися з урахуванням оцінки інформації про здійснення господарської діяльності платника податків, отриманих з інших джерел відповідно до законодавства. Це можуть бути статистичні дані; заяви та повідомлення громадян, підприємств, установ та організацій, дані що були отримані у результаті проведення оперативно-розшукової діяльності, та друга інформація, отримання якої не суперечить законодавству України.

Обсяги реалізації та придбання продукції,які можуть також розраховуватися на підставі результатів аналізу інвентаризації запасів такої продукції на початок та кінець звітного періоду, а також на підставі спостереження обсягів виробництва, придбання та реалізації товарів (робіт, послуг) та обстеження місць провадження діяльності.

Основою оцінки елементів податкової бази є встановлення фактичних обсягів виготовлення продукції і понесених при цьому витрат. Застосовувати метод економічного аналізу доцільно для визначення податкових зобов’язань підприємств-виробників, роздрібної торгівлі, громадського харчування і деяких інших категорій середніх і малих підприємств, які працюють із готівковими коштами. Даний метод дає підстави для визначення валового доходу платника і бази обкладення податком на прибуток, ПДВ, акцизами.

Застосування економічного аналізу для визначення податкових зобов’язань підприємств-виробників є основою, яку потрібно застосовувати до умов конкретної галузі, розміру підприємства, обсягів продажів і закупівель, кількості постачальників і покупців, величини асортименту виробленої продукції тощо.

Підставою оцінки елементів податкової бази є встановлення фактичного обсягу виготовлення продукції і понесених при цьому витрат платником податків за визначений період, що перевіряється. Це передбачає, що державний податковий ревізор-інспектор повинен детально ознайомитися з виробничим процесом і визначити основні видаткові елементи виробництва, за фактичним використанням яких можна визначити орієнтовані обсяги випуску продукції [91, с. 304].

Найбільшу увагу рекомендується приділяти саме тим видатковим елементам, що можна відслідковувати без допомоги підприємства (зі сторонніх джерел) чи точно звірити зі сторонніми суб’єктами (обсяги використаної електричної і теплової енергії, природного газу, води, елементи контролю відповідності товару (ексклюзивні кришки, етикетки, пакувальні матеріали тощо), сировина, що може бути закуплена тільки у вузького кола постачальників, у тому числі монопольне виробництво тощо.).

У випадку, якщо підприємство декларує податкові зобов’язання (доходи), але не веде податкового обліку, розташоване за юридичною адресою та продовжує здійснювати господарську діяльність, рекомендується визначати елементи податкової бази методом економічного аналізу з декількох необхідних і найбільше вірогідно перевірених видаткових елементів.

Наприклад, підприємство, що випускає лікеро-горілчані вироби (чи іншу продукцію, наприклад, консервну), з метою захисту від підробок власної продукції замовляє в нерезидента кришки з відбитком (штамп є тільки у виробника). Рух зазначених кришок суворо контролюється як нерезидентом, так і самим виробником. Кількість поставлених кришок можна проконтролювати через митний орган, а інвентаризація їх фактичної наявності дозволить визначити їх використання і, відповідно, кількість пляшок, що було ними закупорено (готова продукція). Далі порівнюються обсяги готової продукції, задокументовані платником податків, з даними, виявленими при аналізі використання кришок.

Для різних видаткових елементів обсяг виробництва буде різний, тому рекомендується брати мінімальний. На цьому етапі вже можна буде вирахувати приховані (не відбиті в документах підприємства) закупівлі матеріальних видаткових елементів, якщо вони не були встановлені раніше при зустрічних перевірках, оперативно-розшукових заходах тощо.

Виявлені з ймовірних прихованих обсягів закупівлі видаткові елементи нададуть інформацію для встановлення потенційних їх постачальників. Визначення кола постачальників є одним із важливих елементів у підтвердженні висновків розрахунку податкових зобов'язань з непрямого методу. Підтверджені факти прихованих платником податків закупівель значно зміцнюють позицію податкового органа при застосуванні непрямих методів.

Не зайвим є одержання інформації від суб’єктів підприємницької діяльності, що потенційно могли зберігати (мали належним чином обладнані приміщення) зазначену продукцію, про факт і обсяги збереження продукції в них. Зазначене, є одним із джерел одержання інформації про обсяги реалізації платника податків, що перевіряється, з якого в зворотному напрямі можна вивести орієнтовані сховані обсяги виробництва продукції.

Установлення факту наявності не оприбуткованої готової продукції платника податків є одним з доказів приховування обсягів виробництва і реалізації, доцільності і правильності застосування непрямого методу.

Визначити фактичний дохід від продажу товарів (виконання робіт, послуг) можна на підставі економічного аналізу такого елемента податкової бази, як витрати на оплату праці.

Якщо результати аналізу даних про кількість працівників, що перебувають (перебували) у трудових відносинах чи у відносинах наймання відповідно до законодавства про працю, і отримані ними доходи не відповідають даним звітності платника податків про витрати на оплату праці, органи державної податкової служби визначають розміри зазначених витрат, виходячи з фактичної участі таких працівників у господарській діяльності платника податків, підтвердженого документально, чи на підставі письмових пояснень працівників про фактично отримані доходи [49, с. 31].

На підставі даних державної статистичної звітності “Звіт по праці” (форма № 1 — ПВ) і даних податкового звіту заформою№ 1 — ДФ визначається середньомісячна заробітна плата одного працюючого і динаміка руху чисельності в часі. При цьому порівнюється розмір середньомісячної заробітної плати з установленим розміром мінімальної заробітної плати і середнім показником [49, с. 32].

Якщо середньомісячна заробітна плата одного працівника підприємства значно відрізняється від цих показників у меншу сторону і при цьому чисельність працюючих – показник незмінний чи зростає (що свідчить про відсутність плинності кадрів), можна зробити висновок про те, що підприємство заохочує своїх працівників, виплачуючи невраховану заробітну плату за рахунок реалізації неврахованої продукції і, як наслідок, ухиляється від сплати податкових зобов’язань, насамперед з податку на прибуток і податку на додану вартість.

Проводячи документальні перевірки юридичних осіб із застосуванням методу економічного аналізу, потрібно зважати на те, що відповідно до статті 142 Господарського кодексу України прибуток (дохід) суб’єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається вслідок зменшення суми валового доходу суб’єкта господарювання за певний період на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань [45, с. 66].

Таким чином, з 1 січня 2004 року, коли набули чинності норми Господарського кодексу України, поняття доходу ототожнюється з поняттям прибутку. Для того щоб встановити зв’язок факту придбання товару з використанням його у власній господарській діяльності, необхідно визначити, чи придбання такого товару вплинуло на збільшення оподатковуваного прибутку підприємств (або мало вплинути на його збільшення).

Другою суттєвою умовою, встановленою пунктом 1.32 статті 1 Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994 р. №334/94 — ВР, є визначення господарської діяльності у нерозривності зв’язку із регулярною, постійною та суттєвою участю підприємства в організації такої діяльності [92].

Отже, під час проведення перевірок потрібно виходити з того, чи було пов’язано придбання відповідних товарів з їх наступним використанням у власній господарськоій діяльності, зокрема:

–чи було придбання відповідних товарів спрямовано на отримання доходу;

–чи була участь підприємства в організації придбання товарів регулярною, постійною та суттєвою.

У випадку, якщо перевіркою встановлюються випадки, що потребують оцінки щодо зв’язку з господарською діяльністю, необхідно дослідити такі питання:

–чи вплинуло фактично здійснення відповідних господарських операцій на збільшення оподатковуваного прибутку;

–які способи збільшення прибутку, крім прямого прибутку, при перепродажу міг би отримати платник податку від здійснення певної угоди;

–чи є угода характерною для основної діяльності платника податку, чи є такі угоди регулярними або постійними;

–наскільки суттєвим є вплив певної угоди з погляду всієї господарської діяльності платника податку.

У випадку, якщо факт простого перепродажу не вплинув на збільшення прибутку платника, необхідно отримати пояснення посадових осіб підприємства щодо того, чому виконання відповідних угод не вплинуло на збільшення прибутку.

Оцінка зазначених факторів особливо важлива при оцінці операцій з купівлі та наступного продажу товарів, особливо в одному звітному періоді, та продажу товарів за цінами, нижчими за ціни придбання.

У разі здійснення збиткових операцій прямим свідченням того, що суб’єкт господарювання не мав наміру використовувати придбані товари у власній господарській діяльності, є фактичне ненадходження товарів покупцю.

Зазначені дії ґрунтуються на тому, що такі операції можуть бути як економічно обґрунтованими, так і спрямованими на зменшення загальної суми податкових зобов’язань або отримання бюджетного відшкодування ПДВ, і мають на меті доведення безпідставності віднесення суб’єктами господарювання різниці між ціною придбання і ціною реалізації до складу валових витрат (порушуючи п. 1.32 ст. 1 та п. 5.1 статті 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994 р. № 334/94 — ВР) і віднесення відповідних сум ПДВ до складу податкового кредиту (порушуючи п.п. 7.4.1 п. 7.4 статті 7 Закону України“Про податок на додану вартість” від 03.04.1997р. № 168/97-ВР) [93].

Крім того, при здійснені перевірок можна використовувати такі схеми перевірки і розрахунку:

1.Визначення питомої ваги витрат на оплату праці в обсязі реалізованої продукції, задекларованої в податковій звітності:

Зпв = Фзпд / Вдд х 100%,

Зпв – питома вага витрат на оплату праці в обсязі реалізованої продукції;

де Фзпд – код рядка 16 “Витрати на оплату праці фізичних осіб (працівників), які перебуваютьіз платником податків у трудових відносинах чи працюючих по договорах цивільно-правового характеру” додатка “Ж”Декларації про прибуток підприємства;

Вдд – код рядка 1 “Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)” Декларації про прибуток підприємства.

2.Визначення можливого фактичного розміру витрат на оплату праці (Фзпф) шляхом множення розміру мінімальної заробітної плати чи середньогалузевої заробітної плати на середньосписочну кількість працюючих;

визначення можливого фактичного доходу від продажу товарів (робіт, послуг):

Вдф = Фзпф / Зпв х 100%, де

Вдф – фактичний дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

Фзпф – фактичний розмір витрат на оплату праці;

Зпв – питома вага витрат на оплату праці в обсязі реалізованої продукції.

3.Bизначення розміру неоподатковуваного платником доходу від продажу товарів (робіт, послуг) (Дн) як різниці між фактичними доходами від продажу товарів (робіт, послуг) і доходами від продажу товарів (робіт, послуг) відповідно до Декларації про прибуток підприємства:

Дн = ВЕФ – Вдд, де

Дн – неоподатковуваний платником дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

Вдф – фактичний дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

Вдд – код рядка 1 “Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)” Декларації про прибуток підприємства;

4.Bизначення розміру заниженого податку на додаткову вартість:

Пдвн = Дн х 20% / 100%, де

Пдвн – занижений податок на додану вартість;

Дн – неоподатковуваний платником дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

20% – ставка обкладання ПДВ;

– визначення розміру заниженого податку на прибуток (Ппн):

Ппн = (Дн – Пдвн) х 25% / 100%, де

Ппн — занижений податок на прибуток;

Дн – неоподатковуваний платником дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

Пдвн – занижений податок на додану вартість [13].

Застосування методу економічного аналізу буде доцільним для визначення податкових зобов’язань підприємств роздрібної торгівлі, суспільного харчування і деяких інших категорій середніх і малих підприємств, що працюють з наявними коштами.

Цей метод застосовується для визначення податкових зобов’язань внаслідок доказування приховання надходжень від реалізації (виторгу). Метод використовується під час виявлення фактичних витрат у готівковій та безготівковій формах, що були понесені платником податків у періоді, що перевіряється, і виявленні не відбитих платником закупівель. Фактичні витрати і закупівлі підраховуються як за наданими підприємством документами, так і за даними зустрічних перевірок постачальників, насамперед потенційних, інших джерел інформації.

Виявлена різниця між витратами в готівковій та безготівковій формах і задокументованих надходженнях готівкових та безготівкових коштів, що могли бути використані для понесення цих витрат, також може свідчити про приховування виторгу від реалізації.

Для визначення обсягів реалізації продукції і суми отриманого виторгу використовується особистий розрахунок суб’єкта, що перевіряється, про середньоденний випуск готової продукції чи реалізації товарів, наприклад, підсумком за 5–10 діб, обраних працівниками органів ДПС самостійно. При цьому забезпечується постійна присутність протягом контрольної доби робочого часу представника органу ДПС, а визначений виторг порівнюється із середньодобовим виторгом за попередні періоди. Даний метод дає підстави для визначення валового доходу платника і надалі – бази оподаткування на прибуток (податком на додаткову вартість, акцизним збором).

За даними Управління перевірок базових галузей економіки і високорентабельних сфер діяльності Головного управління податкового аудиту і валютного контролю ДПА України, у більшості підприємств торгівлі продуктами харчування і товарами широкого вжитку, що у 2004 році перевірили підрозділи податкового аудиту, випробували на собі непрямі методи визначення податкових зобов’язань. І, як правило, директори магазинів погоджувалися з нарахованими санкціями. У кінцевому рахунку, після перевірки 500 таких підприємств бюджет одержав додатково 62 млн грн [94].

Підприємства, які працюють з готівкою, перевіряючі відносять до так званої групи ризику. Саме в торгівлі часто зустрічаються факти не проведення виторгу через касовий апарат. Але щоб виявити це, інспектори протягом 7–10 днів проводять хронометраж роботи магазину. Причому намагаються охопити і будні, і вихідні дні. Найчастіше виявляється, зафіксовані перевіряючими обсяги продажів дуже далекі від офіційної бухгалтерії магазину.

Перевіряючий звіряє дані хронометражу магазину з податковою декларацією підприємства. Якщо звірка підтверджує розбіжність у даних – магазин відбив значно менший торговий оборот, – йому нараховуються несплачені податки із застосуванням фінансових санкцій. У цій ситуації власники торгових місць поставлені перед фактом і змушені погодитися з результатами ревізії. Крім того, при проведені перевірок можна провести співвідношення даних АРМу “Касові апарати” (виторг) з даними, наданими у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податку на прибуток. Вказаний метод на відміну від проведення хронометражів надає можливість не втручатися в господарську діяльність підприємства та не потребує зайвого залучення працівників для проведення додаткових заходів. При цьому докази, отримані при вказаному співвідношенні, безперечно мають суттєвий вплив на формування доказової бази при проведені перевірок і підтверджуються звітами про використання РРО.

Так, при перевірці супермаркетів, що торгують побутовою технікою, була виявлена цікава тенденція. Практично всі продавці імпортної техніки використовують однакові схеми ухилення від сплати податків. Завезений в Україну товар фірма-імпортер декларує за мінімальною ціною, а супермаркет продає її споживачу за ціною реальною – ринковою.

Весь же прибуток дістається фірмі-одноденці, що виступає посередником в угоді і вчасно зникає з поля зору контролюючих органів. Для оперативного виявлення подібних схем податкова адміністрація розробила нову методику перевірок, елементами якої стали уже відомі підприємцям непрямі методи.

У нинішніх економічних умовах у багатьох підприємств виробничі потужності не використовуються в повну силу чи простоюють. І керівники повинні дуже уважно поставитися до їх правильного відображення в податковому і бухгалтерському обліках, щоб не попадати в неприємні ситуації.

До речі, у результаті комплексних перевірок підприємств машинобудування в цій сфері зменшено збитки більш ніж на півмільярда гривень [94].

Метод економічного аналізу є досить поширеним. За цим методом, наприклад, у 2003 році перевірено 672 підприємства та донараховано податків разом із штрафними санкціями 83,4 млн грн [68].

Так, під час проведення планової документальної перевірки встановлено, що підприємство акціонерного товариства закритого типу (далі – АТЗТ) “Січ” (Кіровоградська область) займається переробкою зерна на борошно, має власний млин. Підприємство не подавало до податкової інспекції розрахунків та не нараховувало і не сплачувало до бюджету збір за спеціальне використання водних ресурсів.

Метод економічного аналізу застосовано до таких елементів податкової бази як обсяг виробленої продукції.

Відповідно до п.4.1 Інструкціїпро порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, об’єктомобчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання [95]. Стосовно перевірки АТЗТ “Січ” – об’єктом оподаткування збору за спеціальне використання водних ресурсів є обсяг використаної для потреб виробництва води, розрахований шляхом використання нормативу спожитої води на одиницю переробленої пшениці за вказані вище періоди з урахуванням технічних даних млина.

При проведені перевірки було встановлено, що підприємство використовувало воду з власної свердловини, яка не зареєстрована.

Таким чином, за результатами перевірки підприємству донараховано збір за використання водних ресурсів усумі 0,6 тис.грн, збір за геологорозвідувальні роботи –0,1 тис.грн і застосовано штрафні санкції на суму 5,1 тис.грн [95].

Застосування методу економічного аналізу можливо і в аграрно-промисловому комплексі. Наприклад, проводячи документальну перевірку сільськогосподарського фермерського господарства (далі – СФГ) “Івашина”(Кіровоградська область) за 2000–2001 роки та 9 місяців 2002 року, виявлено факти заниження господарством урожайності вирощуваних зернових культур, що призвело до заниження валового доходу та бази оподаткування податком на додану вартість [95].

Так, у 2000 році господарством із засіяних 23 гектарів угідь ячменю зібрано урожай за даними господарства 103,5 центнера (далі – ц). (урожайність одного гектара становила 4,5 центнера з гектара (далі – ц/га). Згідно з довідкою Куйбишівської сільської ради народних депутатів середня урожайність ячменю в 2000 році становила 10,7 ц/га. Валовий збір, визначений перевіркою, становив 246,1 ц(23 га х 10,7 ц/га=246,1 ц). Підприємством занижено валовий збір на 142,6 ц. На момент перевірки залишків вказаної вище продукції на підприємстві не встановлено, отже, така продукція вважається реалізованою. Згідно з довідкою ВАТ “Бобринецьке ХПП”, “виходячи з середніх цін на біржових торгах України середньорічна ціна ячменю становить 300 грн, включаючи ПДВ”. Відповідно сума валового доходу, визначена непрямим методом, становить 4278,00 грн (14,26 т х 300 грн. = 4278,00 грн) у т.ч. ПДВ 713 грн.

У 2001 році господарством із засіяних 55 гектарів угідь соняшнику зібрано урожай 330 ц (урожайність одного гектара становила 6,0 ц/га). Згідно з довідкою Куйбишівської сільської ради народних депутатів, середня урожайність соняшнику в 2001 році становила 8,9 ц/га. Валовий збір, визначений перевіркою, становив 489,5 ц. (55 га х 8,9 ц/га = 489,5 ц.). Підприємством занижено валовий збір на 159,5 ц. На момент перевірки залишків вказаної продукції на підприємстві не встановлено, отже, така продукція вважається реалізованою. Згідно з довідкою ВАТ “Бобринецьке ХПП”, “виходячи з середніх цін на біржових торгах України, середньорічна ціна соняшнику становить 1000 грн, включаючи ПДВ”. Відповідно сума валового доходу, визначена непрямим методом, становить 15950,00 грн (15,95 т х 1000 грн = 15 950,00 грн), у т.ч. ПДВ 2658,33 грн.

У 2002 році господарством з угідь, засіяних 280 гектарами озимої пшениці, зібрано урожай 9464 ц (урожайність одного гектара становила 33,8 ц/га). Згідно з довідкою Куйбишівської сільської ради народних депутатів, середня урожайність озимої пшениці в 2002 році становила 35,0 ц/га. Валовий збір, визначений перевіркою, становив 9800 ц (280 га х 35,0 ц/га = 9800 ц). Підприємством занижено валовий збір на 336 ц. На момент перевірки залишків вказаної продукції на підприємстві не встановлено, отже, така продукція вважається реалізованою. Згідно з довідкою ВАТ “Бобринецьке ХПП”, “виходячи з середніх цін на біржових торгах України, середньорічна ціна озимої пшениці становить 300 грн, включаючи ПДВ”. Відповідно сума валового доходу, визначена непрямим методом, становить 10080,00 грн (33,6 т х 300 грн = 10080 грн) у т.ч. ПДВ 1680 грн.

У 2002 році господарством із засіяних 18 гектарами вівса угідь зібрано урожай 216 ц (урожайність одного гектара становила 12,0 ц/га). Згідно з довідкою Куйбишівської сільської ради народних депутатів, середня урожайність вівса в 2002 році становила 19,6 ц/га. Валовий збір, визначений перевіркою, становив 352,8 ц (18 га х 19,6 ц/га = 352,8 ц.). Підприємством занижено валовий збір на 136,8 ц. На момент перевірки залишків вказаної продукції на підприємстві не встановлено, отже, така продукція вважається реалізованою. Згідно з довідкою ВАТ “Бобринецьке ХПП”, “виходячи з середніх цін на біржових торгах України середньорічна ціна вівса становить 300 грн, включаючи ПДВ”. Відповідно сума валового доходу, визначена непрямим методом, становить 4104,00 грн (13,68 т х 300 грн. = 4 104,00 грн) у т.ч. ПДВ 684,00 грн. За результатами перевірки, господарству донараховано ПДВ в сумі 5,7 тис. грн і застосовано штрафні санкції в сумі 1,4 тис. грн [95].

Як бачимо з наведеного вище прикладу, метод економічного аналізу може бути застосований при перевірці СПД – сільськогосподарських виробників. І хоча є багато чинників, які можуть впливати на розмір урожаю, але при з’ясуванні основних факторів можна відносно точно зробити розрахунок отриманого доходу.

При застосуванні непрямих методів виникають випадки, коли працівники податкових органів у результаті своєї недбалості оформлювали не належним чином матеріали перевірки СПД за непрямими методами, що в подальшому призводило до скасування результатів перевірки. Розглянемо декілька прикладів.

Приватне підприємство (далі – ПП) “Арлев” декілька разів змінювало юридичну адресу. Із 26 вересня 2003 року перебувало за адресою: м. Франківськ, вул. Городоцька, 171/77. Органом ДПС спрямовані податкові повідомлення про проведення позапланової документальної перевірки на стару адресу підприємства – вул. Коновальця. З огляду на неможливість встановити адресу засновника ПП “Арлев” на підставі ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” податківці застосували непрямі методи визначення сум податкового зобов’язання з використанням методу економічного аналізу.

У березні 2004 року органи ДПС у Франківському районі провели комплексну позапланову перевірку ПП “Арлев”. Згідно з актом перевірки та на підставі застосування непрямих методів, було нараховано суму податкових зобов’язань 487830 грн. 27 жовтня 2004 року слідчий відділ податкової міліції порушив кримінальну справу за фактом ухилення від сплати податків. Однак кількість порушень, які були виявлені під час складання акта, унеможливили усі подальші дії співробітників податкової служби. Власне, в акті неправильно вказано номер свідоцтва платника ПДВ і дату його видачі, вказано неправильне прізвище засновника підприємства, а головне – вказано стару адресу підприємства [96].

Органи ДПС у м. Кривому Розі провели позапланову перевірку ПП “Іва”. Підставою для застосування щодо приватного підприємства непрямих методів визначення суми податкових зобов’язань з податку на прибуток є ненадання підприємцем бухгалтерських документів для проведення перевірки з питань повноти нарахування податку на прибуток за I квартал2002 р., про що 27.09.2002 р. було складено акт перевірки.

Південною міжрайонною ДПІ (далі – МДПІ) у м. Кривому Розі 04.10.2002 р. було прийнято податкове повідомлення – рішення про визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток методом економічного аналізу: основний платіж – 354000 грн, штрафні санкції – 35400 грн. Загальна сума податкового зобов’язання визначена у вказаному податковому повідомленні-рішенні на підставі акта документальної перевірки від 27.09.2002 р. Визначаючи податкові зобов’язання за непрямим методом, МДПІ використовувала метод економічного аналізу.

ПП “Іва” відмовилося узгодити податкове зобов’язання, оскарживши згадані податкові повідомлення –рішення в адміністративному порядку. Південна МДПІ у м. Кривому Розі звернулася до господарського суду Дніпропетровської області з позовом про визнання податкових зобов’язань ПП “Іва” з податку на прибуток у сумі 389400 грн, у тому числі фінансові санкції у розмірі 35400 грн за непрямими методами. Рішенням господарського суду Дніпропетровської області від 31.10.2003 р. у задоволенні позовних вимог відмовлено. Рішення суду мотивоване тим, що позивач не довів суду наявність обставин, визначених у п.4.3.1 п.4.3 ст.4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, які давали йому підстави застосовувати непрямі методи визначення сум податкових зобов’язань. Крім того, позивачем, порушуючи приписи вказаного Закону, не було надано обґрунтованого рішення керівника органу ДПС про застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань з визначенням підстав його прийняття.

За апеляційною скаргою Південної МДПІ у м. Кривому Розі Дніпропетровський апеляційний господарський суд переглянув рішення господарського суду Дніпропетровської області від 31.10.2003 р. в апеляційному порядку і постановою від 25.03.2004 р. залишив його без змін через ті ж підстави.

Південна МДПІ у м. Кривому Розі подала до Вищого господарського суду України касаційну скаргу на постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 25.03.2004 р., в якій просить рішення та постанову у даній справі скасувати, позовні вимоги задовольнити, мотивуючи касаційну скаргу доводами про неправильне застосування судом норм матеріального права, а саме п.п. 4.3.1, 4.3.2 п. 4.3 ст.4; п.п. 19.3.6 п.19.3 ст. 19 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [4] та Методики № 697 визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами [5].

Вищий господарський суд України постановив залишити без змін рішення господарського суду Дніпропетровської області від 31.10.2003 р. та постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 25.03.2004 р. у справі № 37-17/114 господарського суду Дніпропетровської області, а касаційну скаргу Південної МДПІ у м. Кривому Розі – без задоволення [97].

Як бачимо з матеріалів справи та констатовано судами першої та апеляційної інстанції, рішення керівника органу ДПС про застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань не приймалося, а акт перевірки, за результатами якого було донараховано податкове зобов’язання за непрямими методами, взагалі не містить будь-яких посилань щодо необхідності застосування непрямих методів для визначення суми податкового зобов’язання.

У п.п.4.3.4 п.4.3 ст.4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” зазначено, що застосування непрямого методу для визначення податкових зобов’язань платників податків у випадках, не передбачених цим пунктом, не дозволяється [4].

Беручи до уваги встановлені судом першої та апеляційної інстанції обставини справи щодо відсутності випадків, визначених у п.4.3 ст.4 вказаного вище Закону для визначення суми податкового зобов’язання за непрямими методами, судова колегія вирішила, що судові рішення у цій справі, прийняті відповідно до вимог вказаного Закону, є обґрунтованими та законними.

Аналіз практики діяльності податківців свідчить, що у процесі застосування непрямих методів на практиці виникає багато проблем. У більшості випадків це виникає в результаті недбалого ставлення керівництва і працівників підрозділів органів ДПС до виконання функціональних обов’язків. Застосування будь-яких непрямих методів з порушенням законодавства унеможливлює результати перевірки. По таких матеріалах не можна вживати заходів щодо притягнення до відповідальності порушників закону, а також не можна відшкодувати завдані державі збитки.

Таким чином, можна зробити висновок, що в цілому застосування непрямих методів в Україні є доцільним і виправданим, але без усунення вказаних вище проблем буде малоефективним.

3.2. Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу грошового обігу

Особливе місце серед непрямих методів визначення податкових зобов’язань платників податків може зайняти метод грошового обігу, пов’язаний з визначенням показника доходів, отриманих платником податків від проведення господарської діяльності.

Раніше Методикою № 697 був передбачений метод розрахунку грошових надходжень, але його пропонувалося застосовувати більше для безготівкових операцій, які здійснювалися через банківські рахунки.

У проекті Податкового кодексу України пропонується використовувати метод спостереження для визначення реальних обсягів грошових надходжень та реалізованих товарів, робіт (послуг) платниками податків, які здійснюють готівкові операції. Таке застосування є більш широким, але проектом Податкового кодексу України не визначено порядок застосування цього методу. Також, на нашу думку, слово “спостереження” не відображає|відбиває| дійсної мети вказаного методу.

Вважаємо доцільно цей метод назвати|цілі| методом грошового обігу, який пропонується використовувати для визначення:

– обсягів грошових надходжень та реалізованих товарів, робіт (послуг) платниками податків, які здійснюють готівкові операції. Для розрахунку цього показника використовують інформацію про надходження коштів на банківські рахунки, у касу платника податків та інша інформація, що підтверджує отримання коштів платником податків;

– доходів і витрат платника податків, що поширюються на: виробничу і приватну сферу або враховуються лише виробничі або лише приватні грошові надходження і платежі;

– проведених наявних платежів з тими сумами коштів, що були у особи, яка перевіряється. Під час обрахунку покриття витрат враховуються також ті кошти, які платник податків отримує не за місцем офіційної роботи за наймом.

Метод грошового обігу базується на вивченні державним податковим ревізором-інспектором внесків платника податків на його банківські рахунки і з’ясуванні джерел одержання коштів для цих внесків. Більше доцільно використовувати зазначений метод у випадках, якщо платник податків вкладає в банки велику частину свого доходу, отриманого за готівку і розраховується в безготівковій формі [98, с. 177].

За допомогою цього методу можна визначити обсяг грошових надходжень, що може містити в собі виторг від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), виторг від продажу основних фондів, виторг від іншої реалізації, а також позареалізаційні доходи.

Якщо з безготівковими розрахунками проблем не виникає (інформацію про грошові надходження на рахунки платника можна одержати у відділеннях обслуговуючого банку), то знайти відповіді на питання, що стосуються готівкових надходжень, значно складніше.

Метою аналізу банківських рахунків платника податків повинно бути одержання інформації щодо можливих незадекларованих доходів як на підставі суми і частоти внесків, так і на підставі джерел одержання цих засобів. Але потрібно зазначити, що повну інформацію про грошові надходження можна одержати тільки з урахуванням інформації про використання коштів, у тому числі як на банківських рахунках, так і з інших джерел.

Для отримання іншої інформації можуть бути використані дані фіскальної пам’яті реєстраторів розрахункових операцій, записи в книзі обліку розрахункових операцій, прибуткові касові ордери і відповідні записи в касовій книзі, а також дані установи банку про здачу платником готівки. Разом з тим одержати повну інформацію про загальну суму готівкових надходжень за відсутності належним чином організованого обліку розрахункових операцій не можна, тому ймовірним є сполучення цього методу з методом моніторингу доходів і витрат платника. Також можна застосовувати спостереження за надходженням готівкового виторгу.

Основним джерелом інформації про надходження коштів є інформація, отримана з банківських установ, що обслуговують платника податків, а саме:

–рух коштів по рахунках (особливу увагу необхідно приділяти кредитним і депозитним рахункам). По кредитних рахунках необхідно відслідковувати сплату нарахованих відсотків і повернення основних сум кредиту порівняно з задекларованими обсягами валового доходу в розрізі звітних періодів. При цьому доцільно звертати увагу на сплату відсотків за відсутності коштів на розрахункових рахунках, здійснюваних готівковими коштами;

–касові заявки на встановлення лімітів залишку готівки в касі й одержання готівкових коштів з установи банку на виплату заробітної плати, господарські та інші витрати;

–угоди з банківською установою на інкасацію готівкових коштів;

–інформація про придбання бланків векселів і одержання платіжних (корпоративних) карток;

–акти перевірок за питанням дотримання касової дисципліни, що здійснюють банківські установи;

–дані депозитарію цінних паперів;

–інша інформація, яку можна одержати в порядку розкриття банківської таємниці [98, с. 178 – 179].

Для визначення елементів податкових баз при застосуванні непрямих методів органи ДПС можуть використовувати інформацію, отриману відповідно до законодавства, зокрема від підприємств, установ та організацій, включаючи Національний банк та його установи, комерційні банки, інші фінансові установи, і СПД – фізичних осіб – довідки, копії документів про фінансово-господарську діяльність і одержані доходи, обсяги реалізованої продукції, видатки підприємств, установ та організацій усіх форм власності, відомості про поточні і вкладні (депозитні) та інші рахунки, інформацію про наявність та обіг коштів на цих рахунках, у тому числі про ненадходження в установлені терміни валютної виручки від СПД, а також іншу інформацію, пов’язану з обчисленням і сплатою податків, зборів (обов’язкових платежів), у порядку, визначеному законодавством [5].

Структуру банківської системи, економічні, організаційні і правові основи створення, діяльності, реорганізації і ліквідації банків визначає Закон України “Про банки і банківську діяльність” від 07.12.2000 р. №2121 — III [58]. Згідно з п. 4 ст. 62 гл.10 Закону “Про банки і банківську діяльність” від 07.12.2000 р. №2121 — III інформація щодо юридичних і фізичних осіб, що містить банківську таємницю розкривається банками органам державної податкової служби України за їх письмовою вимогою з питань оподатковування чи валютного контролю щодо операцій по рахунках конкретної юридичної чи фізичної особи – СПД за конкретний проміжок часу. При цьому запит відповідного податкового органу для одержання інформації, що містить банківську таємницю, повинний:

–бути викладений на бланку державного органу установленої форми;

–надаватися за підписом керівника державного органу (чи його заступника), скріплений гербовою печаткою;

–містити передбачені законодавством підстави для одержання цієї інформації;

–містити посилання на норми закону, відповідно до яких державний орган має право на одержання такої інформації.

Згідно зі ст.60 Закону “Про банки і банківську діяльність” від 07.12.2000 р. №2121 — III банківською таємницею є інформація щодо діяльності і фінансового стану клієнта, що стала відома банку в процесі обслуговування клієнта і взаємин з ним чи третіми особами при наданні послуг банку, і розголошення якої може нанести матеріальну чи моральну шкоду клієнту, а саме:

–відомостіпро стан рахунків клієнтів, у тому числі стан кореспондентських рахунків банків у НБ України;

–операції, що були проведені на користь чи за дорученням клієнта, здійснені ним угоди;

–фінансово-економічний стан клієнтів;

–системи охорони банку і клієнтів;

–інформація про організаційно-правову структуру юридичної особи;

–клієнт, його керівники, напрями діяльності;

–даніщодо комерційної діяльності чи клієнтів комерційної таємниці, будь-якого проекту, винаходів, зразків продукції й інша комерційна інформація;

–інформація щодо звітності по окремому банку, за винятком тієї, яку необхідно оприлюднити;

–коди, що використовуються банками для захисту інформації [58].

Для визначення елементів податкових баз при застосуванні непрямих методів органи ДПС можуть використовувати також інформацію, отриману відповідно до законодавства від підприємств, установ і організацій, включаючи Національний банк України і його установи і комерційні банки, – відомості про суми коштів, виплачених СПД – фізичним особам, і утриманих з них податків [5].

У випадках, якщо державний податковий ревізор-інспектор одержує доступ до документів платника податків, джерелом одержання інформації про кошти можуть також бути:

–журнали-ордери, банківські виписки з додатками;

–книга обліку продажу товарів (робіт, послуг);

–контрольні стрічки по реєстраторах розрахункових операцій (Z — звіти), книги обліку розрахункових операцій;

–рахунки-фактури із закупівлі товарно-матеріальних цінностей;

–платіжні доручення (квитанції) про сплату податків;

–касові книги з додатками;

–фінансова звітність (по рядках, де відбиті залишки коштів у касі і на рахунках).

У випадку не встановлення місцезнаходження підприємства і за наявності інформації про надходження коштів на банківські рахунки вважається можливим зробити такий розрахунок бази оподатковування.

Розглянемо алгоритм проведення перевірки.

Підприємством “У” (чи фізичною особою – СПД) не подана податкова звітність у встановлений законодавством термін. Рекомендованим листом за місцем юридичної адреси і фактичним місцезнаходженням підприємства наравлено повідомлення про те, що підприємство не подало податкову звітність, і в зв’язку з цим буде проведена документальна перевірка за питанням дотримання вимог податкового законодавства.

При одержанні відповіді про незнаходження за місцем юридичної адреси і зазначеним у попередній звітності місцезнаходженням підприємства з виходом на місце складається акт про відсутність цього підприємства по місцезнаходженню.

Згідно з Законом України “Про державну податкову службу в Україні” від 04.12.1990 р. № 509 — ХІІ [52], на підставі юридичної справи підприємства здійснюються запити в банківські установи, щодо яких є відомості про відкриті рахунки щодо руху коштів і їхнього залишку з вказівкою змісту операцій.

Отримана інформація від уповноважених банків про рух коштів на рахунках детально аналізується і при розрахунку податкового зобов’язання виключаються неподаткові надходження, наприклад, суми відшкодування ПДВ, одержання дивідендів, одержання і повернення помилково зарахованих сум тощо, а з отриманої суми надходжень розраховуються податкові зобов’язання з ПДВ і податку на прибуток.

Умовний приклад.На поточний рахунок підприємства за період, що перевіряється, надійшли кошти у розмірі 1000 000 грн. Податкове зобов’язання з ПДВ становить:

1000 000 х 0,2 = 200 000,0 грн.

Податкове зобов’язання з податку на прибуток становить:

(1000 000 – 200 000) х 25 % = 200 000,0 грн [13].

При цьому податкові зобов’язання необхідно обчислювати окремо за кожен податковий період з метою правильного застосування штрафних санкцій, передбачених ст.17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181 — III “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”, буде проведена документальна перевірка щодо дотримання вимог податкового законодавства [4].

На другому прикладі розглянемо застосування методу розрахунку грошових надходжень у випадку здійснення операцій з готівкою. При здійсненні комплексної документальної перевірки підприємства “А” установлено, що воно виплачувало кошти за виконані роботи (отримані послуги) чи товарно-матеріальні цінності підприємству “Б”, що не надало податкової звітності за період одержання доходу.

Так, на підставі встановленого складається акт документальної перевірки за фактом господарських зв’язків підприємства, що перевіряється, “А” з підприємством, що не звітує, “Б” і вилучаються (із залишенням копій) у підприємства “А” документи, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподатковування і можливу несплату податків підприємством “Б”. Матеріали перевірки разом з вилученими документами використовуються при перевірці підприємства “Б” чи у випадку реєстрації цього підприємства в іншому органі ДПС направляються в державну податкову інспекцію за місцем обліку підприємства “Б” для розрахунку його податкових зобов’язань по непрямих методах [13].

У випадку ведення підприємством зовнішньоекономічної діяльності додатково для розрахунку може використовуватися інформація, отримана з Державної митної служби України (АРМ “Митниця”), НБ України щодо одержання ліцензії в іноземній валюті, зіставлення даних державного податкового органа щодо заявки на покупку валюти, повернення товару чи інших матеріальних цінностей з-за кордону. При цьому об’єктом оподаткування ПДВ і податком на прибуток у звітному періоді може визначатися сума, як результат множення, суми витрат, здійснених із банківського рахунка підприємства, і (чи) вартості завезених товарів на коефіцієнт середньої рентабельності витрат чи результат множення суми коштів, перерахованих на банківський рахунок підприємства (митної вартості відвантажених товарів), на відповідний коефіцієнт рентабельності [13].

У випадку ухилення платника податків від надання даних, метод розрахунку грошових надходжень більш доцільно використовувати для розрахунку бази обкладання податку на прибуток, акцизним збором, податком на додану вартість, податком на доходи фізичних осіб – СПД, податком з реклами тощо. Підставою для розрахунку у цьому випадку є дані на банківських рахунках і ставки оподатковування відповідно до законодавства.

У випадку неведення податкового обліку чи відсутності первинних документів особливості застосування непрямих методів обумовлені тим, які саме документи відсутні: чи ті, що свідчать про податкове зобов’язання, чи ті, що підтверджують валові витрати і податковий кредит. При цьому доцільно проводити розрахунок податкових зобов’язань внаслідок аналізу коштів, що надійшли на банківські рахунки, і інших наявних документів, що можуть свідчити про податкове зобов’язання.

Водночас необхідно пам’ятати, що відповідно до вимог пп.4.3.2 п.4.3 ст.4 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181 — III “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” у випадку відсутності окремих документів обліку непрямий метод може застосовуватися винятково для визначення об’єкта чи оподатковування його елементів, пов’язаних з такими документами [4].

Розглянемо такий випадок. Підприємством не подано у встановлений термін декларацію по податку на прибуток. Крім того, перевіркою встановлено, що на підприємстві податковий облік не ведеться (відсутні книги обліку продажу і придбання товарів (робот, послуг) і окремі регістри бухгалтерського обліку). На підставі зазначеного керівником податкового органу приймається рішення про застосування непрямих методів.

Відповідно до банківських виписок, за звітний період на рахунки підприємства надійшло 100 тис. грн, у тому числі був інкасований готівковий виторг у сумі 20 тис. грн. Крім того, відповідно до звітів по РРО і за контролюючими стрічками виторг підприємства за звітний період становив 23 тис. грн. Одночасно зустрічною перевіркою встановлено, що засновником (посадовою особою) платником податків сплачено 7 тис. грн орендної плати, тобто витрати безпосередньо пов’язані з веденням господарської діяльності платника податків. При цьому в бухгалтерському обліку заборгованість підприємства перед зазначеним засновником (посадовою особою) відсутня [13].

Платежі до бюджету і державних цільових фондів у звітному періоді не здійснювалися. У розглянутих випадках доцільно визначити податкове зобов’язання шляхом порівняння обсягу валового доходу за даними платника податків і суми коштів, отриманих на рахунок платника податків з додатком суми готівкових коштів, сплачених фізичними особами, без відображення заборгованості в бухгалтерському обліку.

Розрахунок бази оподатковування в цьому випадку може здійснюватися: 100 тис. грн – 20 тис. грн. + 23 тис. грн + 7 тис. грн = 110 тис. грн.

Надалі із суми 110 тис.грн віднімаються обов’язкові до сплати платежі в бюджет і державні цільові фонди по відповідних ставках оподатковування, установлених спеціальним законодавством з питань оподатковування.

Застосування методу готівкового обігу, крім того, допомагає виявляти механізми, що дозволяють легалізувати кошти, отримані злочинним шляхом, мінімізувати податкові зобов’язання і ухилятися від сплати податків – створення на базі фіктивних підприємств “конвертаційних” центрів.

Так, у м. Києві податкова міліція під час проведення оперативно-розшукових заходів спільно з органами Служби безпеки України викрила злочинне угруповання у кількості 5 осіб, яке організувало роботу “конвертаційного” центру з надання послуг підприємствам м. Києва з переведення безготівкових коштів у готівку за рахунок проведення безтоварних операцій. Організатори центру створили мережу транзитних підприємств, на які надходили кошти підприємств-замовників конвертації, за нібито поставлені товари та виконані роботи, зокрема будівельні. У подальшому отримані кошти перераховувалися на рахунки 33 фіктивних підприємств та за допомогою банківських установ переводилися у готівку і доставлялися організаторами до офісу “конвертаційного” центру.

Тільки за 2004 рік понад 70 підприємств – замовників послуг з конвертації – з метою ухилення від сплати податків та отримання “тіньової” готівки перерахували підприємствам “конвертаційного” центру понад 1,2 млрд грн. За рахунок цих операцій тільки з ПДВ бюджет недоотримав більше 200 млн грн. 2 серпня 2004 р. в офісі центру було затримано 15 представників підприємств-замовників, які отримували готівку. Під час проведення обшуків вилучено готівки на суму близько 1,4 млн грн, печатки та бухгалтерську документацію 38 фіктивних і транзитних СПД – учасників “конвертаційного” центру. Трьох безпосередніх керівників центру судомзаарештовано [97].

Таким чином, проведена робота дозволила не тільки зруйнувати роботу “конвертаційного” центру, а й задокументувати незаконні дії посадових осіб підприємств–замовників конвертації, що у подальшому буде сприяти відшкодуванню завданих державі збитків саме за рахунок “клієнтів”, які мають власні основні фонди та оборотні активи.

Непрямі методи визначення бази оподаткування платника податків застосували працівники Свалявської міжрайонної ДПІ до одного із членів товариства з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) району. Однією із підстав для застосування непрямих методів перевірки цього ТОВ було невстановлене фактичне місцезнаходження цього підприємства, відсутність необхідних первинних документів, їх неподання для проведення документальної перевірки.

Відповідно до установчих документів, підприємство знаходиться у селі Неліпіно Свалявського району. Згідно із поданим пакетом документів у Свалявську міжрайонну ДПІ, ТОВ орендує нежитлове приміщення у мешканця Запоріжжя. Останній, у свою чергу, придбав будову відповідно до договору дарування. Однак про реєстрацію ТОВ за адресою у Неліпіно йому нічого не відомо. Тож довелося свалявським податковим інспекторам звернутися за допомогою щодо встановлення місцезнаходження ТОВ до співробітників податкової міліції Мукачівської об’єднаної ДПІ. Враховуючи те, що товариством для проведення документальної перевірки не представлено ні книги обліку придбання та продажу товарів, ні первинних бухгалтерських документів, ні податкових накладних, податкові зобов’язання платника податків довелося визначати за допомогою методу грошового обігу. Базувався він на визначенні показника доходів, одержаних підприємством від здійснення господарської діяльності. Крім того, у процесі перевірки було спрямовано запити на проведення зустрічних перевірок щодо фінансово-господарських відносин із СПД Дніпропетровська та Запоріжжя. Так і було визначено реальні обсяги товарообороту та грошових потоків, донараховано до сплати в бюджет податок на прибуток на суму близько 510 тис.грн. А оскільки витрати на маркетингові послуги не були підтверджені документально, то зменшено також податковий кредит з ПДВ на загальну суму близько 255 тисяч гривень [99].

Під час реалізації оперативних матеріалів співробітниками управління боротьби з відмиванням доходів, отриманих злочинним шляхом, ДПА в АР Крим разом з іншими правоохоронними органами виявлено і припинено діяльність “конвертаційного” центру, створеного на базі ТОВ “М” (м. Сімферополь). У 2005 році було зареєстровано ТОВ “М” та приватний підприємець “П”, розрахункові рахунки яких відкривались у філії банку “С” (м. Сімферополь). Схема діяльності “конвертаційного” центру полягала у наступному: грошові кошти зацікавлених у незаконній конвертації СПД за нібито надані послуги перераховувалися на розрахункові рахунки ТОВ “М” (з вересня 2005 року було перераховано коштів на суму понад 60 млн грн), які, в свою чергу, перераховувалися на розрахункові рахунки приватних підприємців. У січні 2006 року слідчим слідчого управління Головного управління МВС України в АР Крим порушено кримінальні справи за ч.1 ст.205 КК України за фактом створення фіктивного ПП “П” та ТОВ “М”. Допитана громадянка П. дала пояснення, що фактично господарську діяльність не здійснювала, але отримувала винагороду за підписи бухгалтерських документів та звітності [100].

Крім того, існують інші схеми фінансово-господарських операцій, які здійснюються з метою маскування безтоварних операцій та відсутності сплати за ці товари з використанням руху “віртуальних” коштів через рахунки у банківській установі.

Так, при безпосередній участі працівників банківської установи в один банківській день підприємствами – учасниками злочинної організації – для проведення розрахунків надавалися платіжні доручення, оформлені на суму 880,0 тис грн у кількості 39 шт. кожним учасником. Без наявності коштів на рахунку (на момент проведення операції залишок коштів на рахунку підприємства становив 56,60 грн.) першого підприємства – учасника схеми – операціоністом було здійснено проведення першого платежу на суму 880,0 тис. грн на рахунок наступного учасника схеми з призначенням платежу – “плата за обладнання згідно з угодою”, як наслідок, на момент операції на рахунку підприємства виник від’ємний залишок у сумі 879,9 тис грн. У подальшому з рахунку другого підприємства кошти в сумі 880,0 тис. грн перераховані на рахунок третього учасника схеми, з рахунку якого кошти в сумі 880,0 тис. грн перераховуються (повертаються) на рахунок першого учасника схеми з призначенням платежу “плата згідно з угодою комісії від 15.09.2005 р. №15.09” та, відповідно, від’ємний залишок на рахунку першого підприємства зникає. За такою схемою в один банківський день було проведено 39 платіжних доручень через рахунок кожного клієнта банку–учасника схеми [100].

Так, без наявності грошових коштів на рахунках підприємств обіг становив 34 320,0 тис. грн у кожного підприємства та виникло бюджетне відшкодування на суму 5 720,0 тис. грн.

Розглянемо наступний приклад.

Згідно з отриманим запитом від ДПІ у Дзержинському районі м. Харкова зустрічною перевіркою встановлено, що в листопаді 2002 року ПП “Ватер Пайп” здійснена операція продажу на загальну суму 8,5 млн грн, у тому числі ПДВ 1,4 млн грн при цьому підприємство з жовтня 2002 року не звітує до Кременчуцької об’єднаної ДПІ.

На підставі п.п.4.3.1. п.4.3. ст.4 Закону України від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” прийнято рішення № 23-100/31998545 від 11.02.2003 р. про застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань. За даними запиту ДПІ у Дзержинському районі м. Харкова, було встановлено, що ПП “Ватер Пайп” в листопаді 2002 р. здійснило реалізацію ТОВ “Бал — Емпірія” (м. Харків) на загальну суму 8,5 млн грн, у т.ч. ПДВ – 1,4 млн грн. У порушення п.п.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість” від 03.04.1997 р. № 168/97 — ВР встановлено заниження ПДВ у листопаді 2002 р. в сумі 1,4 млн. грн. У порушення п.п. 4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” № 283/97 — ВР від 22.05.1997 р. встановлено заниження з податку на прибуток у листопаді 2002 р. у сумі 2,1 млн грн. Застосовано штрафних санкцій з ПДВ у сумі 0,4млн грн; податку на прибуток у сумі 0,5 млн грн [101].

Прикладом перевірки за методом розрахунку грошових надходжень може бути перевірка приватного підприємства“Софт — Люкс” (Полтавська область). Підставою для застосування непрямих методів стало неподання підприємством податкової звітності, неможливість встановлення фактичного місцезнаходження підприємства.

На підставі п.п.4.3.1 п.4.3 ст.4 Закону України №2181 — ІІІ керівником податкового органу було прийнято рішення про проведення перевірки ПП “Софт — Люкс” із застосуванням непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань.

Метод грошового обігу базувався на визначенні показника доходів, отриманих ПП “Софт — Люкс” від здійснення господарської діяльності. Для розрахунку цього показника використовувалася інформація про надходження грошових коштів на банківський рахунок ПП “Софт — Люкс”, яка підтверджується банківськими документами, наданими ЗАТ КБ “Приватбанк” на запит податкового органу.

За даними банку, за період з 01.04.2002 р. по 01.01.2003 р. ПП “Софт — Люкс” отримало на свій розрахунковий рахунок грошові кошти у сумі 20084,8 тис. грн за реалізовану продукцію виробничо-технічного призначення, брухт і сільгосппродукцію.

Перевіркою донараховано всього 11716,3 тис. грн, у т.ч.:

–податку на прибуток на суму 5021,2 тис.грн;

–податку на додану вартість на суму 3347,5 тис. грн [102].

Аналіз банківських рахунків платника податків може привести до отримання інформації щодо незадекларованих доходів як на підставі суми та частоти внесків, так і на підставі джерел отримання цих коштів. Інформація про використання коштів на банківських рахунках платників податків може бути корисною для встановлення підприємств з ознаками фіктивності, за допомогою яких отримується готівка з банківських рахунків для інших підприємств – “конвертаційних” центрів.

Цей метод можна застосовувати у випадках, коли відсутня достатня інформація про майнове становище платника податків, до будь-яких суб’єктів підприємництва (зокрема, до фізичних осіб).

3.3. Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу власного капіталу

Майно, яким розпоряджається платник податків частіше, за все каже більше, ніж його офіційні бухгалтерські та податкові звіти. Це стосується будинків|домів|, де мешкає платник, його автотранспорту, офісів, виробничих потужностей тощо.Для встановлення розбіжностей між задекларованими доходами та дійсним майновим становищем платника доцільно застосовувати метод власного капіталу.

Метод власного капіталу не був включений до непрямих методів у Методиці № 697 та не запропанований проектом Податкового кодексу України, але його можливості широко використовується в зарубіжних країнах. На нашу думку, цей метод заслуговує на увагу та може бути застосованийвУкраїні.

Метод власного капіталу(який ще називають методом оцінки чистого капіталу) ефективний для виявлення у платника податків тіньових грошових коштів, прихованих доходів. Особливість методу полягає в тому, що для виявлення прихованих доходів не потрібна перевірка бухгалтерського обліку і визначення розмірів прибутку.

Основу методу станвить припущення про те, що збільшення матеріального становища платника податків за певний період часу може відбутися лише за рахунок доходів, що підлягають оподаткуванню, неоподатковуваних доходів та разових грошових надходжень, якщо не здійснювалося актів розпорядження майном приватного характеру (подарунки, задоволення життєвих потреб тощо) [14].

Суть методу полягає в тому, що на початку будь-якого звітного періоду визначаються всі активи платника податків – капітал (майно, рахунки, нерухомість). А потім вони порівнюються з активами цієї ж людини на кінець звітного періоду. За ним можна визначити, як впливає покрашення матеріального становища платника податків за рік на результати оподаткування його доходу.При цьому може бути встановлено, що покращення матеріального становища платника податків за рік є результатом зменшення оподатковуваного доходу.

Метод власного капіталу розглядається, як різниця між чистою вартістю майна (активів) на початок та кінець звітного року, тобто це є нарощена чиста вартість активів плюс доходи платника податків мінус витрати за рік. Крім того, до цієї суми додаються кошти, які не відносяться до “витрат”, та віднімаються суми, які не підлягають оподаткуванню згідно з чинним законодавством. При проведенні такої перевірки визначений дохід платника податків порівнюється з сумою доходу, вказаною в декларації[2].

Такий метод рекомендується використовувати у разі, коли:

– період, що перевіряється, становить два і більше років;

– облік та записи не велися;

– облік та записи неадекватні або відсутні;

– суми декількох видів активів змінювалися протягом року.

Якщо під час підрахунку буде встановлено, що приріст майна і особисте споживання з урахуванням певних нарахувань і відрахувань перевищують доходи, з яких було сплачено податки, то звідси випливає, що приріст майна не належить до задекларованих доходів і тому набуває незаконного характеру. Як правило, тривалість періоду, який піддається аналізу, повинна становити не менше трьох років [14].

У разі неможливості документально точно визначити споживчі витрати використовують інформацію про прожитковий мінімум та середні витрати на ведення домашнього господарства. Така інформація в розвинених країнах регулярно публікується державною статистичною службою і збирається на основі репрезентативних і добровільних вибіркових обстежень домашніх господарств [14].

Як джерело отримання інформації про зміну фінансового становища платника, можна використовувати показання громадян, які перебували з ним у близьких стосунках. Це можуть бути: колишня дружина, сусід, колишній діловий партнер тощо.

Метод визначення власного капіталу застосовується здебільшого для встановлення податкових зобов’язань громадян і використовується тоді, коли відсутня звітність та облік або вони неадекватні.

Слід зауважити що при застосуванні цього методу може статися так, що перед податківцями постане така проблема, як отримання доходів членами однієї сім’ї [103, с. 83]. В Україні менше 1% подружжів укладають шлюбний контракт, а на заході – більше 30 %, тому багато речей у сімейних фінансах залишаються незафіксованими. Уявімо, що чоловік заробляє великі гроші, сім’я купує авто, яке реєструє на жінку, яка не працює. Виникає питання, звідки в жінка взяла гроші на покупку авто. У зарубіжних країнах, які застосовують непрямі методи оподаткування, є таке поняття як “спільний дохід сім’ї”. В Україні не існує в податковому праві такого терміна.

Доцільно буде при застосуванні методу власного капіталу проводити аналіз зростання матеріальних активів не однієї особи, а групи осіб, які пов’язані між собою сімейними відносинами. Згідно зі ст. 3 Сімейного кодексу України – сім’ю складають особи, які спільно проживають, пов’язані спільним побутом, мають взаємні права та обов’язки. Подружжя вважається сім’єю і тоді, коли дружина та чоловік у зв’язку з навчанням, роботою, лікуванням, необхідністю догляду за батьками, дітьми та з інших поважних причин не проживають спільно. Дитина належить до сім’ї своїх батьків і тоді, коли спільно з ними не проживає [104, с. 10 — 13].

Згідно з наведеним вище можна зробити висновок, що “спільний дохід сім’ї” – це дохід, який отримує чоловік, дружина, діти та інші особи, які проживають однією сім’єю.Пропонуємо доповнити цим терміном ст. 1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”від 22 травня 2003 року № 889-I [58].

У подальшому для з’ясування спільного доходу сім’ї, потрібно розробити податкову декларацію, в якій зазначався б дохід кожного члена сім’ї та їх сукупний дохід.

3.4. Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу моніторингу витрат і доходів

З досвіду роботи податкових органів зрозуміло, що приховувати витрати значно складніше, ніж доходи. Якщо доходи можуть бути не відображені платником податків, та зберігатися десь у тайнику, то витрати приховати значно складніше. Придбання нерухомості, цінних паперів, транспортних засобів, то що не може залишитися непомітним. Такі витрати, як правило, супроводжуються оформленням ряду офіційних документів, інформацію про які можна отримати у відповідних установах| та організаціях. Для контролю над витратами платників податків потрібно проводити постійне спостереження та порівняння, тобто моніторинг. Моніторинг – система постійних спостережень, оцінювання і прогнозу зміни стану якого-небудь природного, соціального та іншого об’єкта, росту активів за певні проміжки часу [105, с. 295]. Таким чином, пропонується застосовувати метод моніторингу витрат і доходів таких платників.

Метод моніторингу витрат та доходів платника податків базується на результатах аналізу показників фактично понесених витрат та отриманих доходів таким платником. За витратами завжди можна відстежити фінансові операції платника.

При застосуванні такого методу підлягають моніторингу:

понесені платником податків у періоді, що перевіряється та у попередніх податкових періодах, витрати, самостійно визначені таким платником податків або виявлені органом державної податкової служби. До таких витрат можна віднести:

– збільшення активів;

– збільшення готівки, якою володіє платник податку;

–збільшення суми на банківських рахунках (розрахункові, поточні, ощадні рахунки, включаючи приватні, тощо);

– збільшення наявних товарів;

– збільшення дебіторської заборгованості;

– придбання обладнання;

– придбання нерухомості;

– придбання приватних активів;

– зменшення зобов'язань;

– зменшення кредиторської заборгованості;

– зменшення основної суми боргу із займу;

– втрати з прибутку, який залишається в розпорядженні платника податків.

отримані платником податків у періоді, що перевіряється, та у попередніх податкових періодах доходи, самостійно задекларовані таким платником податків або визначені його податковим агентом у розрахунку. До таких доходів можливо віднести:

– зменшення активів:

– зменшення наявної готівки;

– зменшення суми на банківських рахунках (включаючи приватні рахунки, розрахункові, поточні, спеціальні, ощадні рахунки тощо);

– зменшення наявних товарів;

– зменшення дебіторської заборгованості;

– збільшення зобов'язань;

– збільшення основної суми боргу із займу;

– збільшення кредиторської заборгованості.

активи платника податків.

4) якісний і кількісний склад клієнтури платника податків та стійкість попиту;

5) інформація, отримана від третіх осіб, які фактично безпосередньо не перебували у фінансових відносинах з платником податків, якого перевіряють, але опосередковано визначали базу доходів;

6) інші об’єкти, процеси і явища, відомості і дані, що свідчать про податкові зобов’язання платника податків [2].

Метод моніторингу витрат і доходів повинен будуватися на даних, отриманих у встановленому законодавством порядку від органів державної влади, у тому числі митних органів, органів внутрішніх справ, банківських установ; звітні документи платника податків; результати попередніх перевірок, перевірок-обстежень виробничих, складських, торгових і інших приміщень; іншівідомості. На початку перевірки визначається коло організацій залежно від виду здійснення фінансово-господарської діяльності платника, що перевіряють, і перелік даних, що доцільно буде запросити. Для прискорення надходження інформації при переписуванні необхідно чітко визначити, чи володіє ця організація необхідною інформацією відповідно до положення про її створення й інші нормативні документи, що регулюють її діяльність; визначити права й обов’язки, основні функції і повноваження органу, у який направляється запит.

У правозастосовній практиці податкових органів державний податковий ревізор-інспектор визначає сукупний оподатковуваний дохід платника та його податкові зобов’язання. З цією метою:

1. Інспектором органу ДПС України заповнюються дохідна і видаткова частини розрахунку платника. Видаткова частина визначається, виходячи з даних, наданих органами державної влади. Дохідна частина розрахунку заповнюється на підставі документів, що свідчать про отримані особою доходи (як у грошовій формі, так і у формі іншій, ніж грошова). При цьому враховуються доходи, на які протягом періоду, що перевіряється, були, відповідно до норм чинного законодавства, нараховані податки і збори, а також доходи, що не є об’єктом оподатковування.

2. Ревізором-інспектором державної податкової служби – порівнюються підсумкові розрахункові суми фактичних витрат з наявними доходами і визначається різниця між ними. У випадку встановлення перевищення суми видаткової частини над сумою дохідної з метою виявлення джерел і характеру визначених додаткових доходів, отриманих платником, інспектор органу державної податкової служби, що проводить перевірку, пропонує платникові податків у письмовій формі пояснити чи документально обґрунтувати (підтвердити) виявлену розбіжність. За відсутності документів платник на підставі ст.9 Закону України “Про систему оподаткування” від 25.06.1991 р. № 1251-XII зобов’язаний дати письмові пояснення [51, с. 23]. Інформація, надана як у документах, так і в поясненнях, повинна бути ретельно перевірена, після чого визначаються суми доходів, що підлягають оподатковуванню чи звільненню від оподатковування.

Якщо під час наступної перевірки даних, поданих у поясненнях платника, встановлена їх невідповідність дійсності, чи, якщо платник нездатний або відмовляється обґрунтувати і пояснити джерела податкових доходів, ревізор – інспектор державної податкової служби – самостійно кваліфікує виявлену розбіжність (суму перевищення фактичних витрат над наявними доходами) як дохід платника, і враховує її при визначенні податкового зобов’язання по податку.

3. Розраховується прибутковий податок (податок на доходи фізичних осіб/податкове зобов’язання).

Цей метод застосовується при перевірці, наприклад, підприємств, що надають транспортні, вантажні та інші послуги. Базою нарахування валових доходів є такі показники: вага, куб. метри, кількість одиниць та ін. Замовниками таких послуг можуть бути фірми-нерезиденти, що одночасно є покупцями товарів (до яких застосовуються конкретні послуги) чи представниками (агентами). У цьому випадку третіми особами є постачальник-резидент (експортер), з яким підприємство відносин, що перевіряється, не має. Для повноти визначення валового доходу необхідно проаналізувати відносини фірми-експортера з нерезидентом, а саме: кількість поставленого товару фірмою-резидентом, умови постачання і взаємні зобов’язання сторін. Отримана інформація може застосовуватися для донарахування податку на прибуток та ПДВ [14].

Застосування методу моніторингу витрат та доходів буде доцільним для визначення податкових зобов’язань як юридичних, так і фізичних осіб.

Визначення обсягів проданих товарів (робіт, послуг), встановлення руху товарів і обчислення пов’язаної з цим суми оподатковуваних операцій можуть бути проведені за такою формулою:

П = Тпп + З – Ткп,

де П – обсяг продажів;

Тпп – товарні залишки на початку звітного періоду;

З – обсяг закупівель;

Ткп – товарні залишки на кінець звітного періоду [13].

Проведення інвентаризації у визначений момент після закінчення звітного періоду дозволяє визначити товарні залишки на кінець і початок звітного періоду. Така ж методика може бути застосована для проведення інвентаризації до початку звітного періоду.

При перевірці також використовуються дані, задекларовані платником, відповідно до вимог ст.5.9 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, у Декларації по податку на прибуток підприємств [92].

Отже, використовується такий елемент податкової бази, як приріст активів платника податків, обумовлений шляхом перевірки наявності і порівняння активів у процесі здійснення господарської діяльності такого платника. Обсяги проданих, але не задекларованих товарів визначаються за формулою:

П2 = П – П1,

де П2 – незадекларований обсяг продажу товарів;

П – загальний обсяг продажу товарів;

П1 – задекларований обсяг продажу товарів [13].

Розглянемо наступний приклад визначення суми податкового зобов’язання за непрямим методом – моніторингом витрат та доходів фізичноїособи– СПД.

Підприємець “Т” здійснював торгово-посередницьку діяльність протягом 2006 року. Після закінчення звітного періоду він подав у державний податковий орган декларацію про доходи. Відповідно до поданої декларації підприємцем було отримано валовий дохід у сумі 5000 грн. Валові витрати становили 4000 грн. До складу витрат ним були віднесені: вартість придбаної для реалізації продукції, оренда приміщення, заробітна плата продавців, внески до Пенсійного фонду тощо. Так, дохід, що підлягає оподаткуванню з громадян, становить 1000 грн. У декларації також було зазначено, що на утриманні підприємця “Т” перебувають члени родини – дружина і двоє дітей. Інших доходів протягом звітного періоду підприємець не одержував. Розрахунок прибуткового податку за звітний період здійснено виходячи з його середньомісячного доходу, а саме:

1000 грн / 12 = 83,3 грн.

На підставі порівняння середньомісячного доходу підприємця з розміром установленого законом прожиткового мінімуму доходів громадян на працездатну людину, а також з необхідними витратами на особисті потреби родини було зроблено висновок про можливе приховування доходу від оподатковування.

На підставі інформації, отриманої, відповідно до законодавства, як із внутрішніх, так і з зовнішніх джерел, встановлено, що громадянин “Т”:

– придбав і зареєстрував на своє ім'я автомобіль вартістю 5000 грн;

– придбав квартиру вартістю 20000 грн.

Таким чином, витрати та доходи платника можна подати у такому вигляді:

Інспектор органу ДПС порівнює підсумкові суми фактичних витрат із задекларованим підприємцем доходом і визначає різницю між ними в сумі:

24000 грн = 29000 грн – 5000 грн.

При подальшій перевірці, відповідно до отриманої інформації, було встановлено, що підприємець “Т”, крім роздрібної торгівлі в орендованому приміщенні, займався оптовою торгівлею пивом, що купував на пивзаводі за готівку. Частково пиво реалізовувалося в роздрібній торгівлі, що було відображено в звітах, але більша кількість пива реалізовувалося оптовим покупцям за готівку. При опитуванні співробітники підтвердили припущення щодо приховування доходів, пояснивши, що підприємець платив їм заробітну плату не по одній відомості, а по двох – офіційній і неофіційній.

Коли інспектор органу ДПС при опитуванні платника довів до нього факт невідповідності задекларованого доходу понесеним ним витратам, підприємець “Т” пояснив, що засоби для придбання квартири й автомобіля позичив у підприємця “П”. Цей аргумент був перевірений шляхом документального дослідження підприємця “П”, що спочатку підтвердив надання позички “Т”. Але, коли йому довели, що, відповідно до поданої ним декларації, про такі доходи він не звітував, підприємець “П” відмовився (письмово) від попередніх своїх пояснень. Цим було спростоване твердження підприємця “Т” про надання йому позички.

Крім того, приховування доходу підприємцем “Т” було підтверджено виявленням інших джерел формування тіньових доходів, а саме: підприємець щотижня одержував і здавав на пивзавод поворотну тару в кількості, що перевищує задекларовані обсяги реалізації. Проведені заходи дозволили визначити непрямим методом суму податкових зобов’язань підприємця “Т” [13].

Розглянемо наступний приклад щодо застосування методу моніторингу витрат і доходів. Громадянин “З”, зареєстрований як СПД з надання маркетингових послуг, і здійснював зазначену діяльність протягом 2003року. Після закінчення звітного періоду ним була подана в державний податковий орган декларація про доходи. Відповідно до декларації, відомості в розділі про доходи, отримані від підприємницької діяльності, відсутні. При цьому громадянин “З” за звітний період одержав дохід за місцем основної роботи в спільному підприємстві (далі – СП) “Смолоскип” у розмірі 3 048 грн, що відповідає 12 мінімальним заробітним платам (254 грн х 12). Тобто за даними декларації, сукупний річний оподатковуваний дохід платника становить 3048 грн.

При формуванні Національного плану документальних перевірок фізичних осіб – СПД було встановлено, що приватний підприємець є директором і одним із засновників СП “Смолоскип”. При документальній перевірці підприємця “З” на підставі отриманої інформації з внутрішніх джерел (облік платників) було з’ясовано, що за період, який перевіряється, громадянином “З” було внесено в статутний фонд цього підприємства 100000 грн. З урахуванням наданих підприємцем пояснень (у тому числі документальних) і на підставі порівняльного аналізу отриманих доходів і понесених підприємцем витрат встановлено розбіжності між сумами задекларованих доходів і його витрат за звітний період.

Крім того, приховування доходу підприємцем було підтверджено виявленням джерел формування тіньових доходів у вигляді надходжень за маркетингові послуги на його банківський рахунок.

Проведені заходи дозволили визначити за допомогою непрямого методу суму податкових зобов’язань підприємця “З”.

На практиці органи ДПС при застосуванні моніторингу витрат та доходів СПД – фізичних осіб, отримали певні результати. Так, проводячи працівниками ДПА в Кіровоградській області документальну перевірку діяльності приватного підприємця “М”, встановлено, що протягом певного періоду він здійснював закупівлю в населення м’яса та шкіри великої рогатої худоби з метою подальшої їх реалізації. При цьому кошти, одержані від реалізації зазначеної продукції, у деклараціях про отримані доходи та понесені видатки від здійснення підприємницької діяльності підприємець не декларував, а відповідно і податки з отриманих доходів до бюджету не сплачував. Здійснивши ряд комплексних заходів щодо виявлення фактичних джерел отримання доходів, було встановлено, що реалізацію закупленої продукції приватний підприємець провадив підприємствам та організаціям України й отримав дохід у розмірі 830 тис. грн. За результатами проведеної перевірки, вказаному підприємцю додатково нараховано 325,2 тис. грн прибуткового податку [95].

При проведенні документальної перевірки приватного підприємця “К”, яка здійснювала діяльність у сфері оптової та роздрібної торгівлі продуктами харчування та непродовольчими товарами, встановлено, що розрахунки зі споживачами та постачальниками здійснювалися як у готівковій, так і безготівковій формі. В установах банків підприємець “К” мала розрахункові рахунки, одночасно була керівником і головним бухгалтером у декількох підприємствах та організаціях міста. Свою підприємницьку діяльність здійснювала із залученням найманих працівників, при цьому, порушуючи вимоги чинного законодавства, трудові угоди з працівниками не укладалися, відомості про нарахування та виплату заробітної плати не велися. За наслідками проведених перевірок було встановлено заниження підприємцем прибуткового доходу у сумі 264,8 тис. грн [97].

Перевіряючи СПД, які здійснюють операції з використанням ощадних сертифікатів на пред’явника, працівниками ДПА в АР Крим в одному із відділень банку виявлено 163 громадянини, які одержали доходи з ощадних (депозитних) сертифікатів на пред’явника на загальну суму 489,2 тис. грн, при цьому прибутковий податок з виплачених сум доходів не утримувався. За наслідками проведеної перевірки донараховано 293,0 тис. грн прибуткового податку разом з фінансовими санкціями [100].

Як бачимо, застосування методу моніторингу витрат та доходів відносно фізичних осіб – СПД є суттєвим інструментом у руках податкових органів. При ретельному підході ревізора – інспектора державної податкової служби – до вивчення фінансово-господарської діяльності платника та з’ясуванні додаткових джерел отримання інформації можна встановити додаткові витрати та доходи платника та провести певні донарахування.

Цей метод був би діючим, якби на момент уведення непрямих методів було б проведено суцільне декларування майнового стану фізичних осіб. Але оскільки таке декларування проведено не було, цілком прийнятним варіантом джерела таких доходів можуть бути доходи минулих років (у тому числі і не задекларовані доходи, отримані до 1993 р.) чи позичені в родичів кошти тощо [16, с. 39].

Метод моніторингу витрат і доходів також може бути застосований і до платників податків – юридичних осіб.

Так, при комплексній документальній перевірці продуктового магазина встановлено, що в період, що перевіряється, магазин здійснював закупівлю прохолодних напоїв і інших товарів без відображення їх в обліку (встановлено під час зустрічних перевірок постачальників). Загальна сума таких закупок – 15,0 тис. грн. Офіційно відбитої готівки для проведення розрахунків за ці товари продуктовий магазин не мав. Крім того, встановлені розрахунки з окремими контрагентами за готівку, що не оприбутковувалася платником податків. Встановлено також, що продуктовий магазин офіційно не мав на той момент готівки, що могла бути використана для зазначених розрахунків. Загальна сума таких розрахунків – 5,0 тис. грн. Зазначене свідчить про відсутність частини документів, що можуть підтвердити розрахунки податкових зобов’язань з податку на прибуток і ПДВ (підстава для застосування непрямого методу). При цьому в I кварталі виявлено невідображених закупівель на 3,0 тис. грн, у ІІ кварталі – на 12,0 тис. грн. Розрахунки з постачальниками не оприбуткованою готівкою встановлені тільки в I кварталі.

Той факт, що на кінець кварталу залишків товарів, закупівля яких виявлена в I кварталі, не знайдено, дає підстави для висновку про їхню реалізацію в I кварталі. При цьому розрахунок ціни продажу здійснений за цінами, що діяли в продуктовому магазині, на такі ж товари. Прихована сума виторгу становить 4,0 тис. грн.

У зв’язку з цим можна припустити, що реалізація закуплених (невідображених) товарів і дозволила частково одержати готівку для розрахунку з контрагентами за послуги. Готівка в сумі 1,0 тис. грн отримана від іншої невстановленої реалізації. Таким чином, прихована в I кварталі сума виторгу становить 5,0 тис. грн. На кінець кварталу залишків товарів, закупівлю яких проведено в II кварталі, не виявлено. Це дає підстави для висновку про їхню реалізацію в ІІ кварталі. При цьому розрахунок ціни продажу здійснений за цінами, що діяли в продуктовому магазині на такі ж товари. Прихована сума виторгу становить 14,0 тис. грн. Отриманий неоприбуткований виторг дозволив розрахуватися з контрагентами за послуги в сумі 1,0 тис. грн. Залишок неоприбуткованого виторгу використаний на невизначені перевіркою цілі. Таким чином, прихована в II кварталі сума виторгу становить 14,0 тис. грн [97].

Для визначення обсягів реалізації продукції і суми отриманого виторгу можна використовувати дані про середній одноденний виторг по підсумку за 10 діб, обрані працівниками органів державної податкової служби самостійно. Виторг визначається внаслідок підрахунку обсягів реалізації з використанням засобів виміру чи без них. При цьому забезпечується постійна присутність протягом контрольної доби робітника чи представника органу державної податкової служби. Визначений так виторг порівнюється із середнім добовим виторгом за попередні періоди. У випадку відхилення визначеного середнього добового виторгу від задекларованого він приймається для визначення обсягів реалізованої продукції і суми отриманого виторгу за звітні періоди, а різниця вважається схованим виторгом, з якої додатково нараховується податок.

Роблячи висновки щодо особливостей застосування методу моніторингу витрат та доходів, потрібно зауважити, що для більш дієвого його застосування потрібно зробити певні кроки.

По-перше, потрібно визначити майновий стан громадян України, тобто провести загальне декларування. Для цього необхідно прийняти закон “Про податкову амністію”. У цьому законі потрібновизначити порядок легалізації доходів юридичних і фізичних осіб, джерело походження яких не встановлено, або які були вивезені за межі України з порушенням чинного законодавства.

Податкова амністія – це звільнення від адміністративної і кримінальної відповідальності платників податків, зборів (обов'язкових платежів) за недекларування або ухилення від сплати податкових зобов’язань, або недекларування валютних цінностей, розміщених резидентами України за кордоном до дня набуття чинності цього акта.

Пропонується також звільнити суб’єктів податкової амністії від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), інакше можна не отримати очікуваного результату.

Для створення економічних мотивацій для повернення капіталів необхідно знизити загальний рівень ризиків інвестиційних вкладів вУкраїну. Закон “Про податкову амністію”, спрямований на юридичну легалізацію її об’єктів, дозволить податковим органам обґрунтовано застосовувати непрямі методи податкових зобов’язань. Також дозволить легалізувати податкові бази, на основі яких у подальшому буде розраховуватися приріст майбутніх доходів платника і його податкових зобов'язань, що є могутнім адміністративним важелем.

У законі “Про податкову амністію”доцільно встановити правило, відповідно до якого задекларований активбудестановити його балансову вартість, на підставі чого буде визначатися приріст такого активу в майбутніх податкових періодах і будуть визначатися податкові зобов’язання по такому приросту. Для запобігання навмисному знищенню балансової вартості задекларованого активу потрібно ввести спеціальну звітність, а також відповідальність за таке навмисне знищення.

По-друге, з метою вдосконалення обліку доходів фізичних осіб пропонується уточнити термін “податкова декларація”. Визначення терміна “податкова декларація” подається у п. 1.11 ст. 1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”:“податкова декларація, розрахунок (далі–податкова декларація)–документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов’язкового платежу)”.

У зв’язку з тим, що декларація про доходи фізичних осіб не передбачає самостійного нарахування та/або сплати податку, збору (обов’язкового платежу) фізичною особою – платником податку. Особою, що відповідає за нарахування податку на доходи, є контролюючий орган. Сплата податку з доходів фізичних осіб здійснюється платником податку на підставі податкового повідомлення, яке формується та вручається платнику податків податковим органом. Таким чином, цей термін пропонуємо викласти у такій редакції: “податкова декларація, розрахунок (далі – податкова декларація) – документ, що подається платником податків до контролюючого органу у терміни, встановлені законодавством, який є підставою для здійснення нарахування податку, збору (обов'язкового платежу), що підлягають сплаті до бюджетів та державних цільових фондів”.

У разі не внесення зазначених змін до терміна “податкова декларація”, застосування непрямих методів щодо визначення податку з доходів фізичних осіб не вбачається можливим та призведе до значних втрат бюджету.

3.5 Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу зіставлення

Порівняння основних економічних показників суб’єктів підприємницької діяльності з аналогічними суб’єктами, або порівняння з попередніми звітними періодами того самого СПД може дати певну інформацію щодо повноти оприбуткування доходу, отриманого платником. Цей принцип покладено у основу непрямого методу визначення податкових зобов’язань платників податків – метод зіставлення.

Термін “зіставляти” означає– порівнювати щось із чим-небудь або між собою [7, с. 339].

У методиці № 697 був відсутній метод зіставлення. Проектом Податкового кодексу України такий метод також не передбачена, але є метод аналогій, який, по суті, передбачає визначення податкових зобов’язань на рівні попередніх періодів з урахуванням інфляції, та інших факторів, тобто зіставлення економічних показників. Фахівцями аналітичного центру “Академія”запропоновано застосування непрямого методу – методу стереотипів розрахованого на пошук незвичайних залежностей між економічними показниками, які відображають внутрішню структуру і зовнішні зв’язки події злочину.

Усі вказані методи сходяться в тому, що для встановлення податкових зобов’язань потрібно провести порівняння певних критеріїв, тобто зіставити певні показники. Тому, на нашу думку, доцільно запровадитинепрямий метод –метод зіставлення.

Метод зіставленнябазується на цілісному підході до приховування доходів як реальної сукупності певним чином організованих дій і процесів.

Метод зіставлення розрахований на пошук незвичайних залежностей між економічними показниками, які відображають внутрішню структуру і зовнішні зв’язки приховування доходу.

За методом зіставлення доходи визначаються на рівні доходів цього платника податку, збору у попередньому податковому періоді або відповідному податковому періоді минулого податкового року з урахуванням інфляції та інших факторів (сезонність виробництва, тривалий цикл виробництва тощо), що впливають на розмір доходів, якщо фінансовий результат діяльності такого платника мав позитивне значення або на рівні доходів іншого платника податків, який провадить діяльність у таких самих чи подібних з платником податків умовах.

Під час перевірки методом зіставлення слід зважати на такі показники, як:

– види продукції (товарів);

– обсяги виробництва;

– місцезнаходження виробництва та ринків збуту продукції платника податків;

– торгова політика в державі тощо.

Незважаючи на корисність методу зіставлення для визначення або перевірки статей оподатковуваного доходу особливо в умовах недостатніх облікових даних і документів, необхідно обережно застосовувати цей метод та чітко визначати, які ситуації чи платники податків є подібними до ситуації, в якій знаходиться платник, що перевіряється. При цьому необхідно ураховувати такі фактори:

1) вид продукції. Такі платники повинні виробляти або реалізувати подібні товари або послуги. Нема сенсу порівнювати валовий прибуток ресторану до валового прибутку овочевого магазину;

2) обсяг або розмір операцій. У багатьох випадках валовий прибуток, виробничі видатки та прибутки від продажу залежать від розміру платника. Це особливо помітно у випадках визначення статей видатків та чистого прибутку відносно обсягу продажу. Процентне відношення чистого прибутку до обсягу продажу великого універмагу значно відрізняється від такого ж самого показника маленького магазину;

3) місцезнаходження. Цінові надбавки та виробничі видатки залежать від розміру міста чи селища або від місцезнаходження платника;

4) період перевірки. Оскільки показники прибутковості та видатків змінюються з року в рік внаслідок змін економічних умов, то порівняння доцільно обмежити однаковими періодами;

5) загальна товарну політику. Не доцільно порівнювати платників, які практикують різну товарну політику. Деякі платники віддають перевагу продажу великої кількості товарів з невеликими ціновими надбавками, тоді як інші платники продають менше, але за більш високими цінами. Порівнювати можна лише підприємства з однотипною політикою відносно збуту товарів [2].

Для визначення обсягу оподатковуваних операцій необхідно установити ознаки відповідного виду діяльності, тобто однакові умови господарювання, зокрема: вид діяльності, період заняття цією діяльністю, місце проведення діяльності, забезпеченість матеріалами, сировиною і замовленнями (обсяги реалізації), умови реалізації продукції (місце реалізації, кому реалізується чи здається на реалізацію готова продукція), кількість робочих днів у місяці і чи є ця діяльність основним джерелом доходу. Крім того, потрібно зіставити планову калькуляцію на виготовлення продукції (розроблену, виходячи з технологічних потужностей устаткування, витрат робочого часу, планових витрат матеріалів на виготовлення продукції) з фактичною собівартістю й обсягами виготовленої продукції [106, c. 170].

Метод зіставлення можна застосовувати до СПД малих і середніх розмірів (у тому числі до фізичних осіб – СПД), що проводять діяльність у сфері роздрібної торгівлі і послуг. Основою застосування цього методу є фіксація отриманого виторгу протягом визначеного періоду і поширення отриманих показників на попередні періоди. При цьому доводиться, що в попередні періоди якісний і кількісний склад клієнтури істотно не змінювався, попит був постійним.

Наведемо приклад застосування методу зіставлення.

При оперативній перевірці автостоянки на 220 місць встановлено факт невидачі чека при оплаті послуг. Це дало підставу для припущення, що автомобільна стоянка приховує частину виторгу, не пробиваючи чеки клієнтам. Відповідно, в автомобільної стоянки відсутня частина документів, що можуть підтвердити розрахунки податкових зобов’язань з податку на прибуток і ПДВ (підстава для застосування непрямого методу).

Протягом січня податковим органом проведено 10 вечірніх (коли більшістю клієнтів уже припарковано автомобілі) обстежень автостоянки, під час яких фіксувалася кількість припаркованих автомобілів за ціновими категоріями (вартість стоянки легкового автомобіля протягом доби – 2 грн, мікроавтобуса – 3 грн, вантажних автомобілів і автобусів – 5 грн). При першому обстеженні були зафіксовані діючі ціни на послуги і зміни цін, що відбувалися в періоді від останньої комплексної документальної перевірки. Обстеження проводилися в різні дні тижня і без визначеної періодичності для того, щоб показники були найбільш звичайні. При обстеженнях фіксувалися також марки автомобілів і їх державні номери. Податковим органом від районного експлуатаційного управління була отримана інформація, що в даному мікрорайоні міста кількість жителів істотно не змінилося. У мікрорайоні діють ще 2 автостоянки і їх кількість не змінювалася протягом періоду від останньої комплексної перевірки автостоянки.

Аналіз актів обстежень свідчить, що середньоденний виторг (умовний середній день тижня) становить 400,0 грн. Тобто паркується в середньому за добу (в переводі на легкові автомобілі) 200 одиниць автотранспорту при максимальній місткості 220 одиниць. Фактично підприємство в період від останньої документальної перевірки автомобільної стоянки показувало виторг у середньому в сумі 200,0 грн. Тобто за даними платника податків рахувалося у середньому 100 легкових автомобілів. При цьому чисельність населення мікрорайону, що здебільшого і користується послугами автостоянки, майже не змінилася (кількість постійних клієнтів проаналізовано по державних номерах автомобілів, зафіксованих при обстеженнях, становить 80 %). Кількість автостоянок-конкурентів, які б могли вплинути на зменшення кількості клієнтів, не змінювалася. Зазначене свідчить про те, що автомобільна стоянка приховувала фактично одержуваний виторг, не відбиваючи її повною мірою в податкових деклараціях минулих періодів.

З урахуванням сезонних коливань попиту на послуги автостоянки (у весняно-літній період значне збільшення кількості клієнтів порівняно з осінньо-зимовим, за даними автостоянки, за попередні 2 роки) були розраховані невідображені розміри виручки за попередні 2 роки. Для цього середній виторг, визначений за результатами обстежень, коректувався на сезонні коливання у відсотках. Наприклад, січень – 100 %, у лютому – середнє зменшення кількості клієнтів, і тому становить 80 % від січня, чи 160 одиниць. Фактично, виторг з урахуванням існуючих цін – 240 грн у кожному з попередніх років. Вирахуванням встановленого виторгу з задекларованої суми визначається прихований виторг. Відповідне здійснюється по кожному з інших періодів [13, с. 39].

Крім того, у багатьох галузях народного господарства (будівництво, промисловість, сільське господарство, та інше) використовується праця найманих працівників, з якими трудові відносини не завжди оформлюються відповідним чином. Встановити, скільки виконується роботи працівниками, з якими не оформлені трудові відносини, може допомогти зіставлення розрахунків за показниками зайнятості.

При застосуванні методу зіставлення за показником зайнятості(італійський метод) головний акцент робиться на обстеженні витрат робочої сили. Первинні дані отримуються в результаті спеціально організованого обстеження домашніх господарств на підставі випадкової вибірки. Питання, що задаються під час обстеження, стосуються кількості годин, які відпрацювали опитувані в тій чи іншій галузі.

Сутність цього методу полягає у тому, що особам, яких не розпитують про їх доходи, немає сенсу приховувати або спотворювати інформацію про робочий час. Після цього отримана інформація перераховується в середній людино-день по галузях народного господарства. Під час використання податковими службами цих узагальнених по галузях даних виявляються розбіжності між підприємством, що перевіряється, і отриманими статистичними даними. У разі значної розбіжності робляться відповідні висновки [14].

Розглянемо застосування цього методу на прикладі нелегальної роботи мулярів у Швеції.

1.Повний річний робочий час – 1800 годин (дані отримані в результаті спеціального організованого обстеження робочого часу мулярів).

2. Середньорічний робочий час скорочується на 5% через безробіття, на 10% – через відсутність на роботі по хворобі і на 2% через витрати робочого часу, витрачені на шлях до місця роботи або порівняні зі зміною професії. У результаті залишається 1500 годин.

3. Порівняння середньорічного робочого часу з фактичним, рівним у середньому 1250 годинам, дає підставу вважати, що обсяг “чорної” роботи досягає приблизно 250 годин.

4. Додається наднормова робота у розмірі 100 годин. Разом – 350 годин. Користуючись цим методом, шведський дослідник Мюрстен встановив: частка прихованої роботи становила в мулярній професії до 30%. Потім, враховуючи вартість робочої години в нелегальному секторі, можна визначити величину прихованих доходів [16, с. 39].

Цей метод не зможе достовірно прорахувати,скільки невраховано робочої сили на конкретному об'єкті, але взагалі по галузяхвиробництва допоможе отримати більш-менш реальні дані. За допомогою отриманих даних можна встановити базу оподаткування податком з доходів фізичних осіб та інше.

На сучасному етапі цей метод можливо не знайде широкого застосування, але згодом при сталій економіці застосування методу зіставлення за показниками зайнятості стане більш значущим.

3.6. Шляхи реформування податкового законодавства щодо застосування непрямих методів для визначення податкових зобов’язань

Сполучення об’єктивних, суб’єктивно-вольових і ситуативних факторів висунуло на перший план зовнішньополітичної стратегії України стратегію інтеграції до Європейського Союзу (далі – ЄС) як основний напрям і адаптацію законодавства України до законодавства ЄС – як важливу складову цієї стратегії [107, с. 154].

За роки незалежності в Україні сформовано податкову систему, що за своїм складом і структурою в цілому є подібною до податкових систем розвинених європейських країн. Закони, якими регулюється справляння більшості податків, розроблено з урахуванням норм європейського податкового законодавства. Водночас податкова система України будується з урахуванням податкових аспектів Світової організації торгівлі (далі – СОТ) – Генеральної угоди по тарифах і торгівлі (ГАТТ) та інших міжнародних економічних організацій.

На відміну від країн ЄС податкова система України не стала інструментом підвищення конкурентоспроможності держави, не сприяла зростанню економічної активності суб’єктів господарювання. Існуюча система формування державних доходів віддзеркалює недосконалість і суперечності перехідної економіки, та сформована в умовах високих соціальних зобов’язань держави і тому має переважно фіскальний характер. Ринкове реформування економіки супроводжувалося неодноразовими намаганнями удосконалити податкову систему. Як правило, такі спроби обмежувалися запровадженням окремих законодавчих актів та були не достатньо адекватними стану економіки, що характеризується структурними диспропорціями, суттєвими обсягами тіньових оборотів і платіжною кризою [108].

Сучасна податкова система – продукт тривалої еволюції. Як зазначає П.В. Мельник, “Будучи продуктом держави, податки, податкові відносини і власне податкова система еволюціонували у міру змін природи, характеру, форм, ролі держави в суспільно-економічному розвитку” [69, с. 69 ].

Реформування податкової системи передбачає Програма діяльності Кабінету Міністрів України “Український прорив: для людей, а не політиків”, яка спрямована на:

– поступове зниження рівня податкового навантаження;

– розширення бази оподаткування;

– уніфікацію норм податкового законодавства;

– встановлення рівноправних відносин між платниками податків та фіскальними органами;

– удосконалення системи адміністрування податків і зборів та реформування функцій і структури Державної податкової адміністрації відповідно до світових вимог і стандартів.

Досягнути цієї мети Кабінет Міністрів України вважає вмажна, вирішивши такі завдання:

– підготовка пропозицій щодо внесення змін до податкового законодавства, які будуть передбачати розширення бази оподаткування та більш справедливий розподіл податкового навантаження внаслідок впровадження податку на нерухомість після введення єдиного державного реєстру прав на нерухоме майно;

– здійснення адаптації елементів податкового законодавства України до норм законодавства Європейського Союзу;

– удосконалення правил адміністрування спрощеного оподаткування, які дозволять запобігти зловживанням у цій сфері та водночас спростять умови провадження діяльності добросовісними представниками малого бізнесу;

– упорядкування правил і процедур проведення податкових перевірок, скасування та заміна кримінальної відповідальності за незначні порушення податкового законодавства адміністративною із компенсацією завданої шкоди та сплатою адміністративних штрафів після визначення критеріїв таких правопорушень;

– спрощення системи бухгалтерського обліку та звітності, гармонізація правил податкового обліку з правилами бухгалтерського обліку, наближення бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів [109].

Для виконання цієї Програми необхідно завершити розроблення проекту Податкового кодексу України з урахуванням результатів широкого громадського обговорення та фахового аналізу. Прийняття цього акта повинно забезпечити створення єдиного правового поля діяльності суб’єктів господарювання та умов для подальшої інтеграції України до світової спільноти, адаптації елементів податкового законодавства України до законодавства Європейського Союзу і норм СОТ [109].

Стабільна та раціональна податкова політика повинна стати запорукою відновлення довіри бізнесу до влади, важливим фактором детінізації господарської діяльності та економічним інструментом боротьби з корупцією.

Як зазначає Н. Ожогіна,“Україна має певною мірою сталу, хоч і не завжди досконалу та гнучку систему оподаткування, що продовжує формуватися. На відміну від більшості розвинених країн значна частина доходів держави надходить у вигляді податків від юридичних, а не фізичних осіб. Просто перенести основне податкове навантаження з юридичних на фізичних осіб неможливо через неплатоспроможність переважної частини населення. У зв’язку з цим особливою проблемою і головним напрямом реформування системи оподаткування залишається необхідність зниження податкового тиску на вітчизняного виробника.”[110].

Налагодження партнерських відносин між державною податковою службою i платниками податків – юридичними та фізичними особами, має велике значення в умовах проведення податкової реформи, вдосконалення порядку адміністрування податків i зборів та формування високого рівня податкової культури населення.

Як вказує О. Кононець, “… важливим завданням на сучасному етапі є вивчення і впровадження в життя всіх прогресивних напрацювань у сфері оподаткування. Треба створити нову методику калькуляції витрат, прибутку, відрахувань на соціальні потреби, амортизацію, які б відповідали ринковій економіці. Особливу увагу потрібно приділити реформуванню системи обліку та розрахунку податків з урахуванням особливостей, запозичених західних підходів за умов існуючої податкової ситуації.

Усі заходи, вжиті урядом України в галузі реформування податкової системи, можна вважати першим кроком на цьому шляху. Проте для припинення розвалу фінансової системи, потрібні радикальніші заходи, інакше й те, що зроблено, втратить сенс” [111, с. 86].

На сьогодні державна податкова служба рухається у напрямі відмови від суто фіскальних методів роботи у бік зменшення податкового тиску, спрощення обліку та звітності, вдосконалення механізмів оподаткування. Втілення податкових ініціатив ДПА України, спрямованих на поліпшення податкового клімату в державі, підтримку та стимулювання економіки, вітчизняного товаровиробника, – наочний тому приклад.

Зауважимо, що найважливішою умовою реалізації всіх заходів, спрямованих на покращання податкового клімату, вдосконалення податкового законодавства, є забезпечення високого рівня гарантованості захисту прав платників податків.

Перехід до партнерських відносин між державою та платниками податків стає можливим тільки після досягнення стабілізації ринку, приведення системи оподаткування до чіткого визначення. Українах з більш розвиненим ринком суб’єкти господарювання вже не визнають адміністративного втручання у свою фінансово-господарську діяльність, оскільки це негативно позначається на інвестиційній привабливості та їх розвитку загалом. Тому державі вигідніше оподатковувати більші обороти при меншому контролі [110].

Як слушно зазначає В.Б. Авер’янов, головними характеристиками у розумінні адміністративного права повинні стати не «управлінська», а тим більше «каральна» його функції, а такі нові функції, як правозабезпечувальна (яка пов’язана із забезпеченням реалізації прав і свобод людини) і правозахисна (яка пов’язана із захистом порушених прав). Такий правовий стандарт взаємовідносин органів виконавчої влади і громадян повинен виходити зі статусу людини як суб’єкта, перед яким виконавча влада відповідає за свою діяльність [112, с. 8].

Враховуючи завдання та потреби України в сучасних умовах, можна погодитись з Н. Ожогіною, яка пропонує такі кроки щодо розвитку податкової системи на шляху до євроінтеграції:

– одночасне застосування множини податків та єдиного податку для різних суб’єктів господарювання. З часом можливим стане перехід на стимулювання малого бізнесу, тобто з обов’язковою сплатою всіх податків, але за зниженими ставками;

– справедливе використання податків на споживання і прямих прибуткових податків як основних складових податкової системи;

– на сучасному етапі реформування економіки – використання доходів юридичних осіб як основних об’єктів прибуткового оподаткування (на підставі досвіду європейських країн) та широке застосування непрямих методів перерозподілу незадекларованих доходів населення через податки на споживання;

– застосування права на податковий кредит щодо податку на додану вартість після досягнення стабілізації економічної ситуації. Саме так можна оптимізувати податкове навантаження відповідно до доходів населення та забезпечити всебічний контроль за декларуванням отриманих доходів як фізичних, так і юридичних осіб;

– у період реформування та розвитку податкової системи застосування посиленого та суворого контролю з подальшим переходом до ідеології партнерських відносин з платниками після стабілізації економіки країни та переорієнтації функціонування оподаткування на умовах чіткого визначення форм та методів справляння податків [110].

Ухилення від сплати податків є однією з перешкод розвитку економіки України. Не секрет, що нині частина бізнесового середовища перебуває в тіньовому секторі і потребує з боку податківців постійного контролю. Саме контроль за повнотою нарахувань та своєчасністю сплати податків є основним завданням діяльності податкових органів.

Для мінімізації податкових зобов’язань суб’єктами тіньовогобізнесустворюються цілі“холдинги”, доскладуякихвходятьфінансовіустанови, офшорнікомпанії, СПД, щозамикаютьнасобісхеми“мінімізації”, “фіктивні” підприємства, якінадаютьпослугипідприємствамнатериторіїдержавищодоухиленнявідсплатиподатків, виводунесплаченихдобюджетусумутіньовийсекторекономікиабонарахункивласнихофшорнихкомпанійзметоюїхподальшоїлегалізаціївнаслідок внесенняінвестиційвекономікуУкраїни[113].

Відповідно до наведеного вище, прийняття Податкового кодексу є логічним і необхідним кроком. Він повинен об’єднати в єдине ціле податкові норми, які нині розпорошені у декількох десятках документів, уникнути суперечностей між ними, додати їх сукупності нову, стимулюючу виробництво якість. Передбачається зменшення податкового тиску, спрощення податкового обліку, реформування податкової системи, привнесення в неї кращих зразків європейських систем і, відповідно, покращання адміністрування податків. Для боротьби з мінімізацією податкових зобов’язань передбачається вжиття ряду дієвих заходів, передбачених проектом Податкового кодексу України, а саме:

– cтворення цілісної системи інформаційно-аналітичного забезпечення органів державної податкової служби;

– законодавче закріплення методики застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань;

– чітке визначення випадків, коли можуть застосовуватися непрямі методи.

Таким чином, на шляху реформування та розвитку податкової системи вбачається вкрай необхідною розробка та застосування непрямих методів із визначення податкових зобов’язань платників податків.

До прийняття Податкового кодексу України пропонується внести зміни до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р. №2181 – ІІІ (Додаток В). Далі, при розробці Податкового кодексу України, ці положення доцільно перенести окремим розділом до Податкового кодексу.

Внесення зазначених змін до Закону обумовлене рядом чинників. Насамперед, це спрямування зусиль на проведення детінізації значних фінансових ресурсів суб’єктів господарювання, які використовують схеми ухилення від оподаткування для отримання неоподатковуваних доходів, що негативно впливає на економіку держави та її міжнародний імідж.

Обмеження впливу чинників тінізації економіки не може базуватися лише на силових методах, які дають тимчасовий ефект. Повинна бути цілісна система дій, спрямована передусім на подолання та викорінення причин і передумов явищ ухилення від оподаткування. Застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань платників податків є одним із основних дієвих механізмів виведення з тіні значних фінансових ресурсів, вимивання грошових коштів за межі України.

Прийнятий Закон дозволить розширити як реальну базу оподаткування, так і значно збільшити дохідну частину бюджету за рахунок прозорості процедури застосування непрямих методів та узгодження донарахованих сум на законодавчому рівні.

Аналіз роботи органів ДПС України свідчить, що застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань платників податків в Україні має ряд організаційно-правових проблем. Зокрема, такі проблеми пов’язані, по-перше, із недосконалістю правового регулювання застосування непрямих методів; по-друге, із неякісною підготовкою кадрового управлінського складу підрозділів органів ДПС щодо здійснення даного аспекту контрольно-перевірочної роботи.

Тому вважаємо за доцільне для підвищення кваліфікаційної підготовки працівників органів ДПС України, які будуть на практиці застосовувати непрямі методи для визначення податкових зобов’язань платників податків, створити на базі Інституту післядипломної освіти при Національному університеті ДПС України спеціальний курс по застосуванню непрямих методів для визначення податкових зобов’язань платників податків.

При застосуванні непрямих методів може виникнути питання щодо тлумачення термінів: “документи обліку”, “місцезнаходження платника податків”, які зустрічається у п.п. 4.3.1 п. 3.1 ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р. № 2181 — ІІІ, тому пропонуємо внести зміни та доповнення до ст.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994 р. № 334/94 — ВР щодо введення таких понять, як:

–“документи обліку” (первинні документи) – це документи, що містять відомості про суб’єктів щодо здійснення ними господарської операції та інші документи, що свідчать про отримання доходу або здійснення витрат”;

– “місцезнаходження платника податків” – місцезнаходження постійно діючого органу або особи, уповноважених діяти від імені юридичної особи без довіреності за певною адресою, що вказана в реєстраційній заяві платника податків.

– “податкова адреса” – місцезнаходження фізичної особи за певною адресою, що вказана в реєстраційній заяві платника податків.

Пропонуємо впровадити адміністративну відповідальність за порушення податкового законодавства у випадках, коли у результаті неведення або порушення порядку ведення податкового обліку та звітності розмір податків, які не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів становить менше суми, з якої передбачена кримінальна відповідальність, – суттєвої. Для цього доцільно назву та частину 1 статті 163-1 “Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків” [114, с. 105] викласти утакій редакції:

“Стаття 163-1. Порушення порядку ведення податкового обліку та надання звітності, надання аудиторських висновків

Відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій, незалежно від форми власності,або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, встановленого законом порядку ведення податкового обліку та надання звітності, якщо ці дії призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у суттєвих розмірах,у тому числі неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, подання яких передбачено законами України”.

Передбачити, що під суттєвим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які від ста до тисячі разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Органи ДПС України повинні здійснювати контроль за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, тому, на нашу думку, доречно віднести до їх компетенції право складати протоколи про правопорушення, передбачені Кодексом України про адміністративні правопорушення статтею 164-1 “Порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат”. У зв’язку цим у пункті 1 частини першої статті 255 абзац “органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1–163-4, 164, 164-5, 177-2)” [114, с. 210] викласти в такій редакції:

“органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1 — 163-4, 164, 164-1, 164-5, 177-2)”.

З метою протидії корупції в органах влади та органах місцевого самоврядування в Україні, підвищення прозорості, відкритості та ефективності їх діяльності пропонується запровадити непрямі методи відстеження відповідності доходів і витрат усіх посадових осіб держави, які наділені владою і можуть нею зловживати у власних корисливих цілях. Пропонується розробити і впровадити процедури адміністративного й публічного відстеження відповідності доходів і витрат усіх посадових осіб держави (від Президента, керівників міністерств і відомств, голів місцевих адміністрацій, народних депутатів України, депутатів місцевих рад – аж до голів селищних рад). Зазначимо, що без непрямих методів контролю і відстеження офіційні декларації про доходи наших високопосадовців і надалі будуть залишатися далекими від реальності. Для дієвості цієї системи контролю потрібна практика регулярного публікування й оприлюднення результатів непрямого відстеження відповідності соціально-побутового, майнового становища і витрат реальним доходам посадових осіб держави.

Висновки до розділу 3

Застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань –дієвий важіль у руках податківців. Але потрібно ще раз зауважити, що до них треба підходити як до крайної міри та уважно їх використовувати. Розгляд запропонованих методів з визначення податкових зобов’язань платників податків дозволив зробити такі висновки:

Метод економічного аналізу ґрунтується на взаємозв’язку і взаємозалежності різних економічних показників, які характеризують господарську діяльність платника податків, і застосовується для проведення оцінки елементів об’єкта оподаткування.

Для визначення податкових зобов’язань підприємств-виробників метод економічного аналізу є основою, яку потрібно застосовувати для конкретної галузі, розміру підприємства, обсягів продажів і закупівель, кількості постачальників і покупців, величини асортименту виробленої продукції тощо.

Застосування методу економічного аналізу буде доцільним для визначення податкових зобов’язань підприємств роздрібної торгівлі, громадського харчування, агропромислового комплексу і деяких інших категорій середніх і малих підприємств.

Застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань платників податків потребує певної формулярності. Це стосується як початкової стадії перевірки – напряму на перевірку, з використанням непрямих методів, так і остаточної – написання акта та прийняття рішення щодо нього.

Застосування методу грошового обігу допомагає виявляти механізми, що дозволяють легалізувати незаконні кошти, мінімізувати податкові зобов’язання й ухилятися від сплати податків – створення на базі фіктивних підприємств “конвертаційних” центрів.

Сутність методу грошового обігу полягає у визначенні показника доходів, отриманих платником податків від проведення господарської діяльності. Для розрахунку цього показника використовується інформація про надходження коштів на банківські рахунки платника податків, що підтверджується банківськими документами, й інша інформація (документи), що підтверджує одержання коштів платником податків – дані фіскальної пам’яті реєстраторів розрахункових операцій, записи в книзі обліку розрахункових операцій, прибуткові касові ордери і відповідні записи в касовій книзі, а також дані установи банку про здачу платником готівки.

Метод грошового обігу базується на вивченні внесків платника податків на його банківські рахунки і з’ясуванні джерел одержання коштів для цих внесків. Зазначений метод доцільно використовувати у тих випадках, коли платник податків вкладає в банки велику частину свого доходу, отриманого за готівку, і розраховується у безготівковій формі.

За допомогою цього методу може бути визначено обсяг грошових надходжень, що може містити в собі дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), виторг від продажу основних фондів, виторг від реалізації інших матеріальних благ, а також позареалізаційні доходи.

Метод власного капіталурозглядається, як різниця між чистою вартістю майна (активів) на початок та кінець звітного року, тобто це є нарощена чиста вартість активів плюс доходи платника податків мінус витрати за рік. При проведенні такої перевіркивизначений дохід платника податків порівнюється з сумою доходу, вказаною в декларації.

Такий метод пропонується використовувати у разі, коли: період, що перевіряється, становить два і більше років; облік та записи не велися; облік та записи неадекватні або відсутні; суми декількох видів активів змінювалися протягом року.

Метод визначення власного капіталу застосовується здебільшого для встановлення податкових зобов’язань громадян і використовується у випадку коли відсутня звітність та облік або вони неадекваті.

Аналізуючи чинне законодавство встановлено, що у ньому відсутнє поняття “спільний дохід сім’ї”, що може викликати невідповідність при визначенні доходів громадян і членів їх сімей. Запропоновано дати визначення терміна “спільний дохід сім’ї” –це дохід, який отримує чоловік, дружина, діти та інші особи, які проживають однією сім’єю. Необхідно доповнити цим терміном ст.1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”.

Метод моніторингу витрат і доходів базується на результатах аналізу показників фактично понесених витрат та отриманих доходів платником податків. За витратами завжди можна відстежити фінансові операції платника.

Зазначений метод повинен будуватися на даних, отриманих у встановленому законодавством порядку від органів державної влади, у тому числі митних органів, органів внутрішніх справ, банківських установ; звітні документи платника податків; результати попередніх перевірок, перевірок — обстежень виробничих, складських, торгових і інших приміщень; іншівідомості.

Пропонується застосовувати цей метод при перевірці підприємств, що надають транспортні, вантажні та інші послуги, підприємств торгівлі та інших. Метод моніторингу витрат і доходів буде доцільним для визначення податкових зобов’язань як юридичних, так і фізичних осіб.

Застосування методу моніторингу витрат і доходів буде більш дієвим при визначенні майнового стану громадян України, тобто після проведення загального декларування. Для цього пропонується прийняти відповідний закон про податкову амністію.

Зроблено уточнення до терміна “податкова декларація” та пропонується п.1.11 ст. 1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” викласти у такій редакції: “1.11. податкова декларація, розрахунок (далі – податкова декларація) – документ, що подається платником податків до контролюючого органу у терміни, встановлені законодавством, який є підставою для здійснення нарахування податку, збору (іншого обов'язкового платежу), що підлягають сплаті до бюджетів та державних цільових фондів”.

Застосування методу зіставленнярозраховано на пошук незвичайних залежностей між економічними показниками, які відображають внутрішню структуру і зовнішні зв’язки приховування доходу.

Пропонується за методом зіставлення визначати доходи на рівні доходів платника податку, якого перевіряють, збору у попередньому податковому періоді або відповідному податковому періоді минулого податкового року з урахуванням інфляції та інших факторів, що впливають на розмір доходів, якщо фінансовий результат діяльності такого платника мав позитивне значення або на рівні доходів іншого платника податків, який проводить діяльність у таких самих чи подібних з платником податків умовах.

Зауважено, що для визначення обсягу оподатковуваних операцій необхідно встановити ознаки відповідного виду діяльності, тобто однакові умови господарювання, зокрема: вид діяльності, період заняття цією діяльністю, місце проведення діяльності, забезпеченість матеріалами, сировиною і замовленнями (обсяги реалізації), умови реалізації продукції, кількість робочих днів у місяці і чи є ця діяльність основним джерелом доходу.

Запропоновано застосовувати метод зіставлення до СПД малих і середніх розмірів (у тому числі до фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності), що проводять діяльність у сфері роздрібної торгівлі і послуг.

Як один із видів зіставлення, пропонується запозичити італійський метод – за показником зайнятості. Він полягає в обстеженні витрат робочої сили, тобто з’ясуванні кількості годин відпрацювання в тій чи іншій галузі. Податкові служби узагальнюють по галузях дані, виявляють розбіжності між підприємством, що перевіряється, і отриманими статистичними даними. У разі значної розбіжності робляться відповідні висновки.

6.На підґрунті проведеного дослідження пропонуються основні аспекти удосконалення правового регулювання суспільних відносин, пов’язаних із порядком і методикою застосуванням непрямих методів в Україні.

За роки незалежності в Україні сформовано податкову систему, що за своїм складом та структурою в цілому є подібною до податкових систем розвинених європейських країн. Запропоновані заходи щодо розвитку податкової системи на шляху до євроінтеграції.

Запропоновано внести зміни та доповнення до ст.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994 р. № 334/94 — ВР щодо введення таких понять, як “документи обліку”, “місцезнаходження платника податків”, “податкова адреса”.

Пропонується за порушення податкового законодавства у випадках, коли у результаті неведення, або порушення порядку ведення податкового обліку та звітності у разі, коли розмір податків, які не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів є суттєвим, тобто менше суми, з якої передбачена кримінальна відповідальність, запровадити адміністративну відповідальність. Пропонуємо внести зміни у назву і частину 1 статті 163-1 КУпАП “Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків” викласти утакій редакції:

“Стаття 163-1. Порушення порядку ведення податкового обліку та подання звітності, надання аудиторських висновків.

Запропоновано віднести до компетенції органів ДПС Украиїни право складати протоколи про правопорушення, передбачені статтею 164-1 Кодексу України про адміністратвні правопорушення: “Порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат”. У зв’язку цим у пункті 1 частини 1 статті 255 кодексу України про адміністративні правопорушення абзац “органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1- 163-4, 164, 164-5, 177-2)” викласти в такій редакції: “органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1 — 163-4, 164, 164-1, 164-5, 177-2)”.

З метою боротьби з корупцією в органах влади та органах місцевого самоврядування в Україні пропонується запровадити непрямі методи, оприлюднення, а також контроль відповідності доходів і витрат усіх посадових осіб держави, які наділені владою і можуть нею зловживати у власних корисливих цілях.

ВИСНОВКИ

У результаті проведеного дисертаційного дослідження, виконаного на основі аналізу чинного законодавства України та практики його застосування, вивчення позитивного світового досвіду, теоретичного осмислення ряду наукових праць, здійснено теоретичне узагальнення і знайдено нове вирішення наукового завдання, що полягає в удосконаленні організаційно-правових засад застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні.

Головними науковими та практичними результатами роботи, досягнутими у процесі дисертаційного дослідження, є:

1. Аналіз сучасного стану нормативно-правового забезпечення діяльності органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань платників податків внаслідок перевірки їх діяльності за даними податкового та бухгалтерського обліку є не ефективним. Такий стан створює умови для несумлінних платників податків і водночас обмежує можливості органів ДПС України щодо ефективного виявлення порушень податкового законодавства, а також надання сумлінним платникам податків конкурентних переваг порівняно з такими платниками, підриває підґрунтя одного із головних принципів оподаткування – принципу справедливості.

2. На підставі аналізу правового регулювання застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні було виявлено відсутність розкриття змісту поняття “непрямі методи визначення сум податкових зобов’язань платника податків”. Запропоновано доповнити статтю 1 “Визначення термінів” Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” таким поняттям: “непрямі методи визначення сум податкових зобов’язань платника податків” – це методи відстеження операцій господарської діяльності платника податків та/або діяльності фізичних осіб, які базуються на отриманні інформації з джерел, до яких не входять звіти, декларації та інші документи, які надає платник податків, з метою визначення вірогідного доходу і розміру податкових зобов’язань.

3. Проведений аналіз існуючих і запропонованих фахівцями непрямих методів дозволив узагальнити та рекомендувати до застосування такі методи, як:

– метод економічного аналізу, який ґрунтується на взаємозв’язку і взаємозалежності різних економічних показників, які характеризують господарську діяльність платника податків і застосовується для проведення оцінки елементів об’єкта оподаткування.

– метод грошового обігудопомагає виявляти механізми, що дозволяють легалізувати незаконні кошти, мінімізувати податкові зобов’язання і ухилятися від сплати податків – створення на базі фіктивних підприємств “конвертаційних” центрів.

Сутність методу полягає у визначенні показника доходів, отриманих платником податків від проведення господарської діяльності. Для розрахунку цього показника використовується інформація про надходження коштів на банківські рахунки платника податків, що підтверджується банківськими документами, й інша інформація (документи), що підтверджує одержання коштів платником податків – дані фіскальної пам’яті реєстраторів розрахункових операцій, записи в книзі обліку розрахункових операцій, прибуткові касові ордери і відповідні записи в касовій книзі, а також дані установи банку про здачу платником готівки.

–метод власного капіталу розглядається, як різниця між чистою вартістю майна (активів) на початок та кінець звітного року, тобто це є нарощена чиста вартість активів плюс доходи платника податків мінус витрати за рік. При проведенні такої перевіркивизначений дохід платника податків порівнюється з сумою доходу, вказаною в декларації.

Застосування методу власного капіталу дозволяє органам ДПС України не втручатися в господарську діяльність підприємства та не потребує зайвого залучення працівників для проведення додаткових заходів. Цей метод застосовується здебільшого для встановлення податкових зобов’язань громадян і використовується, коли відсутня звітніть та облік або вони неадекватні;

– метод моніторингу витрат і доходівбазується на результатах аналізу показників фактично понесених витрат та отриманих доходів платником податків. За витратами завжди можна відстежити фінансові операції платника.

Зазначений метод повинен будуватися на даних, отриманих у встановленому законодавством порядку від органів державної влади, банківських установ; звітні документи платника податків; іншівідомості. Метод моніторингу витрат і доходів буде доцільним для визначення податкових зобов’язань як юридичних, так і фізичних осіб. Застосування методу буде більш дієвим при визначенні майнового стану громадян України, тобто після проведення загального декларування;

– метод зіставлення розрахований на пошук незвичайних залежностей між економічними показниками, які відображають внутрішню структуру і зовнішні зв’язки приховування доходу.

Як один з видів зіставлення пропонується запозичити італійський метод– за показником зайнятості. Він полягає в обстеженні витрат робочої сили, тобто з’ясуванні кількості годин відпрацювання в тій чи іншій галузі. Податкові служби узагальнюють по галузях дані, виявляють розбіжності між підприємством, що перевіряється, і отриманими статистичними даними. У разі значної розбіжності робляться відповідні висновки.

Доцільно передбачити повний перелік обставин, за якими органам ДПС України надається право застосовувати непрямі методи. До таких обставин доцільно віднести випадки, коли:

– платник податків провадить підприємницьку діяльність без державної реєстрації як суб’єкт підприємницької діяльності;

– невстановлення фактичного місцезнаходження платника податків;

– платник податків не подав у встановлені строки податкову декларацію, не веде бухгалтерського та податкового обліку, або їх веде незадовільно, не подає визначені законодавством первинні документи;

– у платника податків наявні активи, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження коштів або майна, використаних для придбання таких активів;

– платником податків понесені витрати, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження коштів, використаних для здійснення таких витрат;

– дохід, що задекларовано, не відповідає рівню життя засновників підприємства;

– дохід, що задекларовано, не відповідає господарчій діяльності платника податків;

– платник постійно звітує про збитки або незначний дохід протягом тривалого часу;

– органом державної податкової служби виявлено факт недостовірності даних, повідомлених платником податків, щодо джерел походження коштів, майна або інших активів.

На основі вивчення та узагальнення діяльності податкових органів щодо застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в окремих зарубіжних країнах пропонується врахувати їх позитивний досвід:

– не завжди до податкового законодавства зарубіжних країн включені спеціальні положення про застосування непрямих методів, однак їх використовуються згідно з повноваженнями, наданими податковим органам відповідно до чинного законодавства. При цьому установи судів підтримують використання непрямих методів;

– рішення про сплату податкових зобов’язань, визначених за непрямими методами, можна приймати на загальних підставах, тобто без судового узгодження. У разі незгоди платника податків з сумами нарахованих податкових зобов’язань він може оскаржити їх в адміністративному або судовому порядку. У зв’язку з цим пропонуємо внести зміни до ЗаконуУкраїни“Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від21 грудня 2000 року № 2181-IIIщодо узгодження сум податкових зобов’язань, визначених за непрямими методами в п.п. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4, абзац перший підпункту 4.3.5 пропонуємо викласти у такій редакції: “4.3.5. Рішення про застосування непрямих методів приймається податковим органом за місцезнаходженням платника податків за наявності підстав, визначених у підпункті 4.3.1 цього пункту. Нарахування податкових зобов’язань з використанням непрямого методу здійснюється винятково податковими органами. Рішення про сплату податкових зобов’язань суми нарахованих податкових зобов’язань із використанням непрямого методу можуть бути оскаржені в загальному порядку, передбаченому цим законом”.

На основі історико-правового аналізу, вивчення та аналізу літературних джерел, нормативно-правових актів України дійшли висновку:

– органи ДПС мають достатньо повноважень для отримання інформації, необхідної для проведення перевірки господарської діяльності платника, та в практичній діяльності використовують деякі елементи непрямих методів, наприклад, проведення зустрічних перевірок;

– в законодавстві відсутнє поняття “податкова перевірка”.Пропонуємо доповнити статтю 1 “Визначення термінів” Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” поняттям “податковaперевіркa” – це сукупність контрольних заходів, що проводяться органами державної податкової служби у межах їх компетенції щодо платників податків та інших підконтрольних суб’єктів у порядку та на підставах, передбачених законодавством з метою з’ясування правильності обчислення, своєчасності і повноти сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)”;

– у законодавстві відсутнє поняття “спільний дохід сім’ї”, що може викликати певні суперечності при визначенні доходів громадян і членів їх сімей. Запропоновано дати визначення терміна “спільний дохід сім’ї” – це дохід, який отримує чоловік, дружина, діти та інші особи, які проживають однією сім’єю. Доповнити цим терміном ст.1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”;

– обґрунтовано доповнення законодавчих актів новими термінами, такимияк: “документи обліку”, “місцезнаходження платника податків”, “податкова адреса”. Запропоновано внести зміни та доповнення до ст.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994р. № 334/94-ВР щодо введення таких понять, як: “документи обліку” (первинні документи) – це документи, що містять відомості про суб’єктів щодо здійснення ними господарської операції та інші документи, що свідчать про отримання доходу або здійснення витрат”; “місцезнаходження платника податків” – місцезнаходження постійно діючого органу або особи, уповноваженого діяти від імені юридичної особи без довіреності за певною адресою, вказаною в реєстраційній заяві платника податків; “податкова адреса” – місцезнаходження фізичної особи за певною адресою, що вказана в реєстраційній заяві платника податків;

– зроблено уточнення до терміна “податкова декларація” та пропонується п.1.11 ст. 1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” викласти у такій редакції: “1.11. податкова декларація – документ, що подається платником податків до контролюючого органу у терміни, встановлені законодавством, який є підставою для здійснення нарахування податку, збору (іншого обов'язкового платежу), що підлягають сплаті до бюджетів і державних цільових фондів”;

– передбачити адміністративну відповідальністьза порушення порядку ведення податкового обліку та надання звітності, які привели до ненадходження до бюджетів і державних цільових фондів коштів у суттєвих розмірах, з цією метою внести зміни до ст. 163-1 кодексу України про адміністративні правопорушення. Для цього назву і частину 1 статті 163-1 КУпАП “Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків” викласти у такій редакції:

Відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій, незалежно від форми власності,або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, встановленого законом порядку ведення податкового обліку та надання звітності, якщо ці дії призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у суттєвих розмірах,а також неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, надання яких передбачено законами України”;

–дозволити складати протоколи працівникам органів ДПС України за порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат за ст. 164-1 КУпАП. У зв’язку з цим змінити пункт 1 частини першої статті 255 абзац “органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1- 163-4, 164, 164-5, 177-2)” та викласти в такій редакції: “органів державної податкової служби (статті 51-2, 155-1, 163-1 — 163-4, 164, 164-1, 164-5, 177-2)”.

На підґрунті проведеного дослідження вважаємо доцільним прийняти закон “Про податкову амністію”, в якому визначити порядок легалізації доходів юридичних і фізичних осіб, з сумнівним джерелом походження. Цей Закон надасть можливість податковим органам обґрунтовано застосовувати непрямі методи податкових зобов'язань у майбутньому, а також дозволить легалізувати податкові бази, на основі яких у подальшому розраховуватися приріст майбутніх доходів платника і його податкових зобов’язань, що стане могутнім адміністративним важелем.
У перспективі запровадити застосування непрямих методів відстеження відповідності доходів і витрат усіх посадових осіб держави, які наділені владою і можуть нею зловживати у власних корисливих цілях.
До основних організаційно-правових заходів щодо визначення податкових зобов’язань платників податків за непрямими методами органами ДПС України необхідно віднести:

–розробку порядку взаємодії підрозділів ДПС при проведені документальних перевірок дотримання податкового законодавства платників податків із застосуванням непрямих методів;

–створення на рівні ДПА України постійно діючої робочої комісії (групи), із залученням провідних науковців і фахівців податкової служби, щодо здійснення організаційних заходів із розробки та впровадження наукових пропозицій, пов’язаних із удосконаленням адміністративних процедур застосування непрямих методів у сфері оподаткування в Україні;

–ввести до програм підготовки і перепідготовки кадрів органів ДПС України викладання спеціальних курсів у межах теоретико-прикладних аспектів застосування непрямих методів у сфері оподаткування.

Реалізація зазначених у дисертаційному дослідженні пропозицій організаційного та правового характеру покликана, з одного боку, протистояти податковим правопорушенням та тінізації економіки, з іншого створити умови для партнерських відносин між податковими органами та платниками податків, сприяти наповненню бюджету та забезпечити дотримання прав, свобод і законних інтересів учасників податкових правовідносин.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Яремчук І.О. Використання непрямих методів перевірки суб’єктів підприємницької діяльності [Електронний ресурс] / І. О. Яремчук.- режим доступу:http://www.rusnauka.Com/NIO/Economics/15_jaremchuk%20i.a.doc.htm
Славюк І. Фінанси підприємств [Електронний ресурс]: навч. посіб. для студ. вищ. зак. освіти та служб. післядип. освіти / І. Славюк — режим доступу: http:/libreri.lf.ua/books/51.html.
Алексашенко С. Западноевропейская практика использования НДС / С. Алексашенко // Экономические науки. – 1991. – №6. – С.102.
Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: закон України: від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ // Офіційний вісник України. – 2001. – №7 (02.03.2001). – Ст.259.
Методика визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами, затверджена Постановою КМ України “Про затвердження Методики визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами” від 27.05.2002 р. № 697 // Офіційний вісник України. – 14.06.2002. – №22. – Ст.1066.
Податковий кодекс України: проект закону України [Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www. minfin. gov.ua./control/uk/publish/category/main?cat_id=71375
Сучасний тлумачний словник української мови: 65000 слів / за заг. ред. д-ра фіол. наук, проф. В. В. Дубчинського. – Х. : ВД “Школа”, 2006. – 1008 с.
Ожегов С.И. Толковый словарь русского язика : 80000 слов и фразеологических выражений С. И. Ожегов, Н. Ю. Шведова; [Российская академия наук. Институт русского языка им. В.В. Винградова.]4-е изд., дополненное – М. : Азбуковник, 1999. 944 с.
Философия : краткий тематический словарь. – Ростов н/Д : Феникс, 2001 – 416 с. (Словари ХХІ века).
Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине: навч. посіб. /В. П. Завгородний. – К. : Юридична думка, 2000. – 758 с.
Василик О. Д., Удосконалення податкової системи України / О. Д. Василик, К. В. Павлюк // Фінанси України. – 1997. – №10. – С.37-42.
Василик О. Д. Теорія фінансів : навч. посіб. О.Д. Василик – К. : НІОС, 2000. – 411 с.
Методичні рекомендації визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами, затверджені наказом ДПА України : від 05.07.2002 р. № 312 // Бізнес-Бухгалтерія-Право. Податки. Консультації. – 2002. – №36. – С.23–54.
Застосування методів непрямого визначення податкових зобов’язань платників податків в Україні[Електронний ресурс].- режим доступу: http://www.academia.org.ua/index.php?p_id=49&id=698.
Білоус В.Т., Попович В. М., Попович М. В. Організаційно-правове забезпечення боротьби з відмиванням доходів незаконного походження: монографія / Білоус В.Т., Попович В. М., Попович М. В.. – Київ, 2001. – 138 с.
Вахітов Р., Непрямі методи визначення податкових зобов’язань. Дебет-кредит /Р. Вахітов, А. Репа // Школа бухгалтера. – 2002. – №36. С. 38–40.
Про визначення податкового зобов’язання з податку на додану вартість та прибуткового податку за непрямими методами: Постанова Вищого господарського суду України : від 30.06.2005 р. № 20-7/148-12/189 [Електронний ресурс].- режим доступу: http://www.arbitr.gov.ua/.
Сальникова О. Налоговые проверки “не по-русски”/О. Сальникова // Расчет,– №4. –04.04.2002 . [Електронний ресурс].- режим доступу: http//www.berator.ru/raschet.
Дорнберг Р. Міжнародне оподаткування Р. Дорнберг/ : переклад – 2-е англ. вид. – К. : Абрис, 1997. – С. 237.
Финансы капиталистических государств / [Б. Г. Болдырев, Л. А. Дробозина, Л. П. Павлова и др.]; под ред Б. Г. Болдырева. – М. : Финансы и статистика, 1985. – 344 с.
Поломски К. Налоговые системы ряда стран с переходной экономикой / К. Поломски. – Варшава : Центр социально-экономических исследований, 1999. – 36 с.
Тіньова економіка та організована злочинність: Навчальний посібник. – К. : НАВСУ, 1999. – С. 245.
Налоги в развитых странах / [ РусаковаИ. Г., Кашин В. А., Кравченко И. А. и др.]; под ред. И. Г. Русаковой. – М. : Финансы и статистика, 1991. – 288 с.
Бурлакова Л. В. Система налогообложения (отечественный и зарубежный опыт) /Л. В. Бурлакова. – К. : УкрНИИНТИ, 1991. – 52 с.
Богачевский М. Б. Налоги капиталистических государств / М. Б. Богачевский. – М. : Соцэкгиз, 1961. – 322 с.
Борейко С.К., Опыт налогообложения в зарубежных странах /С. К. Борейко, Н. Ю. Яськова // Экономика стр-ва. – 1989. – № 9. – С. 85–98.
Андреев Г. В. Взаимодействие Федеральных органов налоговой полиции и органов внутренних дел при выявлении и расследовании преступлений в сфере налогообложения: дисс. канд. юрид. Наук /Андреев Г. В.. – М., 2001. – С. 251.
Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / под ред. проф. В.С. Комісарова/Н. Р. Тупанчески. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. – 246 с.
Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира: справочник /О.Мещерякова. — М.: Правовая культура, 1995. – 240 с.
Толкушин А. Налог на добавленную стоимость во Франции/А. Толкушин// Финансы. – 1992. – №2. – С.54–59.
Матук Жан Финансовая система Франции и других стран:В 2-х томах/Жан Матук: . пер. с франц. – М.: АО “Финстатинформ”, 1994. – 249 с.
Энциклопедия налогов [Електронний ресурс].- режим доступу: http://www.tax-nalog.km.ru.
Князев В. Налоги в Австрии/В. Князев// Финансы. – 1994. — №8. – С.28
Податкові системи США і України та розгляд податкових справ у суді:матеріали міжнародного семінару:в 3-х томах. – Київ: Державна податкова адміністрація України, 1999. – С.308–310.
Бібліотека Конгресу США [Електронний ресурс].- режим доступу: http// www. loc. Gov.
Нікітін З. Непрямі податки : досвід розвинутих країн/ Нікітін З., Глазова Н., Степанова М. // Світова економіка і міжнародні відносини. – 1999. – № 2. – С.15–23.
Гладких Р. Налоговая система Нидерландов/Р. Гладких // Финансы. – 1995. – № 5. – С. 60.
Орлов Н. В. Финансы капиталистических государств/ Н. В. Орлов, А. М. Александров. – М. : Госфиниздат, 1938. – 396 с.
Шкарупа В. К., Коваль М. В., Мацелик Т. О., Мацелик М. О. Адміністративний примус у діяльності органів державної податкової служби України: навчальний посібник. – Ірпінь : Національний університет ДПС України, 2007. – 168 с.
Вишняков О.К. Правове забезпечення зовнішньоекономічної інтеграції України: Монографія. – Одеса: Юридична література, 2007. – 288с.
указ Президента України: Про деякі зміни в оподаткуванні: від 07.08.1998р. № 857/98 // Офіційний вісник України. – 27.08.1998. – №32. С.12.
Порядок застосування непрямих методів визначення обсягу операцій, що обкладаються податком на додану вартість: Постанова КМ України від 18.12.1998 р. № 1997 // Офіційний вісник України. – 08.01.1999– № 51. — С.10.
постанова КМ України: Про призупинення дії постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 1998 р. №1997: постанова КМ України від 01.06.1999 р. № 937 // Офіційний вісник України. – 18.06.1999. – № 22. – С.121.
закон України: Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: закон України від 16.07.1999 р. №996-XIV // Офіційний вісник України. – 03.09.1999. – № 33. – С.71.
Україна. Закони. Господарський кодекс України : станом на 4 квітня 2005 року. – К. : Велес, 2005. – 168 с.
Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва : указ Президент України: від 03.07.1998р. № 727/98 // Офіційний вісник України. – 1998. – № 27. – Ст.1.
Порядок видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затверджений наказом ДПА України: від 29.10.1999 р. №599, зареєстрований Мін’юстом України 02.11.1999 за № 752/4045 // Офіційний вісник України. – 1999. – № 44. – Ст. 110.
Про розгляд листа (щодо сплати єдиного податку) : лист ДПА України: від 13.08.2007 р. №4005/г/17-0715 // Податковий, банківський, митний консультант. – 2007. – №36. С.2–3.
Іванов Ю. Непрямі методи : побоювання були недаремні/ Ю. Іванов // Бухгалтерія. – №24/1-2 (491/1-2). 17 червня – 2002 – С. 30–35
Інструкція про порядок обліку платників податків, затверджена наказом ДПАУ від 19.02.1998 р. № 80, в редакції наказу ДПАУ від 17.11.1998 г. № 552.
Про систему оподаткування: закон України: від 25.06.1991 р. № 1251-XII // Відомості Верховної Ради України. – 24.09.1991. – №39.
Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 04.12.1990 р. № 509-XII // Відомості Верховної Ради УРСР. – 05.02.1991. – №6.
Методичні рекомендації щодо організації проведення перевірок підприємств, які входять до складу фінансово-промислових груп, інших об’єднань та великих платників податків, затверджені Наказом ДПА України від 16.07.2007 р. № 432 // Бізнес-Бухгалтерія-Право. Податки. Консультації. – 17.09.2007. – №38.
Методичні рекомендації щодо порядку розподілення платників податків по категоріям уваги, затверджені Наказом ДПА України від 30.06.2006 р. №373 // Бухгалтер. – 2006. – №27.
Методичні рекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при адмініструванні податку на прибуток, затверджені Наказом ДПА України від 11.12.2006 р. №766 // Податки та бухгалтерський облік. – 2007. – №5.
Методичні рекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджені Наказом ДПА України від 18.08.2005 р. №350 // Бухгалтер. – 2005. – №35.
Методичні рекомендації щодо порядку складання плану-графіка перевірок суб’єктів господарювання та взаємодії між структурними підрозділами при їх проведенні, затверджені Наказом ДПА України від 11.10.2005 р. №441 // Вісник податкової служби. – 2005. – №39.
Про банки і банківську діяльність : Закон України: від 07.12.2000 р. № 2121-III // Офіційний вісник України. – 26.01.2001. – № 1. – Т.1.
Про податок з доходів фізичних осіб: закон України: від 22.05.2003 р. № 889-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 37.
Соколовська А. М. Податкова система України в контексті світового досвіду / А. М. Соколовська // Фінанси України. – 1997. – № 7(19). – С.77– 89.
Звіти про діяльність Департаменту документальних перевірок доходів фізичних осіб ДПА України за період 2001–2006 рр. Архів ДПА України, ф.ДПА України, оп. №1, спр.10, арк. 23–35; оп. №2, спр.17, арк. 1–17; оп. №3, спр.30, арк.8–15; оп. №1, спр.2, арк.4–17; оп. №2, спр.20, арк. 3–15; оп. №1, спр.15, арк. 1–37.
Про внесення змін до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами : закон України: від 22.06.2004 р. №1830-IV // Відомості Верховної Ради України. – 28.01.2005. – №4. – Ст.84. – С.148.
Білоус В. Т. Координація боротьби з економічною злочинністю : монографія/ В. Т. Білоус. – Ірпінь: Академія державної податкової служби України, 2002. – 449с.
Звернення Президента України до Верховної Ради України у зв’язку з Посланням Президента України до Верховної Ради України “Про внутрішнє і зовнішнє становище України у 2003 році” Послання Президента України до Верховної Ради України 2005 року [Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Про деякі проблеми економічної безпеки підприємництва / М. Капустін // Персонал – 2007. – № 6 С. 74 – 78.
Камлик М. І. Економічна безпека підприємницької діяльності. Економіко-правовий аспект : навчальний посібник / М. І. Камлик — К. : Атіка, 2005. – 432 c.
Звернення Президента України до Верховної Ради України у зв’язку з Посланням Президента України до Верховної Ради України “Про внутрішнє і зовнішнє становище України у 2003 році” : послання Президента України до Верховної Ради України 2004 року [Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Офіційний сайт Державної податкової адміністрації України [Електронний ресурс].- режим доступу: http://www. sta.gov.ua.
Путренко А. М. Застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань платників податків / А. М. Путренко // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2007.–№1 (38).– С.174–179.
Мельник П. В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці / П. В. Мельник. – Ірпінь: Академія державної податкової служби України, 2001. – 362 с.
Моніторинг виконання зведеного бюджету [Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www.minfin.gov.ua.
Кучерявенко Н. П. Основы налогового права: учебное пособие / Н. П. Кучеренко. – Харьков : Легас, 2001.
Налоги и налоговое право : учебное пособие / под ред. А.В. Брызгалина.– М., 1997.
Уткин В. В. Налоговая проверка как форма налогового контроля / В. В. Уткин // Актуальные проблемы финансового права: сборник науч. ст., посвящ. 75-летию доктора юридических наук, профессора РАН ВШ Н. И. Химичевой; под ред. Е. В. Покачаловой. – Саратов. : ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2003.– С.127–137.
Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / И. И. Кучеров, О. Ю. Судаков, И. А. Орешкин; / под ред. И. И. Кучерова. – М. : АО «Центр ЮрИнфоР», 2001.
Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории /О. А. Ногина. – СПБ. : Питер, 2002.
ШаровА. С. Организационно-правовые формы осуществления налогового контроля в Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук : 12.00.14 / А. С. Шаров. – М., 2001.
Басов С. В. Налоговый контроль за поступлением в бюджет налога на добавленную стоимость : дис. … канд. экон. наук : 08.00.10 /С. В. Басов.– М., 2003.
Савченко Л. А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні: монографія / Л. А. Савченко. – Ірпінь: Академія державної податкової служби України, 2001.
Щербинин А. Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля : дис. …канд. экон. наук : 08.00.10. / А. Т. Щербин. – М., 1997.
Про внесення змін та доповнень до наказу ДПА України: “Про затвердження Порядку розподілу платників податків за категоріями уваги та їх супроводження України”: наказ ДПА від 09.11.2004 №633 / Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України. – 2004.
Методичні рекомендації щодо складання плану–графіка проведення планових виїзних перевірок суб’єктів господарювання, затверджені Наказом ДПА України № 466 від 31.07.2007 р. / Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
Про ліцензування певних видів господарської діяльності : закон України від 01.06.2000 р. № 1775-III // Відомості Верховної Ради України. – 08.09.2000. – № 36. – Ст. 299.
Лісовий кодекс України від 21.01.1994 р. № 3852-XII // Відомості Верховної Ради України. – 26.04.1994. – № 17. – Ст. 99.
Про врегулювання питань щодо спеціального використання лісових ресурсів: постанова КМ України: від 23.05.2007 р. № 761 // Офіційний вісник України. – 08.06.2007. – № 39. – Ст. 1550. – С.31.
Водний кодекс України: від 06.06.1995 р. № 213/95-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 13.06.1995. – № 24. – Ст.189.
Про затвердження Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту : наказ Мінфіну України, ДПА України, Мінекономіки (до 2000 р.), Мінекобезпеки України від 01.10.1999 р. № 231/539/118/219 // Офіційний вісник України. – 05.11.1999. – №42. – Ст. 285.
Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства: наказ ДПА України від 10.08.2005 р. №327, зареєстрований Мін’юстом України 25.08.2005 р. за № 925/11205 // Офіційний вісник України. – 16.09.2005. – № 35. – Ст. 2143. – С. 166.
Про затвердження нової редакції зразків форм актів перевірок та Методичних рекомендацій щодо їх оформлення : наказ ДПА України від 27.04.2006 р. №225 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку : наказ ДПА Українивід 29.09.2003 р. № 451, зареєстрований у Мін’юсті України, 22.10.2003 р. за №960/8281 // Офіційний вісник України. – 14.11.2003. – № 44. – Ст. 2319. – С. 98.
Путренко А. М. Визначення розміру податкових зобов’язань методом економічного аналізу / А. М. Путренко // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2006. – №1–2 (33–34). – С.300–308.
Про оподаткування прибутку підприємств : закон України: від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 24.01.1995. – №4. – Ст.28.
Про податок на додану вартість : Закон України: від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 27.06.1997. – №21. – Ст. 156.
Аналітичні матеріали про діяльність Департаменту юридичних осіб ДПА України за період 2001–2006 рр. / Архів ДПА України, [ф.ДПА України, оп. №1, спр.5, арк. 2–25].
Державна податкова адміністрація у Кіровоградській області [Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www.sta.kr.ua.
Державна податкова адміністрація в Івано-Франківській області[Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www.odpa.if.ua.
Аналітичні матеріали Головного управління податкової міліції ДПА України щодо попередження злочинів у сфері оподаткування за період 2003–2006 рр. Архів ДПА України, [ф.ДПА України, оп. №4, спр.10, арк. 40–63].
Путренко А. М. Застосування методу розрахунку грошових надходжень для визначення суми податкового зобов’язання платника податків /А. М. Путренко// Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2006. –№4–5 (35).–С.176–184.
Державна податкова адміністрація у Закарпатській областi[Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www.dpa.uzhgorod.ua.
Державна податкова адміністрація в Автономній Республіці Крим [Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www.dpa.crimea.ua.
Державна податкова адміністрація у Харківській областi[Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www.dpa.kharkov.ua.
Державна податкова адміністрація у Полтавській області [Електронний ресурс].- режим доступу: http:// www.dpa.pi.net.ua.
КозыринА. Н. Налоговое право зарубежных стран : вопросы теории и практики / А. Н. Козырин. – М. : Манускрипт, 1993. – 112с.
Науково-практичний коментар Сімейного кодексу України/ за ред. Ю. С. Червоного. – К. : Істина, 2003. – 464 с.
Семотюк О. П. Сучасний словник іншомовних слів/О. П. Семотюк. – Х. : Веста : Видавництво «Ранок», 2007. – 464 с.
Путренко А. М. Зіставлення витрат платника податків з доходами як метод визначення податкових зобов’язань / А. М. Путренко // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2006.– №3 (34).– С.166–173.
Стратегія інтеграції України до Європейського Союзу, затв. Указом Президента України від 11.06.1998 р. № 615/98 // Офіційний вісник України. – 1998. – № 24. – Ст. 870.
Проект Постанови КМ України «Про схвалення Концепції реформування податкової системи України» від 2006 р. / сайт КМУ[Електронний ресурс].- режим доступу: http://www.kmu.gov.ua.
Програма діяльності Кабінету Міністрів України “Український прорив: для людей, а не політиків”, затверджена Постановою КМ України № 14 від 16 січня 2008 р. [Електронний ресурс].- режим доступу: http://www.kmu.gov.ua.
Концептуальні засади реформування податкової системи України на шляху до євро інтеграції / Н. Ожогіна [Електронний ресурс].- режим доступу:http://www.tax.vsem.com.ua/embed/evrintegr.doc.
Кононець О. Деякі аспекти реформування податкової системи // Проблеми та шляхи розвитку податкової системи України: матеріали науково-практичної конференції (м. Ірпінь, травень 1998 р.) / Український фінансово–економічний інститут. – 1998. – с. 86.
Адміністративне право України. Академічний курс: підруч.:У двох томах. – Том 1. Загальна частина / ред. колегія: В. Б. Авер’янов (голова). – К. : Видавництво “Юридична думка”, 2004. – 584 с.
Про ухилення від сплати податків та методи руйнування схем мінімізації податкових зобов’язань./ Сіромолот В. В. / СайтВарвинської МДПІ Чернігівської області [Електронний ресурс].- режим доступу:http://www.varva.org.ua/podatkova/mdpi.
Законодавство України про адміністративні правопорушення// Адміністративний кодекс України. Нормативно-правові акти/ Упор.: В. С. Ковальский, Л. П. Ляшко. – К. : Юрінком Інтер, 2005. – 432 с.

referat-ok.com.ua

Організаційно — правові засади застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов´язань платників податків

ВСТУП

РОЗДІЛ ІСУТНІСТЬ НЕПРЯМИХ МЕТОДІВ У ВИЗНАЧЕННІ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ

1.1. Визначення та загальна характеристика непрямих методів

1.2. Міжнародний досвід застосування непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків

Висновки до розділу 1

РОЗДІЛ 2ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ НЕПРЯМИХ МЕТОДІВ У ВИЗНАЧЕННІ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВЯЗАНЬ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ В УКРАЇНІ

2.1. Стан нормативно-правового регулювання непрямих методів у визначенні податкових зобов’язань платників податків в Україні

2.2. Організація проведення перевірок із застосуванням непрямих методів

6. Рух коштів:

Висновки до розділу 2

РОЗДІЛ 3ОРГАНІЗАЦІЯ ДІЯЛЬНОСТІ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ ІЗ ЗАСТОСУВАННЯ НЕПРЯМИХ МЕТОДІВ У ВИЗНАЧЕННІ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ

3.1. Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу економічного аналізу

3.2. Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу грошового обігу

3.3. Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу власного капіталу

3.4. Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу моніторингу витрат і доходів

3.5 Діяльність органів ДПС України щодо визначення податкових зобов’язань із застосуванням методу зіставлення

3.6. Шляхи реформування податкового законодавства щодо застосування непрямих методів для визначення податкових зобов’язань

Висновки до розділу 3

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Розділи