ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ПОБУДОВИ ОБЛІКУ ВИТРАТ

1.1. Поняття витрат та їх класифікація

1.2. Сутність та функції обліку витрат

1.3. Системи обліку витрат у вітчизняній та зарубіжній практиці

РОЗДІЛ 2. МЕТОДИКА ОБЛІКУ ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВА

2.1. Облік прямих матеріальних витрат

2.2. Облік прямих витрат на оплату праці

2.3. Облік інших прямих витрат

2.4. Облік і розподіл непрямих витрат

2.5. Зведений облік витрат

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Додатки

ВСТУП

Метою діяльності будь-якого підприємства є отримання прибутку. Проте процес отримання прибутку нерозривно пов’язаний з затратами. Проблема ефективності управління затратами полягає в тому, що ресурси підприємства обмежені, тому ключовим є така організація управління витратами при якій за найменшої з можливих величини затрат підприємство отримує максимальний прибуток. Підприємства зацікавлені в отриманні стабільних прибутків, загальна величина яких давала б змогу забезпечувати технічний розвиток підприємства, розвивати виробництво та виплачувати дивіденди.

Тому проблема економії витрат є однією з ключових у побудові управління підприємством. Але ефективна економія витрат буде можлива за умови налагодження дієвої системи обліку витрат, їх аналізу на основі системи обліку, та пошуку шляхів зменшення витрат, щоб збільшити прибуток. Все це разом складає систему управління формуванням витрат на підприємстві, ключовою ланкою якої є облік витрат.

Перехід до ринкових відносин потребує радикального переосмислення змісту, методів та інструментарію планування виробництва.Це особливо стосується найважливішої ланки — планування витрат і вартісних показників плану виробництва. Адже потрібен концептуально новий підхід до планування витрат виробництва з урахуванням відсутності централізовано встановлюваних цін, ринкової кон'юнктури, яка швидко змінюється, конкуренції серед товаровиробників.

Актуальність темидипломної роботи визначається тим, що в ринкових умовах, коли більшість ринків є конкурентними, облік витрат і контроль за ними є найважливішою ланкою управління підприємством. В той же час більшість вітчизняних підприємств мають значні труднощі при створенні дієвої системи обліку та управління витратами. Тому ефективного обліку витрат є надзвичайно актуальною на даний час. У сучасних умовах господарювання вітчизняні товаровиробники зможуть забезпечити конкурентоспроможність продукції тільки на основі зниження витрат. Реалізація цієї мети вимагає посиленої уваги керівництва до питань, пов'язаних із визначенням раціональності структури витрат та пошуком шляхів їх зниження.

Метою даної роботиє вивчення методології обліку витрат та їх контролю.

В рамках поставленої мети в роботі вирішувалися наступні завдання:

• Провести дослідження сутності витрат та їх класифікації;
• Дослідити основні методологічні підходи до обліку витрат;
• Проаналізувати економічну сутність собівартості та дослідити процес її формування;
• Розглянути процес організації аудиту за витратами на виробництво та собівартістю продукції;
• Дослідити вплив факторів на собівартість продукції конкретного підприємства ТОВ "D&V-інвест".

Об’єктом дослідженняє система обліку витрат на підприємстві.

Предметом дослідженняє сукупність теоретичних та методологічних підходів до обліку витрат та їх контролю.

Робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків.

В першому розділі розглянуто основні види витрат, основні підходи щодо їх обліку та класифікації.

Другий розділ присвячено практичні організації обліку витрат на досліджуваному підприємстві ТОВ "D&V-інвест". Розглянуто облік прямих і непрямих витрат, витрат на оплату праці, інших видів витрат. Досліджено віднесення загальновиробничих витрат на собівартість.

В третьому розділі проведено дослідження економічної сутності собівартості, особливостей її формування. Розглянуто методологію формування собівартості на досліджуваному підприємстві. Окрему увагу акцентовано на організації аудиту за витратами та собівартістю продукції на підприємстві. Проведено факторний аналіз собівартості продукції досліджуваного підприємства.

Інформаційною базою роботи служить бухгалтерська звітність досліджуваного підприємства, нормативно-правові документи, які регулюють процес обліку витрат на Україні, а також теоретичний, фактичний та методологічний матеріал, який наведено в роботах численних вітчизняних і закордонних фахівців, зокрема таких як Білуха М.Т., Грабова Н.М., Сахарцева І.І., Ткаченко Н.М., Мороз Ю.М., Завгородній В.П., Бутинець Ф.Ф. та багато інших.

Розділ 1. Теоретичні аспекти побудови обліку витрат

1.1.Поняття витрат та їх класифікація

Функціонування будь-якого підприємства передбачає створення і доведення до споживачів певних благ. Але даний процес створення неможливий без одночасного споживання засобів і предметів праці та робочої сили. Таким чином продукція підприємства виступає як результат цілеспрямованих затрат минулої (уречевленої у засобах виробництва) і живої праці людей. Проте частина вартості продукту, що втілює в собі вартість засобів виробництва (уречевлена праця), існує ще до процесу виробництва. Вона лише переноситься на нього у вигляді вартості матеріальних витрат, а жива праця робітника створює чистий продукт — понад вартість матеріальних витрат [12, 15, 20].

Повторення виробництва можливе тоді, коли засоби виробництва і робоча сила відтворюються. Для цього з вартості, отриманої після реалізації продукту, відповідна частина виділяється на заміщення вартості засобів виробництва та робочої сили, спожитих у процесі виробництва. Частина вартості товару, що має бути знову авансована на продовження виробництва, визначається як витрати виробництва. Економічне розуміння витрат базується на проблемі обмеженості ресурсів і можливості їхнього альтернативного використання. Застосування ресурсів у одному виробничому процесі виключає можливість їхнього використання за іншим призначенням.

За умов, коли люди у процесі господарської діяльності вступають у взаємовідносини через купівлю-продаж товарів, затрати праці, природним вимірником яких с робочий час, набувають вартісної (грошової) форми і роздвоюються на затрати суспільства та затрати окремих підприємств, створюючи тим самим основу, на якій базується весь механізм відтворення економіки [15, c.24]. Потреба у відтворенні робочої сили вимагає формування у фазі виробництва як необхідного, так і додаткового продукту. При цьому витрати підприємця (підприємства) на створення продукту відрізняються від витрат суспільства (рис.1.1).

Витрати виробництва — це те, у що обходиться створення продукту підприємству. Водночас суспільні витрати на створення продукту включають також додаткову працю, втілену в додатковому продукті. Витрати виробництва — це загальноекономічна категорія. Процес виробництва являє собою продуктивне споживання факторів виробництва, заміщення яких є необхідною умовою процесу відтворення.

Якби існувала технічна, господарська та соціально-економічна однотипність виробництва, то вже на фазі безпосереднього виробництва витрати на створення продукту виступали б як суспільне необхідні. В такому випадку заміщення цих витрат взяло б на себе суспільство, оскільки зникли б економічні засади розмежування витрат виробника і суспільства.
Під суспільними, або суспільне необхідними, затратами розуміють затрати абстрактної (безвідносно до фаху) минулої та живої праці, яка необхідна суспільству для виготовлення одиниці певного виду товару потрібної якості при досягнутому рівні розвитку виробництва.

У реальному житті існують об'єктивні причини, які зумовлюють формування витрат підприємства як самостійної категорії. Цей процес ґрунтується на економічній відокремленості [20, c.122]. Підприємства (виробники) відокремлені як власники засобів виробництва і створюваного продукту. При цьому різноманітність форм власності відбиває різний рівень усуспільнення виробництва. Підприємства-товаровиробники мають різну технічну оснащеність (у тому числі в межах однієї форми власності, наприклад, у державному секторі). У зв'язку з цим вони мають різний рівень продуктивності праці та різні витрати матеріальних і трудових ресурсів при виробництві одного виду продукту. Суттєві відмінності виконуваної людьми праці зумовлюють існування вартісної оцінки суспільної праці. Ось чому обмін продуктами праці між виробниками має відбуватись у товарній формі. Для підприємця є дуже важливим технологічний аспект формування витрат виробництва, що визначає, з одного боку, кількість ресурсів, що залучаються, та якість їхнього використання , з іншого. Причому, підприємство повинно використовувати такі методи виробництва, що були б ефективні , як з технологічного , так і з економічного погляду. Тобто кожне підприємство намагається вибрати такий технічно ефективний процес виробництва , що забезпечував би найменші витрати виробництва. У рішенні цієї проблеми використовується виробнича функція Кобба — Дугласа

Речовий зміст витрат виробництва на різних етапах розвитку економіки має різну суспільну форму [15, 20]. В умовах традиційного простого товарного виробництва витрати виробництва вимірюються вартістю спожитих засобів виробництва. Витрати праці (живої та уречевленої) простого товаровиробника в суспільне необхідних розмірах збігаються з вартістю товару. Фонд індивідуального споживання виробника виступає як частина валового доходу. Його обсяг визначається величиною валового доходу та пропозицією, яку враховують при його розподілі на споживання та нагромадження.

У розвиненому товарному господарстві фонд індивідуального споживання виробника набуває форми змінного капіталу, витраченого для наймання робочої сили. Цей фонд виступає не тільки як категорія розподілу (частина національного доходу), а і як категорія виробництва (частина авансованого капіталу). Перетворення фонду споживання на змінний капітал є передумовою поєднання елементів “вартість засобів виробництва” та змінного капіталу в одній категорії "витрати виробництва".

Соціально-економічна сутність витрат полягає в тому, що вони відображають виробничі відносини з приводу витрат власне капіталу, а не праці на виробництво продукції.

В умовах розвитку соціально орієнтованого ринкового господарства поступово зникає протистояння праці й капіталу (через демократизацію останнього, акціонерну та партнерську власність). Відносини робітника і підприємця все більше набувають характеру співробітництва. Отже, відбуваються зміни в соціально-економічній сутності витрат виробництва.

Представники західної економічної науки ґрунтовно розробили проблему витрат виробництва виходячи з потреб зростання його ефективності. При цьому вони виходили з: а) обмеженості ресурсів і б) неможливості їхнього альтернативного використання. Австрієць Ф. Візер (1851-1926) та американець Дж. Кларк (1847- 1938) вивели категорії "вмінені витрати" (тобто приписувані комусь, віднесені на чийсь рахунок). Це дійсні витрати виробництва на певний товар, які дорівнюють найвищій корисності тих благ, які суспільство могло б отримати, якби витрачені виробничі ресурси використовувались по іншому [8, c.246].

Вмінені витрати з позицій окремої фірми (підприємства) поділяють на зовнішні та внутрішні. Зовнішні (або явні) витрати пов'язані з придбанням фірмою ресурсів (тобто це витрати на сировину, матеріали, робочу силу тощо). При цьому вмінені витрати дорівнюють вигоді, яку можна отримати, якщо при тих самих витратах використати альтернативний
ресурс.

Внутрішні (або неявні) витрати пов'язані з використанням факторів виробництва, які перебувають у власності самої фірми (грошовий капітал, технічне та інше обладнання, підприємницькі здібності тощо), а також з деякими її перевагами (місцезнаходження, престижність торгової марки тощо). При цьому вмінені витрати дорівнюють вигоді, що може бути отримана при альтернативному використанні власних ресурсів.

Витрати є головним об'єктом аналізу в процесі керування. Тому класифікація витрат дуже важлива для розуміння того, як ними керувати. Можна виділити три напрямки класифікації витрат (Рис. 1.2.), в основу якої покладений принцип: різні витрати для різних цілей.

Для визначення фінансових результатів підприємства важливо розуміти різницю між спожитими і не спожитими витратами. Як відомо, фінансовий результат — це різниця між доходами і витратами звітного періоду. Спожиті витрати — це збільшення зобов'язань чи зменшення активів у процесі поточної діяльності для одержання доходу звітного періоду. У свою чергу, неспожиті витрати — це збільшення зобов'язань чи зменшення активів у процесі поточної діяльності для одержання доходу чи іншої вигоди в майбутніх періодах.

Неспожиті витрати відображаються в активі балансу, а спожиті витрати — у звіті про фінансові результати . Відповідно до п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнається зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власникам), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені [1].

Проте на практиці не усі витрати безпосередньо зв'язані з виробництвом чи придбанням товарів. Тому для визначення собівартості продукції чи товарів розрізняють витрати на продукцію і витрати періоду.

Витрати на продукцію- це витрати, зв'язані з виробництвом чи із придбанням товарів для реалізації. У виробничій сфері до таких витрат відносяться усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація верстатів і т.д.), зв'язані з функцією виробництва продукції. У торговому підприємстві витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації.

Витрати періоду- це витрати, що не включаються в собівартість запасів і розглядаються як витрати того періоду, у якому вони були здійснені.

Підприємства, що випускають продукцію, до таких витрат відносять витрати на управління, маркетинг, дослідження, розробки і т.п.

У торгових підприємствах витратами періоду є витрати обігу. У звіті про прибуток витрати періоду звичайно включають до складу операційних витрат (рис.1.3).

Такий підхід до витрат є цілком обґрунтованим, оскільки, наприклад, оренду необхідно оплачувати незалежно від кількості придбаних чи реалізованих товарів.

У підприємствах виробничої сфери витрати на продукцію називають виробничими витратами, а витрати періоду — невиробничими витратами.

Важливою рисою витрат як у виробничій, так і в невиробничій сфері є характерїхньогозв'язку з певним об'єктом: продуктом, підрозділом, проектом і т.д. Під об’єктами витрат розуміють сегменти діяльності підприємства, які потребують вимірювання, пов’язаних з ними витрат.

У залежності від характеру вищевказаного зв'язку витрати поділяються на прямі і непрямі [4, 8, 22].

Прямі витрати- це витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до визначеного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. До прямих витратналежать витрати, пов'язані з виробництвом окремих видів продукції (на сировину, основні матеріали, купівельні вироби і напівфабрикати тощо), що можуть бути безпосередньо включені до їх собівартості.

Відповідно, непрямі витрати — це витрати, що не можуть бути віднесені до визначеного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. До непрямих витрат належатьвитрати, пов'язані з виробництвом декількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію обладнання, загальновиробничі), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) за допомогою спеціальних методів.

Віднесення витрат до прямих чи непрямих залежить від того, що є об'єктом витрат [5, 17]. Наприклад, амортизація верстатів і опалення цеху є прямими витратами стосовно цього цеху, але є непрямими витратами щодо окремих видів продукції, що виготовляється в цьому цеху (Рис. 1.5.).

Таким чином, ті самі витрати можуть бути одночасно прямими і непрямими щодо різних об'єктів.

Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) поділяються за календарними періодами на поточні й одноразові.

Поточні витрати — це звичайні витрати, або витрати з періодичністю менше місяця [2].

Одноразові витрати- це одноразові витрати або витрати, які здійснюються періодично (періодичність більше місяця) і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

Виробничі витрати традиційно поділяють на основні і накладні витрати.

Основні витрати- це сукупність прямих витрат на виробництво продукції. У закордонній практиці управління витратами основні витрати поділяють на три групи: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати (Рис.1.5).

Прямі матеріальні витрати — це вартість витрачених матеріалів, що стають частиною готової продукції і можуть бути віднесені до визначеного виробу економічно доцільним шляхом.

Прикладом прямих матеріальних витрат є глина у виробництві цегли, тканина, що використовується для виготовлення одягу, і т.п.

У деяких випадках певні види матеріалів, що є частиною виготовленої продукції,невключають до складу прямих витрат.

Прикладом таких матеріалів є цвяхи у виробництві меблів, нитки у виробництві одягу і т.п.

Такі матеріали розглядають як допоміжні (непрямі) і, виходячи з принципу економічної доцільності, включають до складу виробничих накладних витрат.

Прямі витрати на оплату праці — зарплата робітників, що може бути включена в собівартість конкретних виробів економічно доцільним шляхом.

Витрати на оплату праці інших категорій виробничого персоналу (майстра, допоміжного персоналу і ін.) і зарплату робітників, що не може бути прямо віднесена на продукцію (оплата простою, додаткові виплати і т.п.), розглядають як непряму зарплату і включають до складу виробничих накладних витрат.

Інші прямі витрати — всі інші прямі витрати, окрім прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці.

Прикладом таких витрат є амортизація чи оренда спеціального устаткування, оплата послуг контрагентів, придбання спеціального інструменту, виплати (роялті) за отриману ліцензію на виробництво продукції і т.п.

На практиці ці витрати не завжди мають місце, тому в літературі звичайно основні витрати обмежують прямими матеріалами і прямими витратами на оплату праці [15, 21].

Виробничі накладні витрати- це витрати, пов'язані з процесом виробництва, що не можуть бути віднесені до конкретних виробів економічно доцільним шляхом [10, 12].

Прикладом таких витрат є додаткові матеріали, непряма зарплата, витрати на утримання і ремонт будинків, приміщень, устаткування, амортизація і страхування основних засобів, орендна плата, оплата комунальних послуг і ін. Виробничі накладні витрати розподіляються між виробами пропорційно обраній базі.

Прямі витрати на оплату праці і виробничі накладні витрати в сумі складають конверсійні витрати.

Конверсійні витрати—це витрати на обробку сировини для перетворення його в готовий продукт.

Необхідно відзначити, що у багатьох сучасних автоматизованих виробництвах прямі витрати на оплату праці часто не перевищують 5% виробничих витрат. Тому їх включають до складу виробничих накладних витрат [5, c.44].

У результаті на таких підприємствах виробничі витрати мають тільки дві складових: прямі матеріальні витрати і виробничі накладні витрати.

Невиробничі витративключають: витрати на управління, дослідження і розробку, збут продукції й інші функції бізнесу.

Найчастіше вони представлені витратами на збут і управління (загальні й адміністративні витрати).

До витрат на збут відносяться [1, 5]:

• оплата і комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту і складів, водіям і ін.;

• витрати на рекламу і дослідження ринку;

• витрати на відрядження;

• оренда, податки, страхування, амортизація, ремонт і утримання приміщень і устаткування відділу збуту складів, транспортних засобів, демонстраційних залів і ін.;

• пакувальні матеріали і ремонт тари;

• фрахт і інші виплати, зв'язані з транспортуванням продукції;

• безнадійні борги і витрати на інкасацію дебіторської заборгованості;

• надання знижок (дисконт) покупцям;

• післяпродажне обслуговування клієнтів.

Загальні й адміністративні витрати включають [12, 16]:

• загальні і корпоративні витрати (реєстрація акцій, щорічні збори, винагорода директорам, добровільні внески й ін.);

• витрати на персонал офісу (зарплата, страхування, додаткові виплати, навчання й ін.);

• витрати на утримання приміщень і устаткування офісу (оренда, податки, страхування, амортизація, ремонт, комунальні послуги);

• гонорари за професійні послуги (юридичні, аудиторські, медичні й ін.);

• витрати на зв'язок (поштовий, телефонні,телекс, факс і ін.);

• амортизація нематеріальних активів;

• інші загальні витрати.

Взаємозв'язок окремих видів витрат показана на рис. 1.7.

Розглянута концепція витрат використовується для складання фінансової звітності, призначеної для прийняття рішень

Для прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти релевантні і нерелевантні витрати і доходи.

Релевантні витрати- це витрати, що можуть бути змінені внаслідок ухвалення рішення, а нерелевантні витрати — це витрати, що не залежать від прийняття рішень [5, 16].

Наприклад, у випадку вирішування питання — придбати комп'ютер для ведення бухгалтерського чи обліку орендувати його, вартість комп'ютера й орендна плата є релевантними витратами, а вартість програмного забезпечення є нерелевантними витратами, оскільки вони будуть мати місце в обох випадках.

Витрати, що складають різницю між альтернативними рішеннями, називають диференціальними витратами.

У даному прикладі диференціальні витрати — це різниця між вартістю комп'ютера і сумою орендної плати за період його експлуатації.

Щоб управляти витратами, важливо знати, яквониповодяться, тобто є вони перемінними чи постійними по відношенню до обсягу виробництва.

До змінних витрат належатьвитрати, абсолютний розмір яких збільшується із збільшенням обсягу випуску продукції та знижується з його зменшенням. До таких витрат належать витрати на сировину і матеріали, купівельні комплектуючі вироби, напівфабрикати, технологічне паливо та енергію, на оплату праці працівникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуванням на соціальні заходи, а також інші витрати.

Постійні витрати- це витрати, абсолютний розмір яких із збільшенням (зменшенням), випуску продукції істотно не змінюється. До постійних належать витрати, пов'язані з обслуговуванням і управлінням виробничою діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва.

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень, варто враховувати не тільки дійсні (реальні), але і можливі витрати (утрати).

Дійсні витрати- це витрати, що вимагають виплати грошей чи витрати інших активів. Ці витрати відбиваються в бухгалтерських регістрах у міру їхнього виникнення.

Можливі витрати(втрати) — це вигода, що втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення.

Маржинальні витрати- це витрати на виробництво (чи реалізацію) однієї додаткової одиниці продукції (товару).

У залежності від ситуації менеджера можуть цікавити як маржинальні, так і середні витрати [17, 20]. Наприклад, менеджер приватного коледжу може вивчати можливість додаткового набору, виходячи з маржинальних витрат, і розглядати середні витрати на методичне забезпечення студентів для складання бюджету.

Для контролю діяльності окремих підрозділів і оцінки роботиїхніх керівників виділяють контрольовані і неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати— це витрати, що менеджер може безпосередньо чи контролювати може робити на них значний вплив.

Відповідно,неконтрольовані витрати — це витрати, які менеджер не може контролювати чи не може робити на них значний вплив.

Практичний поділ витрат на контрольовані і неконтрольовані залежить від сфери повноважень менеджера.

Ті самі витрати можуть бути контрольованими з сторони начальника цеху одного підприємства і неконтрольованими для начальника цеху іншого підприємства.

Прикладом традиційно контрольованих витрат з позиції начальника цехи є основні матеріальні витрати й основна зарплата, а неконтрольованих — амортизація верстатів [23].

Класифікація витрат на контрольовані і неконтрольовані покладена в основу системи обліку по центрах відповідальності

Отже, витрати підприємства об’єктивно виникають у процесі діяльності і пов’язані з тим, що процес виробництва нерозривно пов’язаний з процесом споживання. Витрати підприємства є досить складною і дуже важливою з точки зору обліку та управління категорією, що і зумовлює наявність досить складної системи класифікації витрат, залежно від різних аспектів управління ними.

1.2.Сутність та функції обліку витрат

Бухгалтерський облік — це спосіб документального спостереження, відображення й контролю за господарською і фінансовою діяльністю виробників і господарників (підприємств, організацій, орендних, спільних підприємств, акціонерних товариств тощо), а також система збирання, вимірювання, обробки, інтерпретації і передачі інформації про господарську діяльність підприємства, установи, організації внутрішнім та зовнішнім користувачам для прийняття оптимальних рішень.

Одним із найважливіших напрямків бухгалтерського обліку на підприємстві є облік витрат. Відправним моментом побудови бухгалтерського обліку витрат є їх класифікація та оцінка. Класифікація передбачає розробку номенклатур, а оцінка— визначення облікової ціни для поточного обліку та порядку визначення фактичної собівартості. Без попереднього вирішення цих питань раціональна побудова обліку витрат виробництва практично неможлива, особливо в умовах застосування ЕОМ та АРМ бухгалтера.

Облік витрат на підприємстві має дуже важливезначення, тому що відображає загальні витрати періоду за елементами витрат реалізованої продукції різних періодів в співставленні з доходами, розрахунки собівартості готової продукції за статтями витрат, витрати за центрами їхнього виникнення, за групами відповідальності, витрати допоміжних й обслуговуючих виробництв та ін. Облік витрат повинен давати інформацію одночасно для їх правдивого подання в фінансовому обліку і для управління витратами, собівартістю, ціноутворенням, плануваннямоб'ємів виробництва та ін. в управлінському обліку Рис.1.8.

Облік витрат переслідує наступні основні завдання [21]:

• Забезпечення інфрмації щодо тогого, де, коли і в яких обсягах використовуються ресурси підприємства;
• Прогноз того, де для чого і в яких обсягах необхідні додаткові ресурси підприємства;
• Забезпечення максимально високого рівня віддачі від використання ресурсів у різних часових проміжках.
• Забезпечення реальної і якісної інформації про собівартість окремих видів продукції;
• Представлення об’єктивних даних для складання бюджету підприємства;
• Можливість оцінки кожного підрозділу підприємства з фінансової точки зору;
• Прийняття обґрунтованих і ефективних управлінських рішень.

Таким чином, облік витрат є “інформаційним фундаментом для цілого ряду найважливіших підсистем управляння підприємством. При цьому облік витрат має задовольняти ряд вимог (Табл. .1.1).

Таблиця 1.1

Критерії, яким має задовольняти облік витрат

Точність облікових записів, узгоджених із здійсненими операціями і констатованими явищами і подіями

Ясність і стрункість запису господарських оборотів, в розумінні їх логічної узгодженості

Правильна грошова оцінка, як витрат, так і операцій, що здійснюються, а також явищ, що спостерігаються і пов’язані з виникненням витрат

Повнота та визначеність фактів та явищ господарської діяльності, що реєструються, а також легальність та законність записів відповідно до чинного законодавства

Виправність, правдивість і документальна обгрунтованість записів

Належна класифікація, групування і систематизація фактично обумовленого рахунковим матеріалом, а також рівна і правильна номенклатура бухгалтерських рахунків

Актуальність, своєчасність і правильність записів, в розумінні їх хронологічної послідовності

Організація обліку витрат за економічними елементами має велике значення для складання фінансової звітності та проведення економічного аналізу.

На основі переліку калькуляційних статей, які встановлюються підприємством самостійно виходячи з особливостей технології та організації виробництва складаються форми калькуляційних розрахунків, кошторисів та внутрішньої звітності.

Розглянемо взаємозв’язок між обліком витрат та собівартістю.

Собівартість продукції представляє собою вартісну оцінку використаних в процесі виробництва продукції (робіт, послуг) природних ресурсів, засобів і предметів праці, послуг інших організацій і оплату праці працівників. Іншими словами,вона показує, у що обходиться кожному підприємству виробництво і реалізація продукції.

Зв’язок між обліком і собівартістю насамперед проявляється у способі розподілу накладних витрат. Під час застосування традиційної системи відстеження накладних витрат здійснюється за продуктами. При цьому використовують бази розподілу накладних витрат, таких, як години праці основних робітників або години роботи устаткування. У функціональних системах при розподілі затрат центрів витрат застосовуються різні бази розподілу, в тому числі й не пов'язані безпосередньо з обсягами виробництва. Наприклад, кількість циклів обробки продукції під час її виробництва використовується для планування виробничої діяльності. Ще однією відмітною рисою є те, що традиційні системи розподіляють витрати на допоміжну діяльність за виробничими центрами. Ці витрати спільно з витратами самих виробничих центрів входять до ставки накладних витрат виробничих центрів.

У функціональних системах витрати на допоміжні види діяльності за окремими базами розподілу відносять безпосередньо на цільові витрати без етапу перерозподілу їх на виробничі центри. Тобто основна відмінність функціональних систем полягає в тому, що в них використовується більше центрів витрат і баз розподілу витрат на другому етапі. Таким чином, накладні витрати об'єднуються в групи, кожна з яких є носієм витрат, котрий відрізняється від інших. Потім визначається задана ставка накладних витрат для кожної групи і кожного носія. Отже, функціональні системи точніше виміряють ресурси, що припадають на цільові витрати.

На сьогодні більшість фахівців стверджує [6-7, 21 ], що традиційний облік виробничих витрат створює у керівників викривлене уявлення про стан підприємства через невідповідний розподіл накладних витрат і неправильний розрахунок собівартості продукції. Це через те, що традиційний підхід передбачає нарахування накладних витрат за видами продукції та замовленнями переважно на підставі трудовитрат основних виробничників. За сучасних виробничих умов години праці основних робітників дедалі більше скорочуються і для багатьох підприємств становлять близько 10% від загальних витрат. Підприємства випускають досить широкий асортимент продукції — витрати на працю основних робітників становлять тільки невелику частку загальних витрат, а накладні витрати досить значні. Тому можна стверджувати, що праця основних виробничників не завжди є підставою для розподілу накладних витрат за видами продукції.

У таких умовах спрощені засоби розподілу накладних витрат на основі робочого часу основних робітників, який постійно зменшується, дають помилкові результати. Крім того, якщо більша частина витрат підприємства не пов'язана безпосередньо з показниками, що характеризують обсяг продукції, такими, як години праці виробничників або години роботи устаткування, застосування традиційних систем калькулювання собівартості продукції неточно відобразить її показники.

Фахівці [11, 16], зокрема, стверджують, що традиційні системи прагнуть до завищення витрат, якщо обсяги продукції значні, та до зменшення їх, якщо обсяги продукції невеликі.

В собівартості продукції як синтетичному показнику відображаютьсявсі сторонивиробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства. Від рівня собівартості продукції при інших незмінних умовах залежить рівень прибутку. Чим економніше підприємство використовує матеріальні, трудові і фінансові ресурси при виготовленні виробів, виконанні робіт та наданні послуг, тим ефективніше здійснюється виробничий процес, тим більшим буде прибуток та рівень рентабельності продукції. З іншої сторони, чим точніше і повніше враховані витрати на виробництво продукції, тим ближче поняття собівартості до реальних витрат, які понесло підприємство на виробництво продукції.

В системі управління інформація про собівартість може бути використаназа такиминапрямками:

— прогнозування, тобто розрахунок величини рівня витрат з метою виявлення шляхів розвитку виробництва і підвищення ефективності його діяльності;

— планування, тобто розрахунок величини витрат на більш короткий проміжок часу з врахуванням організаційного та технічного рівня виробництва. Сюди слід віднести економічне обгрунтування рішень про виробництво нових виробів і зняття з виробництва застарілих; розрахунок економічної ефективності нової техніки, організаційно-технічних заходів і заходів з раціоналізації і винахідництва тощо;

— нормування, тобто визначення оптимального розміру витрат матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, необхідних для виробництва запланованих до випуску готових виробів, виконання робіт і надання послуг;

— облік фактичних виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції, враховуючи порівняння фактичних і запланованих (нормованих) показників з метою розробки заходів у випадку їх розходження;

— аналіз та дослідження поведінки витрат, особливо тих, що викликані відхиленнями від нормального виробничого процесу, визначення факторів, що мали вплив на величину і рівень собівартості, виявлення резервів зниження витрат виробництва;

— контроль і регулювання, оцінка результатів діяльності з метою розробки рішень з вдосконалення виробничого процесу таким чином, щоб цілі, поставлені перед трудовим колективом і підприємством в цілому, були досягнуті.

Таким чином, метою та основною функцією обліку витрат на виробництво є своєчасне повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов’язаних з виробництвом та збутом продукції, а також контроль за використанням ресурсів в процесі діяльності підприємства. Облік витрат є основою процесу управління собівартістю продукції та дозволяє провадити планомірний процес формування витрат виробництва і собівартості як всього обсягу, так і одиниці продукції, визначення продажних цін і, звідси, рентабельності виробництва та окремих видів продукції, виявлення резервів економії, зниження собівартості і забезпечення систематичного контролю виконання планових (нормативних) завдань за собівартістю.

1.3.Системи обліку витрат у вітчизняній та зарубіжній практиці

Кожна конкретна система обліку виробництва на певному підприємстві включає способи і методи за якими здійснюється: відбір облікової номенклатури, розробка нормативного господарства, підбір системи документального оформлення операцій (документи), побудова загальної схему обліку, розробка схеми облікових реєстрів, визначення Центрів затрат, визначення методів виявлення відхилень затрат від норм (квот, кошторису тощо), визначення методів розподілу непрямих затрат, визначення методів розрахунку незавершеного виробництва, методів оцінки відходів, побічної продукції, методів визначення сукупної собівартості продукції та собівартості окремих її видів.

Одним з найважливіших структурних складових системи обліку витрат є визначення собівартості продукції. Різноманітність прийомів обліку і калькулювання собівартості продукції визначається рядом факторів, які можна звести в дві групи: галузеві особливості та організаційні передумови.

Галузеві особливості облікувитрат виробництва залежать від номенклатури виготовленої продукції, виконаних робіт і наданих послуг, характеру виробництва і технології, яка застосовується. Наведені фактори змінюються залежно від конкретних умов та впливають на організацію обліку, вибір об'єктів обліку витрат і об'єктів калькулювання собівартості продукції.

Виділяють наступні організаційні передумови [4, c.435]:

• рівень розвитку виробничого обліку і діяльності структурних підрозділів підприємства. Залежно від деталізації обліку за місцями виникнення витрат, центрами відповідальності, його поглибленням (доведенням до бригад і робочих місць) змінюється і ступінь аналітичності обліку витрат;
• прийнятий спосіб оперативного контролю за собівартістю. На багатьох підприємствах застосовується прогресивний спосіб документування відхилень від діючих норм в ході виробництва, що дозволяє оперативно виявити причини відхилень і впливати на них з метою попередження негативних наслідків;
• ступінь забезпеченості адміністрації, власників, засновників та акціонерів інформацією для прийняття рішень. Повнота цієї інформації, скорочення періоду її представлення, забезпечення інформацією необхідних рівнів управління розширюють можливості управлінського впливу на процес формування собівартості продукції. Але водночас зменшуються або підвищуються ступінь деталізації виробничого обліку та його трудомісткість. Це, як правило, погіршує контроль за витратами в процесі виробництва продукції і знижує вплив управління на собівартість продукції (робіт, послуг).

Витрати виробництва можна обліковувати кількома методами: позамовним, попередільним, попроцесним; із застосуванням або без застосування нормативного методу (табл. 1.2), по повній, або неповній собівартості тощо.

Таблиця 1.2

Методи обліку витрат і калькулювання собівартості

Метод	Галузі (сфери) застосування	Характеристика
І	2	3
Позамовний	Застосовується в індивідуальних та дрібносерійних виробництвах	Об'єктом обліку є окреме замовлення, оформлене договором між виробником та замовником. Виробничі витрати групуються за окремим цехом, далі сумуються вцілому по підприємству, після цього здійснюють облік собівартості одиниці продукції за сумою усіх витрат
Однопроцесний(простий, однопередільний)	Застосовується у виробництвах, де технологічний процес не поділяється на стадії	Здійснюються наступні операції: облік витрат на підставі первинних документів; розподіл витрат за визначеними процесами; розподіл за визначеними категоріями; розрахунок суми загальної величини витрат; розподіл витрат залежно від виду продукції
Попередільний (багатопередільний)	Застосовується в тому випадку, якщо сировина та матеріали проходять декілька закінчених стадій обробки (переділів)	Витрати обліковуються в розріза технологічних переділів, видів продукції, напівфабрикатів. Контроль витрат при цьому проводиться за кожним об'єктом обліку (технологічний процес, стадія, фаза виробничого процесу). Прямі витрати перевіряються за кожним переділом окремо, а в середині переділу — за видами продукції
Стандарт-кост	Застосовується для щоденного виявлення відхилень від діючих норм на виробництво з метою запобігання понаднормативних витрат і коригування самих норм	Аналогічно нормативному, але норми встановлюються на основі оцінки майбутньої ситуації.

Продовження таблиці 1.2

Директ- кост	Застосовується для прийняття управлінських рішень, щодо фактичної рентабельності продукції	В собівартість враховуються тільки змінні витрати.
Нормативний	Застосовується для щоденного виявлення відхилень від діючих норм на виробництво з метою запобігання понаднормативних витрат	Витрати на виробництво обліковуються з поділом їх на три складові. • витрати в межах норм (плану, кошторису, тощо); • зменшення (економія) або збільшення (перевитрати) витрат порівняно з нормою внаслідок зміни норм під впливом технічного прогресу; • відхилення витрат порівняно з нормою у бік зменшення (економія) або збільшення (перевитрати).

Розглянемо основні методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Позамовний метод калькулювання широко використовується в зарубіжній практиці. Принципові особливості позамовного (позамовного) методу калькулювання полягають у наступному: в індивідуалізації обліку витрат і розрахунку собівартості на конкретне замовлення, усі прямі витрати групуються в аналітичному обліку в суворій відповідності з відкритими замовленнями; калькуляція отриманої продукції складається після повного завершення робіт із замовлення, незалежно від тривалості його виконання.

Первинний облік прямих витрат на виробництво організується за номерами замовлень, що виступають також ознаками аналітичних рахунків з обліку витрат на виробництво. Між цими аналітичними рахунками періодично розподіляються непрямі витрати.

Якщо в складі замовлення одиничний виріб, його калькуляція складається шляхом підсумовування витрат, якщо декілька виробів — то шляхом підсумовування з наступним прямим розрахунком собівартості калькуляційної одиниці.

Класичний позамовний метод у багатьох сучасних виробництвах потребує подальшого удосконалення. Можна назвати принаймні два напрями модифікації позамовного методу калькулювання: позамовно-подетальний і позамовно-попроцесорний.

Позамовний метод у серійному виробництві, коли замовлення відкривається на партію однорідних, однойменних виробів із певного кінцевого числа виробів, що калькулюються, може бути представлений як серійний-груповий позамовний метод калькулювання. Велика взаємозамінність однорідних деталей і вузлів, що досягає в машинобудуванні 60-70% прямих витрат, змушує відокремити замовлення на загальні деталі. Виникає позамовно-подетальний метод калькулювання, що відрізняється безліччю особливостей на різних підприємствах.

Позамовний метод найстаріший серед методів калькулювання, але з цього не виходить, що його актуальність знижена. Він з успіхом застосовується в одиничному, дрібносерійному та серійному виробництві.

В основіпопередільного методу калькулювання лежить на розділення технологічного процесу на стадії. Переділ — це частина технологічного процесу, що завершується одержанням закінченого напівфабрикату, який може бути реалізований іншим підприємствам або спрямований на інший переділ. У результаті послідовного ряду переділів одержують кінцевий продукт. Таким чином, один із переділів завершується одержанням не напівфабрикату, а готового продукту.

Попередільний метод є єдиним методом калькулювання, при якому принципово неможливий аналітичний облік витрат на виробництво за об'єктами калькулювання (готова продукція). Калькуляційний облік витрат в даному методі організовують за технологічними переділами, а там, де це доцільно і необхідно — за окремими агрегатами або процесами усередині агрегатів. Об'єктивні умови виробництва часто такі, що безупинні технологічні процеси йдуть у закритих агрегатах і установках. Виробниче споживання ресурсів здійснюється через ці установки, створюючи чіткі межі розмежування прямих витрат. Варто мати на увазі також розбіжність між технологічними переділами і структурними підрозділами (цехами) підприємства, що вносять додаткові труднощі в калькуляційний облік. Таким чином, у попередільному методі аналітичний калькуляційний облік витрат на виробництво має багатоступінчасту структуру: витрати виробництваобліковуютьза групами агрегатів, затехнологічними переділами-агрегатами, за групами технологічних переділів, цехами.

На практиці можливих варіантів, технологічних переділів більше, ніж калькуляційних. Вибір калькуляцій переділів залежить від технологічного процесу, але обов'язково до уваги беруть також можливість планування й урахування витрат, характер одержаних напівфабрикатів, особливості виявлення й оцінки незавершеного виробництва.

Попередільний метод застосовується для калькулювання собівартості в комплексних виробництвах, де одержують основну і побічну продукцію, що додатково потребує розробки спеціальних методів розмежування витрат між об'єктами калькулювання. Нерідко з одного переділу одержують продукцію декількох сортів, марок. Розподіл витрат за видами продукці'і може проводитись за допомогою коефіцієнтів, розрахованих на основі технічних і технологічних показників. Такий підхід широко застосовується в чорній металургії. Він дає задовільні результати за умов своєчасного перегляду розрахункових коефіцієнтів.

В якості бази розподілу можуть застосовувати також об'ємні показники з виходу продукції або витрати сировини, трудомісткість одержання продукції, різноманітні фізичні і хімічні показники, відсоток корисної речовини тощо. В кожній галузі, навіть на кожному підприємстві умови вробництва мають свої особливості, що потребує розробки для них своєрідних методів розподілу витрат, і часто не за однією базою розподілу, а за кількома технічно обґрунтованими. У комплексних виробництвах калькулювання тісно пов'язане з техніко-економічними, лабораторно-хімічними, термоенергетичними та іншими спеціальними характеристиками сировини, виробничого процесу, напівфабрикату й готової продукції. Тут калькуляційна справа залежить не тільки від бухгалтерського обліку, а й від грамотного вибору калькуляційного об'єкту.

Для деяких виробництв, що застосовують Попередільний метод калькулювання, характерний особливий метод — перерахунок незавершеного виробництва у вихідну сировину, на якій би стадії виробництва воно не знаходилося. Оцінка незавершеного виробництва і розмежування витрат між ним і випущеною продукцією здійснюється на основі натуральних балансів руху сировини в перерахунку на відсотоккорисної речовини або з урахуванням інших фізико-хімічних його якостей.

Попередільне калькулювання на відміну від позамовного дає обчислення середньої калькуляційної одиниці.

Попроцесорний методзастосовується на підприємствах із масовим характером виробництва одного або декількох видів продукції, малим періодом технологічного процесу і відсутністю в більшості випадків незавершеного виробництва. Цей метод використовується для калькулювання транспортної продукції: перевезень вантажів і пасажирів, переробки вантажів. Варто зазначити таку відмінну рису попроцесорного методу калькулювання, як відсутність напівфабрикатів завершеного виду. Це дуже важлива ознака, тому що саме він найбільш чітко вказує на відмінність попроцесорного і попередільного методів.

Подетальний метод виник у виді методологічних деформацій позамовного методу — застосування для калькулювання річних або постійних замовлень. Суть подетального методу полягає в тому, що витрати на виробництво групуються в калькуляційному обліку за виробами або групами однорідних виробів, що виступають калькуляційними об'єктами, а собівартість калькуляційної одиниці визначається розподілом витрат за визначений період з урахуванням зміни собівартості незавершеного виробництва на кількість виробів, випущених з виробництва в цей період. Подетальний метод є перехідним до нормативного. Подетальньїй метод подає конкретизацію, що забезпечує розгорнуту характеристику структури калькуляційного об'єкта. Виник наприкінці 20-х років XX століття для калькулювання собівартості продукції в масовому і серійному машинобудуванні.

Система калькулювання “Директ-кост”є однією з найбільш використовуваних в управлінні на сучасних підприємствах. У цьому випадку в калькуляцію включаються витрати, безпосередньо зв'язані з виготовленням даного виробу. Тому критерієм точності числення собівартості продукції повинна бути не повнота включення витрат у собівартість, а спосіб їхнього віднесення на виріб.

"Директ-кост" — це один з методів обліку витрат по неповній собівартості. Основною його особливістю є те, що собівартість продукції враховується і планується тільки в частині змінних витрат. Постійні ж витрати поетапно списуються за рахунок фінансового результату. Ефективне керування витратами і прибутком залежить від точності калькуляції. Найбільш точною є та калькуляція, що містить у собі не усі види витрат, а тільки ті, котрі безпосередньо зв'язані з виробництвом даної продукції [20, с. 78].

"Директ-кост" дозволяє реалізувати продукцію за маржинальною собівартістю, що найбільше актуально в даний час при неповному завантаженні виробничих потужностей, коли основна продукція поглинає всі накладні витрати. При цьому рентабельність продукції, розрахована на базі змінних витрат, підвищується, оскільки всі постійні витрати уже відшкодовані в складі повної собівартості основного продукту.

Однак необхідно відзначити, що границі застосування "директ-кост" на сучасному етапі розвитку економіки і підприємництва в країні має ряд особливостей. Ці особливості визначаються перевагами його використання, рівно як і недоліками.

Переваги використання системи "директ-кост" можна систематизувати за двома напрямками, в основі яких лежить логічний аналіз [7, 8].

Характеризуючи перший напрямок переважного використання "директ-кост", слід зазначити те, що його реалізація виправдана на підприємствах з невеликим обсягом діяльності і малим по розмірах (чисельність працівників не повинна перевищувати 50 чол.).

Другий напрямок припускає створення самостійної системи внутрішнього обліку і звітності на середніх і великих підприємствах зі складною організаційною структурою і здійснюючих масове виробництво. Організація обліково-аналітичної системи керування витратами є справою досить витратною, а тому під силу лише стійким у фінансовому відношенні і перспективним (розширення виробничих потужностей, ринків збуту і т.д.) підприємствам.

З огляду на недоліки застосування системи "директ-кост", необхідно відзначити, що їхня конкретизація можлива в результаті вивчення особливостей виробничих процесів кожного конкретного підприємства. Найбільш типовими недоліками є наступні [7]:

• складності в розподілі витрат на прямі постійні і прямі перемінні і як наслідок — неточність визначення собівартості (витрати виникають не в результаті виробництва, а внаслідок підтримки виробничих потужностей у робочому стані);

• складності калькулювання і як наслідок — необхідність додаткового навчання персоналу підприємства й ін.

Альтернативою „директ-кост” є система калькулювання за методом повних затрат, яка і використовується у вітчизняній практиці. Така система враховує всі витрати на виробництво продукції, а не лише змінні, як „директ-кост”. Система обліку повних витрат для визначення собівартості продукції передбачає три етапи:

1. Поступове накопичення виробничих витрат протягом місяця:прямі виробничі витрати накопичуються на калькуляційних рахунках, а загальновиробничі — на збірно-розподільчих.

2. Розподіл загальновиробничих витрат по аналітичних позиціях калькуляційних рахунків:

• змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням обраної бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності підприємства у звітному періоді;
• постійні виробничі накладні витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням обраної бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.
• нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

3. Розподіл витрат, зібраних на калькуляційних рахунках виробництва, між готовою продукцією і незавершеним виробництвом (по кожній аналітичній позиції цих рахунків).

Однак дана система виконує в більшій мірі функції розрахунку бази оподаткування, ніж інформаційного забезпечення управління підприємством, через що в управлінському обліку поступається місцем іншим системам калькулювання продукції..

Нормативний метод калькулювання посідає особливе місце. Метод нормативного визначення витрат виник на початку ХХ століття в США. Це був один із принципів наукового менеджменту, запропонованих Ф. Тейлором, Г. Емерсоном і іншими інженерами, що дали імпульс для розвитку системи нормативного обліку витрат. Вони застосовували стандарти, щоб виявити «єдиний найкращий шлях» використання праці і матеріалів. Стандарти забезпечували інформацією для планування ходу робіт так, що споживання матеріалів і праці зводилося до мінімуму.

Система нормативного калькулювання собівартості припускає дотримання наступних принципів:

• складання попередньої калькуляції нормативної собівартості по кожному виробі на основі діючих на підприємстві на початок місяця — норм і кошторисів;
• ведення протягом місяця обліку змін діючих норм для коректування нормативної собівартості на початок наступного місяця, визначення впливу цих змін на собівартість продукції й ефективності заходів, що послужили причиною зміни норм;
• документування фактичних витрат протягом місяця з розподілом їх на витрати в межах норм і відхилення від норм;
• встановлення причин і винуватців виявлених відхилень від норм для вживання оперативних заходів впливу;
• визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебраїчної суми нормативної собівартості, відхилень від норм і змін норм.

Нормативна собівартість являє собою один з видів попередньої собівартості і визначає величину витрат на виріб по статтях по діючим на початок місяця нормам і кошторисам. Основою калькулювання нормативної собівартості є створення нормативної бази, що представляє комплекс усіх нормативів, норм і кошторисів, що використовуються для планування і контролю виробничого процесу.

Калькуляції нормативної собівартості складаються на підставі нормативної бази і використовуються для оцінки випуску продукції за місяць по цехах і підприємству в цілому, оцінки браку продукції і залишків незавершеного виробництва. Крім того, зіставлення нормативної собівартості з плановою дозволяє судити про ступінь досягнення встановлених завдань по собівартості.

У галузях і виробництвах, де зміни норм бувають незначними, замість нормативної використовується планова собівартість.

Контроль за зміною норм повинний здійснюватися тими службами, на які покладений обов'язок їхнього складання (розрахунку). Усяка зміна норм обов'язково підлягає затвердженню головним інженером (керівником підприємства чи його заступником).

На нормуванні базується і система калькулювання собівартості “Стандарт-кост”, в основі якої лежить принцип обліку і контролю витрат у межах установлених норм і нормативів і по відхиленнях від них. Після свого виникнення на початку ХХ століття, система обліку «Стандарт-кост» успішно розвивалася і зараз широко використовується багатьма ведучими фірмами країн з розвинутою ринковою економікою.

«Стандарт-кост» у повному розумінні слова означає стандартні вартості витрат. Ця система спрямована насамперед на контроль за використанням прямих витрат виробництва, а суміжні калькуляції — для контролю накладних витрат.

Система «Стандарт-кост» задовольняє запити підприємця і служить могутнім інструментом для контролю виробничих витрат. На основі встановлених стандартів можна заздалегідь визначити суму очікуваних витрат на виробництво і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін, а також скласти звіт про очікувані доходи майбутнього року. При цій системі інформація про наявні відхилення використовується керівництвом для прийняття їм оперативних управлінських рішень.

В основі системи «Стандарт-кост» лежить попереднє (до початку виробничого процесу) нормування витрат по статтях витрат:

• основні матеріали;
• оплата праці основних виробничих робітників;
• виробничі накладні витрати (заробітна плата допоміжних робітників, допоміжні матеріали, орендна плата, амортизація устаткування й ін.);
• комерційні витрати (витрати по збуті, реалізації продукції).

Попередньо обчислені норми розглядаються як твердо встановлені ставки, для того щоб привести фактичні витрати у відповідність зі стандартами шляхом умілого керівництва підприємством. При виникненні відхилень стандартні норми не змінюють, вони залишаються відносно постійними на весь установлений період, за винятком серйозних змін, які викликані новими економічними умовами, значним підвищенням чи зниженням вартості матеріалів, робочої сили чи зміною умов і методів виробництва. Відхилення між дійсними і передбачуваними витратами, що виникають у кожному звітному періоді, протягом року накопичуються на окремих рахунках відхилень і цілком списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.

Калькуляція, розрахована за допомогою стандартних норм, є основою оперативного керування виробництвом і витратами. Виявлені в поточному порядку відхилення від установлених стандартних норм витрат піддаються аналізу для з'ясування причин їхнього виникнення. Це дозволяє адміністрації оперативно усувати неполадки у виробництві, вживати заходів для їхнього запобігання в майбутньому.

Слід зазначити, що система «Стандарт-кост» у закордонній практиці не регламентована нормативними актами, у зв'язку з чим не має єдиної методики встановлення стандартів і ведення облікових регістрів. У результаті цього навіть усередині однієї компанії діють різні норми: базисні, поточні, ідеальні, прогнозні, досяжні і полегшені.

Норми витрат матеріалів і виробничої заробітної плати встановлюються звичайно в розрахунку на один виріб. Для контролю за накладними витратами розробляються кошторисні ставки за визначений період, виходячи з наміченого обсягу продукції. Кошториси накладних витрат носять постійний характер. Однак при коливаннях обсягу виробництва для контролю за накладними витратами створюються змінні стандарти і ковзні кошториси.

Для розрахунку стандартної собівартості продукції нормативні витрати на матеріали, робочу силу і накладні витрати сумуються. Виниклі ж відхилення визначають у такий спосіб (табл. 1.3).

Таблиця 1.3
Розрахунок відхилень від норм витрат при системі «Стандарт-кост»

№	Види відхилень	Розрахунок відхилень
I. За матеріалами
1	За ціною використовуваних матеріалів	(Нормативна ціна одиниці матеріалу — фактична ціна) * кількість придбаного матеріалу
2	По кількості використовуваних матеріалів	(Нормативна кількість матеріалу на фактичний випуск продукції — фактична витрата матеріалів) * нормативна ціна матеріалів
3	Сукупне відхилення витрати матеріалів	(Нормативні витрати на одиницю матеріалу – фактичні витрати на одиницю матеріалу) * фактична кількість використовуваних матеріалів на випуск продукції
II. По праці
1	По ставках заробітної плати	(Нормативна погодинна ставка заробітної плати — фактична погодинна ставка заробітної плати) * фактично відпрацьований час
2	По продуктивності праці	(Нормативний час на фактичний випуск продукції — фактично відпрацьований час) * нормативна погодинна ставка оплати праці
3	Сукупне відхилення по трудових витратах	(Нормативні витрати праці на одиницю продукції — фактичні витрати праці на одиницю продукції) * фактичний обсяг випуску продукції
III. По накладних витратах
1	По постійних накладних витратах	(Кошторисна ставка постійних накладних витрат на одиницю продукції — фактична ставка постійних накладних витрат на одиницю продукції) * фактичний обсяг випуску продукції
2	По змінних накладних витратах	(Кошторисна ставка перемінних накладних витрат на одиницю продукції — фактична ставка перемінних накладних витрат на одиницю продукції) * фактичний обсяг випуску продукції
IV. По валовому прибутку
1	За ціною реалізації	(Нормативна ціна одиниці продукції — фактична ціна одиниці продукції) * фактичний обсяг реалізації
2	По обсязі реалізації	(Обсяг кошторисної реалізації – обсяг фактичної реалізації) * нормативний прибуток на одиницю продукції
3	Сукупне відхилення по валовому прибутку	Сукупний нормативний прибуток — сукупний фактичний прибуток

При необхідності (наприклад, при відображенні відхилень за підрозділом з конкретних причин) кожний з цих рахунків може бути розчленований на більш дрібні аналітичні рахунки.

Системи обліку «Стандарт-кост» і нормативного методу обліку витрат мають багато спільного, проте вони мають і свої особливості.

Обидві системи обліку включають строге нормування всіх витрат. На основі встановлених норм (стандартів) витрати ресурсів по окремих статтях витрат складаються нормативні калькуляції, причому калькуляції ці складаються до початку звітного періоду.

Для ефективного функціонування обох систем обліку необхідно вести роздільний облік і здійснювати чіткий контроль за витратами. Розмежування проведених витрат в межах норм і по відхиленнях від них необхідно організовувати по місцях їх виникнення і в розрізі центрів відповідальності.

Система нормативного обліку, як і система обліку «стандарт-кост», вимагає систематичного узагальнення і аналізу виникаючих відхилень. Це проводиться для оперативного втручання з метою усунення негативних явищ у виробничому процесі і управлінні витратами, вживання заходів для їх запобігання в майбутньому.

Отже обидві системи обліку витрат схожі, але не є ідентичними. Відмітимо основні відмінності.

На відміну від системи нормативного обліку в системі обліку «Стандарт-кост” відособлений облік змін самих норм в поточному обліку не передбачається. Багато нормативів в умовах системи обліку «Стандарт-кост» застосовуються місяцями і, навіть, роками без змін. Тільки істотні зміни, такі як зміна конструкції виробу, удосконалення технології виробництва, зміна економічних умов, значне підвищення або зниження вартості матеріалів, робочої сили, викликають необхідність перегляду нормативів.

Важливою відмінністю є і те, що при використовуванні системи «Стандарт-кост» нормативні витрати списуються безпосередньо на рахунки виробництва. Виникаючі ж в кожному звітному періоді відхилення між фактичними і передбачуваними витратами протягом року нагромаджуються на окремих рахунках відхилень і повністю списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.

Нормативний метод обліку допускає витрати в межах норм, а також і відхилення від норм списувати на рахунки обліку виробничих витрат. Таким чином, при нормативному методі обліку витрат суми в межах норм і суми відхилень від норм обліковуються на одних і тих же рахунках.

Базуючись на розробці стандартів (норм) на витрати праці, матеріалів, накладних витрат, упорядкування стандартної (нормативної) калькуляції й обліку фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів (нормативів), система "стандарт-кост" доповнює систему "директ-кост" і додає їй трохи інший відтінок, коли прямі змінні витрати плануються по видах продукції, інші — по центрах витрат. Також плануються ціни і кількість продукції, що випускається.

Отже, різноманіття підходів до вибору методів обліку витрат та калькулюванні собівартості ставить перед необхідністю реалізації системного підходу в рішенні цих проблем, сутність якого виявляється в дотриманні основних принципів організації кожного елемента, що входить у систему. Функціонування синтезованих систем обліку витрат повинне бути орієнтовано на конкретні цілі підприємства і типи управлінських рішень.

В цілому на сьогоднішній день можна говорити про відсутність якоїсь однієї системи обліку витрат і калькулювання продукції. Кожне підприємство крім адаптації системи обліку витрат до діючого законодавства, адаптує її і до потреб управлінського обліку та управління підприємством. Можна говорити, що для кожного підприємства існує своя, унікальна система обліку витрат, яка забезпечує найбільшу ефективність.

РОЗДІЛ 2

МЕТОДИКА ОБЛІКУ ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВА

2.4. Облік і розподіл непрямих витрат

До непрямих витрат належатьвитрати, пов'язані з виробництвом декількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію обладнання, загальновиробничі), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати створюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають декілька елементів), котрі відрізняються за функціональною роллю у виробничому процесі.

Для обліку загальновиробничих витрат призначений рахунок 91 „Загальновиробничі витрати". При цьому підприємство може самостійно відкрити субрахунки, наприклад 917 «Загальновиробничі витрати основного виробництва” і 912 “Загальновиробничі витрати допоміжного виробництва", а також субрахунки, що забезпечують іншу аналітику залежно від специфіки виробництва, особливостей формування виробничої собівартості продукції.

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. На кожному підприємстві встановлюється свій перелік постійних і змінних витрат, що обумовлює їх окремий облік.

Бухгалтерські записи з відображення в обліку загальновиробничих витрат наведені в таблиці 2.16.

Таблиця 2.16

Облік загальновиробничих витрат

№ п/п	Найменування операції	Бухгалтерський запис		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
Змінні загальновиробничі витрати
1	Нараховано витрати, пов'язані з енергопостачанням технологічного процесу	91 „Загальновиробничі витрати”	685 „Розрахунки з іншими кредиторами”	4500

Продовження таблиці 2.16

		Відображено суму ПДВ, включену до вартості електроенергії	641 „Розрахунки за податками”		685 „Розрахунки з іншими кредиторами”		900
2		Нараховано амортизацію основних засобів загальновиробничого призначення	91 „Загальновиробничі витрати”		131 „Знос основних засобів”		1600
3		Нараховано послуги з водопостачання технологічного циклу	91 „Загальновиробничі витрати”		685 „Розрахунки з іншими кредиторами”		1000
	Відображено суму ПДВ, включену до вартості послуг з водопостачання			641 „Розрахунки за податками”		685 Розрахунки з іншими кредиторами”		200
	Разом змінних витрат:			7100
Постійні загальновиробничі витрати
4	Нараховано зарплату апарату управління дільницями			91 „Загальновиробничі витрати”		661 „Розрахунки за заробітною платою”		1000

Продовження табл.. 2.16

5	Проведено нарахування на заробітну плату робітників виробництва		91 „Загальновиробничі витрати”		65 „Розрахунки за страхуванням”		365
6	Нараховано послуги на опалення, освітлення, водопостачання та Інші послуги третіх осіб з утримання виробничих приміщень		91„Загальновиробничі витрати”		685 „Розрахунки з іншими кредиторами”		750
	Відображено суму ПДВ, включену до вартості послуг		641 „Розрахунки за податками”		685 „Розрахунки з іншими кредиторами”		150
7	Нараховано операційну оренду основних засобів загальновиробничого призначення		91 „Загальновиробничі витрати”		685 „Розрахунки з іншими кредиторами”		785
	Відображено суму ПДВ, включену до вартості послуг		641 „Розрахунки за податками”		685 „Розрахунки з іншими кредиторами”		157
8	Проведено ремонт цехового обладнання господарським способом (списано матеріали, запчастини на ремонт, нараховано зарплату працівникам, які здійснюють ремонт, тощо}	91 „Загальновиробничі витрати”		20,661, 65 тощо		1200
	Разом постійних витрат:	4100

У кінці звітного місяця загальногосподарські витрати повинні бути розподілені з метою визначення їх суми, що припадає на одиницю виробу. Це необхідно для формування виробничої собівартості готової продукції.

Згідно з П(С)БО до собівартості продукції не включаються понаднормативні витрати, тому що згідно з принципом обачності вартість запасів не повинна бути завищена. Оскільки сума змінних витрат залежить від обсягу виробленої продукції, такі витрати повністю включаються до собівартості продукції (відносяться у дебет рахунка 23 "Виробництво"). Що стосується постійних витрат, то їх величина не залежить від обсягу виробництва. "Погоджуючись" оплачувати, наприклад, орендну плату, керівництво фірми розраховує на визначений рівень виробництва. За даними минулих років можна судити про те, який рівень виробництва є для підприємства "нормальним". Якщо обсяг діяльності зменшується, сума постійних витрат не змінюється, а отже їх величина на одиницю продукції буде завищена порівняно з нормальною потужністю. При цьому частина таких витрат буде понаднормативною, тож вона не повинна відноситися на собівартість продукції. Саме тому постійні загальногосподарські витрати розподіляються з використанням бази розподілу при нормальній виробничій потужності.

Розподіл постійних загальновиробничих витрат за нормальною потужністю необхідний для того, щоб сума таких витрат, яка перевищує норматив, не включалася до собівартості запасів. У зв'язку з цим нерозподілена сума таких витрат виникне, якщо рівень виробництва в звітному періоді менше, ніж при нормальній потужності. У цьому випадку загальна сума постійних витрат не зміниться, а обсяг виробленої продукції зменшиться, тому питома вага постійних загальновиробничих витрат на одиницю продукції буде вище звичайної, що призведе до завищення вартості запасів (до включення до собівартості понаднормативних витрат). Тобто постійні загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості повністю тільки в тому випадку, коли фактичний обсяг виробництва дорівнює або перевищує нормальну потужність. У цьому випадку вся сума, зібрана на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати", буде списана у дебет рахунка 23 "Виробництво".

Таким чином, особливістю при визначенні собівартості готової продукції згідно з П(С)БО 16 є застосування поняття "нормальна виробнича потужність".

Нормальна виробнича потужність — це очікуваний середній обсяг діяльності (очікуваний рівень виробництва), якого можна досягти за звичайних умов роботи підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

У визначенні сказано, що нормальна потужність — це обсяг діяльності. У зв'язку з цим багато хто вважає, що нормальна потужність повинна виражатися в кількості виробленої продукції. Причому додаток до П(С)БО 16 до внесення в нього змін містив приклад розподілу загальногосподарських витрат, у якому базою розподілу були одиниці виробленої продукції. Але це один з варіантів такого розподілу. Обсяг виробництва в кількісному вимірі, як правило, є базою розподілу в тому випадку, коли підприємство виробляє один вид готової продукції, що буває досить рідко.

Тому розрахунок нормальної виробничої потужності залежить від прийнятої на підприємстві бази розподілу. Наприклад, якщо базою є зарплата робітників виробництва, то визначається Її середній рівень протягом кількох років. Нормальною виробничою потужністю при цьому буде обсяг діяльності, при якому фонд оплати праці складає розраховану середню величину.

Якщо базою розподілу на підприємстві є сума прямих витрат, то, для того щоб визначити нормальну виробничу потужність, потрібно визначити середню суму прямих витрат за показниками минулих років. При цьому нормальною потужністю підприємства з метою розподілу постійних загальновиробничих витрат буде вважатися обсяг діяльності, при якому сума прямих витрат на виробництво продукції складатиме розраховану величину.

Таким чином, при визначенні нормальної потужності за показниками минулих років може бути підрахована середня сума прямих витрат на виробництво продукції, годин праці, заробітної плати, обсягів діяльності тощо залежно від того. яка база прийнята для розподілу. Якщо підприємство тільки починає свою діяльність, очевидно, беруться до розрахунку планові суми.

Величина нормальної виробничої потужності визначається підприємством самостійно і відображається в його обліковій політиці.

Далі, використовуючи базу розподілу, визначається норматив постійних загальновиробничих витрат на одиницю прямих витрат.

Таким чином, змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат (на одиницю готової продукції) з використанням обраної підприємством бази розподілу (години роботи, зарплата, обсяги діяльності, прямі витрати тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду, а постійні — виходячи з нормальної виробничої потужності.

Сума постійних загальновиробничих витрат, яка не перевищує їх величину при нормальній потужності виробництва, є розподіленою і включається до виробничої собівартості продукції. Сума, що перевищує "нормальну", вважається нерозподіленою частиною загальновиробничих витрат. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати збільшують собівартість реалізованої продукції в тому періоді, у якому вони виникли (тобто списуються на витрати в періоді їх виникнення).

Розглянемо розподіл загальновиробничих витрат на прикладі ТОВ «"D&V-Інвест"».

Обліковою політикою ТОВ «D&V-Інвест» встановлено порядок розподілу загальновиробничих витрат пропорційно сумі прямих витрат на виробництво готової продукції.

Як зазначалося вище, у прикладі ми будемо використовувати два види готової продукції. При цьому організовано аналітичний облік прямих витрат на виробництво кожного виду продукції. Розподіл загальновиробничих витрат і визначення собівартості конкретних виробів здійснюються у такому порядку:

1. Виходячи з очікуваного обсягу виробництва визначено нормальний рівень виробничої потужності і норматив постійних загальновиробничих витрат. Змінні і постійні загальновиробничі витрати визначаються за фактичними обліковими даними минулих років.

У нашому випадку сума змінних витрат була розрахована за фактичними даними, У 2002-2003 роках підприємство мало показники, подані в таблиці 2.17.

Таблиця 2. 17

Визначення нормальної виробничої потужності підприємства

Роки	Сума прямих витрат на виробництво продукції, грн	Загальновиробничі витрати, грн
		постійні	Змінні
2002	292000	43000	40000
2003	278000	44000*	44000
У середньому за рік:	(292000 + 278000) / 2 = 285000	44000	(40000 + 44000 )/ /2 = 42000

*' Постійні витрати в 2003 році збільшилися у зв'язку з підвищенням ставок орендної плати. Для розрахунку нормативу постійних загальновиробничих витрат беруться дані останнього року тому що сума таких витрат залишається відносно незмінною.

Сума прямих витрат у середньому за рік склала 285000 грн. Таким чином, нормальною виробничою потужністю підприємства є обсяг діяльності, при якому сума прямих витрат на виробництво продукції складає 285000 грн.

При цьому очікується, що у поточному році сума постійних загальновиробничих витрат не зміниться порівняно з минулим роком і складе 44000 грн.

Розрахуємо коефіцієнт нормативних постійних загальновиробничих витрат:

44000:285000=0,15.

Згідно з нормативом загальновиробничі постійні витрати повинні складати 0,15 грн. на 1 грн. прямих витрат.

2. Наступний показник – це фактичний рівень виробничої потужності і фактична суму змінних і постійних загальновиробничих витрат за звітний період.

Фактичний рівень виробничої потужності для нашого підприємства береться таким, що дорівнює сумі прямих витрат на виробництво продукції відповідно до обраної бази розподілу загальногосподарських витрат.

За звітний місяць фактичний рівень виробничої потужності склав 25500 грн. (25360 +140) прямих витрат (див. таблицю 6 і таблицю 10).

Фактична сума постійних загальновиробничих витрат -4100 грн. (див. таблицю 2.15).

Фактична сума змінних загальновиробничих витрат — 7100 грн. (див. таблицю 2.15).

3. Наступний крок – це розрахунок коефіцієнт (норматив) розподілу постійних і змінних загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу (на одиницю прямих витрат, на одну машино-годину, один виріб тощо) шляхом ділення суми постійних загальновиробничих витрат при нормальному рівні потужності і змінних загальновиробничих витрат при фактичному рівні потужності на кількість кількість одиниць продукції

Коефіцієнт розподілу змінних загальновиробничих витрат:

7100:25500=0.28.

4. Розрахований на першому етапі коефіцієнт (норматив) розподілу постійних загальновиробничих витрат множиться на фактичну величину обраної бази розподілу за звітний період. Одержана сума вважається розрахованою нормою постійних фактичних витрат звітного періоду.

Іншими словами, розраховується сума постійних розподілених витрат (що підлягають віднесенню на витрати основного виробництва з наступним включенням до виробничої собівартості продукції) як добуток фактичної потужності (25500 грн.} і нормативу постійних витратна одиницю продукції при нормальній виробничій потужності (0,15):

0,15х25500 =3825 грн.

Таким чином, виходячи із запланованої ставки (0,15 грн. на одиницю продукції) сума постійних витрат повинна була скласти 3825 грн.

5. Розраховану норму постійних фактичних витрат звітного періоду порівнюємо із сумою постійних фактичних витрат звітного періоду (яка, у свою чергу, визначається як різниця між загальною сумою фактичних загальновиробничих витрат за звітний період і сумою змінних фактичних витрат цього ж періоду, визначеною прямим шляхом на основі первинних документів).

Постійні фактичні витрати, що не перевищують розрахованої норми, вважаються розподіленими витратами і включаються до виробничої собівартості, а залишок-нерозподіленими постійними витратами.

В нашому випадку загальна сума постійних загальновиробничих витрат склала 4100 грн- (з них розподілена частина -3825 грн,).

Обчислюємо суму постійних нерозподілених витрат (що підлягають віднесенню на собівартість реалізованої готової продукції звітного періоду):

4100 — 3825 =275 грн.

У нашому прикладі фактична сума постійних загально-виробничих витрат перевищила норматив, тому до собівартості виробленої продукції було списано нормативну величину. Різниця ж віднесена на витрати звітного місяця в складі собівартості реалізованої продукції.

6. Суми змінних і постійних розподілених загально-виробничих витрат включаються до виробничої собівартості та розподіляються між окремими видами продукції пропорційно обраній базі розподілу за розрахованими коефіцієнтами.

Для того, щоб розподілити ці суми між виготовленими виробами, потрібно визначити частку прямих витрат на кожний вид виробу в загальній сумі прямих витрат. Розподіл загальновиробничих витрат з метою включення їх суми до собівартості одиниці готових виробів поданий в таблиці 2.18.

Таблиця 2.18

Розподіл загальновиробничих витрат між виготовленими виробами

Наймену-вання виробу	Всього прямих витрат (з урахуванням браку), грн.	Питома вага		Змінні витрати		Постійні розподілені витрати
		Розрахунок	. %	Розрахунок	сума	Розрахунок	сума
ТД-300	15468,14	15468,14/ 25500х100	60,66	60,66х7100/ 100	4306,86	60,66х3825/100	2320,25
ТД-500	10031,86	10031,86/25500х100	39,34	39,34х7100/100	2793,14	39,34х3825/100	1504,75
Разом:	25500,00		100,00		7100,00		3825,00

Собівартість випущених виробів ТД-300 склала:

15468,14 + 4306,56 4- 2320,25 == 22095,25 грн..

Собівартість випущених виробів ТД-500 склала:

10031,86 + 2793,14 + 1504,75 = 14329,75 грн.

Разом витрат на виробництво готової продукції за місяць — 36425 грн

Облік списання загальновиробничих витрат відображено у таблиці 2.19.

Таблиця 2.19

Облік списання загальновиробничих витрат

№ п/п	Найменування операції	Бухгалтерський запис		Сума
		Дт	Кт
1	Віднесено на собівартість виробленої продукції суму загальновиробничих змінних і постійних розподілених витрат (7100 + 3825 = 10925 грн.)	231	91	10925
2	Списано нерозподілені прямі загальновиробничі витрати на собівартість реалізованої готової продукції	901	91	275

Після списання розподілених постійних загальновиробничих витрат на рахунку 23 "Виробництво" збираються витрати, що будуть включатися до собівартості виробленої продукції (обліковуватися на рахунку 26 "Готова продукція") або до собівартості інших запасів (якщо вони були вироблені для внутрішнього споживання), а сальдо рахунка 23 відображатиме суму незавершеного виробництва.

У результаті узагальнення витрат на виробництво ми визначили їх загальну суму (36425 грн.), а також суму за об'єктами обліку витрат (за видами продукції, що виготовляється (виріб ТД-300 — 22095,25 грн. і виріб ТД-500 -14329,75 грн.)). Однак при визначенні фактичної виробничої собівартості готової продукції необхідно знати вартість незавершеного виробництва на початок і кінець звітного місяця.

2.5. Зведений облік витрат

В економічній літературі поняття "Облік зведення затрат" трактується по-різному; як "Зведений облік затрат", або як "Зведення затрат", або як "Облік зведення затрат". Є й інші тлумачення. Але якщо прийняти за вихідну точку поетапну побудову обліку процесу виробництва, то облік зведення затрат — це третій етап. Разом з тим це етап завершення обліку використання ресурсів як елементів затрат і як використання продуктивних сил. На цьому етапі з'являється можливість одержати загальну суму затрат на виробництво за певний відрізок часу — місяць, квартал тощо.

На першому етапі затрати на виробництво обліковуються по центрах первинного формування елементів затрат. Це дозволяє по кожному такому центру (бригаді, ланці, дільниці, цеху, фермі, переділу тощо) одержати суму затрат. Наявність підсумкових даних про затрати окремих структурних підрозділів господарства дає змогу одержати підсумкові дані у цілому в розрізі елементів затрат та видів затрат (Рис.2.3.).

На даний момент у господарствах затрати на виробництво зводяться по центрах їх первинного використання (бригадах, ланках, дільницях, цехах, фермах, технологічних фазах, переділах, виробництвах тощо), всередині центрів формування (по виробах, групам виробів, видах робіт, послугах, видах витрат) та сукупно, тобто по господарству у цілому незалежно від призначення.

Це означає, що затрати зводяться як по горизонталі, так і по вертикалі, за ієрархією виробництва. Але у всіх випадках затрати зводяться за ознакою "Елементи затрат".

На методику та техніку обліку зведення затрат на виробництво впливають багато факторів: належність до певної галузі, тип виробництва, характер технології, характер організації технології, кількість продукції, організаційна побудова управління, варіанти обліку напівфабрикатів, характер організації технології, кількість продукції, наявність або вид напівфабрикатів.

Загалом визначено такі варіанти зведення затрат в залежності від особливостей виробництва: однопередільний, одновирібний (однопродуктовий), однопередільний багатовирібний (багатопродуктовий), попередільний (багатопередільний) одновирібвоий з попроцееним методом групування витрат, попередільний (багатопередільний) одновирібний з послідовним нашаруванням витрат, попередільний (багатопередільний) багатовирібний з безнапівфабрикатним прийомом зведення витрат та попередільний (багатопередільний) напівфабрикатний багатовирібний з послідовним нашаруванням витрат.

Названі вище варіанти зведення витрат є основними й дуже рідко схрещуються на практиці.

Для правильної побудови обліку зведення затрат важливе значення має вірне вирішення поняття напівфабрикатів (напівпродуктів).

Напівфабрикат (напівпродукт) — це продукт окремих технологічних фаз (переділів, цехів, дільниць, бригад тощо), який повинен пройти ще одну або декілька технологічних фаз (переділів тощо) обробки, перш ніж стати готовою продукцією. Разом з тим для даної стадії (фази, переділу) він є закінченим продуктом. Якщо напівфабрикат для даної фази (або переділу) є готовим і він призначений для іншого виробництва за межами господарства, тобто реалізується, то у такому випадку його облікують як готову продукцію, і тоді його наявність на методику обліку зведення затрат не впливає.

Якщо напівфабрикат (напівпродукт) призначений для подальшої обробки на цьому ж підприємстві, то його міжцеховий рух обліковується.

При безнапівфабрикатному варіанті обліку зведення затрат з метою контролю за збереженням напівфабрикатів, а також визначення обсягу виготовленої продукції, стану залишків незавершеного виробництва у виробничих підрозділах (цехах, переділах) організується оперативний облік руху напівфабрикатів у натуральному вигляді.

Основою такого обліку є документ внутрівиробничого переміщення цінностей за ходом технологічного процесу. У цьому випадку бухгалтерія повинна здійснювати контроль повноти та своєчасності обліку диспетчерськими службами внутрішньовиробничого переміщення напівфабрикатів. При цьому варіанті в кожному цеху обліковуються тільки власні витрати. Собівартість готової продукції визначається підсумовуванням дольової участі кожного цеху. Це означає, що в незавершеному виробництві кожного цеху будуть рахуватися затрати з деталей та вузлів всіх цехів до випуску готового продукту.

При напівфабрикатному варіанті обліку зведення витрат ведуть системний облік руху напівфабрикатів на рахунках за ходом технологічного процесу. Передача напівфабрикатів із цеху в цех або на склад відбивається на рахунках як у кількісних, так і у вартісних вимірниках, з цією метою собівартість напівфабрикату кожного цеху обчислюють щомісячно. Собівартість напівфабрикатів визначається підсумовуванням власних витрат та витрат, прийнятих від цехів попередньої обробки.

При цьому варіанті собівартість готового продукту визначається послідовним "нашаруванням" витрат кожного цеху за ходом технологічного процесу. Основною ознакою цього варіанту є факт відбиття в витратах цехів комплексної вартості напівфабрикатів, які надійшли із інших цехів. Напівфабрикатний варіант є обов'язковим при організації внутрішньогосподарського розрахунку, оренди, підряду. Досліджуване підприємство не використовує напівфабрикатний варіант обліку зведення витрат.

Фактично зведений облік витрат відбувається позамовним методом. Виробничі затрати збираються спочатку по бригадам, але потім обов’язково сумують по підприємству в цілому, і завдяки цьому розраховують собівартість одиниці продукції, враховуючи суму затрат обох бригад. Непрямі затрати щомісячно розподіляють між замовленнями. Фактична собівартість окремих замовлень визначається або після передачі на склад або після здачі замовнику безпосередню. Значним недоліком даного методу зведення витрат є те, калькуляцію не можна скласти до тих пір, поки не буде виконана вся робота по даному замовленню.

В процесі виконання замовлень витрати матеріалів і зарплати виробничих робітників контролюється за допомогою кошторисної калькуляції, які складають до запуску замовлення в виробництво шляхом лімітування відпуску матеріалів на виробництво і співставляють нараховану зарплату з сумою по цій статті в кошторисній калькуляції. Але кінцевий результат виконання плану по собівартості може бути виявлений тільки після виконання замовлення. Це обумовлює необхідність покращання позамовного методу обліку шляхом застосування принципів нормативного методу обліку затрат виробництва.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Конституція України.- К.: Видання інституту законодавства Верховної Ради України, 1996. – 249 с.
2. Кодекс законів про працю України від 23.12.70 р. / Организация труда и заработная плата: практическое пособие.- У 2- х тмах. Т.2. – Х.:Фактор, 2002. – 348 с.
3. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28 грудня 1994 р. в редакції Закону від 22 травня 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. — 1997. — №27.
4. Про оплату праці: Закон України, прийнятий Верховною Радою України 24.03.95 №108/95- ВР // Відомості Верховної ради України, 1995.- №14-15.
5. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України, прийнятий Верховною Радою України 16.07.99. №996-ХІV // Відомості Верховної Ради України. — №40.
6. Про перелік товарів, не дозволених для виплати заробітної плати: Постанова КМУ від 03.04.93 р. №244 // Урядовий кур’єр, 1993. — №13.
7. Про затвердження типових форм первинного обліку по розрахункам з працівниками і службовцями по заробітній платі: Наказ Міністерства статистики України від 22.05.96 р. №144 / / урядовий кур’єр, 1996. — № 22.
8. Планрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань. і господарських операцій: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада1999 р.№ 291 // Бухгалтер, учет и аудит.— 2000. №1.
9. Інструкціяпро застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада1999 р. №291 // Бухгалтер, учет й аудит.— 2000. — № 1.
10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затв. наказом МФУ від 29.10.1999 № 290 // ОВУ. –1999. – №46. – С.122-125.
11. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затв. МФУ від 31.12.99 р. №318 // ОВУ. –2000. №1. –С.24-25.
12. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом МФУ від 30.11.99 № 291.
13. Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг, затверджені наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001р. № 47.
14. Білуха М. Т. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. — К., 2000. — 690 с.
15. Белуха Н.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства: Учебник.- М.: Финансы и статистика, 1992. – 368 с.
16. Білуха М. Т.Курс аудиту: Підручник. — К.: Вища школа: т-во “Знання”, 1999. — 574 с.
17. Білуха М. Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту: Підручник. — К. : Манускрипт, 1996. — 320 с.
18. Бухгалтерський облік для менеджерів та економістів: Навч. посіб. / Т.А. Бутинець, Л.В. Чижевська, С.Л. Береза / Житомир. інж.-технол. ін-т. — Житомир: ПП "Рута", 2000. — 670 с.
19. Буфатіна І. Облік на виробництві. //Все про бухгалтерський облік. –2001. — № 57.- С.4-19.
20. Голов С., Пархоменко В.Новый план счетов: построение и применение // Бухгалтер, учет й аудит. — 2000. — № 1.
21. Грабова Н.М. Теорія бухгалтерського обліку. Навч. Посібник / ред. Кужельського М.В. — К: “А.С.К.”, 2000. – 272 с.
22. Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г. Облік основних господарських операцій в бухгалтерських проводках. — К.: “А.С.К.”, 2000. – 504 с.
23. Завгородній В.П. Бухгалтерський облік в Україні. — К.: “А.С.К.”, 2000. – 848 с.
24. Жовначар Р.І. Планування діяльності підприємств // Фінанси України. – 2004. -№1. – С.2127.
25. Завгородній В. П. Автоматизація бухгалтерського обліку, контролю, аналізу і аудиту. – К.: «А. С. К.»,1998 р. — 648 с.
26. Коробов М.Я. Фінансово-економічний аналіз діяльності підприємств. Київ: ”Знання”, 2000 . — 378 с.
27. Куpсом pефоpм – облік 2000: [У 2 ч.]: Hавч.-пpакт. посіб. — : Баланс-Клуб, 2000-. — (Бібліотека бухгалтеpа, 2000). — (Hаціональні стандаpти бухобліку). [Ч.1] / [Шевченкова Л., Плєшонкова Л., Матвієць С. та ін.]. — 2000. — 333 с.
28. Лишиленко О.В. Бухгалтерський фінансовий облік: Навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл. / / Акад. муніцип. упр. — К.: ЦУЛ, 2003. — 524 с.
29. Максимова О. Навчитися правильно рахувати затрати – перший крок до управління ними // Баланс . – 1999. -№ 14.
30. Організація бухгалтерського обліку./ Бутинець Ф.Ф., Лайчук С.М. Олійник О.В., Шигун М.М– Житомир: ПП “Рута”, 2002. – 592 с.
31. Павленко Н. Организация труда и заработная плата: практическое пособие.- У 2- х томах. Т.1. – Х.: Фактор, 2002. – 244 с.
32. Пархоменко В.М. Бухгалтерський облік в Україні: Нормативи. Коментарі. Ч. 4 /— К.: Лібра, 1998. — 448 с.
33. Пархоменко В.М. Облік амортизації // Фінанси України. – 2003. — №8. – С.62-65.
34. Самуэльсон П., Нордхаус В. Анализ издержек. // Экономические науки. -№7. -1990. – С. 17 – 26.
35. Сахарцева І.І. Основи складання бухгалтерської звітності за вимогпми Національних стандартів україни. – К.: Кондор, 2003. – 614 с.
36. Сопко В. Бухгалтерський облік . — К. : КНЕУ , 1999- 458 с..
37. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підруч. для студ. вищ. навч. закл. екон. спец. — К.: А.С.К., 2000. — 784 с.
38. Цал-Цалко Ю.С. Витрати підприємства: Навч. посіб.— Житомир: ЖІТІ, 2002. — 647 с.
39. Шандова Н.В. Використання собівартості для прийняття управлінських рішень // Фінанси України. – 2003. — №2. –С.97-103.
40. Шандова Н.В. Створення ефективної системи управління витратами підприємства // Фінанси України. – 2003. — №7. – С.97-101.
41. Швець В. План рахунків у контексті реформи бухгалтерського обліку в Україні // Бухгалтерський облік і аудит. – 1999. — №4. – С.3-4.
42. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник.- М.:ИНФРА, 2002. – 333 с.

Додаток А

Схема класифікації витрат

За видами витрат		Однорідні елементи
		Статті калькуляції
За відношенням до виробничого процесу		Основні
		Накладні
За способом віднесення на об’єкт обліку		Прямі
		Непрямі
За складом		Одноелементні
		Комплексні
За способом впливу об’єктів виробництва на рівень витрат		Змінні
		Умовно-постійні
За відношенням до стадій кругообороту		Продуктивні
		Непродуктивні
За характером виробництва		Виробничі
		Витрати на збут
За місцем виникнення		Процес
		Цех
За видами продукції, робіт, послуг		На вироби
		Типові представники виробів
		Групи однорідних виробів
		Одноразові замовлення
		Валової продукції
		Реалізованої продукції
За календарними періодами		Поточні
		Одноразові
За функціями управління		Виробничі
		Комерційні
		Адміністративні
За впливом на прийняття рішень		Релевантні
		Нерелевантні
		Маржинальні
		Середні
		Фактичні
		Прогнозні
За можливістю їх контролю		Контрольовані
		Неконтрольовані
		Операційні
За видами діяльності		Інвестиційні
	Фінансові

ДОДАТОК Б

Дані балансу ТОВ “D&V-ІНВЕСТ” (актив) на початок року, тис.грн

	код рядка	2002	2003	2004
Актив
І. Необороні активи
Незавершене будівництво	020
Основні засоби
залишкова вартість	030	6,4	6	6,5
первісна вартість	031	10,6	11,4	11,4
знос	032	4,2	5,4	4,9
Довгострокові фінансові інвестиції	040
Інші необоротні активи	070
Усього за розділом І	080	6,4	6	6,5
ІІ. Оборотні активи
Виробничі запаси	100	17,3	15,6
Готова продукція	130
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги
чиста реалізаційна вартість	160	200,6	316,1	217
первісна вартість	161
резерв сумнівних боргів	162
Дебіторська заборгованість по розрахункам з бюджетом	170	2,7	1,4	0,3
Інша поточна дебіторська заболргованість	210	2,7
Поточні фінансові інвестиції	220
Грошові кошти та їх еквіваленти:
в національній валюті	230	2,9	10,6	22,3
в іноземній валюті	240
Інші оборотні активи	250
Усього за розділом ІІ	260	262,2	343,7	239,6
ІІІ. Витрати майбутніх періодів	270			0,1
Баланс	280	232,6	349,7	246,2

Продовження додатку Б

Дані балансу ТОВ “D&V-ІНВЕСТ” (пасив) на початок року, тис. грн

	код рядка	2002	2003	2004
Пасив
І. Власний капітал
Статутний капітал	300
Додатковий капітал	320	2,9	2,9	2,9
Резервний капітал	340
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	99,8	135,9	125,9
Неоплачений капітал	360
Усього за розділом І.	380	102,7	138,8	128,8
ІІ. Забезпечення наступних витрат і цільове фінансування	430
ІІІ. Довгострокові зобов’язання	480
ІV. Поточні зобов’язання
Короткострокові кредити банків	500
Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями	510
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	530	25,1	96,8	20,4
Поточні зобов’язання за розрахунками
з бюджетом	550	3,9	8,2	1,1
зі страхування	570		3,5
з оплати праці	580		6,5
Інші поточні зобов’язання	610	100,9	95,9	95,9
Усього за розділом IV	620	129,9	210,9	117,4
V. Доходи майбутніх періодів	630
Баланс	640	232,6	349,7	246,2

Додаток В

Фінансові результати фірми "D&V-інвест", тис. грн..

Стаття	код рядка	2001	2002	2003
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	010	3 908,73	4 370,85	3465,83
Непрямі податки та інші вирахування з доходу	020	237,01	59,03	132,41
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт послуг)	030	3 671,72	4 311,82	3333,42
Інші операційні доходи	040
Інші звичайні доходи	050
	060
Разом чисті доходи (030+040+050+060)	070	1090,1	815,8	1809,6
Збільшення (зменшення) залишків незавершеного виробництва та готової продукції	080	11,7	1,7
Матеріальні затрати	090	-999,3	-628,1	-1606,8
Витрати на оплату праці	100	-52,7	-77,6	-114,3
Відрахування на соціальні заходи	110	-20,5	-30,8	-45,5
Амортизація	120	-1,7	-1,4	-1,3
Інші операційні витрати	130	-19,3	-22,1	-28,2
у тому числі	131
(Собівартість реалізованої продукції)	140	2 882,48	3 487,47	2658,77
Інші звичайні витрати	150
Надзвичайні витрати	160
Податок на прибуток	170	-14,1	-18	-23,5
Разом витрати (090+100+120+130+140+150+080+160+170)	180	-1119,3	-779,7	-1819,6
Чистий прибуток (збиток) (080-180)	190	-29,2	36,1	-10

Додаток Д

Розрахунково платіжна відомість

№	Прізвище, ім’я, по батькові	Оклад/ нарахований заробіток	відпрацьовано часу	Лікарн. лист	Всього нарахо вано	Прибутковий податок	Збір на обов.язкове держ. пенс.стр	Внески до Фонду соц.стр.	проф.внесок	разом	Разом до видачі
1	Іванченко О.І.	600,00	20	36	581,45	70,91	11,63	2,91	5,45	90,90	490,55
2	Лозинський В.В.	550,00	22		550,00	71,50	11,00	2,75	5,50	90,75	459,25
3	Лаврик К.С.	250,00	22		250,00	32,50	5,00	1,25	2,50	41,25	208,75
4	Петренко А.О.	580,00	22		580,00	75,40	11,60	2,90	5,80	95,70	484,30
5	Павленко М.Ю.	430,00	22		430,00	55,90	8,60	2,15	4,30	70,95	359,05
6	Федоренко Т.С.	400,00	22		400,00	52,00	8,00	2,00	4,00	66,00	334,00
7	Дмитрієв О.О.	410,00	22		410,00	53,30	8,20	2,05	4,10	67,65	342,35
8	Ткаченко А.В.	200,00	10		200,00	26,00	4,00	1,00	2,00	33,00	167,00
9	Лучко Л.С.	350,00	21	12	362,00	45,50	7,24	1,81	3,50	58,05	303,95
10	Алексєєнко Ю.Д.	320,00	22		320,00	41,60	6,40	1,60	3,20	52,80	267,20
11	Алещенко В.А.	380,00	22		380,00	49,40	7,60	1,90	3,80	62,70	317,30
12	Теус О.В.	280,00	22		280,00	36,40	5,60	1,40	2,80	46,20	233,80
	всього				4743,45	610,41	94,87	23,72	46,95	775,95	3967,50

Додаток Е

Картка обліку витрат на виробництво за замовленнями, грн

Замовлення №208
Показники	Кількість виробів у замовленні 37 шт. 37 шт.			Оптова ціна 1754 грн.				Дата відкриття замовлен ня 01.10.03
	Сировина і матеріали	Зворотні відходи	Основна заробітна плата виробничих робітників	Додаткова заробітна плата виробничих робітників	Відрахування на соціальні заходи	Витрати на підготовку й освоєння виробництва	Витрати на експлуатацію і утримання обладнання	Загальновиробничі витрати	Витрати від браку	Разом
Залишок на початок місяця	5200,00	356,00	2750,00	210,00	1095,00	0,00	2350,00	1780,00	0,00	5200,00
Витрати за місяць	9972,00	548,00	5967,00	598,50	2462,06	1332,00	6133,32	3414,96	847,89	9972,00
Разом витрат із залишком	15172,00	904,00	8717,00	808,50	3557,06	1332,00	8483,32	5194,96	847,89	15172,00
Списано: на собівартість готової продукції	0,00	0.00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00

Картка обліку витрат на виробництво за замовленнями, грн

Замовлення №209
Показники	Кількість виробів у замовленні 55шт 55 шт.			Оптова ціна 2000 грн.				Дата відкриття замовлення 01.10.03
	Сировина і матеріали	Зворотні відходи	Основна заробітна плата виробничих робітників	Додаткова заробітна плата виробничих робітників	Відрахування на соціальні заходи	Витрати на підготовку й освоєння виробництва	Витрати на експлуатацію і утримання обладнання	Загальновиробничі витрати	Витрати від браку	Разом
Залишок на початок місяця	630,00	50,00	320,00	25,00	128,00	0,00	315,00	210,00	0,00	1578
Витрати за місяць	4977,00	360,00	3007,00	301,50	1240,69	0,00	3047.73	1696,94	384,02	14295
Разом витрат із залишком	5607,00	410,00	3327,00	326,50	1368,69	0,00	3362,73	1906,94	384,02	15873
Списано: на собівартість готової продукції	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Залишок на кінець місяця	5607,00	410,00	3327,00	326,50	1368,69	0,00	3362,73	1906,94	384,02	15873

Додаток Є

Відомість розподілу виробничих витрат між калькуляційними одиницями (замовленнями)

№	Замовлення	Витрати на утримання та експлуатацію устаткування		Загальновиробничі витрати
		%розподілу	грн.	%розподілу	грн.
1	№208	64.8	6133,32	64,8	3414,96
2	№209	32,2	3047,73	32,2	1696,94
3	№208 брак	2,1	198,77	2,1	110,67
4	№209 брак	0,9	85,18	— 0,9	47,43
Разом		100,0	9465,00	100,0	5270,00
База розподілу		Прямі витрати ( 1-2+3+4+5 табл. 1.1.1) + витрати по браку (1+2+3+4 табл.10.31)		Прямі витрати ( 1-2+3+4+5 табл. 1.1.1) + витрати по браку (1+2+3+4 табл. 10.31)