1. Загальна характеристика суб’єктів оподаткування

Наукою фінансового права встановлено, що справляння того чи іншого податку провадиться тільки на підставі його обов’язкового законодавчого закріплення. Згідно з ч. 2 ст. 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування в цілому, податки і збори зокрема [99].

Будь-який податок сплачується при наявності обов’язкових елементів, які повинні міститись у відповідному податковому законі. Вчений С.Д. Ципкін зазначав, що досягти належного рівня податкової законності можна шляхом визначення основних елементів податку в законі, яким даний податок встановлюється і регулюється [270, c. 32]. Так, у фінансово-правовій науці елементи податку традиційно називають як ,,елементи закону про податок” [26, c. 19-20; 92, c. 145; 169, c. 295; 184, c. 219; 187, c. 13; 261, c. 116-117; 266, c. 22]. Загальноприйнятими елементами цього закону вважаються: суб’єкт, об’єкт, ставка податку, одиниця оподаткування, строки сплати податку та пільги щодо його сплати [184, c. 206; 187, c. 13; 194, c. 16-19; 255, c. 141-144; 256, c. 239; 261, c. 116-117; 269, c. 58-65]. Також наводяться й інші елементи податкового закону [26, c. 19-204; 111, c. 62-63; 182, c. 256; 230, c.9; 270, c. 36].

Відповідно до позиції вчених-економістів елементи податкового закону розгядаються як сукупність типових організаційних рис будь-якого податку [31, c. 18-19]. Закон про податок має містити вичерпний набір інформації про нього.

Згідно з одним з закріплених ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” принципів системи оподаткування забезпечується єдиний підхід до розробки податкових законів з обов’язковим визначенням таких елементів, як платник податку, об’єкт оподаткування, джерело сплати податку, податковий періоду, ставки податку, строки та порядок сплати, підстави для надання податкових пільг [81]. Законодавець передбачає, що суть кожного з перерахованих елементів має бути чітко визначена окремим законом про відповідний податок. Але він не закріплює норми, зміст якої б зводився до того, що у разі відсутності одного з елементів податкового закону обов’язок зі сплати певного податку не виникає. Згідно з ч. 9 ст. 1 Закону України “Про систему оподаткування” для справляння будь-якого податку достатньо його запровадження відповідним податковим законом України та включення даного податку до цього Закону.

У ст.ст. 1003-1010 проекту Податкового кодексу України не лише називаються, а й розкриваються поняття таких елементів як суб’єкти оподаткування, об’єкт оподаткування, база оподаткування, податкові ставки, податкові пільги, порядок обчислення податків, строки сплати податків, порядок зарахування податків до бюджету [221]. Проте у проекті Податкового кодексу України не зазначено, чи є ці елементи обов’язковими при встановленні податку.

На відміну від проекту Податкового кодексу України згідно з ст. 17  Податкового кодексу Російської Федерації податок вважається встановленим у тому разі, коли визначені платники податку та елементи оподаткування, а саме: 1) об’єкт оподаткування; 2) база оподаткування; 3) податковий період; 4) ставка оподаткування; 5) порядок обчислення податку; 6) порядок та строки сплати податку. У необхідних випадках при встановленні податку в акті законодавства з питань оподаткування можуть також передбачатись податкові пільги та підстави для їх використання платником [177]. Так, Податковий кодекс Російської Федерації закріплює норму, що визначає вичерпний перелік елементів оподаткування, які повинні бути закріплені в кожному акті законодавства про окремий податок. Перевага даної норми полягає у тому, що сплаті підлягає тільки той податок, при встановленні якого законодавчо визначені його платники та закріплені обов’язкові елементи оподаткування. Відсутність будь-якого з елементів унеможливлює саму процедуру справляння податку.

У зв’язку з цим пропонується у змісті принципу єдиного підходу, передбаченого ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”, закріпити ще таке положення: у разі відсутності одного з елементів податкового закону обов’язок зі сплати відповідного податку не виникає.

Аналіз норм Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28 червня 1999 р., яким регулюється оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва єдиним податком, дає можливість зробити висновок, що цей нормативно-правовий акт містить вичерпний набір інформації про єдиний податок та ряд суттєвих відмінностей від характеристики податку, що справляється за загальною системою оподаткування. На основі цього висновку можна виділити такі елементи єдиного податку: спеціальні суб’єкти оподаткування; об’єкт оподаткування; ставки оподаткування; порядок, спосіб та строки його сплати; податковий і звітний періоди. Кожен з цих елементів має свої особливості, властиві тільки єдиному податку. Це доводить, що за своєю суттю він є особливим податком. Пільги при сплаті єдиного податку чинним законодавством не передбачені. Всі названі обов’язкові елементи повинні бути чітко визначені та закріплені у спеціальному Законі України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, що допоможіть вирішити всі наявні правові колізії і суперечки з приводу справляння єдиного податку, а також уникнути їх у майбутньому.

Одним з елементів податкового закону є суб’єкт оподаткування. Чинним податковим законодавством не встановлено конкретного визначення суб’єкта оподаткування. В проекті Податкового кодексу України зроблено певний крок вперед у законодавчому регулюванні цього питання. Стаття 1003 проекту Податкового кодексу України визначає, що суб’єкти оподаткування – це особи, на яких Конституцією України, Податковим кодексом України та прийнятими відповідно до нього іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування покладено обов’язки: а) сплачувати податки (платники податків); б) нараховувати, утримувати та перераховувати податки до бюджетів (податкові агенти) [221]. Дане поняття суб’єкта оподаткування потребує певних уточнень.

Так, суб’єкт оподаткування доцільніше розглядати не як особу, а саме як учасника податкового правовідношення. М.О. Перепелиця зазначає, що особа – це загальне поняття, яке має відношення до визначення суб’єктів у будь-якій галузі права [188, c. 27].

Поряд з терміном ,,суб’єкт оподаткування” у теорії податкового права вживаються і такі терміни, як ,,суб’єкт податку” та ,,платник податку”. Деякі вчені вважають, що критерієм розмежування категорій ,,суб’єкт” та ,,платник” податку є принцип юридичного і фактичного обов’язку сплати податкових сум [108, c. 134; 160, c. 4; 180, c. 223; 182, c. 257; 260, c. 489]. Наприклад, при справлянні податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб під фактичним платником розуміється реальний платник (носій податку), за рахунок коштів якого здійснюється сплата цього податку, а під юридичним платником – формальний платник, що перераховує до бюджету суми відповідних податків.

М.П. Кучерявенко зазначає, що суб’єкт податку характеризується юридичним обов’язком перерахування податку до бюджету, а реальні кошти для цього надає платник [108, c. 74]. Такого погляду дотримується і В.В. Хохуляк. На його думку, якщо юридична чи фізична особа, на яку покладене юридичне зобов’язання сплати податку, фактично сплачує податкову суму, то має місце співпадання в одній особі категорій ,,суб’єкт” і ,,платник” податку [267, c. 87].

Протилежну позицію займає М.О. Перепелиця, яка вважає, що ,,суб’єкт податку” і ,,платник податку” – це тотожні поняття та їх зміст збігається. Суб’єкт або платник податку – це родове поняття, яке при дії принципу юридичного і фактичного обов’язку сплати податку включає у себе видове – юридичного платника і фактичного платника [188, c. 30].

Погоджуючись у цілому з позицією М.О. Перепелиці, на нашу думку, необхідно виділити термін ,,суб’єкт оподаткування”, який є родовим поняттям для юридичного та фактичного платників податку.

При сплаті єдиного податку можливі ситуації, коли обов’язок платника єдиного податку фактично реалізує інша особа – його представник. Так, законними представниками юридичних осіб – платників єдиного податку у відносинах з органами державної податкової служби виступають їх керівники, директори, головні бухгалтери та інші відповідальні посадові особи, що діють у межах повноважень, наданих їм законом, статутними документами. Фізична особа – платник єдиного податку у зв’язку з неможливістю сплатити податок особисто (наприклад, відсутність за місцем проживання через відрядження, хвороба тощо) може мати уповноваженого представника, який здійснює свої повноваження на підставі нотаріально посвідченого договору чи довіреності, виданої в установленому порядку. У даних випадках для держави є головним, щоб такий податок було сплачено від імені конкретного платника, а яка саме особа безпосередньо його сплатить не є важливим [188, c. 33].

На сьогодні інститут податкового представництва нормами чинного податкового законодавства не закріплено, але передбачається ст. 1038 проекту Податкового кодексу України [221]. Згідно з нормами цієї статті представництво може бути законним, уповноваженим та офіційним. Особиста участь платника у податкових правовідносинах не позбавляє його права мати представника.

Отже, від імені та в інтересах платника єдиного податку може діяти його представник у межах повноважень, наданих йому законом, іншим нормативним актом або нотаріально посвідченим договором чи довіреністю. Повноваження податкового представника обумовлені належним виконанням основного податкового обов’язку платника єдиного податку. У зв’язку з цим законного чи уповноваженого податкового представника можна вважати формальним платником єдиного податку, оскільки реальні кошти на його сплату надає суб’єкт малого підприємництва (реальний платник єдиного податку, який одержує доходи від здійснення підприємницької діяльності).

При справлянні єдиного податку, як і будь-якого іншого, у законодавчому акті про цей податок визначається його платник, на який юридично покладено основний податковий обов’язок.

У відповідності до норм Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (із змінами в редакції від 28 червня 1999 р.) платників єдиного податку можна поділити на дві групи: 1) фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи; 2) юридичні особи – суб’єкти малого підприємництва будь-якої організаційно-правової форми та форми власності.

Згідно з ст. 95 Цивільного кодексу України філії, відділення, представництва та інші відокремлені підрозділи юридичних осіб є частиною останніх [268]. Тому ці перераховані структурні підрозділи не можуть перейти на сплату єдиного податку окремо від головного підприємства – юридичної особи незалежно від того, чи ведуть такі підрозділи відособлені баланси, чи ні. Якщо суб’єкт малого підприємництва разом з філіями переходить на спрощену систему оподаткування, то при поданні заяви до органу державної податкової служби про видачу свідоцтва про право сплати єдиного податку наводиться також інформація про ці філії. У даному випадку чинним законодавством не передбачено консолідованої сплати єдиного податку юридичною особою, яка має відокремлені підрозділи.

Інша ситуація складається з дочірніми підприємствами, які є самостійними юридичними особами. Якщо таке дочірнє підприємство відповідає критеріям суб’єкта малого підприємництва та платника єдиного податку, то воно має право перейти на спрощену систему оподаткування окремо від материнського підприємства.

Відповідно до норм Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. платниками єдиного податку є тільки ті суб’єкти малого підприємництва, які відповідають сукупності вимог, установлених п. 1 цього Указу [244]. На відміну від Указу Законом України “Про державну підтримку малого підприємництва” від 19 жовтня 2000 р. [64] передбачене більш широке коло суб’єктів малого підприємництва у зв’язку з тим, що Закон взагалі визначає, хто відноситься до суб’єктів малого підприємництва, і містить відсилочну норму з приводу порядку застосування ними спрощеної системи оподаткування до чинного законодавства з цього питання (на сьогодні – це зазначений Указ Президента України).

На підставі аналізу чинного законодавства можна зробити висновок, що фізична чи юридична особа, яка має намір стати платником єдиного податку, повинна відповідати наступним вимогам: 1) бути зареєстрованою в якості суб’єкта підприємницької діяльності у встановленому законом порядку;  2) здійснювати такі види діяльності, якими можуть займатися суб’єкти малого підприємництва як згідно з Законом України “Про державну підтримку малого підприємництва”, так і Указом Президента України ,,Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”; 3) мати обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), який не повинен бути більшим за максимальний її розмір; 4) у разі наявності працюючих мати відповідну їх кількість, яка не повинна перевищувати граничного рівня; 5) на момент переходу відсутня податкова заборгованість за попередній звітний (податковий) період. Цих обов’язкових умов слід дотримуватись як на момент обрання сплати єдиного податку, так і увесь час протягом роботи за спрощеною системою оподаткування.

Щодо здійснення видів підприємницької діяльності, дозволених законодавством платникам єдиного податку, це питання буде детально досліджено у підрозділі 3.2. “Проблеми переходу на сплату єдиного податку суб’єктами малого підприємництва”.

До суб’єктів малого підприємництва, які мають право на сплату єдиного податку, п. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» встановлена вимога щодо неперевищення ними протягом року кількісних параметрів обсягу виручки та чисельності найманих осіб. Так, при реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у приватних підприємців обсяг виручки повинен бути не більше ніж 500 тис. гривень за рік та кількість найманих осіб, які перебувать у трудових відносинах з цими підприємцями, включаючи членів їх сімей протягом року, – не більше 10 осіб, а у юридичних осіб обсяг виручки за рік не повинен перевищувати 1 млн. гривень та середньооблікова чисельність працюючих становити не більше 50 осіб за рік [244].

Відповідно до п. 1 Постанови Кабінету Міністрів України “Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727 (в редакції Указу Президента України від 28 червня 1999 р. № 746)” від 16 березня 2000 р. роз’яснюється слово “рік”, під яким слід розуміти календарний рік [212]. Та не зазначається, який саме календарний рік (поточний чи попередній) мається на увазі. На основі норм наказу Державної податкової адміністрації України “Про внесення змін до форми та Порядку видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою” від 12 жовтня 1999 р. [165] можна зробити висновок, що при обчисленні обсягу виручки та кількості працюючих застосовується поточний календарний рік.

Питання про визначення виручки від реалізації продукції та середньооблікової чисельності найманих осіб для тих підприємств, період існування яких з моменту державної реєстрації менший за календарний рік, чинним законодавством не врегульовано. Для вирішення даної ситуації поділяємо думку вченого-економіста Ю.Б. Іванова, який вважає, що для суб’єктів малого підприємництва, які здійснюють перехід у тому календарному році, в якому їх створено, критерієм права на використання спрощеної системи оподаткування має бути фактичний обсяг виручки від реалізації з моменту створення до моменту подання заяви, а для суб’єктів, які зареєстровані в попередніх роках або продовжують працювати за спрощеною системою оподаткування, – обсяг виручки за попередній календарний рік [89, c. 105].  Подібний підхід слід застосовувати і для розрахунку середньооблікової чисельності працюючих юридичної особи. Для запобігання неоднозначного розуміння календарного року при обчисленні обсягу виручки та кількості працюючих суб’єкта малого підприємництва вважаємо за доцільне закріпити в акті, який регулює справляння єдиного податку, норму щодо чіткого визначення для відповідних суб’єктів меж періоду, протягом якого буде обчислюватись обсяг виручки та розраховуватись чисельність найманих осіб.

Згідно з п. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» при визначенні показника кількості працівників приватний підприємець враховує осіб, з якими він знаходиться у трудових правовідносинах, а також членів своєї сім’ї, які приймають участь у підприємницькій діяльності. Основною ознакою як найманих працівників, так і членів сім’ї, є наявність трудового договору з фізичною особою – суб’єктом малого підприємництва. Отже, чинним законодавством визначається гранична чисельність працівників для приватного підприємця – платника єдиного податку без урахування громадян, які працюють у нього на підставі цивільно-правових договорів (насамперед, договорів підряду). І працювати у платника єдиного податку мають право не тільки особи, які не зареєстровані суб’єктами підприємницької діяльності, але й самі підприємці.

Контроль за чисельністю працівників, що знаходяться в трудових відносинах з приватним підприємцем – платником єдиного податку, на даний час істотно спрощено наказом Державної податкової адміністрації України “Про затвердження Свідоцтва про сплату єдиного податку та Порядку його видачі” від 29 жовтня 1999 р. [163]. Так, відповідним органом державної податкової служби на кожного найманого працівника, включаючи членів родини підприємця, видається довідка про трудові відносини фізичної особи з платником єдиного податку за затвердженою формою на період роботи в межах календарного року.

Відповідно до листа Державної податкової адміністрації України “Про застосування методичних рекомендацій з адміністрування єдиного податку” від 15 травня 2001 р. чисельність працівників приватного підприємця не повинна перевищувати 10 осіб на будь-який момент здійснення підприємницької діяльності не дивлячись на те, які зміни (збільшення, зменшення) у кількості найманих працівників відбувались протягом календарного року [128]. Сам приватний підприємець до загальної чисельності працюючих не включається.

Для юридичної особи – платника єдиного податку обмеження щодо чисельності найманих працівників застосовується у вигляді показника середньооблікової чисельності працюючих, для розрахунку якого необхідно брати до уваги усіх працівників. Згідно п. 1 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” це особи, які працюють у юридичної особи – суб’єкта малого підприємництва за трудовим договором, за сумісництвом, які оформили відносини за договором цивільно-правового характеру, а також працівники представництв, філіалів, відділень та інших відособлених підрозділів. Нормами цієї статті зазначено, що середньооблікова чисельність працюючих для суб’єктів малого підприємництва визначається за методикою, затвердженою органами статистики. Відповідно до п. 3.4. Інструкції зі статистики чисельності працівників, зайнятих у народному господарстві, затвердженої наказом Міністерства статистики України від 7 липня 1995 р. [168], дана чисельність в окремі періоди календарного року може перевищувати максимальну межу встановленої кількості працюючих (за рік не більше 50 осіб), але в середньому за рік – ні.

Необхідно відзначити, що використання кваліфікаційного критерію за кількістю працівників при переході на сплату єдиного податку суб’єктів підприємницької діяльності перешкоджає розвитку малого підприємництва, збільшенню обсягів діяльності за рахунок залучення додаткових працівників. Важко визначити кількість працівників, особливо сезонних та тимчасових робітників або незалежних підрядників, які регулярно працюють у приватного підприємця, але не вважаються його працівниками. Це вимагає додаткових адміністративних зусиль для перевірки наявності права на сплату єдиного податку у приватного підприємця [199, c. 194]. У цілому показник кількості працюючих не сприятиме тому, щоб суб’єкти малого підприємництва чесно повідомляли про свою господарську діяльність. Для поліпшення існуючої ситуації необхідно законодавчо закріпити кількісні параметри обсягу виручки від реалізації продукції та чисельності найманих осіб для платників єдиного податку з їх диференціацією залежно від виду підприємницької діяльності.

Визначення показника обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) суб’єкта малого підприємництва пов’язане з поняттями об’єкта оподаткування, які будуть детально досліджені у підрозділі 2.2. “Проблеми визначення об’єкта оподаткування для платників єдиного податку”. Слід зазначити, що між виручкою та валовим доходом існує дві принципові відмінності: по-перше, виручка включає податок на додану вартість, а до складу валового доходу цей податок не входить; по-друге, для обчислення суми виручки застосовується касовий метод, тобто вже відвантажена, але ще не оплачена, продукція в обсязі виручки від реалізації не враховується [89, c. 59].

Відповідно до п. 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” до суб’єкта малого підприємництва, який бажає обрати сплату єдиного податку, встановлена вимога щодо відсутності у нього податкової заборгованості за попередній звітній (податковий) період. Ця вимога більш деталізована нормами наказу Державної податкової адміністрації України “Про внесення змін до форми і Порядку видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою” від 12 жовтня 1999 р., згідно з яким сплаченими мають бути всі податки та обов’язкові платежі, термін сплати яких настав на дату подання заяви [165].

На відміну від інших податків для сплати єдиного податку обов’язково потрібен самостійний вибір суб’єктом малого підприємництва спрощеного способу оподаткування його доходів від підприємницької діяльності. Для цього зідно з п. 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” зазначений суб’єкт подає письмову заяву до органу державної податкової служби за місцем державної реєстрації. На підставі поданої заяви податкова інспекція зобов’язана протягом десяти робочих днів видати безоплатно свідоцтво, яким буде підтверджуватись реалізоване цим суб’єктом право сплати єдиного податку.

Так, з моменту добровільного обрання суб’єктом малого підприємництва сплати єдиного податку він стає його платником та у нього з’являється податковий обов’язок, який, по суті, є не просто обов’язком зі сплати єдиного податку. З цього питання приєднуємось до позиції М.П. Кучерявенка, який відзначає, що зміст податкового обов’язку проявляється: 1) обов’язку ведення податкового обліку; 2) обов’язку сплати нарахованих податкових сум; 3) обов’язку звітності про сплату податку [105, c. 123].

На підставі проведеного аналізу можна запропонувати наступне визначення платників єдиного податку. Платниками єдиного податку є суб’єкти малого підприємництва (фізичні та юридичні особи), які мають (реалізують) закріплені законодавством податкові права і обов’язки за умови дотримання ними всіх встановлених законодавством вимог як на момент обрання сплати єдиного податку, так і на протязі всього часу роботи за спрощеною системою оподаткування.

Суб’єктом оподаткування можна визначити учасника податкового правовідношення, який має (реалізує) обов’язок повної і своєчасної сплати єдиного податку та (або) нараховує, утримує, перераховує суми єдиного податку як до бюджетів, так і до цільових позабюджетних страхових фондів у відповідних пропорціях.

2. Проблеми визначення об’єкта оподаткування для платників єдиного податку

Однією з підстав виникнення обов’язку зі сплати єдиного податку є наявність у платника об’єкта оподаткування. В Указі Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (із змінами в редакції від 28 червня      1999 р.) окремо не виділено такий структурний елемент як об’єкт оподаткування для суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку. Аналіз даного нормативно-правового акту дозволяє зробити висновок, що під об’єктом оподаткування розглядається обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), яка включає у себе дві складові:

• сума, фактично отримана суб’єктом малого підприємництва на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг);
• різниця між сумою, отриманою від продажу основних фондів, та їхньою залишковою вартістю на момент реалізації [244].

На нашу думку, таке законодавче визначення об’єкта оподаткування для платників єдиного податку є недосконалим у зв’язку з тим, що при здійсненні підприємницької діяльності у суб’єктів виникає багато проблемних питань, пов’язаних з включенням до складу виручки відповідних сум від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Згідно з ст. 6 Закону України “Про систему оподаткування” об’єктами оподаткування є доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об’єкти, визначені законами України про оподаткування [81]. Законодавець перераховує всі можливі об’єкти оподаткування, а також вартісні, кількісні, фізичні характеристики об’єкта оподаткування, залишаючи даний перелік невичерпним. Зазначена норма передбачає перелік певних предметів матеріального світу, які оподатковуються, та не дає конкретного поняття об’єкта оподаткування.

Згідно з ст. 1004 проекту Податкового кодексу України об’єктами оподаткування є доходи, прибуток, майно, операції з продажу товарів, робіт, послуг та інші об’єкти, визначені відповідно до цього Кодексу [221]. Проект Податкового кодексу України також не дає чіткого визначення об’єкта оподаткування. Кожний податок має самостійний об’єкт оподаткування, який визначається відповідними нормами проекту Податкового кодексу України. У зв’язку з цим для вивчення питання об’єкта оподаткування для суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку необхідно звернутись до теорії податкового права.

У теорії податкового права існують у цілому подібні позиції щодо загального визначення об’єкта оподаткування. Так, С.Д. Ципкін зазначає, що у законі про кожний податок обов’язково вказуються відповідні обставини, при наявності яких виникає податковий обов’язок. Далі С.Д. Ципкін продовжує, що підставою справляння податку (фактичною обставиною) може бути одержання певного доходу, прибутку, володіння будовою тощо, тобто наявність об’єкта оподаткування [269, c. 60]. Подібної позиції дотримується і Н.В. Воротіна: “Податок справляється лише тоді, коли існує передбачений законом фактичний склад – певний доход, прибуток, майно, що у науці фінансового права найчастіше називають об’єктом оподаткування” [26, c. 11].

Н.Ю. Пришва відзначає, що об’єктом оподаткування є все те, що підлягає обкладанню податком (доход або майно): заробітна плата, прибуток, доход, будівлі, транспортні засоби тощо [261, c. 117].

Н.І. Хімічева під об’єктом оподаткування розглядає той предмет, на який нараховується податок [256, c. 239]. На думку Н.І. Хімічевої, це можуть бути доходи (прибуток), вартість певних товарів, окремі види діяльності, майно та інші об’єкти.

М.О. Перепелиця визначає платника через об’єкт оподаткування, яким може бути і здійснювана цим суб’єктом діяльність [188, c. 28]. В цілому погоджуючись з зазначеними позиціями вчених фінансово-правової науки щодо визначення об’єкта оподаткування, потрібно відзначити, що при справлянні єдиного податку оподатковуються доходи від певного виду підприємницької діяльності, яка здійснюється у межах, передбачених чинним законодавством [208, c. 399].

У фінансовій літературі висловлюються думки щодо ототожнення об’єкта оподаткування з юридичними фактами. Вважаємо таку позицію недостатньо аргументованою, так як об’єкт оподаткування – це те, на що спрямовано оподаткування, тобто той предмет матеріального світу, який обкладається податком, а юридичний факт є підставою виникнення податкових правовідносин. Так, однією з підстав виникнення правовідносин щодо сплати єдиного податку є наявність об’єкта оподаткування. Не можемо погодитись з С.Г. Пепеляєвим, який визначає, що об’єктом оподаткування виступають юридичні факти (дії, події, стан), які обумовлюють обов’язок суб’єкта сплатити податок (здійснення обігу з реалізації товара, робіт, послуг; ввіз товара на територію країни; володіння майном; здійснення угоди купівлі-продажу цінних паперів; відкриття спадщини; одержання доходу тощо) [183, c. 49]. При цьому слід вказати, що С.Г. Пепеляєв під об’єктом оподаткування не розглядає певний предмет матеріального світу, на який нараховується відповідний податок.

Для чіткого формулювання поняття “об’єкт оподаткування”, як зазначає В.І. Гуреєв, доцільно виходити з економіко-правової сутності природи цього об’єкта. Економічні відносини характеризуються відношенням власності до об’єкта реального світу, який має “вартість” і “собівартість”, завдяки чому цей об’єкт існує в економічному обороті. Однак, щоб існувати в економічному обороті, об’єкти реального світу повинні наділятись і правовою формою, тобто бути предметом відповідного договору [34, c. 60].

Визначення об’єкта оподаткування як юридичного факту або сукупності юридичних фактів, з якими пов’язано виникнення обов’язку платника сплатити податок, дотримується і О.В. Бризгалін [14, c. 21]. Таку ж позицію поділяє О.О. Журавльова, яка виходить з того, що об’єктами оподаткування можуть бути юридичні факти наявності права власності на предмет матеріального світу, факти виникнення права власності на предмет матеріального світу або факти надання певного виду послуг, з якими законодавство про податки та збори пов’язує виникнення обов’язку зі сплати відповідних податків [43, c. 25-26].

Зазначені погляди вчених видаються достатньо сумнівними стосовно ототожнення юридичних фактів з об’єктом оподаткування. Так, М.П. Кучерявенко вважає, що виникнення безпосереднього і першочергового обов’язку платника зі сплати податку зумовлено наявністю певних обставин, однією з яких є наявність у платника об’єкта оподаткування або здійснення ним діяльності, пов’язаної зі сплатою податку [105, c. 125]. Погоджуючись з позицією М.П. Кучерявенка, можна зробити висновок, що виникнення податкового обов’язку пов’язується з певним юридичним фактом, яким виступає наявність у платника податку об’єкта оподаткування, а також правове закріплення цього елементу відповідним законом. Об’єктом оподаткування є той предмет реального світу, який обкладається певним видом податку.

Кількісною характеристикою об’єкта оподаткування, необхідною для обчислення податку в окремого платника, є база оподаткування. Відповідно до ст. 1005 проекту Податкового кодексу України під базою оподаткування розуміється вартісний, фізичний або інший характерний вираз об’єкта оподаткування [221]. При обчисленні суми єдиного податку база оподаткування фактично виступає частиною об’єкта оподаткування, до якої застосовується ставка цього податку.

При здійсненні підприємницької діяльності у платників єдиного податку виникає ряд проблемних питань, пов’язаних з неоднозначним поняттям виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), тобто об’єкта оподаткування.

Відповідно до п. 1 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. виручкою вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на банківський рахунок (у касу) за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) [244]. У зв’язку з цим виникає питання про правомірність оподаткування авансів та передоплат, що надходять платнику до моменту відвантаження продукції або товарів, передачі результатів робіт, фактичного надання послуг. З цього приводу Державна податкова адміністрація України у своєму листі “Про введення в дію Указа Президента України від 28.06.1999 р. “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 23 вересня 1999 р. уточнила, що до складу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) включається сума попередньої оплати [131]. Аргументом для такої позиції є те, що передоплата – це початок здійснення операції з продажу продукції (товарів, робіт, послуг), де відповідна сума одержується суб’єктом на розрахунковий рахунок або (і) у касу. Також слід зауважити, що згідно з нормами Указу Президента України до складу виручки належить фактично отримана сума саме за здійснення операцій, а не за здійснені операції. Тому включення передоплат та авансів до визначення виручки не протирічить чинному Указу.

Проте поняття “здійснення операції продажу продукції” має дві складові: відвантаження та оплату. При відвантаженні товарів або наданні послуг  обов’язок зі сплати єдиного податку виникає тільки у момент отримання коштів на рахунок. У суб’єкта малого підприємництва може виникнути ситуація з приводу подвійного оподаткування однієї і тієї ж суми, коли у нього залишається незавершена операція купівлі-продажу на дату переходу на сплату єдиного податку. З приводу такої ситуації Державна податкова адміністрація України роз’яснила, що у разі відвантаження продукції суб’єктом малого підприємництва до моменту його переходу на єдиний податок та сплати усіх обов’язкових платежів, а кошти за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) одержані на розрахунковий рахунок і в касу після переходу на єдиний податок, то з метою запобігання подвійному оподаткуванню такий суб’єкт не включає до об’єкта оподаткування єдиним податком суму цих коштів при умові їх письмового підтвердження державним податковим органом за місцем реєстрації [133].

До об’єкта оподаткування єдиним податком включається і виручка від реалізації основних фондів платника єдиного податку, якою вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу. У даному випадку набуває принципового значення саме залишкова вартість основних фондів на момент продажу. Оскільки від її розміру безпосередньо залежить і база оподаткування, а, отже, і сума самого єдиного податку. Формування залишкової вартості основних фондів у платника єдиного податку пов’язане з проблемою застосування методу нарахування амортизації.

Поняття залишкової вартості основних фондів для податкового обліку платника єдиного податку спеціально не визначено Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”. Згідно з п. 2 ст. 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, які використовують грошовий вимір, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку [47]. Державна податкова адміністрація України у своєму листі [148] зазначає, що для цілей оподаткування потрібно взяти залишкову вартість основних фондів на момент продажу з бухгалтерського обліку. Але це питання слід врегулювати на законодавчому рівні шляхом внесення змін до чинного Указу.

У разі продажу основних фондів при здійсненні попередньої їх оплати у платника єдиного податку виникає питання стосовно порядку формування виручки від реалізації цих фондів. Складність такої ситуації полягає в тому, що існує розрив у часі між моментом надходження коштів на розрахунковий рахунок підприємства і моментом виведення з експлуатації об’єкта основних фондів, коли може бути визначена їх залишкова вартість, а отже, і база оподаткування. У випадку одержання передоплати за основні фонди з їх відвантаженням у наступних періодах найбільш правильним є обчислення бази оподаткування виходячи з їхньої залишкової вартості на момент одержання передоплати без будь-якого подальшого коректування [89, c. 88]. Якщо виручка від реалізації основних фондів буде надходити частками, то й податковий обов’язок виникатиме частками виходячи з суми, що надійшла. При від’ємній різниці між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю об’єкт оподаткування буде відсутнім [120].

Згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 р., яким були внесені зміни до Порядку ведення книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва – юридичної особи, що застосовує спрощену систему  оподаткування [164], до об’єкта оподаткування додатково включає і надходження, отримані на розрахунковий рахунок і до каси суб’єктом  малого  підприємництва у вигляді виручки від іншої реалізації, позареалізаційних доходів. Склад позареалізаційних доходів і виручки від іншої реалізації регламентовано п. 5 даного Порядку, відповідно до якого у графі 5 Книги вказуються суми, фактично отримані суб’єктом малого підприємництва на розрахунковий (поточний) рахунок та в касу від інших операцій, а саме: фінансовий результат від продажу цінних паперів, малоцінних швидкозношуваних предметів, матеріалів, палива, орендна плата, проценти, кошти, отримані у вигляді безповоротної фінансової допомоги, кредиторська заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності, а також дивіденди, якщо вони не були оподатковані у джерела виплати відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” [75].

Проте нормами Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” не передбачено, що при визначенні об’єкта оподаткування для платників єдиного податку повинні враховуватися і позареалізаційні доходи. З цього приводу Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва у своїх листах “Про визначення виручки для цілей єдиного податку” від 18 вересня 2000 р. [117], “Щодо застосування окремих норм Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28.06.1999 р.” від 24 жовтня 2001 р. [120] звертає увагу на невідповідність положень наказу Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 р. щодо додаткового включення до об’єкта оподаткування позареалізаційних доходів нормам зазначеного Указу Президента України.

Державна податкова адміністрація України з цього питання дотримується позиції, протилежної Державного комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва. У листі “Про застосування методичних рекомендацій з адміністрування єдиного податку” від 15 травня 2001 р. [128] Державна податкова адміністрація України вказує на те, що для оподаткування єдиним податком суб’єкт малого підприємництва повинен враховувати всі кошти, отримані на розрахунковий рахунок та в касу від реалізації продукції (товарів, робіт,  послуг), суми позареалізаційних доходів та виручки від іншої реалізації.

Слід зазначити, що у Порядку складання Розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2003 р., Державна податкова адміністрація України чітко не називає позареалізаційні доходи у складі всієї виручки від реалізації, під якою згідно з п. 5 вказаного Порядку розглядається загальна сума коштів, отримана на розрахунковий  рахунок або (та) в касу суб’єкта малого підприємництва з урахуванням коштів, отриманих від реалізації основних фондів [167].

На наш погляд, відображені в книзі обліку доходів і витрат позареалізаційні доходи до об’єкта оподаткування єдиним податком не повинні включатись. Наявна колізія нормативно-правових актів стосовно регулювання позареалізаційних доходів як складової об’єкта оподаткування єдиним податком потребує невідкладного її вирішення на законодавчому рівні шляхом чіткого визначення складу виручки та вичерпного переліку сум коштів, які не включаються до її складу.

При правовому аналізі об’єкта оподаткування єдиним податком виникає ще одне питання, чи включаються до його складу транзитні кошти. У деяких випадках кошти, що надходять на користь платника єдиного податку, не є його власністю. Такими коштами можуть бути суми обов’язкових платежів, які справляються з покупців товарів та споживачів результатів робіт і послуг, але сплачуються до бюджету платником єдиного податку, який виступає відносно цих податків і зборів податковим агентом. Ринковий збір, збір за припаркування автотранспорту, податок з реклами (крім податку, що сплачується за самостійне виготовлення реклами для власних потреб платником єдиного податку), збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства тощо не включаються до бази оподаткування для нарахування єдиного податку. Ці платежі є транзитними коштами, які надходять на розрахунковий рахунок платників єдиного податку, що здійснюють свою діяльність на підставі договорів комісії та інших цивільно-правових договорів (експедиторські, брокерські підприємства, комісійна торгівля), та на які ці суб’єкти не мають права власності [153; 137].

Згідно з листом Державної податкової адміністрації України “Стосовно листів, які втратили силу” від 22 листопада 2000 р. експедиторські, брокерські підприємства і підприємства, які здійснюють комісійну торгівлю, суб’єкти з продажу авіаперевезень, а також суб’єкти туристичної діяльності при визначенні об’єкта оподаткування єдиним податком повинні враховувати комісійну винагороду, заготівельні підприємства – збутові націнки (надбавки) [137]. При наданні юридичними особами – платниками єдиного податку посередницьких послуг до об’єкта оподаткування їх доходів входить не повна сума оплати за товари (роботи, послуги), що проходить через рахунок (касу) посередника (платника єдиного податку), а тільки сума його посередницької винагороди. Застосування посередницьких схем дозволяє юридичній особі – суб’єкту малого підприємництва істотно знизити платежі з єдиного податку на цілком законних підставах [197, c. 13].

Відсутність прямого визначення об’єкта оподаткування для платників єдиного податку у чинному податковому законодавстві України є підгрунтям для неоднозначного його розуміння органами державної податкової служби України та платниками єдиного податку. На нашу думку, на законодавчому рівні потрібно чітко закріпити термін “об’єкт оподаткування” для платників єдиного податку, що в подальшому покращило б становище суб’єктів малого підприємництва. Об’єктом оподаткування для платників єдиного податку є оподатковуваний обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за звітний (податковий) період. Даний об’єкт оподаткування не пов’язаний з фактично понесеними витратами суб’єктами при здійсненні підприємницької діяльності (за виключенням з суми виручки від реалізації товарів акцизного збору для юридичних осіб). Але в окремих випадках через тимчасове зниження рентабельності підприємницької діяльності, сезонний характер діяльності доходи платників єдиного податку зменшуються, а витрати збільшуються, у зв’язку з чим ці суб’єкти можуть нести збитки. З метою запобігання негативним наслідкам для таких суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку на законодавчому рівні потрібно закріпити можливість обчислювати нерівномірність витрат та переносити збитки у межах календарного року.

3.  Види ставок єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва

Для обчислення розміру будь-якого податку, що сплачується у доход держави, потрібно визначити ставки, встановлені у відповідному відношенні до об’єкта оподаткування [270, c. 41]. Норми Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (із змінами в редакції від 28 червня 1999 р.) не містять конкретного поняття ставки єдиного податку. На основі аналізу чинного податкового законодавства можна зробити висновок, що ставки єдиного податку можуть бути як твердими, так і пропорційними, залежно від групи платників єдиного податку.

Згідно з п. 2 зазначеного Указу для однієї групи платників єдиного податку – приватних підприємців ставки встановлюються у твердих фіксованих сумах незалежно від конкретних результатів в їх діяльності (але в передбачених Указом межах граничного обсягу виручки). На відміну від зазначеної групи платників єдиного податку для другої групи платників єдиного податку – юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва п. 3 даного Указу встановлені пропорційні ставки єдиного податку, які передбачають збільшення суми єдиного податку у зв’язку зі збільшенням обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Дослідимо тверді ставки єдиного податку, які застосовуються до приватних підприємців. Ставка єдиного податку для цих суб’єктів, які здійснюють підприємницьку діяльність самостійно, встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно від виду діяльності і не може становити менше 20 гривень та більше 200 гривень на місяць.

У разі, коли приватний підприємець – платник єдиного податку здійснює діяльність з використанням  найманої  праці  або  залучає до діяльності членів своєї сім’ї, ставка єдиного податку  пропорційно збільшується на 50 відсотків за кожну особу. При справлянні єдиного податку з таких суб’єктів малого підприємництва застосовується відносно тверда ставка, незалежна від розміру доходів платників, з елементом пропорційності. Дана особливість фіксованого розміру єдиного податку пов’язана з його збільшенням у пропорційній залежності від кількості працюючих, які знаходяться з платником єдиного податку у трудових відносинах. Відповідно до чинного законодавства про працю виникнення трудових правовідносин між приватним підприємцем та громадянином, фактично у нього працюючим, не обов’язково пов’язане з укладенням трудового договору у письмовій формі. Згідно з ст. 24 Кодексу законів про працю трудовий договір вважається укладеним і тоді, коли працівник фактично був допущений до роботи, що є рівнозначним укладанню трудового договору [97]. Працівник вважається прийнятим на роботу не тільки внаслідок видання роботодавцем наказу або підписання трудового договору. Якщо у здійсненні підприємницької діяльності активно приймає участь громадянин, з яким не підписано трудовий договір, то він є фактично прийнятим на роботу по такому договору. Так, у приватного підприємця виникає обов’язок здійснити доплату за нього у розмірі 50 відсотків від встановленої ставки єдиного податку з розрахунку не менш як за повний місяць та отримати довідку про трудові відносини фізичної особи з платником єдиного податку.

У випадку зменшення чисельності найманих працівників у платника єдиного податку – фізичної особи протягом кварталу він повинен повернути довідки на звільнених працівників, але сплачені додатково 50 відсотків від встановленої ставки за звільненого працівника до кінця періоду, за який здійснена відповідна плата, поверненню не підлягають. Якщо замість вивільненого працівника протягом цього ж періоду буде прийнято нового, додаткові 50 відсотків до ставки єдиного податку не сплачуються, але оформлюється нова довідка [152]. Дане положення не є справедливим по відношенню до платника єдиного податку, оскільки він переплачує 50 відсотків ставки єдиного податку у разі відсутності нового працівника замість вивільненого, а для нього це додаткові, надмірні витрати.  Як справедливо зазначає Л.К. Воронова, податки не повинні перевищувати науково визначеної межі у відчуженні державою прибутку або доходу платника податку. Сукупність вилучень державою у бюджет повинна стимулювати виробництво, а не призводити його до спаду [22, c. 32].

Чинним законодавством встановлені два кваліфікаційні критерії визначення розміру ставки єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності. Перший критерій, за яким ставки єдиного податку для приватних підприємців диференційовані органами місцевого самоврядування, – це вид підприємницької діяльності, а другий критерій – кількість найманих працівників.

Так, в усіх районах м. Києва районними радами прийняті рішення про затвердження розміру ставок єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності за Класифікатором кодів видів економічної діяльності. У зв’язку з відсутністю інших критеріїв визначення розміру ставок, крім названих двох, в кожному районі м. Києва по одному і тому ж виду діяльності встановлені різні ставки [235].

Для прикладу наведемо найбільш розповсюджені в м. Києві види підприємницької діяльності, а саме:

1. Роздрібна торгівля з лотків – мінімальна ставка єдиного податку у Подільському районі становить 100 грн., максимальна – у Голосіївському, Деснянському, Оболонському та Солом’янському районах – 200 грн.
2. Пасажирські транспортні перевезення – мінімальна ставка єдиного податку у Святошинському районі становить 100 грн., максимальна – у Голосіївському, Деснянському, Оболонському, Солом’янському — 200 грн.
3. Здавання в найом житла – за здачу однокімнатної квартири – мінімальна ставка єдиного податку у Дніпровському районі – 50 грн., максимальна – у Печерському – 160 грн., за здачу трикімнатної квартири – мінімальна – у Святошинському районі – 100 грн., максимальна – у Голосіївському та Печерському районах – 200 грн. [235].

Таким чином, згідно з п. 2 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. фізична чи юридична особа, яка зареєстрована як суб’єкт підприємницької діяльності в одному районні м. Києва, а здійснює діяльність в іншому, буде сплачувати єдиний податок за ставкою, встановленою відповідною районною радою за місцем державної реєстрації цього суб’єкта. Хоча на території здійснення певного виду діяльності  місцевою радою може бути встановлено більший (менший) розмір ставки єдиного податку ніж за місцем державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності. На нашу думку, фіксований розмір зазначеного податку має бути єдиним для тих платників, які самостійно займаються однаковим видом підприємницької діяльності на території відповідної місцевої ради. При встановленні ставки єдиного податку для приватних підприємців має враховуватись і такий критерій як місце здійснення підприємницької діяльності.

Слід зазначити, що місцеві ради іноді встановлюють у межах граничного рівня додаткові критерії диференціації податкових ставок, що вказаним вище Указом не передбачені. Наприклад, ставки єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів малого підприємництва, які здійснюють торговельну діяльність у місті Харкові, диференційовані залежно від виду пункту продажу товарів, місця його розташування та асортименту товарів [225]. Врахування при визначенні ставок єдиного податку для приватних підприємців органами місцевого самоврядування зазначених вище додаткових критеріїв, на нашу думку, є позитивним. Ці фактори (вид пункту продажу товарів, місце його розташування, асортимент товарів) впливають на результат підприємницької діяльності і, тим самим, надають можливість більш чітко визначити фіксований розмір єдиного податку. Пропонуємо внести відповідні зміни до п. 2 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. стосовно того, що ставка єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва – фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність самостійно, встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно не тільки від виду діяльності, а й від інших факторів, які впливають на результат такої діяльності.

Щодо компетенції місцевої ради по встановленню ставок єдиного податку на місяць для приватних підприємців, на території якої здійснена їх державна реєстрація, у передбачених Указом межах граничних розмірів ставок, то своєрідне положення міститься у п. 24 ст. 26 Закону України “Про місцеве самоврядування” від 21 травня 1997 р. Сільські, селищні, міські ради мають виключну компетенцію по встановленню розмірів ставок місцевих податків у межах, визначених законом [73]. Через специфіку правової природи єдиного податку його не можна віднести ні до загальнодержавних, ні до місцевих податків, але розмір ставок єдиного податку має визначатись відповідними місцевими радами у межах, визначених на сьогодні Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”. Саме місцева рада може визначити, який на її території вид діяльності є більш (менш) прибутковим, і в залежності від цього вона встановлює ставки єдиного податку в межах граничних розмірів ставок.

У разі здійснення фізичною особою – суб’єктом малого підприємництва кілька видів підприємницької діяльності, для яких встановлено різні ставки єдиного податку, нею сплачується єдиний податок за більшою ставкою. Дане правило застосовується незалежно від того, де здійснюється ця підприємницька діяльність: у межах однієї адміністративно-територіальної одиниці чи на всій території України [124].

Ставки єдиного податку протягом календарного року можуть переглядатися місцевими радами в більшу чи меншу сторону або за їх рішенням скасовуватися на той чи інший вид діяльності [134].

Згідно з листами Державної податкової адміністрації України у випадку здійснення підприємницької діяльності, на яку місцевою радою не встановлена ставка єдиного податку, доходи, одержані від такої діяльності, оподатковуються на загальних підставах [116; 134]. З даною позицією важко погодитись, оскільки перелік видів підприємницької діяльності, для яких встановлені ставки єдиного податку, не є вичерпним і повинен містити ставку для “інших видів підприємницької діяльності”, що прямо не згадуються у переліку. Фізична особа, що здійснюватиме підприємницьку діяльність, на яку місцевою радою не встановлено окремої ставки єдиного податку, повинна в заяві про перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (при дотриманні всіх вимог Указу) обов’язково зазначити такий вид діяльності та сплачувати єдиний податок у визначеному Указом порядку за ставкою, встановленою для “інших видів діяльності” [100, c. 7].

Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. не врегульоване питання щодо періодичності перегляду твердих ставок єдиного податку відповідними органами місцевого самоврядування. Згідно з п. 2 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., якщо протягом дії виданого свідоцтва місцевими радами змінюються (збільшуються чи зменшуються) ставки єдиного податку, перерахунок сум платежів за період, за який вже проведена плата, не провадиться [163; 166]. Дане положення необхідно закріпити у п. 2 зазначеного Указу, оскільки Указ Президента України має вищу юридичну силу по відношенню до наказу Державної податкової адміністрації України, що є підзаконним нормативним актом.

Пунктом 3 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. передбачено дві пропорційні ставки єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва – юридичних осіб:

– 6 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору у разі сплати податку на додану вартість згідно з Законом України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. [78] із змінами, внесеними п. 2 ст. 103 Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України” від 25 березня 2005 р. [53];

– 10 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку [244].

Суб’єкт малого підприємництва – юридична особа має право самостійного вибору однієї з двох ставок, різниця між якими полягає у тому, чи сплачується податок на додану вартість окремо, чи включається до складу єдиного податку. При виборі суб’єктом малого підприємництва 6-відсоткової ставки єдиного податку він залишається (а для новостворених підприємств – становиться) платником податку на додану вартість на загальних підставах. При переході на 10-відсоткову ставку єдиного податку суб’єкт малого підприємництва (якщо до цього був платником податку на додану вартість) подає заяву про анулювання його реєстрації як платника податку на додану вартість, здає свідоцтво та всі його копії до органу державної податкової служби України. Згідно з нормами пп. 9.8 ст. 9 Закону України “Про податок на додану вартість” із змінами в редакції від 25 березня 2005 р. за відсутністю вказаної заяви податковий орган зобов’язаний прийняти самостійне рішення про анулювання реєстрації. Для здійснення податковою інспекцією анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість має бути проведена документальна перевірка, яка підтвердить достовірність задекларованих сум суб’єктом малого підприємництва [146].

Суб’єкт малого підприємництва має право обрати (перейти) єдиний 6-відсотковий податок і в разі відсутності встановлених п. 2.3 ст. 2 Закону України “Про податок на додану вартість”, підстав обов’язкової його реєстрації як платника податку на додану вартість. У цьому випадку згідно з п. 2.2 ст. 2 даного Закону він реєструється за своїм добровільним рішенням.

Для платників 6-відсоткового єдиного податку існує проблема подвійного оподаткування їхніх доходів. Згідно з п. 3 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” при визначенні виручки від реалізації продукції податок на додану вартість і не згадується, за виключенням тільки акцизного збору.

Відповідно до листа Державної податкової адміністрації України “Стосовно окремих питань з обкладання податком на додану вартість” від 12 липня      2000 р. [138] єдиний податок за ставкою 6 відсотків нараховується на суму виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), фактично одержаної суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (і) у касу за здійснення операцій по продажу продукції, з урахуванням податку на додану вартість. Державна податкова адміністрація України зазначає, що податок на додану вартість додається до ціни товарів (робіт, послуг), де кошти від реалізації таких товарів надходять на розрахунковий рахунок або у касу суб’єкта малого підприємництва з урахуванням податук на додану вартість. У зв’язку з цим сума податкового зобов’язання під час продажу товарів, по-перше, враховується при обчисленні податку на додану вартість, по-друге, включається до бази оподаткування єдиним податком.

Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва у листі “Щодо визначення бази оподаткування при сплаті єдиного податку” від 21 січня 2002 р. з метою недопущення подвійного оподаткування при розрахунку єдиного податку за ставкою 6 відсотків відзначає, що виручку від реалізації продукції необхідно зменшувати не тільки на суму акцизного збору, а й на суму податку на додану вартість [123]. Дане положення є цілком слушним, яке слід відобразити у п. 3 чинного Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”.

Відповідно до п. 3 Порядку видачі свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою, до якого внесені зміни наказом Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 р., рішення про перехід на сплату єдиного податку незалежно від обраної ставки – 6 відсотків чи 10 відсотків може бути прийняте не більше одного разу на календарний рік [165]. У випадку незадоволення суб’єкта малого підприємництва обраною ним ставкою єдиного податку він не може перейти на іншу ставку з початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу) в одному календарному році. Цей суб’єкт має право добровільно відмовитись від сплати єдиного податку і повернутись до загальної системи оподаткування, а з нового календарного року знову перейти на сплату єдиного податку за іншою ставкою. На нашу думку, наведене вище обмеження є штучним. Оскільки прямої заборони зміни податкової ставки протягом календарного року Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” не встановлено, до того ж, у разі її незастосування, з точки зору інтересів держави, воно не матиме негативних наслідків при умові дотримання норм даного Указу.

Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” для платників єдиного податку не передбачено і можливості тимчасового припинення застосування спрощеного способу оподаткування їх доходів (наприклад, у зв’язку з сезонністю діяльності або хворобою), що знижує привабливість сплати єдиного податку. Але це випливає з самого принципу встановлення фіксованого розміру його ставок та неврахування фактичних витрат платника при визначенні об’єкта оподаткування єдиним податком.

Підсумовуючи викладене вище можна зробити висновок, що ставкою єдиного податку є законодавчо визначений його розмір, що встановлюється на обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), або у фіксованій сумі, безпосередньо виражений у національній грошовій одиниці.

При справлянні єдиного податку застосовуються два види податкових ставок:

1) тверді ставки – у вигляді фіксованої суми єдиного податку, незалежної від фактично одержаних доходів фізичними особами – суб’єктами підприємницької діяльності і понесених ними витрат. У даній ситуації на розмір єдиного податку впливають наступні фактори: вид підприємницької діяльності; територіальне місцезнаходження місцевих рад, які встановлюють для кожного виду підприємницької діяльності конкретні тверді ставки в межах граничних розмірів; кількість працівників за наймом;

2) пропорційні ставки – у вигляді відсотку від обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), одержаної юридичними особами, розмір якого залежить від того, чи включається при сплаті єдиного податку до складу його суми податок на додану вартість.

4. Особливості порядку сплати єдиного податку

При встановленні будь-якого обов’язкового платежу передбачається і певний порядок його сплати. Вчений-фінансист Д.Г. Чернік під порядком сплати податку розглядає послідовні дії платника по обчисленню належної суми податку та технічні прийоми внесення платником цієї суми до бюджету відповідного рівня [171, c. 165]. На думку М.М. Весельського, саме порядок сплати податку включає в себе і обчислення, і внесення належної суми платежу до бюджету [19, c. 14]. З такими твердженнями вчених фінансової науки можна погодитись, але при сплаті єдиного податку постає проблемне питання про визначення напряму надходження цього платежу, яке обумовлене внесенням численних змін до вітчизняного законодавства з приводу регулювання порядку сплати єдиного податку шляхом прийняття нових спеціальних законів у сфері загальнообов’язкового державного соціального та пенсійного страхування [66; 67; 68; 69; 80; 82] та Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний  бюджет на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України” від 25 березня 2005 р. [53].

У відповідності до чинного законодавства з питань загальнообов’язкового державного соціального та пенсійного страхування дія його норм поширюється на всіх без винятку суб’єктів малого підприємництва, що зобов’язує їх окремо сплачувати внески до певних цільових позабюджетних страхових фондів. При цьому норми зазначеного законодавства не враховують того, що згідно з п. 6 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (у редакції з внесеними змінами від 28 червня 1999 р.) для суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку передбачено спрощений спосіб справляння обов’язкових платежів, у тому числі і страхових внесків, шляхом сплати одного податку. Відповідно до п. 2, п. 3 даного Указу сума утриманого єдиного податку надходить як до бюджетів, так і до цільових позабюджетних страхових фондів у відповідних відсоткових пропорціях.

З метою приведення положень зазначеного Указу у відповідність із спеціальними законами у сфері загальнообов’язкового пенсійного та соціального страхування Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет на 2004 рік» від 17 червня 2004 р. були внесені зміни до п. 1 ч. 1 ст. 55 цього Закону щодо перерахування єдиного податку в повному обсязі до доходів загального фонду місцевих бюджетів, тобто з 1 липня 2004 р. всі 100 відсотків цього податку мали зараховуватися до місцевого бюджету без поділу на відповідні цільові позабюджетні страхові фонди [52; 62]. У подальшому вказане положення було закріплено п. 2 ч. 1 ст. 45 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” від 23 грудня 2004 р. [63]. Отже, на той час законодавець змінив установлений Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” порядок сплати єдиного податку та ускладнив оподаткування доходів таких суб’єктів малого підприємництва.

Для відновлення спрощеного оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва єдиним податком законодавець у п. 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний  бюджет на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України»  від 25 березня 2005 р. [53] встановив, що з моменту набрання чинності цим Законом (з дня опублікування – 31 березня 2005 р.) сплата та зарахування до бюджетів і державних цільових фондів сум єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва здійснюються у порядку та на умовах, які діяли до 1 січня 2005 р. На нашу думку, дане положення потребує уточнення у зв’язку з неоднозначним законодавчим визначенням на той час порядку сплати єдиного податку. Пропонується до п. 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний  бюджет на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» внести доповнення такого змісту: відділення Державного казначейства України не пізніше наступного дня після надходження коштів здійснюють перерахування (розподіл) сум утриманого єдиного податку до місцевих бюджетів та відповідних цільових позабюджетних страхових фондів у розмірах, установлених Указом Президента України «Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 р. «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 28 червня 1999 р. до прийняття закону України з питань спрощеного оподаткування.

Згідно з п. 2 Указу сума сплаченого фізичною особою єдиного податку зараховується у відповідних частинах: до місцевого бюджету – 43 відсотки; до Пенсійного фонду України – 42 відсотки; до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (є правонаступником Фонду соціального страхування відповідно до п. 4 Прикінцевих положень Закону України “Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою вратою працездатності та виратами, зумовленими народженням та похованням” від 18 січня 2001 р. [69]) – 11 відсотків; до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття (є правонаступником Державного фонду сприяння зайнятості населення згідно з п. 3 Прикінцевих положень Закону України “Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття” від 2 березня 2000 р. [68]) – 4 відсотки.

Згідно з п. 3 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” сума сплаченого юридичною особою єдиного податку має зараховуватись як до місцевого бюджету у розмірі 23 відсотків, так і до Державного бюджету України – 20 відсотків, до всіх інших цільових позабюджетних страхових фондів – у тих самих розмірах, що і для фізичних осіб. Але на сьогодні до Державного бюджету України відповідна частина сплаченого юридичними особами єдиного податку не надходить на законних підставах. Згідно ст. 64 Бюджетного кодексу України серед доходів місцевого самоврядування, які враховуються при визначенні обсягів міжбюджетних трансфертів, є й єдиний податок для суб’єктів малого підприємництва у частині, що належить відповідним бюджетам [16]. Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 48 Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України” від 25 березня 2005 р. єдиний податок (крім частини цього податку, що зараховується до Пенсійного фонду України, та відрахувань на обов’язкове соціальне страхування) належить до доходів загального фонду місцевих бюджетів у 2005 році [53]. Також у ст. 29 Бюджетного кодексу України законодавець передбачив, що доходи, закріплені за місцевими бюджетами, до доходів Державного бюджета безпосередньо не включаються.

Проведений аналіз чинного законодавства свідчить, що суб’єкти малого підприємництва сплачують єдиний податок на окремий рахунок відділень Державного казначейства України, які наступного дня після надходження коштів перераховують одну частину суми даного податку у розмірі 43 відсотків до відповідного місцевого бюджету за місцем реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності, а іншу частину – до цільових позабюджетних фондів (на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування – 42 відсотки, а на загальнообов’язкове державне соціальне страхування – 15 відсотків). Територіальні органи Державного казначейства України повинні забезпечувати своєчасне та повне перерахування певних частин коштів від утриманих сум фіксованих платежів до місцевих бюджетів та до відповідних цільових позабюджетних страхових фондів [210, c. 62-63].

Казначейське обслуговування місцевих бюджетів має певні переваги: уникнення ризику втрати бюджетних коштів через банкрутство комерційних банків, посилення бюджетної дисципліни, а, отже, й ефективніше використання коштів бюджетів на суспільно-необхідні потреби [161, c. 59]. Згідно з ст. 79 Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України” кошти державних цільових фондів також обслуговуються органами Державного казначейства Україн.

Однією з особливостей порядку сплати єдиного податку можна назвати те, що саме сплата єдиного податку замінює собою справляння деяких вже передбачених чинним законодавством обов’язкових платежів, скорочуючи їх загальну кількість для суб’єктів малого підприємництва. У відповідності до п. 6 чинного Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” передбачено вичерпний перелік 16 обов’язкових платежів, платником яких не є суб’єкт, що сплачує єдиний податок. До складу цього переліку входять загальнодержавні, місцеві податки, збори, страхові внески. У сучасних умовах платник єдиного податку звільняється від сплати не 16, а тільки 11 обов’язкових платежів. Це пов’язано з тим, що згідно з чинним законодавством окремі платежі на сьогодні не існують або зазнали певних змін. Такими є: збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збір до Державного інноваційного фонду; відрахування та збори на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України; внески до Фонду України соціального захисту інвалідів; податок на промисел.

З 1 січня 1999 року було зупинено справляння збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення [245]. З 1 січня 2001 року не справляється і збір до Державного інноваційного фонду, до якого надходила тільки податкова заборгованість по цьому збору, нарахована до 01.01.2001 р за минулі роки [61]. Відповідно до Закону України “Про джерела фінансування дорожнього господарства України” від 16 грудня 1997 р. відрахування та збори на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України не справляються з моменту набуття чинності цим Законом (з 1 січня 2000 року) [65].

На сьогодні згідно з ст. 19, ст. 20 Закону України “Основи соціальної захищеності інвалідів в Україні” від 21 березня 1991 р. [45] та внесеними до цього Закону змін від 5 липня 2001 р. [51] внески до Фонду України соціального захисту інвалідів мають риси штрафних санкцій за нестворення робочих місць для інвалідів, а не податкових платежів, передбачених Законом України “Про систему оподаткування”. Звільнення платників єдиного податку від сплати податку на промисел не є реальним через те, що відповідно до ст.1 Декрету Кабінету Міністрів України “Про податок на промисел” від 17 березня 1993 р. суб’єкти підприємницької діяльності ніколи не були платниками цього податку [38]. У зв’язку з наведеними підставами пропонується виключити з установленого Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” переліку ті обов’язкові платежі, які вже не справляються або зазнали відповідних змін, та замінити термін “збори” на загальнообов’язкове державне соціальне та пенсійне страхування на термін “страхові внески”, які відповідають чинному законодавству з питань соціального страхування.

Таким чином, вищезазначене є аргументацією того, що суб’єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником наступних одинадцяти обов’язкових платежів: податку на додану вартість, крім випадку коли юридична особа обрала спосіб оподаткування доходів за єдиним податком за ставкою 6 відсотків; податку на прибуток підприємств; податку з доходів фізичних осіб; плати (податку) за землю лише за ті земельні ділянки, які використовуються для провадження підприємницької діяльності [212]; збору на спеціальне використання природних ресурсів; комунального податку; збору за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг; плати за патенти згідно із Законом України “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності” [76]; внеску на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування; внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням,  а також на випадок безробіття.

Наступна особливість порядку сплати єдиного податку полягає у способі його сплати, який пов’язано з одержанням суб’єктом малого підприємництва свідоцтва про право сплати єдиного податку від відповідного органу державної податкової служби України. Згідно з п. 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” підставою видачі такого свідоцтва є подання суб’єктом малого підприємництва до податкової інспекції за місцем своєї державної реєстрації письмової заяви, яка має бути подана не пізніше ніж за 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу) [244]. Для зареєстрованих в установленому порядку новостворених суб’єктів малого підприємництва п. 6 Указу передбачена можливість стати платником єдиного податку з того кварталу, в якому здійснено їх державну реєстрацію [244]. Такі платники сплачують єдиний податок за повний місяць, з якого розпочато їх діяльність [145]. Це пов’язано з тим, що до початку реальної господарської діяльності (до моменту одержання виручки від реалізації) об’єкта оподаткування у новоствореного суб’єкта малого підприємництва не виникає.

Право суб’єкта малого підприємництва на сплату єдиного податку обов’язково підтверджується свідоцтвом, яке безоплатно видається органом державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня подання зазначеної вище заяви. Для кожної групи платників єдиного податку (фізичних та юридичних осіб) форма і порядок видачі свідоцтва окремо встановлюються Державною податковою адміністрацією України. Свідоцтво за формою є єдиним на всій території України і документом суворої звітності.

Для фізичних осіб у Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від              29 жовтня 1999 р. із змінами і доповненнями, зазначено, що свідоцтво видається в межах календарного року [163; 166]. Для юридичних осіб п. 7 Порядку видачі свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою не визначено якому саме року (календарному чи з моменту видачі) відповідає строк дії свідоцтва [165]. З цього питання в інформаційному листі Державної податкової адміністрації України існує уточнення, що свідоцтво про право сплати єдиного податку юридичним особам видається до кінця календарного року [129]. Дане позитивне уточнення має бути внесеним до п. 7 відповідного Порядку видачі свідоцтва, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 р., у вигляді норми, яка б встановлювала загальний строк дії свідоцтва в один календарний рік.

Для способу сплати єдиного податку характерним є те, що платники єдиного податку самостійно обчислюють його суму. Тому вони несуть відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати сум єдиного податку та подання розрахунків згідно з законодавством України. У відповідності до    п. 2 та п. 3 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” встановлено, що суб’єкти малого підприємництва – юридичні та фізичні особи сплачують єдиний податок щомісяця не пізніше 20 числа наступного місяця.

Відповідно до п. 2 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., для фізичних осіб при щомісячній сплаті єдиного податку його сплата здійснюється не пізніше 20 числа місяця, що наступає за місяцем, в якому здійснена попередня сплата податку [163; 166]. На відміну від Указу наказ передбачає інший порядок сплати єдиного податку фізичними особами. Державна податкова адміністрація України сприйняла слова “наступний місяць” як місяць, що наступає не за тим, в якому отримана виручка від реалізації продукції, а за тим, в якому була зроблена перша сплата єдиного податку при одержанні свідоцтва. Крім того, приватні підприємці повинні здійснювати першу сплату не пізніше ніж за 15 днів (а не 20 днів) до початку кварталу, з якого вони обирають оподаткування доходів за єдиним податком.

Дана негативна ситуація виникає у зв’язку з тим, що Державна податкова адміністрація України для видачі свідоцтва про сплату єдиного податку приватним підприємцям встановила відповідний порядок. Згідно з цим порядком не пізніше ніж за 15 днів до початку наступного звітного кварталу подається заява про перехід на єдиний податок, до якої обов’язково додається платіжний документ про його сплату.

Так, фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності змушені здійснювати постійні попередні платежі єдиного податку, що ставить їх у нерівні умови з юридичними особами та суперечить п. 2 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. Норми вказаного вище Порядку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., мають бути приведені у відповідність до вимог ст. 2 Указу Президента України, який має вищу юридичну силу по відношенню до наказу.

Установлений Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”  фіксований строк сплати єдиного податку підкреслює одну з особливостей способу його сплати: для суб’єктів малого підприємництва (фізичних та юридичних осіб) момент сплати єдиного податку прямо не пов’язано з моментом одержання ними доходу. При оподаткуванні доходів приватних підприємців єдиним податком застосовується авансовий спосіб його сплати за заздалегідь визначеним місцевою радою розміром платежу у фіксованій сумі, залежною від виду діяльності. На відміну від фізичних для юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва спосіб сплати єдиного податку пов’язано з пропорційною ставкою, яка застосовується до суми одержаної виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та розмір якої не залежить від обсягу діяльності, а визначається включенням податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Порядок сплати будь-якого податку визначають його податковий і звітний періоди. У науці фінансового права під податковим періодом розглядають строк, на протязі якого завершується процес формування бази оподаткування і визначається розмір податкового обов’язку, а під звітним періодом – строк підведення підсумків (остаточних або проміжних), складання і подання звітності до органу державної податкової служби [14, c. 22; 183, c. 56].

Для платників єдиного податку податковий період дорівнює одному кварталу. Це свідчить про те, що суб’єкт малого підприємництва у разі незадоволення таким способом оподаткування може перейти на загальну систему оподаткування з наступного кварталу при умові подання ним відповідної заяви до органів державної податкової служби не пізніше ніж за 15 днів до закінчення попереднього кварталу. Рішення про перехід на сплату єдиного податку може бути прийняте не більше одного разу за календарний рік. Державна податкова інспекція не може відмовити платнику в поверненні на загальну систему оподаткування на відміну від переходу на сплату єдиного податку. В заяві рішення про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування не мотивується.

Звітний період при справлянні єдиного податку співпадає з його податковим періодом, тобто за результатами господарської діяльності за податковий період платником єдиного податку подається податкова звітність до державного податкового органу після закінчення кожного кварталу. Платники єдиного податку зобов’язані вести облік результатів власної підприємницької діяльності та подавати звітність, але у спрощеному порядку.

Між строками подання податкової звітності і сплати податку, встановленими п. 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” і ст. 4, ст. 5 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. для квартального податкового періоду, існує суттєва розбіжність у зв’язку з обов’язковим поданням юридичними особами – суб’єктами малого підприємництва документів про сплату єдиного податку одночасно з його розрахунком. Також існує колізія між нормами Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., та Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” з приводу терміну подання податкової звітності приватними підприємцями – платниками єдиного податку.

Відповідно до п. 4 Указу за результатами господарської діяльності за звітний квартал юридична особа – платник єдиного податку подає до державного податкового органу до 20 числа місяця, що наступає за звітним (податковим) періодом, таку податкову звітність: розрахунок про сплату єдиного податку; декларацію про сплату податку на додану вартість (у разі обрання ним єдиного податку за ставкою 6 відсотків); платіжне доручення на сплату єдиного податку за звітний період з позначкою банку про зарахування коштів [244]. При собі суб’єкт малого підприємництва повинен мати свідоцтво про право сплати єдиного податку. На відміну від юридичної особи для фізичної особи Указом не встановлено терміну подачі податкової звітності. Але цей строк передбачено Порядком видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р. Згідно п. 9 вказаного Порядку звіт подається приватним підприємцем – платником єдиного податку до органу державної податкової служби протягом п’яти днів після закінчення звітного періоду, тобто не пізніше 5-го числа місяця, що наступає за звітним кварталом [163; 166].

У п. 5.1 ст. 5 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” зазначено, що податкове зобов’язання спочатку узгоджується шляхом подання розрахунку (за своєю суттю є податковою декларацією), і лише потім погашається (сплачується) [79]. При погашенні податкового зобов’язання з єдиного податку спочатку він сплачується, а вже потім узгоджується шляхом подання розрахунку, що суперечить загальним принципам подання податкових декларацій (розрахунків), встановленим зазначеним Законом.

Відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” податкові декларації (розрахунки) подаються протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. Згідно з пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 цього Закону платник зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у  поданій ним податковій декларації (розрахунку), протягом десяти календарних  днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації. Таким чином, для погашення податкового обов’язку платник має ще 10 календарних днів. Строки, встановлені в Указі Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р., не узгоджуються з загальними термінами для подання розрахунків та сплати податків, які передбачені зазначеним вище Законом.

Державна податкова адміністрація України у листі «Про терміни подачі розрахунку та сплати єдиного податку суб’єктами малого підприємництва – юридичними особами» від 27 березня 2001 р. зазначила, що встановлені Указом строки подачі розрахунку про сплату єдиного податку та його сплати юридичною особою у зв’язку з набранням чинності Законом від 21 грудня   2000 р. “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” з 1 квітня 2001 року не змінюються (і на сьогодні не змінились).

Державна податкова адміністрація України надає наступну аргументацію своєї позиції. По-перше, єдиний податок не входить до переліку податків і зборів, передбачених Законом України “Про систему оподаткування”. По-друге, виходячи з визначення терміну “податкове зобов’язання”, яке міститься у п. 1.2 ст. 1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” строки сплати  податку можуть бути визначені “цим Законом або іншими законами України”. А так як спеціальним нормативно-правовим актом (Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”) встановлені інші граничні строки сплати єдиного податку, ніж ті, що встановлені Законом, то діють положення Указу з питань оподаткування окремим податком [136].

Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва вважає, що дія Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від   21 грудня 2000 р. поширюється на всіх суб’єктів малого підприємництва, у тому числі і на тих, хто перейшов на сплату єдиного податку [127]. Згідно з ст. 3 даного Закону заборонено примусово стягувати з платників податків неузгоджені суми податкових зобов’язань. Вимагати від платників сплати обов’язкових платежів раніше встановлених у пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 цього Закону граничних строків є порушенням чинного законодавства.

Відповідно до п. 19.6 ст. 19 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” закони та інші нормативно-правові акти діють лише у частині, яка не суперечить нормам цього Закону. Пункт 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, п. 9 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., порушують зазначений припис Закону. Існуюча колізія стосовно строків подання податкової звітності (розрахунків) платниками єдиного податку та строку його сплати має вирішитись шляхом узгодження норм законодавства з питання спрощеного оподаткування суб’єктів малого підприємництва з нормами закону, який регулює порядок погашення податкових зобов’язань. На відміну від Закону норми чинного Указу Президента України, наказу Державної податкової адміністрації України зменшують загальні терміни подання податкової звітності та сплати податку, що дискримінує платників єдиного податку в порівнянні з іншими платниками податків та погіршує їх становище.

Порядок сплати єдиного податку передбачає ведення обліку доходів і витрат  його платниками за спрощеною формою безпосередньо на місці здійснення підприємницької діяльності. Указ Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” зобов’язує платників єдиного податку вести книгу обліку доходів і витрат, в якій у хронологічній послідовності на підставі первинних документів відображаються здійснені господарські і фінансові операції у звітному (податковому) періоді. На виконання п. 4 Указу Державною податковою адміністрацією України були окремо затверджені форма книги обліку доходів і витрат, порядок її ведення для кожної групи платників єдиного податку [163; 164; 166]. За своєю суттю ця книга є базовою формою податкового обліку з єдиного податку.

Згідно з п. 8 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., приватний підприємець обов’язково заносить до книги обліку доходів і витрат такі відомості: період обліку; витрати на виробництво продукції; сума виручки (доходу); чистий доход [163; 166]. На нашу думку, дана форма не в повній мірі відбиває спрощений порядок ведення обліку. Для платників єдиного податку втрачає сенс ведення обліку витрат і чистого доходу, тому що ці показники не впливають ні на розмір єдиного податку, ні на обмеження щодо можливості застосовувати спрощену систему оподаткування. У даному випадку суттєвим є тільки показник виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за певний період обліку.

У разі наявності найманих працівників у фізичної особи – платника єдиного податку, яка провадить торговельну діяльність, п. 3 Постанови Кабінету Міністрів України «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727» від 16 березня 2000 р. встановлено, що йому потрібно додатково одержувати книгу обліку доходів і витрат на кожного такого найманого працівника, який займається реалізацією товарів [212]. На наш погляд, це ускладнює порядок ведення обліку результатів підприємницької діяльності для фізичної особи – платника єдиного податку, яка має найманих працівників.

Певною перевагою спрощеного обліку та звітності для приватних підприємців – платників єдиного податку є передбачене п. 6 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” право не застосовувати електронні контрольно-касові апарати для проведення розрахунків із споживачами. З 1 січня 2001 р. згідно з п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» при продажу товарів  (крім підакцизних), наданні послуг суб’єктами  підприємницької  діяльності – фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється шляхом сплати єдиного податку, за умови  ведення  такими особами книг обліку доходів і витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за поданням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику, реєстратори розрахункових операцій не застосовуються [54].

Згідно з Порядком ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 р., у книзі мають міститись такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов’язаної з проведеними витратами і/або одержаним доходом; сума витрат за фактом їх здійснення, у тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) – з підсумком за день [211]. У такій ситуації приватні підприємці – платники єдиного податку зобов’язані вести дві книги обліку доходів і витрат (одна – відповідно до Порядку, встановленого Державною податковою адміністрацією України, інша – відповідно до Порядку, визначеного Кабінетом Міністрів України). Форма книги обліку доходів і витрат, порядок ведення якої передбачено Постановою Кабінету Міністрів України, має бути затверджена Державною податковою адміністрацією України. На сьогодні затверджена тільки та форма книги обліку доходів і витрат, яка передбачена наказом Державної податкової адміністрації України “Про затвердження Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку” від 29 жовтня 1999 р. Так, у відповідності до чинного законодавства фізичні особи – платники єдиного податку ведуть податковий облік у порядку, встановленому Державною податковою адміністрацією України, і не застосовують реєстраторів розрахункових операцій.

Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва, вважає, що Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, визначений Постановою Кабінету Міністрів України, відповідає вимогам Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. враховує потреби приватного підприємця, забезпечує необхідну достовірну інформацію для складання податкової звітності [121]. Запропонований Кабінетом Міністрів України порядок ведення книги не передбачає облік витрат і чистого доходу, а також заведення додаткових книг обліку доходів і витрат на кожного найманого працівника, що відповідає принципам спрощеного обліку та сутності єдиного податку. Податковий облік для приватних підприємців – платників єдиного податку має враховувати відсутність прямого зв’язку доходів фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності з розміром її податкового зобов’язання. Так, пропонується затвердити нову форму книги обліку доходів і витрат для приватного підприємця – платника єдиного податку з внесенням відповідних змін до п. 8 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., щодо визначення нового порядку ведення книги обліку.

На відміну від порядку здійснення обліку Державною податковою адміністрацією України була затверджена нова форма звіту фізичної особи – платника єдиного податку, яка враховує відсутність необхідності ведення обліку витрат і чистого доходу [166]. Підприємець повинен звітуватись перед податковою інспекцією тільки за обсяг виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) за звітний квартал наростаючим підсумком з початку терміну дії свідоцтва про сплату єдиного податку в календарному році.

Для юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва встановлено інший спрощений порядок ведення обліку та подання звітності. Згідно з наказом Державної податкової адміністрації України “Про внесення змін до форми книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва – юридичної особи та порядку її ведення” від 12 жовтня 1999 р. книга обліку доходів і витрат юридичних осіб – платників єдиного податку повинна містити відомості про: суму виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); суму виручки від реалізації основних фондів; позареалізаційні доходи та виручку від іншої реалізації; загальну суму виручки та позареалізаційних доходів; загальну суму витрат, здійснених у зв’язку з веденням господарської діяльності [164].

Слід зазначити, що відомості про позареалізаційні доходи не передбачені встановленим Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” порядком формування бази оподаткування, а окреме відображення відомостей про виручку від іншої реалізації може призвести до подвійного обліку частини виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). При складанні  розрахунку про сплату єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою, Порядок якого затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2003 р. [167], його платник не звітує за позареалізаційні доходи та виручку від іншої реалізації, оскільки у податковій звітності вони не відображаються. З метою уникнення невідповідності положень Порядку ведення книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва – юридичної особи, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України, нормам Порядку складання розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою, а також зазначеному Указу Президента України у змісті останнього потрібно передбачити виключний перелік доходів, які не входять до складу виручки.

На нашу думку, внесення до книги загальної суми фактичних витрат, які документально підтверджені за фактом одержання доходу, з яким вони пов’язані, є недоцільним, оскільки не впливає на розмір податкового зобов’язання платника єдиного податку. Хоча при здійсненні діяльності сезонного характеру такі витрати є нерівномірними, у наслідок чого суб’єкти малого підприємництва можуть зазнати збитків. У даному випадку при визначенні об’єкта оподаткування для платників єдиного податку потрібно враховувати фактичні витрати з метою надання цим суб’єктам можливості перенести збитки у межах календарного року. Також ведення обліку валових витрат є необхідним для одержання податкового відшкодування платником єдиного податку, який сплачує податок на додану вартість і в якого виникає право на податковий кредит. Крім книги обліку доходів і витрат, юридична особа зобов’язана ще вести касову книгу, а у випадку сплати податку на додану вартість здійснює облік і за ним.

Інформація податкового обліку та звітності з єдиного податку має бути повною та достатньою для здійснення податковими органами контролю за дотриманням суб’єктами малого підприємництва встановлених обмежень щодо видів діяльності, обсягів виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), кількості найманих працівників та інших вимог, передбачених чинним законодавством для переходу на сплату єдиного податку.

Отже, під порядком сплати єдиного податку можна розглядати послідовні дії платника по обчисленню належної суми єдиного податку та її внесенню на окремий рахунок відділення Державного казначейства України, що обумовлені добровільністю обрання єдиного податку та заміною одним податком певної сукупності обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством. Особливості порядку сплати єдиного податку полягають у способах та строках його сплати, які відрізняються за групами платників єдиного податку, порядку зарахування суми цього платежу до місцевих бюджетів та відповідних цільових позабюджетних страхових фондів у відсотковому співвідношенні, а також у діях платників єдиного податку з приводу його обчислення та ведення податкового обліку, результати яких відображаються у спрощеній формі податкової звітності.

ВИСНОВКИ

З проведеного дослідження автором зроблені такі висновки:

1. Указ Президента України «Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 р. «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 28 червня 1999 р., яким регулюється оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва єдиним податком, містить вичерпний набір інформації про єдиний податок та ряд суттєвих відмінностей від характеристики податку, що справляється за загальною системою оподаткування. На основі цього висновку можна виділити такі елементи єдиного податку: спеціальний суб’єкт оподаткування; об’єкт оподаткування; ставки оподаткування; порядок, спосіб та строки його сплати; податковий і звітний періоди. Кожен з цих елементів має свої особливості, властиві тільки єдиному податку. Це доводить, що за своєю суттю він є особливим податком. Пільги при сплаті єдиного податку чинним законодавством не передбачені. Всі названі обов’язкові елементи повинні бути чітко визначені та закріплені у спеціальному Законі України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, що допоможіть вирішити всі наявні правові колізії і суперечки з приводу справляння єдиного податку, а також уникнути їх у майбутньому.
2. Суб’єктом оподаткування єдиним податком можна визначити учасника податкового правовідношення, який має (реалізує) обов’язок повної і своєчасної сплати єдиного податку та (або) нараховує, утримує, перераховує суми єдиного податку як до бюджетів, так і до цільових позабюджетних страхових фондів у відповідних пропорціях.
3. При справлянні єдиного податку у спеціальному нормативному акті законодавства про цей податок визначається його платник, на якого юридично покладено основний податковий обов’язок. Ознаками платника єдиного податку є: наявність власного джерела доходів від здійснення видів підприємницької діяльності, дозволених йому законодавством; дотримання кількісних параметрів обсягу виручки від реалізації продукції та чисельності найманих осіб; відсутність податкової заборгованості за попередній звітний (податковий) період; добровільне звернення суб’єкта малого підприємництва до відповідного органу державної податкової служби за місцем державної реєстрації з проханням переходу на спрощений спосіб оподаткування його доходів.
4. Платниками єдиного податку є суб’єкти малого підприємництва (фізичні та юридичні особи), які мають (реалізують) закріплені законодавством податкові права і обов’язки за умови дотримання ними всіх встановлених законодавством вимог як на момент обрання сплати єдиного податку, так і на протязі всього часу роботи за спрощеною системою оподаткування. З моменту добровільного обрання суб’єктами малого підприємництва сплати єдиного податку вони стають його платниками.
5. Використання кваліфікаційного критерію за кількістю працівників при переході на сплату єдиного податку суб’єктів підприємницької діяльності та визначенні розміру єдиного податку (для приватних підприємців) перешкоджає розвитку малого підприємництва, збільшенню обсягів діяльності за рахунок залучення додаткових працівників. У цілому показник кількості працюючих не сприятиме тому, щоб суб’єкти малого підприємництва чесно повідомляли про свою господарську діяльність та у повному обсязі сплачували єдиний податок. Для поліпшення існуючої ситуації необхідно законодавчо закріпити кількісні параметри обсягу виручки від реалізації продукції та чисельності найманих осіб для платників єдиного податку з їх диференціацією залежно від виду підприємницької діяльності.
6. Об’єктом оподаткування для платників єдиного податку є оподатковуваний обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за звітний (податковий) період. Даний об’єкт оподаткування не пов’язаний з фактично понесеними витратами суб’єктами при здійсненні підприємницької діяльності (за виключенням з суми виручки від реалізації товарів акцизного збору для юридичних осіб). Але через тимчасове зниження рентабельності підприємницької діяльності, сезонний характер діяльності доходи платників єдиного податку зменшуються, а витрати збільшуються, у зв’язку з чим ці суб’єкти можуть нести збитки. На нашу думку, для таких суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку потрібно на законодавчому рівні закріпити можливість обчислювати нерівномірність витрат та переносити збитки у межах календарного року.
7. Ставкою єдиного податку є законодавчо визначений його розмір, що встановлюється на обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), або у фіксованій сумі, безпосередньо виражений у національній грошовій одиниці.
8. При справлянні єдиного податку застосовуються два види податкових ставок:

1) тверді ставки – у вигляді фіксованої суми єдиного податку, незалежної від фактично одержаних доходів фізичними особами – суб’єктами підприємницької діяльності і понесених ними витрат. У даній ситуації на розмір єдиного податку впливають наступні фактори: вид підприємницької діяльності; територіальне місцезнаходження місцевих рад, які встановлюють для кожного виду підприємницької діяльності конкретні тверді ставки в межах граничних розмірів; кількість працівників за наймом;

2) пропорційні ставки – у вигляді відсотку від обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), одержаної юридичними особами, розмір якого залежить від того, чи включається при сплаті єдиного податку до складу його суми податок на додану вартість.

9. Порядок сплати єдиного податку передбачає послідовні дії платника по обчисленню належної суми єдиного податку та її внесенню на окремий рахунок відділення Державного казначейства України, що обумовлені добровільністю обрання єдиного податку та заміною одним податком певної сукупності обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством. Особливості порядку сплати єдиного податку полягають у способах та строках його сплати, які відрізняються за групами платників єдиного податку, порядку зарахування суми цього платежу до місцевих бюджетів та відповідних цільових позабюджетних страхових фондів у відсотковому співвідношенні, а також у діях платників єдиного податку з приводу його обчислення та ведення податкового обліку, результати яких відображаються у спрощеній формі податкової звітності.

10. Існує колізія стосовно строків подання податкової звітності (розрахунків) та строку сплати єдиного податку між нормами Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1999 р. (із змінами в редакції від 28 червня 1999 р.), п. 9 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., та Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від     21 грудня 2000 р. Ця правова колізія має вирішитись шляхом узгодження норм законодавства з питання спрощеного оподаткування суб’єктів малого підприємництва з нормами закону, який регулює порядок погашення податкових обов’язків. На відміну від Закону чинний Указ Президента України, наказ Державної податкової адміністрації України зменшує загальні терміни подання податкової звітності та сплати податку, що дискримінує платників єдиного податку в порівнянні з іншими платниками податків та погіршує їх становище.