Актуальність теми. На сучасному етапі ринкових відносин та відносної стабілізації в економіці країни в Україні поступово набуває розвитку фондовий ринок, ринок цінних паперів, покращуються процеси фінансування та вкладання капіталу. Відбуваються  також суттєві зміни в системі управління і механізмі функціонування підприємств, обумовлені економічними реформами, що проводяться в країні. Ці зміни також стосуються і системи бухгалтерського обліку, оскільки значно підвищуються вимоги до повноти і якості обліково-аналітичного забезпечення процесу управління діяльністю суб’єктів господарювання.

Питання аудиту фінансування та вкладання капіталу з року в рік стають все більш актуальними серед користувачів фінансової звітності, здебільшого існуючих і потенційних інвесторів. На базі достовірної облікової та звітної інформації приймаються адекватні управлінські рішення оперативного та стратегічного характеру, розробляється стратегія фінансової діяльності.

Слід зазначити, що процеси фінансування та вкладання капіталу хоча і набувають все більшого поширення, однак залишаються відносно новими та недостатньо дослідженими явищами у діяльності суб’єктів господарювання. Недостатньої уваги ці поняття одержали у науковій та професійній літературі. Отже, вищезазначене вказує на актуальність досліджуваної теми дисертаційної роботи та необхідність її подальшого вивчення.

Аналіз досліджень свідчить, що великий внесок у розробку теоретичних основ і методичних підходів до розкриття питань бухгалтерського обліку та аудиту фінансової діяльності підприємства зробили такі провідні вчені-економісти: Ф.Ф. Бутинець, Ю.А. Василенко, Н.Г. Виговська, Л.М. Гавриловська, Р.С. Гаркавін, С.Ф. Голов, Я.А. Гончарук, А.М. Герасимович, Н.М. Грабова, М. Я. Дем’яненко, Л.В. Дікань, В.М. Жук, В.П. Завгородній, Г.Г. Кірейцев, В.М. Костюченко, М.М. Коцупатрий, Я.Д. Крупка, А.М. Кузмінський, Л.П. Кулаковська, Л.Г. Ловінська, М.Р. Лучко, М.Р. Метьюс, Б.Нідлз, М.Х. Перера, О.А. Петрик, О.М. Петрук, Правдюк Н.Л., М.С. Пушкар, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, І.І. Стеців, Н.М. Ткаченко, Б.Ф. Усач, П.Я. Хомин, Ч.Т. Хорнгрен, М.Г. Чумаченко, В.Г.Швець та ін.

Проте недостатньо висвітлено сутність поняття фінансової діяльності, її відмінність від інвестиційної діяльності підприємства, визнання та класифікацію доходів і витрат за ними та удосконалення у зв’язку з цим організації та методики бухгалтерського обліку та аудиту. Таким чином, враховуючи викладені проблеми, слід відзначити потребу в наукових і практичних розробках для вирішення актуальних завдань з обліку та аудиту фінансової діяльності. Це обумовило вибір теми дисертаційної роботи, її спрямованість, структуру та завдання дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково – дослідних робіт Національного наукового центру „Інститут аграрної економіки” і вона є складовою частиною науково-дослідних тем „Формування системи та механізмів обліково–аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах” (номер державної реєстрації 0102U000267) і „Науково–методологічні засади розвитку обліку, звітності та аудиту в умовах глобалізації” (номер державної реєстрації 0106U006638). Автором у межах теми дослідження розкрито стан та розроблено пропозиції щодо покращення бухгалтерського обліку та аудиту фінансової діяльності підприємств аграрної сфери.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є подальша розробка, поглиблення й удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку і аудиту фінансової діяльності підприємства.

Досягнення поставленої мети зумовлює необхідність вирішення таких основних завдань:

– уточнити характеристику фінансової діяльності та основних складових процесів фінансування та вкладання капіталу підприємств аграрної сфери;

– визначити відмінності у класифікації інвестицій за фінансовою та інвестиційною діяльністю підприємства як теоретичної передумови обліку, аналізу та аудиту;

– поглибити методику формування в бухгалтерському обліку доходів та витрат фінансової діяльності щодо її відповідності інформаційному забезпеченню управління підприємством;

– розкрити методику обліку власного капіталу та основні напрями її удосконалення з урахуванням ринкових процесів сучасної економіки та нормативно-законодавчої бази її регулювання;

– узагальнити нормативно-правову базу обліку та аудиту фінансової діяльності підприємства;

– розширити поняття та охарактеризувати інформаційні ризики в обліку фінансової діяльності та простежити їх зменшення засобами внутрішнього контролю та проведенням аудиторської перевірки;

– розкрити методи та процедури аудиту достовірності обліку і звітності фінансової діяльності підприємства та сформувати програму аудиторської перевірки;

– розробити пропозиції щодо удосконалення методики аудиту фінансової діяльності підприємств аграрної сфери.

Об’єктом дослідження дисертаційної роботи є процеси фінансування та вкладання капіталу на підприємствах аграрної сфери.

Предметом дослідження виступають теоретичні, організаційні та методичні аспекти обліку та аудиту фінансової діяльності підприємства.

Методи дослідження. Дослідження здійснювалося із застосуванням загальнонаукових та спеціальних методів пізнання бухгалтерського обліку і аудиту фінансової діяльності підприємств аграрної сфери. Використовувались методи індукції та дедукції – для збирання, систематизації і обробки інформації щодо розкриття змісту фінансової діяльності та її складових; групування – для класифікації об’єктів обліку та аудиту фінансової діяльності; аналізу та синтезу, порівняння – для опрацювання масиву статистичних даних кредитування аграрних підприємств та функціонування акціонерних товариств аграрного сектора економіки. В роботі також застосовано метод логічного аналізу – для теоретичних узагальнень напрямів удосконалення бухгалтерського обліку та аудиту фінансової діяльності; моделювання – для формування моделей аудиту фінансової діяльності підприємств аграрної сфери; метод теоретичного узагальнення – для вивчення вітчизняного та зарубіжного досвіду обліку і аудиту фінансової діяльності підприємства. Табличний та графічний прийоми використовувались для відповідної ілюстрації одержаних результатів.

Інформаційною базою дисертаційної роботи стали наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених з окресленої проблеми, законодавчі акти, нормативні документи, стандарти  та положення, що регламентують ведення бухгалтерського обліку та аудиту фінансової діяльності. У процесі дослідження була використана інформація органів державної статистики України, Національного банку України та Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, матеріали періодичних видань, дані бухгалтерського обліку та звітності вітчизняних аграрних підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів. Найбільш суттєвими теоретичними  та практичними результатами, які отримані у роботі і у своїй сукупності характеризують новизну дослідження та особистий внесок автора у вирішення важливого наукового завдання з удосконалення бухгалтерського обліку та аудиту фінансової діяльності, є такі:

             вперше:

– уточнено сутність поняття фінансової діяльності підприємства з поєднанням теорії класичних фінансів та функціонального підходу, її змісту та встановлено основні  проблемні аспекти віднесення господарських операцій до різних видів діяльності;

– сформовано  для системи внутрішнього контролю, тверджень щодо класу операцій фінансової діяльності, залишків за рахунками та подання й розкриття інформації відповідно завдання, види аудиторських тестів для їх виконання, методи та процедури аудиту та розкрито їх вплив на складові аудиторського ризику;

             удосконалено:

– теоретичні підходи до класифікації інвестицій через виділення та доповнення таких класифікаційних ознак як характер відносин між інвестором й об’єктом інвестування та віднесення до окремих видів діяльності з метою забезпечення потреб обліку, звітності та аудиту на підприємстві та розширення інформаційної бази для прийняття управлінських рішень;

– методичні засади відображення операцій фінансової діяльності у бухгалтерському обліку шляхом виділення окремих синтетичних рахунків з метою накопичення інформації щодо нарахування дивідендів грошовими коштами, виплати дивідендів акціями та продажу вилучених акцій,  що сприяє підвищенню аналітичності обліку та покращує його контрольну функцію;

– тлумачення  аудиту як форми  контролю з урахуванням сфери діяльності, об’єктів і мети аудиту, системного дослідження предмета, засобів досягнення поставленої мети. Така дефініція  допомагає передати багатогранні цілі, яких може досягти аудит, розкриває різноманітність предметів дослідження аудиту, на яких може бути зосереджена увага аудитора у процесі виконання конкретної аудиторської діяльності;

  дістали подальшого розвитку:

– методичні засади аудиту через наукове обґрунтування мети, завдань, об’єктів та предмету аудиту фінансової діяльності; подальшу розробку тестів, методів та процедур аудиту системи внутрішнього контролю та обліку фінансової діяльності підприємства; встановлення вимог до представлення та документального оформлення інформації про хід та результати проведеної перевірки;

– уточнення співвідношення понять „предмет” та „об’єкт” аудиту на концептуальному рівні теорії пізнання та визначено предмети аудиту фінансових звітів, аудиту спеціального призначення, огляду фінансових звітів, завдань з надання впевненості та супутніх послуг щодо аудиту фінансової діяльності підприємств аграрної сфери;

– вирішення питань законодавчих суперечностей щодо поняття та організації спільної діяльності, методики бухгалтерського обліку, затвердження положення (стандарту) бухгалтерського обліку про спільну діяльність,  обліку розрахунків за податками спільної діяльності;

–  методичні аспекти обліку доходів та витрат фінансової діяльності підприємства щодо  включення кредитів материнського підприємства та його дочірніх підприємств, пов’язаних із створенням кваліфікаційних активів,  у розрахунок середньозваженої величини фінансових витрат за кредити, які капіталізуються.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці пропозицій щодо удосконалення бухгалтерського обліку та аудиту з урахуванням практики зарубіжних країн та вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та аудиту. Реалізація на практиці запропонованих рекомендацій та пропозицій дає можливість підвищити аналітичність і дієвість обліку та звітності, достовірність і оперативність інформації з метою прийняття обґрунтованих управлінських рішень з фінансування та вкладання капіталу.

Пропозиції щодо удосконалення методичних аспектів бухгалтерського обліку статутного та додаткового капіталу, використання прибутку, одержання кредитів рекомендовано Головним управлінням агропромислового розвитку Тернопільської області до використання на підприємствах Тернопільської області (довідка № 03–1501/43–13 від 06.09.2011р.).

У практику роботи Головного управління економіки Київської обласної ради впроваджено наукові розробки щодо обліку і аудиту кредитів, спільної діяльності, дочірніх та асоційованих підприємств (довідка № 908/07–01 від 11.06.2010р.).

Низка результатів наукового дослідження використовується в системі бухгалтерського обліку для відображення операцій одержання банківських кредитів та фінансової оренди основних засобів ПСП „Синюха” (довідка № 262–04 від 28.04.2011р.).

Запропоновані методи та процедури аудиту операцій з власним капіталом, одержання та погашення кредитів та позик  підприємств агропромислового комплексу впроваджено аудиторською фірмою ТОВ „Консул” (довідка № 45 від 17.02.2011р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Наукові результати, які викладено у дисертації та авторефераті, належать автору особисто. Всі наукові праці опубліковано одноосібно.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дослідження були оприлюднені та отримали позитивну оцінку на 6 міжнародних та всеукраїнських науково-практичних конференціях, а саме: Міжнародній  науково – практичній  конференції “Гармонізація оподаткування в умовах глобалізаційних та інтеграційних процесів” (м. Ірпень, 17 –  18 березня 2011 р.);  VI-ій міжнародній  науково – практичній  конференції ННЦ “ІАЕ” “Шляхи реалізації завдань концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України” (м. Київ,  14 травня 2010 р.); Міжнародній  науково – практичній  конференції “Облік як інформаційна система для економічної безпеки підприємств в конкурентному середовищі” (м. Тернопіль, 25 – 26 листопада 2010 р.); Міжнародній  науково – практичній  конференції “Стан і перспективи розвитку обліково – інформаційної системи в Україні” (м. Тернопіль, 23 –  24 квітня 2010 р.); V-ій  науковій конференції, присвяченій  пам’яті О.С. Бородкіна “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи” (м. Київ, 2007 р.); Міжнародній  науковій  студентсько – аспірантській  конференції “Нові обрії економічної науки” (м. Львів, 11  –  12 травня 2007 р.).

Публікації. Основні результати дисертаційної роботи опубліковано у  17 наукових працях загальним обсягом 7,44 друк. арк., із них  11 статей у наукових фахових виданнях ( 6,08 д.а.), а також  6 в інших виданнях (1,36 д.а.).

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст дисертаційної роботи викладено на 198 сторінках друкованого тексту. Робота містить 23 таблиці, 21 рисунок (з яких 4 таблиці та 2 рисунки розміщено на окремих сторінках) та 12 додатків. Список використаних джерел налічує 235 найменувань на 23 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет і об’єкт дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі  “Теоретичні засади обліку і аудиту фінансової діяльності підприємства” висвітлено сутність фінансової діяльності підприємства та основні напрями аудиту.

Визначення сутності фінансової діяльності стає все більш актуальним з розвитком ринку цінних паперів та ринку капіталу. Згідно з П(С)БО 4 та М(С)БО 7 “Звіт про рух грошових коштів” фінансовою діяльністю є діяльність, яка призводить до зміни розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства. Встановлено, що до основних операцій фінансової діяльності підприємства  належать операції з власним капіталом (розміщення, викуп і обіг власних цінних паперів), з участі в капіталі асоційованих, дочірніх підприємств та спільної діяльності, залучення позичкового капіталу (кредитів, позик), фінансового лізингу (рис.1).

Інвестиції класифікуються: для цілей оподаткування – на фінансові, капітальні та реінвестиції; за об’єктами вкладання – фінансові та капітальні; за термінами вкладання –  довгострокові  та поточні фінансові інвестиції. В свою чергу довгострокові фінансові інвестиції поділяються на: інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі, інші інвестиції пов’язаним сторонам та інвестиції непов’язаним сторонам. Доцільно також розрізняти інвестиції  за типом відносин між інвестором та об’єктом інвестування на інвестиції, які засвідчують відносини позики (боргові відносини) та право власності на частку в майні підприємства. Довгострокові фінансові інвестиції, що надають право власності, – це фінансові інвестиції в дочірні підприємства, асоційовані підприємства, спільну діяльність та фінансові інвестиції в підприємства, на які інвестор не має суттєвого впливу.

З метою адекватного відображення операцій з інвестиціями в обліку та фінансовій звітності й прийняття обґрунтованих управлінських рішень доцільно доповнити їх класифікацію за окремими видами діяльності. Визначено, що за об’єктами вкладання  капітальні (реальні) інвестиції належать до інвестиційної діяльності, а фінансові інвестиції можуть бути як фінансовою, так і інвестиційною діяльністю підприємства. При цьому, до інвестиційної діяльності належать поточні фінансові інвестиції та довгострокові фінансові інвестиції в підприємства без суттєвого впливу. Довгострокові фінансові інвестиції в дочірні, асоційовані підприємства та спільну діяльність є фінансовою діяльністю (рис.2).

Дослідження показали, що доцільно виділити визначення фінансової діяльності, які базуються на традиційному розумінні фінансування діяльності підприємства, виходячи із теорії класичних фінансів, а також на функціональному підході щодо виокремлення видів діяльності підприємства. З точки зору теорії фінансів фінансову діяльність розглядають як сукупність дій або вид діяльності щодо фінансування. Функціональний підхід базується на специфічній теорії, яка називається теорією циклів. Описуючи діяльність підприємства, розрізняють три види господарських процесів, які відповідають трьом функціям підприємства: інвестиції, виробничо-господарська діяльність, фінансування. У дисертаційній роботі запропоновано визначення фінансової діяльності з поєднанням концептуальних підходів теорії фінансів та теорії циклів у бухгалтерському обліку.

Фінансова діяльність – це діяльність, яка спрямована на акумулювання внутрішніх фінансових ресурсів і залучення капіталу із зовнішніх джерел для провадження інвестиційної та операційної діяльності підприємства та своєчасного й повного виконання зобов’язань щодо позикового капіталу. Таке тлумачення фінансової діяльності вказує на застосування дій як до пасиву балансу, так і до розміщення капіталу в активах, якими володіє підприємство.

Використовуючи функціональний підхід у роботі поглиблено розуміння балансу шляхом поєднання майнового та функціонального підходів, за якими активи балансу розташовуються за функціональним підходом, а пасиви класифікуються як за функціями, так і за рівнем боргових зобов’язань.  

За результатами проведеного дослідження встановлено основні проблемні аспекти віднесення господарських операцій до різних видів діяльності. Так, у практиці зарубіжних країн  одна господарська операція може охоплювати грошові потоки, різні за своєю класифікацією. Наприклад, коли погашення позики грошовими коштами складається з відсотків та основної суми боргу, то відсотки можна класифікувати як операційну діяльність, а основну суму боргу − як фінансову. Разом з цим відповідно до П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів” сплачені відсотки повинні відображатися у складі фінансової діяльності.

Процеси глобалізації та концентрації капіталу супроводжуються розвитком холдингових компаній, підприємств, у складі яких функціонують дочірні підприємства. Господарським кодексом встановлено дві основні ознаки дочірнього підприємства. Це – вирішальна залежність між асоційованими підприємствами та володіння контрольним пакетом акцій дочірнього підприємства. Шляхами створення дочірнього підприємства є придбання контрольного пакету акцій (часток, паїв) чи його утворення на базі певного виробничого підрозділу материнського підприємства.

Щодо бухгалтерського обліку, то, згідно з П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі.

Потребують подальшого вирішення питання законодавчих суперечностей щодо поняття та організації спільної діяльності. Так, Цивільним кодексом України та Податковим кодексом України визначається лише спільна діяльність без створення юридичної особи, яка провадиться на підставі договору про спільну діяльність. Разом з цим, згідно з П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції” спільна діяльність – господарська діяльність як зі створенням, так і без створення юридичної особи. Цим стандартом спільна діяльність зі створенням юридичної особи визнається як спільне підприємство та визначається ведення обліку за методом участі в капіталі.

Виходячи із положень Цивільного кодексу України, бухгалтерський облік спільної діяльності може вести окремий учасник, або уповноважений учасник. У П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» вказується, що бухгалтерський облік спільної діяльності та її результатів веде кожний учасник окремо. Згідно з податковим  законодавством облік результатів спільної діяльності ведеться уповноваженим учасником.

Отже, доцільним є затвердження окремого положення (стандарту) бухгалтерського обліку в Україні, який би урегулював основні аспекти обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, тим більше, що аналогом такого стандарту є МСБО 31 «Фінансова звітність про частки у спільних підприємствах».

Існує суттєва різниця між загальним розумінням суті аудиту як форми  контролю та конкретних видів аудиту. Важливим для розвитку теорії і практики аудиту є загальне визначення терміну „аудит”, яке б враховувало наступні елементи: сферу діяльності, об’єкти, мету і завдання аудиту, системне дослідження предмета, засоби досягнення поставленої мети та його різновиди. За результатами теоретичного аналізу в роботі сформульовано  визначення аудиту як загального поняття, що розкриває різноманітність предметів дослідження аудиту та узагальнює його як систематичний процес. Наголошено, що конкретизувати мету, завдання і функції, притаманні окремим видам аудиту, слід у визначеннях: „зовнішній аудит”, „внутрішній аудит”, „фінансовий аудит”, „операційний аудит”, „аудит на відповідність” тощо.

  Дослідження економічної літератури з аудиту засвідчили неоднаковість підходу різних науковців щодо визначення предмета та об’єкта аудиту, а також їх ототожнення. На загальному рівні теорії пізнання потрібно уточнити співвідношення понять „предмет” та „об’єкт” аудиту. У предметі аудиту в концентрованому вигляді має бути закладена концептуальна мета дослідження. Він визначається метою, завданнями аудиту та потребами користувачів результатів аудиторської перевірки. Предмет аудиту характеризується та конкретизується відповідними об’єктами. Вибір об’єктів аудиту залежить від мети та завдань аудиту. Предмет та об’єкт також слід розглядати в динаміці, зі зростанням числа аудиторських послуг змінюються об’єкти, а отже, і предмет аудиту.

Науково обґрунтована класифікація об’єктів аудиту з теоретичної точки зору дає можливість глибше зрозуміти сутність предмету аудиту та його видів, а з позицій організації аудиторського процесу – адекватно скласти план та програму аудиторської перевірки, визначитись з методами та процедурами аудиту. Розвиток сучасної економіки супроводжується появою нових явищ та процесів,  які стають об’єктами обліку та аудиту. Розширення об’єктів аудиту та їх характеристик потребують удосконалення класифікації об’єктів аудиту. На підставі вивчення, систематизації та узагальнення існуючих поглядів на об’єкти аудиту  у дисертації  деталізовано класифікацію  об’єктів аудиту  за різними ознаками, у тому числі за видами діяльності.

Встановлювати предмет та об’єкти аудиту необхідно за різними видами аудиту. Визначено, що предметом аудиту фінансової звітності є перевірка її достовірності, а об’єктами – інформаційне середовище, система обліку та внутрішнього контролю. Предметом операційного аудиту є перевірка ефективності та продуктивності діяльності підприємства, а об’єктами виступають показники його фінансово-господарської діяльності.

Встановлено, що фінансова діяльність може бути як складовим об’єктом, так і відокремленим об’єктом аудиту залежно від видів аудиту.  При виконанні аудиту фінансової звітності, аудиту спеціального призначення, огляду фінансових звітів фінансова діяльність є обов’язковим складовим об’єктом аудиту. Інформація про фінансову діяльність підтверджується в складі активів, пасивів, доходів, витрат і фінансових результатів. При виконанні завдань з надання впевненості та супутніх послуг фінансова діяльність підприємства може бути як відокремленим, так і складовим об’єктом аудиту. У дисертаційній роботі сформовано предмети різних видів аудиту фінансової діяльності підприємств аграрної сфери.

Другий розділ “Організація і методика бухгалтерського обліку фінансової діяльності та основні напрями їх удосконалення” присвячено розкриттю сучасного стану та напрямам удосконалення бухгалтерського обліку фінансової діяльності підприємств аграрної сфери з урахуванням положень міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та досвіду зарубіжних країн.

П(С)БО 31“Фінансові витрати” передбачає альтернативні варіанти обліку фінансових витрат. Так, фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, окрім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних із створенням кваліфікаційного активу. Встановлено, що оскільки до фінансової діяльності належать операції з дочірніми підприємствами, з якими материнське підприємство перебуває у відносинах контролю, то за деяких обставин доцільно включати всі кредити материнського підприємства та його дочірніх підприємств у розрахунок середньозваженої величини фінансових витрат за кредити.

Проведений аналіз показав, що аграрний сектор  економіки  не є пріоритетним стосовно банківського кредитування. Так, у 2010 році в економіку України було надано 732,8 млрд. грн., а сільськогосподарським підприємствам – 8,9 млрд. грн. (рис.3). Частка кредитів сільськогосподарським підприємствам у 2010 році, становила  5,4% до загальної суми кредитів не фінансовим корпораціям. Для порівняння, відсоток кредитів  підприємствам торгівлі склав 35%, а  переробної промисловості – 23%. При цьому, переважають короткотермінові кредити та  більшість банківських кредитів надається великим корпоративним агроформуванням.

Виробничі потужності сільськогосподарських підприємств потребують якісного і кількісного оновлення. Проблеми належного відтворення основних засобів аграрного сектору слід вирішувати комплексно через розширення форм державної фінансової підтримки, банківського кредитування, коштів підприємницьких структур. Важливим механізмом оновлення матеріально-технічної бази є залучення довгострокових кредитів. Але їх надається недостатньо. Так, у 2010 агропромисловому сектору було надано короткострокових кредитів – 6,3 млрд. грн., середньострокових – 1,13 млрд. грн., довгострокових  —  1,5 млрд. грн.

Встановлено, що одним із механізмів довгострокового кредитування, який дає можливість здійснювати вкладання в розвиток матеріально-технічної бази підприємств аграрної сфери, є лізинг. Порівняно з банківським кредитом лізинг має ряд суттєвих переваг: вирішується проблема обмеженості ліквідних коштів, витрати на придбання машин, обладнання рівномірно розподіляються протягом терміну дії угоди; в перші роки платежі  за орендою менші, ніж суми, що сплачуються у погашення банківського кредиту; орендар має переважне право на купівлю наприкінці оренди основного засобу за заздалегідь встановленою не високою ціною.

Основними господарськими операціями фінансової діяльності  стосовно акціонерного капіталу та дивідендів є такі: випуск (емісія), викуп та вилучення з обігу акціонерного капіталу; об’ява та виплата дивідендів; дивіденди акціями та подрібнення акцій. Операції зі статутним капіталом пропонується класифікувати як операції з формування статутного капіталу та операції, які не змінюють його величини, а також операції, що призводять до зміни величини статутного капіталу.

Дослідження показали, що за період трансформації власності в Україні з’явились агроформування нового типу – акціонерні товариства. Разом з тим, серед зареєстрованих акціонерних товариств небагато сільськогосподарських товариств та інших представників АПК. Так, серед досліджених 562 акціонерних товариств тільки 53 належать системі АПК, тобто 9,4%, і тільки одне – сільськогосподарське. Проведений аналіз також показав, що публічні акціонерні товариства аграрної сфери в основному не проводять додаткової емісії акцій, не здійснюють викуп акцій власної емісії, не нараховують та не сплачують дивіденди.

Відповідно до Закону України “ Про акціонерні товариства” акціонерне товариство не має права розміщати ні одну акцію за ціною, нижчою за її номінальну вартість, а виплата дивідендів здійснюється із чистого прибутку звітного року і/чи нерозподіленого прибутку винятково грошовими коштами. Разом з цим Податковим кодексом України дозволяється виплата дивідендів у формі, відмінній від грошової, зокрема у формі акцій (часток, паїв), емітованих платником податку. У зарубіжній практиці дивіденди  можуть мати  такі  форми: готівка; майно; сертифікати; акції. Переважають дивіденди готівкою та дивіденди акціями. Дослідження також показали, що у багатьох дозволяється виплата дивідендів, які базуються на додатковому капіталі (емісійному доході).

Дивіденди у формі акцій – це пропорційне розповсюдження власних  акцій серед своїх акціонерів. Встановлено, що виплата дивідендів у формі акцій з’являється внаслідок зменшення нерозподіленого прибутку та збільшення статутного та додаткового капіталу. Виявлено, що акціонерне товариство  випускає  дивіденди у формі акцій переважно щоб: задовольнити сподівання акціонерів отримати дивіденди, не виплативши при цьому готівки; підвищити ліквідність своїх акцій на ринку шляхом збільшення кількості випущених акцій та зменшення ринкову вартість однієї акції; підкреслити, що частина акціонерного капіталу постійно інвестується повторно у бізнес і тому не виплачуються грошові дивіденди.

З метою  покращення аналітичності та інформованості бухгалтерського обліку операцій з власним капіталом запропоновано вести наступні рахунки. Для нарахування дивідендів грошовими коштами запропоновано субрахунок  443.1 “Нараховані дивіденди” з аналітичними рахунками для обліку дивідендів власників різних типів акцій. При виплаті дивідендів у формі акцій пропонується вести рахунок 401“Акційні дивіденди”. Для відображення в обліку продажу вилучених акцій доцільним є застосування субрахунку 421.1 ”Додатково оплачений капітал  від вилучених акцій”.

Подрібнення акцій, як і дивіденди у формі акцій, – це випуск додаткових акцій для власників акцій згідно з їхнім відсотком власності. Метою подрібнення акцій є збільшення привабливості акцій для невеликого інвестора та підвищення ліквідності акцій шляхом зниження ринкової вартості кожної з них. При подрібненні акцій кількість акцій збільшується пропорційно до зменшення їх номінальної вартості. Встановлено відмінності між подрібненими акціями і дивідендами у формі акцій. Подрібнені акції можуть з’являтися і за відсутності нерозподіленого прибутку, тоді як дивіденди у формі акцій, зазвичай, виплачуються лише за наявності нерозподіленого прибутку. У разі подрібнення  статутний  капітал та нерозподілений прибуток залишаються без змін, а номінальна вартість однієї акції зменшується. При виплаті дивідендів  у формі акцій статутний капітал збільшується, нерозподілений прибуток зменшується, а номінальна вартість  однієї  акції залишається без змін.

У третьому розділі “Аудит фінансової діяльності підприємства” розкрито основні складові процесу аудиту фінансової діяльності підприємств аграрної сфери та сформовано методичні засади його проведення.

Щодо аудиту фінансової діяльності, то з позицій аудиторського ризику фінансова діяльність є ризикованою і потребує спрямування більше аудиторських ресурсів на її проведення, здобуття достатньої кількості аудиторських доказів.

Доцільно виділити чотири стадії процесу аудиту фінансової діяльності підприємств аграрної сфери: розробка стратегії та планування аудиторської перевірки; тестування засобів контролю та господарських операцій; перевірка сальдо за рахунками; завершення аудиту та складання аудиторського висновку та звіту.

Встановлено, що твердження, які використовує аудитор, поділяються на такі види: твердження щодо класів операцій та подій за період, що перевіряється; твердження про залишки за рахунками на кінець періоду; твердження про представлення та розкриття інформації. Доцільно розрізняти завдання аудиту достовірності відображення в обліку  господарських операцій та статей балансу. У роботі сформовано  завдання аудиту, пов’язані з господарськими операціями та сальдо за рахунками. Визначено п’ять видів аудиторських тестів, які  застосовуються аудиторами для підтвердження достовірності обліку та звітності фінансової діяльності підприємства: процедури для досягнення розуміння внутрішнього контролю, тести  контролю, тести  господарських операцій, аналітичні процедури, тести статей балансу.  Методами одержання аудиторських доказів є: опитування, спостереження, фізична перевірка, підтвердження, документальна перевірка, аналітичні процедури, повторне виконання. Встановлено взаємозалежність між завданнями аудиту, видами тестів, методами та процедурами аудиту  за стадіями процесу аудиту (табл. 1).

Таблиця 1

Взаємозалежність між завданнями, видами тестів, методами та процедурами аудиту за стадіями процесу аудиту

Стадії процесу аудиту	Завдання аудиту	Види тестів	Процедури аудиту
Розробка стратегії та планування  аудиторської перевірки	Вивчення інформаційного середовища аудиту: бізнесу та галузі; системи обліку та внутрішнього контролю	Аналітичні процедури Процедури досягнення розуміння внутрішнього контролю	Опитування Обстеження Анкетування Аналітичні процедури
Тестування  засобів контролю та господарських операцій	Підтвердження операційної ефективності внутрішнього контролю Завдання аудиту, пов’язані із господарськими операціями: існування; повнота; точність; класифікація; відповідність періоду; запис та підсумування	Тести  контролю     Тести  господарських операцій	Опитування Спостереження Перевірка документації Повторне виконання
Перевірка сальдо за рахунками	Завдання аудиту, пов’язані із балансом: наявність; повнота; точність; класифікація; відповідність періоду; детальний зв’язок; оцінка; права та зобов’язання; представлення та розкриття	Аналітичні процедури     Тести статей балансу	Аналітичні процедури Фізична перевірка Підтвердження Перевірка документації Обстеження Повторне виконання
Завершення процесу аудиту, складання   аудиторського висновку та звіту	Узагальнення результатів аудиту, складання   аудиторського висновку та звіту	Аналітичні процедури     Тести статей балансу	Аналітичні процедури Опитування Перевірка документації

Одержання та оцінювання аудиторських доказів здійснюються за системно – орієнтованим підходом, згідно з яким вивчення та оцінювання внутрішнього контролю має передувати тестуванню господарських операцій та  сальдо за рахунками. Якщо аудитор впевнюється у дієвості засобів внутрішнього контролю, то він отримує можливість зменшити обсяг аудиторських процедур по суті та витрати часу на їх здійснення. Основна мета вивчення та оцінки аудитором системи внутрішнього контролю – підготувати основу для планування аудиту та встановлення виду, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур з метою розробки адекватної програми аудиторської перевірки. Програму аудиторської перевірки фінансової діяльності підприємств аграрної сфери доцільно розробляти у трьох частинах: тести контролю та тести  господарських операцій; аналітичні процедури; тести статей балансу.

Основними особливостями ефективного внутрішнього контролю одержання кредитів підприємствами аграрної сфери є наявність таких характеристик: повноваження та процедури залучення коштів мають бути чітко визначені політикою підприємства щодо відповідальних осіб та максимальної суми позики, делегованої їм; функціональні  обов’язки мають бути розподілені так, щоб особи, які виконують функції розпорядження (дозволи, накази), санкціонування кредиту, оформлення документів та облікові функції не мали доступу до активів. Крім того, особи, відповідальні за зберігання та схоронність активів, не повинні мати доступу до бухгалтерських записів; операції запозичання мають бути об’єктом належного санкціонування та затвердження; виплати відсотків та повернення суми кредиту  мають бути підтверджені належним чином оформленими первинними документами.

Методику перевірки кредитів та позик аграрного підприємства запропоновано здійснювати у такій послідовності: оцінювання засобів контролю щодо операцій запозичення; з’ясування форми кредиту та умов кредитного договору; перевірка своєчасності повернення кредиту та сплати відсотків за його користування; встановлення належної організації бухгалтерського обліку операцій з залучення коштів та відповідності облікової політики; перевірка достовірності записів позичкових операцій на рахунках бухгалтерського обліку та відображення їх в реєстрах обліку; виявлення відповідності залишків залучених коштів в облікових реєстрах та фінансовій звітності.

Існує певна відмінність при перевірці акціонерного капіталу приватних і публічних акціонерних товариств. Для публічних акціонерних товариств перевірка акціонерного капіталу складніша через більшу кількість акціонерів і часті зміни осіб, що є власниками акцій.

Оскільки кожна операція з акціонерним капіталом зазвичай матеріально вагома, більшість з них мають бути схвалені радою директорів. Наступні види операцій з акціонерним капіталом, як правило, вимагають особливого уповноваження: випуск акціонерного капіталу; викуп простих або привілейованих акцій; оголошення дивідендів.

Щодо належного ведення обліку операцій з акціонерним капіталом, то внутрішній контроль має бути адекватним, щоб гарантувати, що виплачена відповідна кількість дивідендів акціонерам, що володіють акціями на дату оголошення дивідендів з метою недопущення незаконного привласнення активів та використання для цього сфальсифікованих облікових записів. Разом з цим статутні умови мають бути узгоджені з законодавством та іншими вимогами, що визначають діяльність акціонерного товариства.

Враховуючи результати перевірки системи внутрішнього контролю, розробляються аудиторські процедури по суті щодо господарських операцій та сальдо за рахунками акціонерного капіталу та дивідендів. Встановлено, що за рахунок вагомості операцій з акціонерним капіталом та дивідендами їх аудиторська перевірка здійснюється суцільним способом з використанням відповідних аудиторських процедур для забезпечення завдань аудиту.

ВИСНОВКИ

Результатом дисертаційної роботи є теоретичне узагальнення і нове формування наукових та практичних засад бухгалтерського обліку і аудиту фінансової діяльності підприємства. На підставі проведеного дослідження щодо сутності та теоретико-методичних засад бухгалтерського обліку та аудиту фінансової діяльності підприємства можна зробити наступні висновки.

1. Доцільно виділити визначення фінансової діяльності, які базуються на традиційному розумінні фінансування діяльності підприємства, виходячи із теорії класичних фінансів, а також на функціональному підході щодо виокремлення видів діяльності підприємства. У дисертаційній роботі запропоновано визначення фінансової діяльності з поєднанням концептуальних підходів теорії фінансів та теорії циклів у бухгалтерському обліку.
2. З метою адекватного відображення операцій з інвестиціями в обліку та фінансовій звітності та прийняття обґрунтованих управлінських рішень необхідно доповнити їх класифікацію за окремими видами діяльності. Щодо класифікації інвестицій за видами діяльності встановлено, що довгострокові фінансові  інвестиції в дочірні, асоційовані підприємства та спільну діяльність є фінансовою діяльністю. За результатами дослідження визначено основні проблемні аспекти віднесення господарських операцій до різних видів діяльності підприємства.
3. Існує суттєва різниця між загальним розумінням суті аудиту як форми контролю та конкретними видами аудиту. За результатами теоретичного аналізу в роботі сформульовано  визначення аудиту як загального поняття. Дослідження засвідчили неоднаковість підходу різних науковців щодо визначення предмета та об’єкта аудиту, помилкове ототожнення предмета та об’єкта аудиту. Наголошено на необхідності конкретизації предмета та об’єктів аудиту за різними видами аудиту. Визначено, що об’єктами фінансового аудиту є інформаційне середовище, система бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Фінансова діяльність виступає як складовим об’єктом, так і відокремленим об’єктом аудиту залежно від видів аудиту. У дисертаційній роботі сформовано предмети різних видів аудиту фінансової діяльності підприємств аграрної сфери.
4. Процеси залучення коштів належать до фінансової діяльності підприємства. Проведений аналіз показав, що вітчизняний аграрний сектор за часткою кредитних вкладень не є пріоритетним порівняно з підприємствами торгівлі та переробної промисловості. При цьому, переважають короткотермінові кредити та більшість банківських кредитів  надається  великим  корпоративним агроформуванням.  П(С)БО 31“Фінансові витрати” передбачає альтернативні варіанти обліку фінансових витрат, пов’язаних з відсотками за кредит.
5. Законом України “Про акціонерні товариства” визначено, що акціонерні товариства мають розміщувати  акції не нижче  номінальної вартості та виплачувати дивіденди винятково грошовими коштами. Разом з цим Податковим кодексом України дозволяється виплата дивідендів і  у формі акцій (часток, паїв), емітованих платником податку. У зарубіжній практиці дивіденди  можуть виступати  у  формі готівки, майна, сертифікатів, акцій. Переважають дивіденди готівкою та  акціями.  Щодо відмінностей між подрібненими акціями і дивідендами у формі акцій, то подрібнені акції можуть з’являтися і за відсутності нерозподіленого прибутку, тоді як дивіденди у формі акцій, зазвичай, виплачуються лише за наявності нерозподіленого прибутку.
6. З метою підвищення аналітичності та інформованості бухгалтерського обліку операцій з власним капіталом доцільно вести запропоновані субрахунки для відображення в обліку операцій з нарахування дивідендів грошовими коштами, виплати дивідендів у формі акцій, продажу вилучених акцій.
7. За результатами аналізу статистичних даних встановлено, що серед зареєстрованих в Україні акціонерних товариств небагато сільськогосподарських товариств та інших представників АПК. Дослідження також показали, що публічні акціонерні товариства аграрної сфери в основному не проводять додаткової емісії акцій, не здійснюють викуп акцій власної емісії, не нараховують та не сплачують дивіденди.
8. Доцільно розрізняти завдання аудиту достовірності відображення в обліку господарських операцій та статей балансу. У роботі сформовано завдання аудиту, пов’язані з господарськими операціями та сальдо за рахунками. Визначено п’ять видів аудиторських тестів, які застосовуються аудиторами для підтвердження достовірності обліку та звітності фінансової діяльності підприємства. Уточнено методи та процедури здобуття аудиторських доказів. У продовження досліджень встановлено взаємозалежність між завданнями аудиту, видами тестів, методами та процедурами аудиту  за стадіями процесу аудиту  та аудиторським ризиком.
9. Процес аудиту фінансової діяльності підприємства доцільно представити чотирма стадіями аудиту, що різняться завданнями, глибиною дослідження, об’єктами, спрямованістю та інструментарієм аудиту. Вивчення та оцінювання внутрішнього контролю має передувати тестуванню господарських операцій та сальдо за рахунками. У дисертаційній роботі сформовано основні методичні підходи щодо оцінювання дієвості засобів внутрішнього контролю за операціями одержання кредитів, позик та операціями з акціонерним капіталом.
10. Щодо аудиту, то є певна відмінність при перевірці акціонерного капіталу приватних і публічних акціонерних товариств. За рахунок вагомості операцій з акціонерним капіталом та дивідендами їх аудиторська перевірка здійснюється суцільним способом з використанням відповідних аудиторських процедур для забезпечення завдань аудиту. Аудиторські процедури по суті щодо господарських операцій та сальдо за рахунками акціонерного капіталу та дивідендів розробляються з врахуванням результатів перевірки системи внутрішнього контролю. У роботі визначено основні методи та процедури перевірки достовірності господарських операцій та сальдо за рахунками акціонерного капіталу, дивідендів, кредитів та позик.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ 

Статті у наукових фахових виданнях

1. Дорош О.Б. Аудит та внутрішній контроль фінансових операцій з акціонерним капіталом / О.Б. Дорош // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія “Економіка”. Спеціальний випуск 29 (частина 2). Удосконалення обліку, аналізу, аудиту і звітності в сучасних умовах глобалізаційних процесів у світовій економіці. – 2010. – С. 228 – 232 (0,66 д.а.).
2. Дорош О.Б. Бухгалтерський облік фінансових витрат на кредит / О.Б. Дорош // Збірник наукових праць Луцького національного технічного університету. Економічні науки. Серія “Облік і фінанси”. – 2010.  –  № 7 (25). Частина 1. – С. 431 – 438 (0,39 д.а.).
3. Дорош О.Б. Основні завдання та напрями аудиту фінансової діяльності підприємства / О.Б. Дорош // Збірник наукових праць Міжгалузевого інституту управління “Менеджмент”. – 2009. – № 12. – С. 223 – 233 (0,54 д.а.).
4. Дорош О.Б. Питання узгодженості предмета та об’єктів аудиту/ О.Б. Дорош // Збірник наукових праць молодих вчених Тернопільського національного економічного університету “Наука молода”.– 2009. – № 12. – С. 221 – 225 (0,65 д.а.).
5. Дорош О.Б. Фінансова діяльність підприємства як об’єкт аудиту/ О.Б. Дорош // Економіка ринкових відносин. – 2009. – № 3 – 4. – С. 212 – 218 (0,57 д.а.).
6. Дорош О.Б. Фінансові операції з вкладання капіталу в дочірні підприємства / О.Б. Дорош // Університетські наукові записки – Часопис Хмельницького університету управління та права. – 2009. – № 2 (30). – С. 382 – 387 (0,49 д.а.).
7. 7. Дорош О.Б. Законодавчо – нормативне регулювання спільної діяльності / О.Б. Дорош // Вісник Харківського національного аграрного університету. Серія “Економіка АПК і природокористування”. – 2008. – № 9. – С. 225 – 232 (0,58 д.а.).
8. Дорош О.Б. Види та об’єкти бухгалтерського обліку в Україні / О.Б. Дорош // Вісник Сумського національного аграрного університету. Серія “Фінанси і кредит”. – 2008.  –  № 1(24). – С. 398 – 402 (0,43 д.а.).
9. Дорош О.Б. Теоретико – методичні засади використання аудиторських процедур / О.Б. Дорош // Збірник наукових праць Вінницького державного аграрного університету. – 2008. – № 33. – С. 132 – 141 (0,57 д.а.).
10. Дорош О.Б. Бухгалтерський та податковий облік фінансових операцій зі спільної діяльності / О.Б. Дорош // Вісник Сумського національного аграрного університету. Серія “Фінанси і кредит”. – 2008. – № 2 (25). – С. 206 – 209 (0,42 д.а.).
11. Дорош О.Б. Ризик викривлення інформації в обліку та аудиті / О.Б. Дорош // Вісник Львівського університету. Серія економічна. – 2008. – № 39 (1). –   С. 149 – 154 (0,78 д.а.). 

В інших виданнях:

12. Дорош О.Б. Оподаткування операцій з дивідендами / О.Б. Дорош // Гармонізація оподаткування в умовах глобалізаційних та інтеграційних процесів: міжнарод. наук. – практ. конф., 17 – 18 березн. 2011 р.: тези доповід. – І., 2011 – С. 97 – 98 (0,19д.а.).
13. Дорош О.Б. Внутрішній контроль та аудит акціонерного капіталу / О.Б. Дорош // Шляхи реалізації завдань концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України : VI міжнарод. наук. – практ. конф. ННЦ “ІАЕ”, 14 травн. 2010 р.: тези доповід. –  К., 2010 – С. 269 – 272 (0,22д.а.).
14. Дорош О.Б. Облік фінансових операцій з акціонерним капіталом / О.Б. Дорош // Облік як інформаційна система для економічної безпеки підприємств в конкурентному середовищі: міжнарод. наук. – практ. конф., 25 – 26 листоп. 2010 р.: матеріали конф.  –  Т., 2010 – С. 188 – 191 (0,26д.а.).
15. Дорош О.Б. Регулювання акціонерного капіталу в Україні / О.Б. Дорош // Стан і перспективи розвитку обліково – інформаційної системи в Україні: міжнарод. наук. – практ. конф., 23 – 24 квітн. 2010 р.: матеріали конф. –  Т., 2010 – С. 83 – 84 (0,23д.а.).
16. Дорош О.Б. Розвиток системи господарського обліку в Україні / О.Б. Дорош // Нові обрії економічної науки: міжнарод. наук. студ.– асп. конф., 11 – 12 травн. 2007 р.: матеріали конф.  –  Л., 2007 – С. 64 – 65 (0,17д.а.).
17. Дорош О.Б. Основні напрямки державного фінансового контролю в Україні / О.Б. Дорош // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи: V наук. конф. присвяч. пам’яті О.С. Бородкіна, – 2007 р.: тези доповід.  –  К., 2007 – С. 23 – 26 (0,29д.а.).