Адміністративно — правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу

ВСТУП

РОЗДІЛ 1.Сфера погашення податкового боргу як об’єкт адміністративно-правового регулювання

1.1. Стан адміністративно-правового регулювання відносин у сфері погашення податкового боргу

1.2.Стан функціональної структури органів (підрозділів) державної податкової служби у сфері погашення податкового боргу: вітчизняна практика та міжнародний досвід

1.2.1.Документообіг як об’єкт тіньових відносин і засіб детінізації у сфері погашення податкового боргу

1.3.Сутність поняття „адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу” та його основні елементи

Висновки до розділу 1

РОЗДІЛ 2.СТРУКТУРА ТА ЗМІСТ ТІНЬОВИХ ВІДНОСИН у сфері погашення податкового боргу

2.1.Поняття, види, структура тіньових відносин та способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу

2.2.Визначення, класифікація та характеристика факторів відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу

Висновки до розділу 2

РОЗДІЛ 3.АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ФОРМУВАННЯ КОМПЛЕКСНОЇ СИСТЕМИ ДЕТІНІЗАЦІЇ ВІДНОСИН У СФЕРІ ПОГАШЕННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ

3.1.Організація процесу формування передумов функціонування адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу

3.2.Організаційно-правова інфраструктура як елемент системи забезпечення погашення податкового боргу і протидії тіньовим проявам податкових боржників

3.2.1.Інформаційно-аналітичне забезпечення адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу

Висновки до розділу 3

ВИСНОВКИ

Список використаних джерел

ВСТУП

Однією із головних умов успішного проведення адміністративної, податкової та інших реформ є гармонізація перетворень у країні за всіма напрямами. Трансформація соціально-економічних і політико-правових систем, яку переживає наша країна нині, потребує істотних перетворень, а отже, відповідного науково-теоретичного та науково-практичногозабезпечення розвитку адміністративних і фінансових правовідносин.

Необхідність такого реформування випливає як із світового досвіду перебудови національних адміністративно-правових доктрин і законодавства демократичних країн Європи, так і з національної концепції запровадження необхідних змін у адміністративному праві щодо створення якісно нового, відмінного від колишнього, правового режиму регулювання відносин між органами виконавчої влади, їх посадовими особами і громадянами [1, с.9–10].

У зв’язку з цим одним із актуальних наукових напрямів досліджень залишається розкриття принципово нової суспільної ролі держави, органів виконавчої влади, що здійснюють свою адміністративно-правову діяльність у сфері оподаткування, пошук досконалих юридичних засобів забезпечення реалізації та захисту прав, свобод людини і громадянина, зміцнення правового режиму законності учасників податкових правовідносин, дисципліни та відповідальності щодо виконавчої і розпорядчої діяльності.

Актуальність теми дослідження.Розвиток економічних, соціальних та правових відносин в Україні визначає й певну динаміку розвитку податкових відносин. Практика правового регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування свідчить про те, що недосконалість системи оподаткування України зумовлює проблеми податкового адміністрування в цілому і адміністрування податкового боргу зокрема. За даними Рахункової палати України у період із 2001 року і за станом на 1 жовтня 2006 року до Державного бюджету України було мобілізовано податкових надходжень близько 270 млрд.грн. Списано податкового боргу платників податків за вказаний період 34,6 млрд.грн., або 12,8% від суми податкових надходжень. Водночас приріст новоствореного податкового боргу за цей період складає 21,8 млрд.грн., або 63% від списаного податкового боргу [2–7].

Аналіз практики діяльності органів ДПС України свідчить, що проблема виникнення та зростання податкового боргу в значній мірі існує внаслідок недосконалого адміністративно-правового регулювання суспільних відносин, що виникають у процесі здійснення органами ДПС України функцій забезпечення погашення податкового боргу і протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаним із тіньовими проявами податкових боржників. Зокрема із цією проблемою пов’язані такі негативні фактори як щорічне накопичення податкового боргу платників податків, ненадходження запланованих доходів до бюджетів і державних цільових фондів, продукування кризових економічних явищ на підприємствах–податкових боржниках, банкрутство, тінізація їхньої економічної діяльності тощо. Також залишаються нерозв’язаними й проблеми щорічного зростання кредиторської та дебіторської заборгованості платників податків, що суттєво впливає на відтворення тіньових відносин та інших проблем у сфері оподаткування, які продукують реальну загрозу економічній безпеці держави.

Теоретико-методологічне підґрунтя дослідження загальнотеоретичних проблем удосконалення організації і здійснення фінансового контролю органами ДПС України, визначення і формування інших елементів адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу склали наукові праці фахівців із адміністративного права і процесу, фінансового права та інформаційного права, зокрема: В.Б.Авер’янова, О.Ф.Андрійко, Д.Н.Бахраха, В.Т.Білоуса, Ю.П.Битяка, А.C.Васильєва, Л.К.Воронової, І.П.Голосніченка, В.М.Гаращука, Є.В.Додіна, Р.А.Калюжного, В.К.Колпакова, А.Т.Комзюка, Т.О.Коломоєць, С.В.Ківалова, І.Б.Коліушка, О.В.Кузьменко, М.П.Кучерявенка, В.І.Олефіра, О.І.Остапенка, В.П.Пєткова, В.М.Поповича, Л.А.Савченко, А.О.Селіванова, А.І.Сироти, М.Я.Швеця, Ю.С.Шемшученка, В.К.Шкарупи, В.В.Цвєткова, В.С.Цимбалюка та інших.

Окремі сторони правового регулювання діяльності органів ДПС України, вітчизняної практики та міжнародного досвіду податкового адміністрування, у т.ч. щодо погашення податкового боргу, були розглянуті у наукових працях таких вітчизняних учених, як А.В.Головача, Л.М.Касьяненко, В.В.Кириченко, Т.О.Мацелик, М.О.Мацелик, А.В.Роздайбіди та інших, а також зарубіжних учених: Д.С.Любика, О.Бєлоглавека, О.М.Козиріна, І.І.Кучерова, С.С.Маіляна, О.А.Ногіної, С.М.Петрова, В.Б.Рушайла, А.С.Тітова, Г.П.Толстоп’ятенка, У.М.Хасси, Ф.І.Шамхалова та інших. Організаційно-правові основи детінізації економічних відносин були розглянуті у наукових працях Ю.Я.Грошовика, П.Т.Геги,Н.П.Дригваль, В.О.Мандибури, А.М.Новицького, В.М.Поповича, В.А.Предборського та інших.

Загальнотеоретичні положення щодо правових основ розвитку податкової системи, адміністративно-правових форм забезпечення контрольної і правоохоронної діяльності державних органів у сфері оподаткування, напрямів реалізації адміністративної реформи в Україні та організаційно-правових аспектів детінізації відносин, напрацьовані ученими, мають важливе наукове і практичне значення. Зазначені напрацювання доцільно урахувати при розробці проблем у сфері погашення податкового боргу.

Проте аналіз наукових джерел свідчить, що більшість проблемних питань, пов’язаних із адміністративно-правовим забезпеченням контрольної і правоохоронної діяльності у сфері погашення податкового боргу, залишаються не розв’язаними. Не зменшуючи ролі й значущості загальнотеоретичних і спеціальних робіт, зазначених вище науковців, необхідно визнати, що в Україні не було спеціальних монографічних досліджень із питань адміністративно-правового забезпечення детінізації економічних відносин і контрольної діяльності органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу, визначення їх принципово нової суспільної ролі у цьому процесі. Не проводилися також наукові розробки з питань ефективності організаційної та функціональної структури органів ДПС України, інших уповноважених державних органів як елементів адміністративно-правового режиму детінізації відносин у досліджуваній сфері. Також актуальною є потреба у розв’язанні таких проблем, як формування економічних, організаційних і правових передумов, які б сприяли добровільному поверненню податкових боржників до легальної фінансово-господарської діяльності; розробки системи адміністративно-правових засобів щодо запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення; превентивної протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаним із тіньовими проявами податкових боржників.

Зазначені вище проблеми та їхня недостатня розробленість, необхідність пошуку шляхів їхнього розв’язання свідчать про актуальність та обґрунтованість теми дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами.Дослідження здійснювалось як один із напрямів реалізації положень Концепції адміністративної реформи в Україні, затвердженої Указом Президента України „Про заходи щодо впровадження Концепції адміністративної реформи в Україні” від 22 липня 1998 року №810/98, із змінами і доповненнями (далі – Концепція адмінреформи в Україні); Указу Президента України „Про Заходи щодо детінізації економіки України на 2002-2004 роки” від 5 березня 2002 року №216.

Дисертація виконана відповідно до плану кафедри адміністративного права та адміністративної діяльності Національної академії ДПС України щодо науково дослідної роботи на тему „Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності в сфері оподаткування” (державний реєстраційний № 0105U000657), а також відповідно до плану досліджень Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національної академії ДПС України на 2004 рік як частина науково-дослідної роботи на тему „Економіко-правові засади зміцнення партнерських взаємовідносин між податковими органами та платниками податків у Податковому кодексі України” (державний реєстраційний №0104U006029); на 2005–2006 рр. як частина науково-дослідної роботи на тему „Організаційно-правові основи протидії податковим та суміжним правопорушенням при здійсненні господарських операцій з використанням Internet” (державний реєстраційний №0105U003868).

Роль автора у виконанні науково-дослідних робіт полягає у розробці пропозицій щодо удосконалення організаційної і функціональної структури органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу як елементів системи протидії тіньовим проявам податкових боржників; доведенні необхідності впровадження системи обов’язкової державної реєстрації найбільш ризикових правочинів.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає у тому, щоб на основі врахування досягнень юридичної й економічних наук, аналізу вітчизняного і міжнародного законодавства та практики його застосування розкрити проблеми адміністративно-правового регулювання суспільних відносин, що виникають у процесі здійснення органами ДПС України, інших уповноважених державних органів функцій забезпечення погашення податкового боргу і протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаним із тіньовими проявами податкових боржників; сформулювати пропозиції щодо вдосконалення національного законодавства, а також уточнити нову суспільну роль органів ДПС України у цьому процесі. Для досягнення цієї мети були поставлені такі завдання:

–визначити стан та особливості адміністративно-правового регулювання відносин у сфері погашення податкового боргу;

–виявити причини і умови виникнення та зростання податкового боргу платників податків;

–розкрити сутність поняття „адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу”;

–охарактеризувати функції органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу і протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, а також основні аспекти міжнародного досвіду здійснення контрольних і правоохоронних функцій у сфері погашення податкового боргу;

–сформулювати практичні пропозиції щодо вдосконалення адміністративно-правового регулювання контрольної діяльності органів ДПС України, інших уповноважених державних органів, їх взаємодії та протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаним із тіньовими проявами податкових боржників, а також уточнити нову суспільну роль органів ДПС України у цьому процесі;

–дослідити документообіг, що відображає стан активів податкових боржників і супроводжує реєстраційно-дозвільні функції органів ДПС України, пов’язані із погашенням податкового боргу; визначити роль документообігу у системі детінізації відносин у предметній сфері;

–визначити структуру та зміст джерел тіньових проявів і способів тіньової діяльності у сфері погашення податкового боргу;

–розкрити економічні, організаційні та правові передумови детінізації відносин у досліджуваній сфері;

–визначити шляхи вдосконалення адміністративно-правового режиму запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення своєчасного його погашення, превентивної протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаним із тіньовими проявами податкових боржників.

Об’єктом дослідженняє суспільні відносини, що виникають у сфері погашення податкового боргу.

Предметом дослідженняє правові норми у сфері оподаткування, а також практика їх застосування органами ДПС України та іншими контролюючими органами; науково-методичні джерела, що визначають систему наукових поглядів і розробок щодо діяльності органів ДПС України.

Методи дослідження.Загальнонаукову методологію дослідження складають положення діалектичного підходу щодо взаємозв’язку і єдності теорії та практики, змісту і форми, загального, особливого й одиничного, єдності і боротьби протилежностей. Конкретнонауковою методологію дослідження є теорія адміністративного, фінансового та інформаційного права, загальна частина теорії детінізації економіки, структуроутворюючі елементи якої лягли в основу визначення і дослідження проблемної ситуації у сфері погашення податкового боргу.

Застосування історичного підходу дозволило встановити закономірності розвитку адміністративно-правового регулювання суспільних відносин у сфері погашення податкового боргу в Україні, а також вплив соціально-економічних перетворень на тінізацію відносин у досліджуваній сфері (підрозділи 1.1, 2.2).

За допомогою догматичного підходу здійснено аналіз правових норм, що регулюють контрольні, фінансові, деліктні та інформаційні правовідносини у досліджуваній сфері діяльності. Такий аналіз дозволив визначити певні недоліки організаційно-правового характеру, які прямо або опосередковано сприяють тінізації відносин у сфері погашення податкового боргу (підрозділи 1.1, 1.2, 2.1, 2.2, 3.2).

Використання діалектичного підходу пізнання соціальних процесів дозволило врахувати всі взаємозв’язки явищ, що розглядаються, об’єктивно оцінити ефективність діяльності органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу (підрозділи 1.1, 1.2, 2.1, 2.2).

Під час дослідження позитивного досвіду роботи уповноважених державних органів, які здійснюють функції податкового контролю у сфері погашення податкового боргу в Україні та інших країнах, застосовувався порівняльно-правовий аналіз (підрозділ 1.2).

За допомогою методу екстраполяції раніше отриманих знань визначено поняття „детінізація відносин у сфері погашення податкового боргу”, „тіньові відносини у сфері погашення податкового боргу”, „фактори відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу” та ін. (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1).

Застосування системно-структурного та формально-догматичного аналізу дозволило дослідити структуру і фактори відтворення тіньових відносин, економічні організаційні та правові складові адміністративно-правового режиму детінізації відносин у досліджуваній сфері (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1). У роботі також використані методи структурно-функціонального і статистичного аналізу.Теоретичні та емпіричні джерела дослідження складають законодавчі й підзаконні нормативно-правові акти; архівні матеріали адміністративної та судової практики діяльності органів ДПС України; рішення Вищого господарського суду України щодо узагальнення судової практики у сфері оподаткування в Україні; висновки про виконання Державного бюджету України Рахункової палати України за 1998–2006 рр.; дані вітчизняної та зарубіжної наукової літератури, публікації в періодичних виданнях, довідкової і статистичної літератури, звітні та аналітичні матеріали Державної податкової адміністрації України (далі – ДПА України).

Наукова новизна одержаних результатівполягає в тому, що дисертація є одним з перших у вітчизняній юридичній науці спеціальним монографічним дослідженням правових проблем формування, функціонування і шляхів удосконалення адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу.

Визначення і всебічний аналіз зазначених вище проблем дозволили обґрунтувати ряд висновків, рекомендацій і пропозицій. Зокрема,

вперше:–сформульованопоняття „адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу” як урегульована адміністративно-правовими нормами функціональна і організаційна структура органів державної податкової служби України, інших уповноважених державних органів у сфері погашення податкового боргу та порядок їхньої діяльності, спрямований на запобігання виникненню податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення, протидію вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників;

–розроблено такі поняття, як: „сфера погашення податкового боргу”, „адміністрування податкового боргу”, „контроль за погашенням податкового боргу”, „тінізація відносин у сфері погашення податкового боргу”, „фактори відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу”, „детінізація відносин у сфері погашення податкового боргу”, які найбільш повно і адекватно визначають зміст досліджуваних правовідносин;

–здійснено класифікацію основних джерел тіньових проявів, пов’язаних із фінансово-господарською діяльністю податкових боржників і контрольною діяльністю спеціальних підрозділів податкових органів, а також способів вчинення адміністративних і фінансових правопорушень та специфічних факторів відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу;

–розроблено комплексну систему детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу, що включає систему заходів, спрямованих на: 1)забезпечення створення уповноваженими органами державної влади сприятливих економіко-правових умов для здійснення податковими боржниками легальної фінансово-господарської діяльності; 2)удосконалення організаційно-правової інфраструктури превентивної протидії вчиненню адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників;

–обґрунтовано доцільність створення й запропоновано інфраструктуру автоматизованого робочого місця „Податковий керуючий” і автоматизованої інформаційної системи „Адміністративний арешт активів платника податків”, необхідних для інформаційно-аналітичного забезпечення здійснення запобіжного податкового контролю й удосконалення контрольної і правоохоронної діяльності органів ДПС України у досліджуваній сфері;

удосконалено:–механізм правового регулювання адміністративного арешту активів платника податків шляхом уточнення його елементів;

–механізм правового регулювання адміністративної відповідальності у сфері погашення податкового боргу шляхом обґрунтування і розробки пропозицій щодо внесення доповнень до Кодексу України про адміністративні правопорушення, а також у проекті Кодексу України про адміністративні проступки у частині систематизації і встановлення адміністративно-деліктних норм щодо порушення порядку адміністрування податкового боргу;

уточнено: –роль органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу, що полягає у посиленні їх діяльності на організацію і здійснення контролюючих, інформаційно-аналітичних функцій щодо запобігання виникненню податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення, протидії деліктності податкових боржників;

–поняття „адміністрування податків, зборів та інших обов’язкових платежів (податкове адміністрування)”, як діяльність не лише уповноважених державних контролюючих органів, але й платників податків щодо реалізації основного податкового обов’язку;

–поняття „стягнення податкового боргу платників податків”, як другий адміністративно-процесуальний етап адміністрування податкового боргу;

–поняття „податковий боржник”, як платник податків, на якого згідно з законами покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податковий борг;

–класифікацію видів податкових боржників за ознаками показників фінансової стійкості та рівня економічної безпеки;

–процедури,пов’язаніізадмініструваннямподатковогоборгута документо-обігом в системі детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу;

запропоновано:–удосконалити організаційну і функціональну структуру регіональних центрів із питань відновлення платоспроможності підприємств і банкрутства;

–впровадження системи обов’язкової державної реєстрації найбільш ризикових правочинів відчуження, використання і ліквідації активів податкових боржників, що стане одним із елементів адміністративно-правового режиму протидії деліктності і тінізації відносин у сфері погашення податкового боргу.

Практичне значення одержаних результатів роботиполягає в тому, що вони використані:

–у правозастосовній практиці органів ДПС України, що виконують функції забезпечення погашення податкового боргу (акт впровадження результатів дисертаційного дослідження у практичну діяльність ДПА України від 19.10.2005 №1259/241118);

–у навчальному процесі при викладанні курсу „Адміністративне право” (акт впровадження результатів дисертаційного дослідження в навчальний процес Національної академії ДПС України від 05.10.2005 №3044/01-12) та спецкурсу „Стягнення податкової заборгованості платників податків”;

–у науково-дослідній сфері: для подальшого удосконалення законодавства у сфері оподаткування, організаційної та функціональної структури органів ДПС України, прогнозування і планування заходів запобігання виникненню податкового боргу платників податків, забезпечення його своєчасного погашення, превентивної протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаним із тіньовими проявами податкових боржників (акт впровадження результатів дисертаційного дослідження у науково-дослідну діяльність Національного університету ДПС України від 10.11.2006 №1510/01-12);

–у правотворчу діяльність – запропоновано внесення змін та доповнень до проекту Податкового кодексу України та Законів України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”, „Про місцеве самоврядування”, Кодексу України про адміністративні правопорушення та ін.

Особистий внесок здобувача. Дисертація виконана особисто автором. Пропозиції та положення дисертації ґрунтуються на власних дослідженнях здобувача, критичному аналізі наукових і нормативних джерел.

Апробація результатів дисертації.Основні положення, висновки і рекомендації, розроблені в процесі дослідження, обговорювалися на розширеному засіданні кафедри адміністративного права та адміністративної діяльності Національного університету ДПС України. Окремі теоретичні положення та практичні рекомендації, що містяться в дисертації, доповідалися під час виступів на науково-практичних конференціях: „Розвиток податкових відносин та модернізація податкової служби України” (м.Ірпінь, 19 грудня 2002 року); „Економічна безпека України: сучасний стан, проблеми, шляхи вирішення” (м.Київ, 23 квітня 2005 року); „Податкова політика України та механізми її реалізації в Податковому кодексі” (м.Ірпінь, 23 травня 2005 року), а також міжнародного круглого столу „Актуальні проблеми правового регулювання суспільних відносин у сфері інформаційно-комунікаційних технологій” (м. Ірпінь, 28 вересня 2006 року); міжнародної науково-практичної конференції „Проблеми систематизації законодавства України про адміністративні правопорушення”(м. Сімферополь-Ялта, 7-8 грудня 2006 року).

Публікації.Основні результати дослідження – положення, висновки, пропозиції, практичні рекомендації, відображено в одинадцяти публікаціях надрукованих у збірниках, журналах і тезах доповідей, виданих за матеріалами науково-практичних конференцій – вісім із них у фахових наукових виданнях. Усі опубліковані праці є авторськими.

РОЗДІЛ 1Сфера погашення податкового боргу як об’єкт адміністративно-правового регулювання

1.1.Стан адміністративно-правового регулювання відносин у сфері погашення податкового боргу

Основою адміністративно-правового регулювання у сфері погашення податкового боргу на початку 90-х років в Україні були норми загального та спеціального законодавства. До загального законодавства можна віднести Закон СРСР „Про податки з підприємств, об’єднань і організацій” [8], який передбачав, крім основних податків (податок із прибутку, податок з обороту, податок на доходи, податок на експорт, імпорт і ін.), заходи податкового контролю за правильністю нарахування та своєчасністю сплати податків у бюджети, виконання норм діючого податкового законодавства платниками податків, а також положення щодо їх юридичної відповідальності. Зазначений закон разом з Основами цивільного законодавства Союзу РСР і республік [9], які були прийняті Верховною Радою СРСР 31 травня 1991 року та введені в дію з 1 січня 1992 року, а також законами СРСР „Про підприємства в СРСР” [10], „Про власність в СРСР” [11], „Про загальні засади підприємництва громадян в СРСР” [12] та ін., започаткував якісно нові правовідносини у Радянському Союзі і в Україні зокрема.

Зазначена система законодавства була розрахована на регулювання суспільних відносин, які розвивалися на ґрунті соціалістичної власності на засоби виробництва у формі державної (загальнонародної) і колгоспно-кооперативної власності, а також майна профспілкових та інших громадських організацій. Положення Конституції (Основного Закону) України 1978 року визначали економіку України як складову частину єдиного народногосподарського комплексу, що охоплював усі ланки суспільного виробництва, розподілу та обміну на території СРСР [13]. Управління у сфері економіки здійснювалося на основі державних планів економічного і соціального розвитку, з урахуванням галузевого і територіального принципів, при поєднанні системи централізованого управління з господарською самостійністю й ініціативою підприємств, об’єднань та інших організацій. Найбільш пізнім радянським законодавством допускалося активно використовувати господарський розрахунок, прибуток, собівартість, інші економічні стимули. У зазначених умовах держава зобов’язана була здійснювати контроль за мірою праці і споживання, а також визначати розмір податку на доходи. При цьому Конституція України 1978 року не передбачала конституційного обов’язку громадян щодо сплати податків.

Невід’ємною частиною зазначеного соціально-економічного базису залишається податкова система із притаманною їй специфічністю публічних правовідносин і адміністративно-правових проблем. Результати досліджень вітчизняних вчених-економістів свідчять, що „у структурі Зведеного бюджету України податки, збори, інші обов’язкові платежі становлять від 74 до 96 відсотків” [14, с.6]. Заходи „податкового контролю протягом 1996-2002 років щорічно забезпечували близько 55 % надходжень до бюджетів усіх рівнів та державних цільових фондів, що контролюються органами ДПС України, із них заходи стягнення податкового боргу – 30 %, нарахування пені за картками особових рахунків – 10 відсотків, нарахування за актами перевірок – 14 %, адміністративні штрафи – менше 1 %” [14, с.11].

Відсутність у нових умовах досконалих форм адміністративно-правового забезпечення діяльності контролюючих органів у сфері оподаткування і, зокрема органів ДПС України, їх чіткої правової компетенції та її розмежування, а також невизначеності у питаннях відповідальності за дії та бездіяльність посадових осіб, як державних органів так і податкових боржників та ін. є неповний перелік тих правових проблемних питань, які в сукупності позбавляли державу та її органи можливості ефективно впливати на ці процеси.

В теорії права поняття „правове регулювання” визначається як „вплив права на суспільні відносини за допомогою системи спеціальних юридичних засобів (норм права, правовідносин, актів реалізації)” [15, с. 91]. Самостійна галузь права має свою сферу (специфічний предмет і методи) правового регулювання, що реалізується в певному юридичному порядку, встановленому відповідними процесуальними нормами…” [16]. Предмет регулювання в теорії адміністративного права визначається як сукупність суспільних відносин, які виникають з метою реалізації і захисту прав громадян, створення нормальних умов для функціонування громадянського суспільства й держави. Такі відносини пов’язані, перш за все, із діяльністю органів виконавчої влади, внутрішньоорганізаційною діяльністю інших державних органів, підприємств, установ, організацій [17, с.25]. „Під методом адміністративного права слід розуміти сукупність зафіксованих у нормах цієї галузі прийомів (засобів) впливу на суспільні відносини, що складають її предмет, застосування яких дозволяє створити належні умови для реалізації і захисту прав громадян, нормального функціонування громадянського суспільства й держави” [17, с.29].

Адміністративно-правове регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування здійснюється за допомогою загальноприйнятих методів адміністративного права – переконання і примусу, адміністративних і економічних методів. Т.О.Мацелик зазначає, що методами управління у сфері оподаткування є сукупність способів, засобів, прийомів цілеспрямованого управлінського впливу органів (посадових осіб) ДПС на платників податків [18, с.164]. На думку В.В.Кириченко, застосування методів переконання і примусу як взаємопов’язаних методів зумовлено тим, що вони виконують свої функції як елементи єдиної системи, дія якої спрямована на забезпечення дотримання платниками податків вимог податкового законодавства, яке полягає у виконанні ними податкових обов’язків [19, с. 84].

Одним із перших в Україні процесуальних нормативно-правових актів у сфері погашення податкового боргу був Декрет КМ України „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів” (далі – Декрет №8-93) [20]. Статтею 2 Декрету №8-93 передбачалася система „органів стягнення”, які здійснювали примусово-виконавчі функції щодо погашення податкового боргу. Система органів стягнення у своєму складі, крім державних органів, також включала й недержавні організації. Тобто існувало певне делегування функцій податкового контролю недержавним організаціям, що, по суті, було наслідком радянської системи органів (суб’єктів) соціального контролю за виконанням публічних обов’язків громадян. Так, Декрет №8-93 передбачав таку систему органів стягнення у сфері погашення податкового боргу:

а)за податками, податковим кредитом та іншими платежами до Державного бюджету України, бюджету Республіки Крим, бюджетів місцевого самоврядування, інших місцевих бюджетів і позабюджетних фондів, внесками до державних цільових фондів – податкові та інші державні органи, яким було надано право стягнення цих платежів або на які покладено обчислення відповідного платежу чи контроль за його сплатою;

б)за платежами з державного обов’язкового страхування – установи Української державної страхової комерційної організації;

в)за внесками на державне соціальне страхування – установи Пенсійного фонду України та Фонду соціального страхування України;

г)за відрахуваннями колективних сільськогосподарських і риболовецьких підприємств та міжгосподарських підприємств і організацій до централізованого Фонду соціального страхування колгоспників України – профспілкові організації працівників агропромислового комплексу та працівників рибного господарства [20].

Проте за фактичної наявності правового режиму стягнення недоїмки за податковими зобов’язаннями громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства у судово-виконавчому порядку та шляхом виконавчих написів нотаріусів Декрет №8-93 не включав у зазначену вище систему органів стягнення за податками іншими обов’язковими платежами відповідно – органи державної виконавчої служби та нотаріусів, які були спеціальними органами стягнення із спеціальними повноваженнями не тільки за рішеннями судів, а й у безспірному порядку.

Перед утворенням 22 серпня 1996 року ДПА України в структурі Управління документальних перевірок юридичних осіб було уперше створено спеціальний підрозділ щодо адміністрування податкового боргу платників податків – відділ примусового стягнення податків. До 1996 року стягнення недоїмок проводилося працівниками так званих „галузевих” підрозділів у структурі органів ДПС України, в обов’язки яких входило адміністрування окремих податків і зборів. Проте ще у 1993 році при проведенні адміністративного експерименту щодо впровадження організаційної структури ДПС за функціональним принципом, відповідно до наказу ГДПІ „Про перебудову структури податкових інспекцій”, зазначені вище „галузеві” структурні підрозділи мали й відповідні назви, наприклад, „відділ зборів та стягнень місцевих податків” [21].

Після утворення ДПА України у структурі його апарату було утворено Головне управління примусового стягнення податків та затверджено відповідне Положення [22]. До складу Головного управління примусового стягнення податків входили: 1)інформаційно-аналітичний відділ; 2)відділ організації стягнення платежів з юридичних осіб; 3) відділ організації стягнення платежів з фізичних осіб. А в структурі центрального апарату податкової міліції було утворено Управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету, а також відповідні підрозділи у ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі і затверджено відповідне Положення [23].

З метою підвищення ефективності роботи підрозділів по скороченню податкової заборгованості, наповненню Державного бюджету України, взаємодії органів ДПС і підрозділів податкової міліції щодо попередження правопорушень у сфері оподаткування в 2000 році в структурі ДПА України було утворено Головне управління стягнення податкової заборгованості (далі – ГУСПЗ) [24].

Відповідно до Положення про ДПА України [25], а також з метою вдосконалення роботи структурних підрозділів ДПА України, підвищення ефективності їх діяльності та розмежування функціональних повноважень було затверджено нову структуру, штатну чисельність, перелік функцій головних управлінь, у т.ч. Головного управління податкової міліції (далі – ГУПМ) [26], та відповідно Управління організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості (далі – УООЗСПЗ), яке входило у структуру ГУПМ і функціонально було підпорядковане ГУСПЗ [27].

У структурі УООЗСПЗ функціонувало два відділи: відділ по організації роботи в регіонах та відділ по організації оперативного супроводження стягнення податкової заборгованості. Зазначені підрозділи податкової міліції лінійно були підпорядковані керівнику податкової міліції, а функціонально – цивільному керівнику підрозділу стягнення податкової заборгованості [27]. Проте контрольні та виконавчо-примусові функції щодо стягнення податкової заборгованості на підставі зазначених вище та інших нормативно-правових актів, листів-вказівок ДПА України тощо були необґрунтовано покладені на працівників податкової міліції (співробітників УООЗСПЗ та іх структурних підрозділів у регіонах), що виходило за межі правової компетенції зазначених працівників.

Правовою базою у діяльності підрозділів з організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості (далі – ООЗСПЗ), були норми Конституції України [28], законів України „Про державну податкову службу в Україні” [29], „Про оперативно-розшукову діяльність” [30], „Про виконавче провадження” [31] та „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (далі – Закон №2181-ІІІ) [32], Указу Президента України „Про заходи щодо дальшого зміцнення правопорядку, охорони прав і свобод громадян” [33] (п.6 якого передбачав вжиття заходів щодо контролю за збереженням активів підприємств-боржників), Кодексу України про адміністративні правопорушення [34], Кримінального та Кримінально-процесуального кодексів України [35; 36], а також відповідні накази ДПА України. Одним із основних підзаконних нормативно-правових актів щодо щодо забезпечення здійснення контрольних функцій у сфері погашення податкового боргу був наказ ДПА України від 1 грудня 2000 року №615, яким були впроваджені нові підходи в організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості, нове програмне інформаційно-аналітичне забезпечення у вигляді АІС „Картка боржника”. Зазначеним вище наказом були затверджені типові функціональні положення управлінь, відділів організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості та відповідні посадові інструкції їх працівників [37].

У 2002 році ГУСПЗ перейменовано у Головне управління стягнення податкового боргу ДПА України (далі – ГУСПБ), а Управління організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості ГУПМ ДПА України відповідно в Управління організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу ГУПМ ДПА України [38].

Разом з тим на сьогодні надзвичайно важливим і складним залишається питання щодо чіткого визначення і розмежування компетенції, місця і ролі цивільних підрозділів стягнення податкового боргу (далі – СПБ) та підрозділів податкової міліції щодо організації оперативних заходів щодо скорочення податкового боргу (далі – ООЗСПБ) в системі органів ДПС України.

Крім переліку органів стягнення, Декрет №8-93 передбачав також перелік заходів адміністративного примусу щодо забезпечення своєчасного погашення податкового боргу. Проте зазначений Декрет не передбачав чіткого переліку прав та обов’язків як органів стягнення, так і податкових боржників.

Так, відповідно до ст.6 Декрету №8-93 органи стягнення мали такі основні повноваження:

проведення документальних перевірок на підприємствах;
за розпорядженнями відповідного органу стягнення за весь час ухилення стягувати у безспірному порядку в рахунок погашення недоїмки суми, які були на розрахунковому (поточному) рахунку недоїмника в установі банку і на окремих рахунках та акредитивах, відкритих за рахунок недоїмника;
звернення стягнення на суми, які підлягало одержати недоїмникові від його дебіторів (стягнення лише коштів на банківських рахунках дебіторів);
звернення стягнення на суми, які виділялися підприємствам, установам і організаціям у порядку бюджетного фінансування, і на інші суми, що підлягали виплаті недоїмникові із бюджетів;
стягнення з громадян України, а також іноземних громадян та осіб без громадянства недоїмки за податками і за платежами щодо державного обов’язкового страхування за рішенням суду або через нотаріальні контори за виконавчими написами відповідно до чинного законодавства [20].

Крім цього, ст.6 Декрету №8-93 передбачала правоорганів стягнення щодо звернення стягнення на майно податкових боржників. Проте відсутність відповідного правового порядку реалізації зазначеного права ускладнювала процес застосування зазначених адміністративно-примусових заходів щодо погашення податкового боргу, оскільки на час дії Декрету №8-93 право безпосередньої реалізації майна боржників у рахунок погашення їх податкового боргу мали лише органи державної виконавчої служби України, відповідно до повноважень, передбачених в Інструкції про виконавче провадження 1985 року (далі – Інструкція про виконавче провадження 1985 року) [39], та згодом Законом України „Про виконавче провадження” [31].

Безпосереднє право щодо стягнення майна (рухомого) податкового боржника та відповідний механізм правового регулювання органи ДПС України отримали лише у 1998 році, відповідно до положень Указу Президента України „Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами” (далі – Указ №167/98) [40], а також Порядку звернення стягнення на рухоме майно, що перебуває у податковій заставі, для погашення податкової заборгованості платника податків (крім фізичних осіб – СПД) та реалізації такого майна, затвердженого постановою КМ України від 22.06.1998 №941 [41]. Пізніше право податкових органів щодо безпосередньої реалізації майна податкових боржників у 2001 році було предметно розширено – у зв’язку з прийняттям і вступом у дію Закону №2181-ІІІ [32]. Відповідно до норм зазначеного закону податкові органи отримали право на безпосередню реалізацію не тільки рухомого майна, але й у цілому всіх активів податкових боржників, за виключенням випадків встановлених законом.

Інструкція про особливості застосування Декрету КМ України „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів” від 21.01.1993 №8-93 (далі – Інструкція до Декрету №8-93) [42] згідно з внесеними змінами 1998 року додатково передбачала право податкових органів щодо звернення стягнення на майно дебіторів недоїмника. Проте механізм правового регулювання щодо зазначеного права було передбачено не законом і навіть не Декретом КМ України, а лише наказом Міністерства фінансів України [43]. Крім цього, Інструкція до Декрету №8-93 передбачала порядок вилучення майна у власника, яке допускалося при зверненні стягнення на це майно за зобов’язаннями власника у випадках і у порядку, передбачених законами України „Про власність” [44], „Про банкрутство” [45], а також Цивільним кодексом Української РСР [46] і Цивільно-процесуальним кодексом України [47]. Зміст зазначеного порядку складали заходи позасудового — адміністративного примусу, перелік і порядок застосування яких був передбачений Інструкцією про виконавче провадження 1985 року[39], що діяла на території України до грудня 1999 року, до введення у дію з 1 липня 1999 року Закону України „Про виконавче провадження” [31].

Рішення щодо застосування заходів пов’язаних із погашенням податкового боргу податкового боржника приймалося і приймається керівництвом органу ДПС у вигляді розпорядження керівника податкового органу щодо застосування заходів стягнення за рахунок активів податкового боржника.Водночас аналогічне рішення повинно було прийматися адміністрацією податкового боржника шляхом видачі платіжного доручення банку на перерахування з розрахункового рахунку належних платежів або рішення щодо продажу активів у рахунок погашення податкової заборгованості. У разі відсутності коштів рішення щодо погашення податкового боргу (недоїмки) за рахунок майна підприємств могло бути прийнято органом стягнення, а також у судовому порядку. Декрет №8-93 на відміну від Закону №2181-ІІІ не передбачав порядку погашення податкового боргу шляхом прийняття відповідного рішення адміністрацією податкового боржника і не передбачав відповідного права платника податків самостійно визначати джерела погашення своєї податкової заборгованості. Отже, правове регулювання контрольних відносин у сфері погашення податкового боргу здійснювалося без урахування законних інтересів платників податків – їх пріоритетного значення як джерела доходів державних грошових фондів.

Таким чином, до 1998 року органи ДПС України як спеціально уповноважені контролюючі органи у сфері оподаткування мали право здійснювати:

– безпосереднє стягнення коштів з основного розрахункового рахунку (блокування руху коштів) у банку податкового боржника та його дебіторів у безспірному порядку (картотека №2), крім операцій із спрямування коштів на основний рахунок, до повного погашення податкової заборгованості, але без права припинення операцій по всіх інших (додаткових) рахунках такого боржника;

– податкові органи відповідно до Декрету №8-93 та Інструкції до Декрету №8-93 мали формальне право звертати стягнення на майно платників податків. Проте податкові органи не були визнані органами стягнення в Інструкції про виконавче провадження 1985 року, а отже, не могли реально впливати на процес погашення податкового боргу шляхом застосування заходів стягнення майна.

Зазначене обумовлювало вчинення податковими боржниками ряду адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних з ухиленням від погашення податкового боргу, незаконного відчуження їх активів через філії, дочірні підприємства, підприємства „пов’язаних”, третіх осіб тощо. Майно податкового боржника податкові органи могли реалізовувати тільки через судово-виконавчі процедури, які були надто складними та довготривалими. З урахуванням тотальної бартеризації у фінансово-господарських відносинах між суб’єктами господарювання у 90-х роках для більшої частини активів податкових боржників складався правовий режим „пасивного” (пасивний вид дієвого статусу податкового боргу – це вид статусу, в якому працівник підрозділу стягнення податкової заборгованості ДПС – податковий керуючий – не може застосовувати заходи стягнення до боржника), а не „активного” (активний вид дієвого статусу податкового боргу – це єдиний вид статусу, в якому працівник підрозділу стягнення податкової заборгованості ДПС –податковий керуючий – застосовує до боржників, випадки податкового боргу яких перебувають на обліку в цьому виді статусу, всі заходи стягнення, передбачені діючим законодавством) статусу податкової заборгованості [48, с.17]. Право стягнення податковими органами інших матеріальних і нематеріальних активів у рахунок погашення податкового боргу, а також застосування таких способів забезпечення виконання податкового обов’язку зі сплати податкових платежів, як податкова застава і адміністративний арешт активів (далі – арешт активів) законодавство до 1998 року не передбачало.

Вищезазначені недоліки адміністративно-правового режиму діяльності суб’єктів правовідносин створювали проблемну ситуацію у сфері погашення податкового боргу, змістом якої було наступне. З одного боку, органи ДПС України мали право застосовувати заходи стягнення з основного банківського рахунку податкового боржника, при цьому у такого боржника, як правило, були відсутні вільні оборотні кошти на зазначеному рахунку у зв’язку з об’єктивними кризовими фінансово-економічними умовами та/або здійсненням таким боржником тіньової економічної діяльності. З іншого – органи ДПС України не мали у своєму адміністративно-правовому „арсеналі” відповідних запобіжних, припинювальних та правовідновлювальних заходів щодо запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення, запобігання вчиненню адміністративним і фінансовим правпорушенням, пов’язаних із тіньовими проявами податкових боржників.

Одним із важливих чинників детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу в Україні став Указ №167/98 [40]. Значення цього нормативно-правового акта для досліджуваної сфери було подвійним. По-перше, Указ №167/98 був виданий відповідно до п.4 розділу XV „Перехідних положень” Конституції України 1996 року [28]. Відповідно до нього Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституції України мав право видавати схвалені КМ України і скріплені підписом Прем’єр-міністра України укази з економічних питань, не врегульованих законами. По-друге, Указ №167/98 якісно розширив функціональну структуру органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу, запровадивши вперше:

податкову заставу майна та майнових прав боржника, як спосіб забезпечення погашення податкової заборгованості, а також пріоритет вимог органів ДПС України щодо майна і майнових прав податкових боржників перед будь-якими правами щодо таких активів;
погашення податкової заборгованості за рахунок майнових прав податкового боржника;
припинення (блокування) операцій по всіх рахунках (за винятком основного) податкового боржника, а також його дебіторів, крім операцій із спрямування коштів на основний рахунок до повного погашення податкової заборгованості;
вилучення готівки у податкового боржника за відсутності коштів на його банківських рахунках;
право органів ДПС України на безпосередню реалізацію рухомого майнаподаткових боржників через торговельні організації, аукціони (публічні торги) та організації, уповноважені КМ України;
заборону під час проведення розрахунків, у т.ч. за експортними та імпортними операціями, уступки вимоги та переведення боргунезалежно від наявності угод чи фінансових зобов’язань між резидентами, а також між резидентами та нерезидентами [40].

Крім цього, Указом №167/98 передбачалася розробка нормативно-правових актів, метою яких було удосконалення правових засобів податкового контролю за зростанням безнадійного податкового боргу платників податків, створення фіктивних підприємств, попередження правопорушень щодо приховування та відчуження активів податкових боржників.

Проте, незважаючи на значне розширення повноважень, органи ДПС України у наступні роки не змогли ефективно вплинути на проблемну ситуацію, пов’язану із забезпеченням погашення податкового боргу. Однією із причин такого стану було застосування лише „пасивних” адміністративно-правових і фінансово-економічних методів погашення податкового боргу у вигляді його списання, довгострокової реструктуризації та відстрочення, з використанням вексельних розрахунків відповідно до норм щорічних законів про Державний бюджет України, запровадження бюджетних взаємозаліків шляхом зарахування зустрічнихплатіжних вимог, а також після 2002-2003 років, зміни методики обліку та виключення з обліку податкової заборгованості платників податків, щодо яких порушено справи про банкрутство [2–7; 49–50]. За даними Рахункової палати України станом на 1 жовтня 2006 року рівень податкового боргу дорівнював рівню 1999 року і складав 11,8 млрд.грн., із яких було списано 4,2 млрд.грн., або 35,6%. Однією із причин такого стану було застосування „пасивних” адміністративно-правових і фінансово-економічних методів погашення податкового боргу (додаток Б) [2–7; 49–50].

Саме у 1997 році із прийняттям Закону України „Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків за станом на 31 березня 1997 року” (далі – Закон №314/97-ВР) уповноважені органи державної влади започаткували широкомасштабний процес застосування зазначених вище „пасивних” методів розв’язання проблеми податкової заборгованості [51]. Їх формально-раціональною метою було:

–фінансово-економічне „оздоровлення” та стабілізація фінансового стану суб’єктів господарювання;

–скорочення видатків на ліквідацію збиткових підприємств;

–реформування та реструктуризація підприємств (у галузі);

–створення умов для залучення іноземних інвестицій.

Проте процес списання був ситуативним, безсистемним і „розвантажував” підприємства від значної заборгованості лише на деякий час, для збереження самого існування таких підприємств, а не продовження їх фінансового „оздоровлення” або залучення інвестицій. Практика свідчила, що при такій схемі скорочення податкової заборгованості, як правило, у більш невигідному положенні були підприємства, що намагалися сплачувати податки, податковий борг і вести легальну економічну діяльність. Водночас податкові боржники, які мали „хронічно” значну та довгострокову податкову заборгованість, продовжували не сплачувати поточні податкові зобов’язання, здійснювали тіньову економічну діяльність і потрапляли, навпаки, у сприятливі умови для продовження такої діяльності без притягнення до відповідальності посадових осіб зазначених підприємств [52, с.172].

Незважаючи на те, що законодавством такі методи передбачалися як одноразовий захід і продовженню не підлягали [53],у період з 1997 по 2001 рік вони практично щорічно проводились. Зазначені одноразові заходи можна класифікувати так:

загальне (або тотальне) списання податкової заборгованості підприємств, установ, організацій – платників податків – незалежно від форми власності та підпорядкування (застосовувалося відповідно до норм окремих законів) [51; 32];
галузеве списання та реструктуризація податкової заборгованості підприємств, установ, організацій – платників податків певної галузі,відповідно до спеціальних законів, інших нормативно-правових актів (щодо підприємств визначеної галузі економіки або сфери економічної діяльності) [54–60];
індивідуальне – списання та реструктуризація податкової заборгованості конкретно визначених підприємств[61–62].

Серед економічних методів державного регулювання списання та реструктуризація набули такої „систематичної популярності”, що у 2002 році відповідно до постанови Верховної Ради України „Про зняття з розгляду деяких проектів законів України щодо списання та/або реструктуризації податкової заборгованості” було знято з розгляду 12 проектів законів України, проти 12 уже існуючих законодавчих актів щодо загального, галузевого та індивідуального списання та/або реструктуризації податкової заборгованості [63].

„Податкова амністія”, яка була проведена в 2001 році на виконання ст.18 Закону України №2181-ІІІ, обійшлася державі втратами 15,4 млрд. грн. бюджетних доходів, а також недоотриманням 4,5 млрд. грн. через відстрочення сплати податкових боргів 2000 року. Дії уповноважених державних органів щодо виконання ст. 70 Закону України „Про Державний бюджет України на 2001 рік” призвели до втрати також 8,2 млрд. грн. через списання пені і фінансових санкцій нарахованих підприємствам ПЕК станом на 1 грудня 2000 року [2]. За рахунок списання податкового боргу втрати бюджету, наприклад за 2005 рік, становили 6,7 млрд. грн., що на 2,7 млрд. грн. або в 1,7 рази більше, ніж у 2004 році [6], за 9 місяців 2006 року – 4,2 млрд. гривень (додаток Б) [7].За даними Рахункової палати України у період із 2001 року і за станом на 1 жовтня 2006 року до Державного бюджету України було мобілізовано податкових надходжень близько 270 млрд.грн. Списано податкового боргу платників податків за вказаний період 34,6 млрд.грн., або 12,8% від суми податкових надходжень. Водночас приріст новоствореного податкового боргу за цей період складає 21,8 млрд.грн., або 63% від списаного податкового боргу (додаток Б) [2–7; 49–50].

Разом з тим, Закон №2181-ІІІ був новим і більш якісним етапом у формуванні адміністративних, фінансово-правових відносин у сфері погашення податкового боргу, який залишається на даний час спеціальним нормативно-правовим актом у сфері оподаткування. Одним із позитивних моментів зазначеного Закону було закріплення системи процесуальних податкових норм, що врегулювали порядок контрольної діяльності органів ДПС України, „спрямовану на формування податкових доходів бюджетів (позабюджетних фондів) і забезпечення належної правової поведінки осіб щодо виконання ними своїх обов’язків як учасників податкових відносин … ” [64, с.47].

Крім цього, Закон №2181-ІІІ значно підвищив фінансову і майнову відповідальність за несвоєчасні розрахунки з бюджетом шляхом застосування більш жорстких (прогресивних) штрафних санкцій, надав органам ДПС України нові повноваження щодо застосування правовідновлювальних санкцій [15, с.491], яких вони раніше не мали, а також значно розширив права та гарантії платників податків. Зокрема, законом запроваджено порядок самостійного визначення джерел погашення податкового боргу, оскарження дій контролюючих органів, строки давності сплати податкового боргу, а також способи забезпечення виконання податкового обов’язку у вигляді податкового компромісу, податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків, пені. Набрання чинності зазначеного Закону змінило, перш за все, ідеологію та методику податкового адміністрування в Україні.

Враховуючи предмет нашого дослідження, необхідно наголосити на важливості законодавчого врегулювання таких видів способів забезпечення виконання податкового обов’язку, як удосконаленого правового інституту податкової застави (ст.8 Закону №2181-ІІІ) [65,с.129–136] та адміністративного арешту активів платника податків (ст.9 Закону №2181-ІІІ) [66, с.380–382]. Важливість запровадження зазначених правових інститутів, на нашу думку, полягає у тому, що їх мета застосування була спрямована на забезпечення своєчасного і повного погашення податкового боргу платників податків, запобігання та припинення вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, встановлення диференційованого адміністративно-правового режиму для активів податкового боржника та його фінансово-господарської діяльності. Їх сутність, зміст і функціональна характеристика буде розглянута при аналізі функціональної структури у наступних підрозділах даної роботи.

Одними із основних аспектів, що визначають стан адміністративно-правового регулювання відносин є визначення суб’єктів контрольних правовідносин і принципів адміністративного права у сфері погашення податкового боргу.

Проблема адміністративно-правового регулювання щодо погашення податкового боргу залишається на сьогодні однією з найактуальніших не тільки у сфері оподаткування, а й пов’язана із питаннями адміністративно-правового забезпечення детінізації економічних відносин і контрольної діяльності органів публічної влади у сфері погашення податкового боргу, визначення принципово нової суспільної ролі органів ДПС України у цьому процесі. В основі цієї проблеми, на нашу думку, лежить питання недостатньої наукової розробленості в юридичній науці понять „адміністрування податків, зборів та інших обов’язкових платежів” та „адміністрування податкового боргу”.

Дослідження поняття „адміністрування податкового боргу” у науково-практичній літературі відсутні. Проаналізовані наукові погляди на зазначену проблематику розкривають лише певні її сторони [67–77].

По-перше,„адміністрування” збігається з поняттям „процес управління” в тій чи іншій сфері діяльності, тобто як діяльність об’єднаних у певну організаційну і функціональну структуру суб’єктів та об’єктів управління, спрямовану на досягнення визначених цілей та виконання завдань, передбачених нормативно-правовими актами, їх реалізацію, а також здійснення функцій на основі визначених принципів діяльності у певній сфері. У даному випадку податкове адміністрування, у т.ч. адміністрування податкового боргу – це контрольна діяльність, що має публічно-правовий характер. Правовідносини, які виникають у процесі такої діяльності, мають публічну мету – формування державних грошових фондів і реалізації соціальної функції податків. У цьому контексті поняття „податкове адміністрування” включає процес здійснення, наприклад, органами ДПС України, передбачених ст.ст. 8, 9, 10 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” та Законом №2181-ІІІ контролюючих функцій пов’язаних із правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до державних грошових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів) [29; 32]. Водночас зазначені правові норми закріплені у законах надають право органам ДПС застосовувати заходи відносно податкових боржників:

що мають примусовий характер (застосування штрафних санкцій, проведення документальної перевірки платника податків, безпосередня примусова реалізація органом ДПС або виконавчою службою виділеного майна податкового боржника або його реалізація чи списання коштів з банківського рахунку за рішенням суду, застосування заходів адміністративної відповідальності тощо);
що не мають примусового характеру щодо виконання ними податкових обов’язків, у т.ч. погашення податкового боргу (ведення обліку платників податків, проведення податкових консультацій, запровадження податкового компромісу, масово-роз’яснювальна робота тощо).

По-друге,поняття „податкове адміністрування” та „адміністрування податкового боргу” необхідно, на нашу думку, розглядати у двох аспектах:

– як самостійні поняття у розрізі класифікації функцій органів ДПС, які відносяться до групи основних (функції управлінської діяльності традиційно поділяються на загальні (або основні); спеціальні (або спеціалізовані); допоміжні (або обслуговуючі) [1, с.263];

– у вигляді співвідношення первинного процесу –податкове адміністрування через визначене в законодавстві поняття „податкове зобов’язання” (обов’язок сплатити податок у строки та у порядку, передбачених законом) та похідного (наслідкового) –„адміністрування податкового боргу” через визначене в законодавстві поняття „податковий борг” (порушення строків сплати податкового зобов’язання), що є однією із ознак відмежування зазначених понять.

По-третє,під час податкового адміністрування та адміністрування податкового боргу контрлюючий орган або орган стягнення – з певною множиною цілей, завдань, організаційною і функціональною структурою, передбачених нормативно-правовими нормами, на певному адміністративному рівні взаємодіє з підконтрольним суб’єктом – податковим боржником. Одним із фундаметальних положень такої взаємодії (діяльності) є реалізація таких принципів адміністративного права, як “верховенство права” [78, с.12]; законність; пріоритет прав та свобод людини і громадянина; гуманізм і справедливість у взаємовідносинах між державою і людиною; взаємна відповідальність держави і людини; рівність громадян перед законом [1, с. 82 – 84].

Зазначені вище взаємодіючі учасники правовідносин набувають статусу суб’єктів адміністративного права, оскільки вступають у публічні адміністративно- та фінансово-правові відносини щодо задоволення публічних інтересів і в яких зазначені суб’єкти „взаємозв’язані й взаємодіють шляхом здійснення суб’єктивних прав і обов’язків, встановлених і ґарантованих відповідними адміністративно-правовими нормами” [1, с.178].

Водночас фінансово-господарська діяльність податкових боржників, як підконтрольних суб’єктів, є об’єктом адміністративно-правового впливу органу ДПС, який реалізує свою компетенцію у публічній сфері контрольної діяльності [79, с.87].

Отже, адміністрування податків, зборів та інших обов’язкових платежів (податкове адміністрування) – це процесуальна діяльність публічно-правового характеру, як з боку платників податків, так і контролюючих органів у межах своєї компетенції щодо погашення податкових зобов’язань у порядку, передбаченому законодавством, з метою формування державних доходів і реалізації функцій податків. Податкове адміністрування як процес включає здійснення уповноваженими суб’єктами контрольної діяльності адміністративних, фінансово-правових, інформаційно-правових, забезпечувальних, припинювальних та інших заходів у порядку, передбаченому законодавством;

– адміністрування податкового боргу – це підгалузь податкового адміністрування, сутністю якої є процесуальна діяльність публічно-правового характеру, як з боку податкових боржників, так і уповноважених державних органів, які у межах своєї компетенції зобов’язані запобігати виникненню податкового боргу платників податків, здійснювати контроль за його погашенням і застосовувати виконавчо-примусові заходи щодо стягнення податкового боргу [80, с.92–94].

В юридичні літературі із теорії адміністративного і фінансового права до структурних елементів правовідносин, відносяться суб’єкти (учасники зазначених відносин), об’єкти та зміст [81, с.48; 79, с.85]. При цьому необхідно врахувати об’єктивний критерій відокремлення з маси суспільних відносин – відносин, що складають предмет адміністративного права. На думку В.Б.Авер’янова, таким критерієм правильно вважати обов’язкову наявність у цих відносинах особливого суб’єкта з яким уособлюється так звана „публічна адміністрація” у вигляді державних органів виконавчої влади або виконавчих органів місцевого самоврядування [82, с.7].

Отже, на основі напрацьованих теоретичних положень юридичної науки визначимо загальний склад правовідносин у сфері погашення податкового боргу так:

– суб’єкт правовідносин –система державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування, та уповноважені державні органи (підрозділи), які здійснюють контролюючі, примусово-виконавчі і правоохоронні функції у сфері погашення податкового боргу. Також до суб’єктів правовідносин у досліджуваній сфері необхідно віднести податкових боржників;

–об’єкт правовідносин –діяльність податкових боржників щодо погашення податкового боргу. Спеціальним підконтрольним об’єктом є діяльність банків-резидентів, які уповноважені приймати гроші і контролювати сплату обов’язкових платежів [79, с.216].

– зміст правовідносин, що визначається наявністю публічних прав та обов’язків учасників (суб’єктів) відносин у сфері погашення податкового боргу [81, с.48].

„Сутність взаємодії підприємницьких структур, з одного боку, та органів державної влади, з іншого, є у погодженні своєрідної інтеграції дій… на основі консенсусу економічнихінтересів сторін з метою найбільш ефективної реалізації специфічних функцій… . Зміст процесу взаємодії знаходить свій вияв у відпрацюванні механізму функціонування та розвитку, відборі найбільш вдалих форм та методів цієї взаємодії, конкретних технологій їх реалізації” [83, с.215].

Удосконалення усіх зазначених елементів складу правовідносин, на нашу думку, є одним із основних питань в адмініструванні податкового боргу. Саме в цьому процесі найбільше проявляється владно-розпорядчий і виконавчий характер діяльності органів ДПС, які здійснюють контролюючий вплив на фінансово-економічні процеси податкового боржника і, що важливо також, на рівень їх якісної взаємодії. Водночас ступінь втручання контролюючого органу під час податкового адміністрування у фінансово-господарську діяльність податкового боржника буде залежати від ряду факторів, основними з яких є:

–своєчасність і фінансова дисциплінованість виконання податковим боржником своїх податкових зобов’язань;

– стадія кризового стану підприємства податкового боржника;

– розмір його суми заборгованості та її строк давності;

–рівень досконалості корпоративної (внутрішньоорганізаційної) моделі управління податкового боржника та якість її функціонування;

–стан внутрішніх взаємовідносин власників (співвласників, внутрішніх і зовнішніх інвесторів) податкового боржника, його менеджерів з податковими керуючими та іншими уповноваженими особами державних органів тощо.

Зважаючи на дані фактори, можна визначити зміст суспільних відносин, пов’язаних із погашенням податкового боргу платників податків.

Як зазначено було вище, першим елементом є суб’єкт правовідносин –система державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування, та уповноважені державні органи (підрозділи), які здійснюють контролюючі, примусово-виконавчі і правоохоронні функції у сфері погашення податкового боргу. Також до суб’єктів правовідносин у досліджуваній сфері необхідно віднести податкових боржників.

Законом №2181-ІІІ передбачено вичерпний перелік державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування (контролюючих органів), а також органів стягнення [32]. До органів стягнення, зокрема, відносяться державні органи, уповноважені здійснювати заходи із забезпечення погашення податкового боргу у межах компетенції, встановленої законами. Систему органів стягнення, відповідно до ст.2 Закону №2181-ІІІ, складають податкові та державні виконавчі органи [32].Державні органи виконавчої служби здійснюють примусово-виконавчі функції щодо забезпечення погашення податкового боргу у межах повноважень, передбачених нормами Закону України „Про виконавче провадження” [31].

Вітчизняне бюджетне законодавство визначає органами стягнення податкові, митні та інші державні органи, яким, відповідно до закону, надано право стягнення до бюджету податків, зборів (обов’язкових платежів) та інших надходжень [84]. Таке визначення є формальним і необґрунтованим, оскільки безпідставно розширює компетенцію зазначених органів на сферу бюджетно-правових відносин.

Митні органи, відповідно до п.17 ст.1 Митного кодексу України (далі –МК України) – це спеціально уповноважені органи виконавчої влади в галузі митної справи, на які відповідно до МК України та інших законів України покладено безпосереднє здійснення митної справи. Митні органи відповідно до МК України мають право застосовувати види стягнень, перераховані у ст.322 МК України лише за порушення митних правил. Митні правила відповідно до п.18 ст.1 МК України – це встановлений законодавством України порядок переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон України [85].

Отже, факт визнання митних органів „органами стягнення” у нормах бюджетного права, на нашу думку, створює такі юридичні колізії між нормами бюджетного, митного та податкового законодавства, як:

у частині надання Бюджетним кодексом України митним органам статусу органів стягнення щодо податків, зборів (обов’язкових платежів) та інших надходжень до бюджету при одночасній відсутності такого права здійснення повноважень органів стягнення, передбачених спеціальним законодавством (Закон №2181-ІІІ, МК України);
у неврахуванні у правотворчому процесі змістовного співвідношення понять „орган стягнення” за податковим законодавством, і „адміністративне стягнення” за адміністративно-деліктним законодавством.

До переліку державних органів, які здійснюють контролюючі функції у сфері оподаткування (контролюючих органів) законом віднесено наступні органи:

митні органи –стосовно акцизного збору та ПДВ (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), що відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України;
органи Пенсійного фонду України –стосовно збору на обов’язкове державне пенсійне страхування;
органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування–стосовно внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у межах компетенції цих органів, встановленої законом [32].

Митні органи. Порядок податкового адміністрування і здійснення контролюючих функцій митними органами є на сьогодні досить складним. Складність пояснюється такими аргументами.

По-перше, діяльність цих органів регулюється значною кількістю нормативно-правових актів, більшістю з яких є підзаконні (відомчі або міжвідомчі). По-друге, адміністративні процедури, пов’язані із справлянням передбачених законом податків, належать до поняття митних процедур. Податкове адміністрування митними органами здійснюється в умовах тринадцяти митних режимів [85]. Капіталообігові операції суб’єктів ЗЕД обслуговує специфічний, досить громіздкий документообіг, який фіксує та переносить різноманітну, найчастіше дублюючу інформацію про рух капіталу, товарів, послуг і суб’єкта ЗЕД, умови, мету переміщення товарів через митний кордон України тощо [86]. Крім того, під час зазначених митних режимів активи потенційних або наявних податкових боржників –суб’єктів ЗЕД – можуть видозмінюватися шляхом їх переробки на іншу продукцію, може змінюватися їх цільове використання, фактичний власник тощо. Зазначений процес може супроводжуватися, з одного боку, схемами мінімізації виконання податкових зобов’язань, з іншого –численними порушеннями адміністративно-правового режиму митного контролю за переміщенням активів шляхом їх відчуження, передачі іншим особам із застосуванням різноманітних способів ухилення від оподаткування, у т.ч. ухилення від погашення податкового боргу як на території України, так і за її межами.

По-третє,складність податкового адміністрування митними органами пояснюється йособливістю перевірок звітності та обліку товарів, що переміщуються через митний кордон України, а також встановленим порядком податкового контролю своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, які відповідно до законів справляються при переміщенні товарів через митний кордон України. Відповідно до ст.41 МК України перевірки є однією із форм митного контролю. Митні органи відповідно до митного законодавства самостійно визначають форму та обсяг контролю, достатні для забезпечення додержання законодавства України з питань митної справи та міжнародних договорів України, укладених в установленому законом порядку, контроль за дотриманням яких покладено на митні органи [85].

По-четверте,існує проблемна ситуація щодо узгодженості норм податкового та митного законодавства, які регулюють порядок погашення податкових зобов’язань (наприклад за векселями).

Отже, митні органи відповідно до законодавства виконують контролюючі функції (є контролюючими органами) щодо самостійної сплати суб’єктами ЗЕД податків, зборів (обов’язкових платежів), інших митних платежів у межах повноважень, передбачених митним законодавством, і не мають відповідної компетенції „органів стягнення”, передбаченої податковим законодавством.

Органи Пенсійного фонду України. Пенсійний фонд України (далі – ПФ України) є самоврядною неприбутковою організацією, що здійснює свою діяльність на підставі статуту, який затверджується його правлінням. Установи ПФ України є суб’єктами солідарної системи пенсійного забезпечення в Україні, тобто першого рівня загальнообов’язкового державного пенсійного страхування, що базується на засадах солідарності і субсидування та здійснення виплат пенсій і надання соціальних послуг за рахунок коштів ПФ України на умовах та в порядку, передбачених Законом України „Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” від 09.07.2003 №1058-IV (далі – Закон №1058-IV) [87]. Порядок нарахування, обчислення та сплати страхових внесків, стягнення заборгованості за цими внесками визначається Законом №1058-IV та іншими законами з питань державного пенсійного страхування. Проте відповідно до ч.4 ст.18 Закону №1058-IV страхові внески не включаються до складу податків, інших обов’язкових платежів, що складають систему оподаткування і на ці внески не поширюється податкове законодавство. У цих умовах органи ПФ України визнані „контролюючими”відповідно до спеціального закону з питань оподаткування –Закону №2181-ІІІ,функції примусового стягнення страхових внесків до ПФ України, відповідно до ч.3 ст.106 Закону №1058-IV, здійснюють органи державної виконавчої служби у порядку, передбаченому Законом №1058-IV [87].

На відміну від митних органів органи ПФ України у складі своїх повноважень мають контролюючі функції щодо погашення заборгованості за страховими внесками, але не мають повноважень адміністративно-примусового стягнення зазначеної заборгованості. Проте порядок контролю щодо погашення страхових внесків, передбачений зазначеним вище законом відрізняється від порядку, передбаченого у спеціальному податковому Законі №2181-ІІІ [32]. Більше того, Закон №1058-IV запровадив додаткове поняття „вимога про сплату недоїмки”, який також є виконавчим документом, що, в свою чергу, створює плутанину у законодавчих термінах і правозастосовній практиці податкового контролю. Отже, доцільно скасувати зазначений вище порядок адміністративно-примусового стягнення і сформулювати ч.3 ст. 106 Закону №1058-IV у такій редакції: „Борг із сплати страхових внесківстягується у судовому порядку”.

Фонд загальнообов’язкового державного соціального страхування України (далі – Фонд). Відповідно до ст.8 Закону України „Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття” від 02.03.2000 №1533-III (далі –Закон№1533-III) Фонд є соціальним, цільовим централізованим страховим фондом, некомерційною самоврядною організацією. Фонд створюється для управління страхуванням на випадок безробіття, провадження збору та акумуляції страхових внесків, контролю за використанням коштів, виплати забезпечення та надання соціальних послуг, здійснення інших функцій згідно із Законом№1533-III і статутом Фонду [88].

Відповідно до ст.38 Закону №1533-III не сплачені в строк страхові внески, пеня і штраф стягуються у дохід Фонду із страхувальника у безспірному порядку. За порушення строку реєстрації як платника страхових внесків до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, несвоєчасну або неповну сплату страхових внесків посадові особи несуть адміністративну відповідальність за ст.165-3 КУАП) [34].

Водночас Закон№1533-III не передбачає механізму правового регулювання безспірного стягнення не внесених у строк страхових внесків. Фонд співпрацює з іншими страховими фондами, що здійснюють загальнообов’язкове державне соціальне страхування, виконують функції збору страхових внесків і контролю за їх сплатою, а також формують та ведуть реєстраційно-інформаційну систему платників страхових внесків.

Отже, органи ПФ Українита Фонду мають спеціальний порядок і відповідні повноваження щодо контролю за погашенням недоїмки із страхових внесків. Зважаючи на ту обставину, що страхові внески не включаються до складу податків, інших обов’язкових платежів, що складають систему оподаткування, і на ці внески не поширюється податкове законодавство, необхідно внести відповідні зміни у спеціальне законодавство з питань загальнообов’язкового державного соціального страхування щодо визначення поняття „страхові внески” та узгодження його із податковим законодавством (додаток И).

До суб’єктів досліджуваних правовідносин відносяться органи (підрозділи) ДПС України, які здійснюють контролюючі і правоохоронні функції у досліджуваній сфері. „Державна податкова служба України – це система спеціально створених органів державної виконавчої влади, які здійснюють контроль у сфері оподаткування у межах своєї компетенції з метою забезпечення фінансової безпеки держави” [89, с.138]. Центральним органом ДПС є ДПА України і її спеціальні структурні підрозділи –Департамент погашення прострочених податкових зобов’язань (далі –Департамент), тавідділ організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу (далі –ВООЗСПБ), який функціонує в структурі Оперативного управління ГУПМ ДПА України і функціонально підпорядкований Департаменту.

Основними завданнями Департаменту є: 1) розробка стратегії та забезпечення належної організації роботи ОДПС України з питань погашення податкового боргу, заборгованості за кредитами, отриманими під гарантії Уряду України, і державними позичками; 2) зміцнення податкової та платіжної дисципліни, підвищення відповідальності платників податків і зборів (обов’язкових платежів) за виконання своїх обов’язків перед бюджетами та державними цільовими фондами; 3)організація роботи з виявлення, обліку і звернення у власність держави безхазяйного та іншого майна, що переходить у її власність [90].

До складу Департаменту входить 6 відділів: відділ методології; відділ планування та інформаційно-аналітичного забезпечення; відділ організації погашення податкового боргу за рахунок майна боржників та роботи з банкрутами; відділ погашення податкового боргу з використанням немайнових джерел; відділ організації роботи з безхазяйним майном; відділ скарг і податкових роз’яснень.

Основними завданнями ВООЗСПБ є:

боротьба зі злочинністю у сфері податкового законодавства;
вжиття адекватних заходів щодо посадових осіб підприємств-боржників у межах законності та невідворотності відповідальності і покарання;
застосування законодавчих норм при виявленні способів ухилення від сплати податків, які призводять до позабюджетного відтоку значних коштів у „тіньовий” економічний оборот;
виявлення фактів незаконного відчуження активів, що перебували у податковій заставі без дозволу податкового органу, є першочерговими завданнями підрозділів стягнення податкової заборгованості, насамперед, працівників ООЗСПБ [24; 27].

До складу ВООЗСПБвходить 2 підрозділи: відділення організації роботи в регіонах і відділення організації оперативного супроводження стягнення податкового боргу.

Основними принципами функціонування вищезазначених підрозділів є: 1)персональна відповідальність працівників (податкових керуючих) за погашення податкового боргу закріплених за ними податкових боржників; 2)знання кожним працівником усього процесу погашення податкового боргу; 3)використання у роботі автоматизованих систем управління (АС „Боржники”, АРМи) [48, с.30].

Відповідно до ст.11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, повноваження органів ДПС у сфері погашення податкового боргу включають такі заходи адміністративного примусу:

– застосування та своєчасне стягнення сум фінансових санкцій, передбачених цим Законом та іншими законодавчими актами України за порушення податкового законодавства, а також стягнення адміністративних штрафів за порушення податкового законодавства, допущені посадовими особами підприємств, установ, організацій та громадянами (п.6 ст.11);

– застосування до платників податків фінансових (штрафних) санкцій, стягнення до бюджетів і державних цільових фондів сум недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України (п.11 ст.11);

– застосування до платників податків, які у встановлений законом строк не повідомили про відкриття або закриття рахунків у банках, а також до установ банків, що не подали відповідним органам ДПС в установлений законом строк повідомлень про закриття рахунків платників податків або розпочали здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків до отримання повідомлення відповідного органу ДПС про взяття рахунку на облік, фінансові (штрафні) санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та ін. [29].

Також керівники органів ДПС розглядають справи про адміністративні правопорушення, пов’язані з порушенням порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат (ст.164-1), порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку при ліквідації юридичної особи (ст.166-6) та ін.[34].

Відповідно до ст.17 Закону №2181-ІІІ органи ДПС мають право застосовувати штрафні санкції за порушення податкового законодавства, у т.ч. за неподачу податкової декларації у строки, визначені законодавством; несплату узгодженої суми податкового зобов’язання протягом граничних строків; відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без попередньої згоди податкового органу тощо.

Також до складу суб’єктів правовідносин у сфері погашення податкового боргу відносяться податкові боржники. Податковий боржник – є суб’єктом адміністративних, податкових правовідносин щодо реалізації своїх публічних прав і виконання свого конституційного податкового обов’язку. В інших випадках податкові боржники є об’єктом контролюючого впливу органів ДПС.

За європейським податковим законодавством поняття „податковий боржник” трактується як особа, яка повинна своєчасно сплатити податок [91, с.171–171]. Щодо акцизів податковим боржником є особа, яка ввела товар у торговельний оборот (виробник товару або його імпортер) [91, с.194]. Тобто поняття „податковий боржник” пов’язано найчастіше із моментом виникнення у платника податків податкового обов’язку сплатити податок, із особливостями адміністрування податків і, найменше із моментом несвоєчасної сплати податків.

Вітчизняне законодавство не містить спеціального поняття „податковий боржник”. Проте п.1.1 ст.1 Закону №2181-ІІІ передбачено поняття „платник податків”, на якого згідно з законами покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції. Згідно з п.1.2. ст.1 Закону №2181-ІІІ визначено поняття „податкове зобов’язання” як зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України; податковим боргом (недоїмкою) визначається податкове зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк [32].

Отже, податкове зобов’язання платника податків складається із коштів, які платник податків зобов’язаний сплатити у порядку та у строки, визначені законом, і коштів у рахунок погашення податкового боргу (з урахуванням штрафних санкцій). Враховуючи зазначені вище положення європейського та національного податкового законодавства можна зробити висновок, що за вітчизняним законодавством поняття „платник податків” і „податковий боржник” можуть співвідноситися як загальне до одиничного (спеціального), а за європейським – ці поняття ототожнюються із урахуванням певних особливостей порядку податкового адміністрування. У зв’язку із цим пропонуємо внести у проект Податкового кодексу України поняття „податковий боржник”, тобто платник податків, на якого згідно з законами покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податковий борг (додаток И).

Враховуючи предмет нашого дослідження, необхідно навести певну класифікацію видів податкових боржників, що буде складати специфічну основу другого елементу складу правовідносин у сфері погашення податкового боргу.

Аналіз практики адміністрування податкового боргу свідчить, що загальна кількість податкових боржників поділяється на такі типові категорії:

платоспроможні підприємства, податковий борг яких виник унаслідок непередбачуваних таким підприємством факторів, що не залежать від його фінансово-господарської діяльності або рівня організації його системи управління. Утворений податковий борг такого підприємства є нетривалим щодо терміну існування, а також не впливає на загальний рівень платоспроможності суб’єкта господарювання;
„хронічні” податкові боржники, що продовжують накопичувати податковий борг, у яких є недостатні або відсутні активи, наявні окремі ознаки неплатоспроможності щодо погашення довгострокових зобов’язань;
підприємства з явними ознаками неплатоспроможності, у т.ч. щодо яких порушені справи про банкрутство;
податкові боржники з великими сумами податкового боргу, що не погашається тривалий час, обумовленого політичним, організаційно-правовим та економічним станом галузі (наприклад ПЕК) та інші [92].

Для визначення найбільш ризикових категорій підприємств – податкових боржників – використаємо економічну класифікацію областей фінансової стійкості (областей ризику), запропоновану С.М.Ільяшенком [93]. В основі зазначеної класифікації лежить залежність значень оціночних показників фінансової складової економічної безпеки підприємства. Підприємства податкових боржників необхідно поділити на такі категорії:

– першакатегорія – підприємства із областю нормальної фінансової стійкості та нормального рівня економічної безпеки(коли підприємство практично забезпечено власними джерелами формування запасів та покриття витрат і має тимчасову, ситуативну заборгованість);

– другатачетвертакатегорії– 1)область нестійкого фінансового стану та нестабільного рівня економічної безпеки(коли підприємству недостатньо власних оборотних засобів і воно набуває середньотермінових і довготермінових кредитних ресурсів); 2) область критичного фінансового стану та критичного рівня економічної безпеки (коли для фінансування своєї діяльності підприємство набуває короткотермінові кредитні ресурси);

– третя категорія – підприємства із областю кризового фінансового стану та кризового рівня економічної безпеки (коли підприємство не спроможне забезпечити фінансування своєї діяльності ні власними, ні кредитними ресурсами, тобто перебуває на межі банкрутства).

Отже, найбільш ризиковими щодо фінансової стійкості та рівня економічної безпеки (областей ризику), а відповідно й найбільшої вірогідності здійснення тіньової фінансово-економічної діяльності, є: друга, четвертата третя категорії підприємств – податкових боржників (далі – ризикові категорії податкових боржників). Водночас необхідно відзначити, що наведена класифікація груп ризикових категорій податкових боржників пов’язана із фінансово-економічними процесами виникнення реального податкового боргу на підприємстві–податковому боржнику, тобто боргу, який виникає у зв’язку із об’єктивним зниженням показників фінансової стійкості та рівня економічної безпеки на підприємстві.

Забезпечення економічної безпеки цих категорій передбачає виділення, аналіз й оцінку існуючих загроз для кожної із функціональних складових і розробку на їх основі системи заходів запобігання виникненню податкового боргу, протидії протиправній, тіньовій економічній діяльності податкових боржників.

Огляд статистичних даних свідчить, що на початку 2005 року найбільш поширеними організаційно-правовими формами господарювання в Україні були товариства з обмеженою відповідальністю (302,9 тис. об’єктів, або 30% до загальної кількості підприємств та організацій України), де застосовується корпоративний вид управління [94, с.86]. Проте питання внутрішньоорганізаційного (корпоративного) управління важливе для всіх видів товариств включаючи найбільших податкових боржників – підприємств державної форми власності (наприклад, НАК „Нафтогаз України”). Тому важливим для другого елементу складу правовідносин у сфері погашення податкового боргу є удосконалення внутрішньоорганізаційного та внутрішньогосподарських механізмів фінансового контролю на найбільших державних підприємствах – податкових боржниках.

Відповідно до п.8.8 ст.8 Закону №2181-ІІІ за договором податкової поруки банк-поручитель зобов’язується перед органом ДПС відповідати за належне виконання податковим боржником обов’язків із погашення його податкового боргу у строки та за процедурою, визначених зазначеним вище Законом [32]. У разі невиконання податковим боржником обов’язків, банк-поручитель несе відповідальність за погашення його зоовязань у такому ж обсязі, як і платник податків і, відповідно виступає як спеціальний підконтрольний суб’єкт, а його активи є об’єктом контролюючого впливу органів ДПС.

Зв’язуючим елементом двох перших складових є зміст правовідносин, що визначається наявністю публічних прав та обов’язків учасників (суб’єктів) відносин у сфері погашення податкового боргу.

На думку В.А.Предборського, одним із вузлових аспектів, на який слід звернути увагу при дослідженні кризових явищ управління, тіньової економіки, зокрема, є аспект взаємодії, протистояння, порушення інформаційного зв’язку між ланками управління економікою і периферійними управлінськими системами незалежно від форм їх власності [95, с.102]. Л.А.Савченко, Л.М.Касьяненко вважають, що можливість контролю обумовлюється певним зв’язком між суб’єктом та об’єктом і відсутність цього зв’язку призводить до неможливості здійснення контролю [96, с.25].

На етапі взаємодії органів ДПС у сфері погашення податкового боргу з податковими боржниками і реалізації учасниками досліджуваних правовідносин публічних прав і обов’язків, на нашу думку, виникають найбільші проблемні ситуації й, особливо, під час здійснення органами ДПС заходів адміністративного примусу щодо забезпечення погашення податкового боргу (неузгодженість податкового адміністрування в цілому, конфлікт інтересів сторін, виникнення різноманітних видів ризиків зокрема). Суть проблемної ситуації визначається насамперед недостатньою науковою розробленістю адміністративно-правових проблем галузевої контрольної діяльності у сфері оподаткування, що не дозволяє органам ДПС ефективно впливати на процеси мобілізації податків до бюджету, забезпечення своєчасного погашення податкового боргу, запобігання вчиненню і припиненню адміністративних і фінансових правпорушень, детінізації економічних відносин. Цьому значною мірою сприяє кумулятивність системи оподаткування, яка виникає у зв’язку з наявністю в зазначеній системі податків, в базу оподаткування яких включаються раніше нараховані податкові платежі. Тобто, як слушно зазначає В.М.Попович, у систему оподаткування закладені принципи „податок на податок”, „податок на витрати”, що зумовлює надмірне податкове навантаження [97, с.236].

Основною метою державного фінансового контролю є забезпечення ефективної фінансової діяльності держави, оскільки з його допомогою держава слідкує за тим, щоб заплановані кошти своєчасно надходили до державних фондів, належним чином розподілялися і використовувалися. З іншого боку, мета недержавного фінансового контролю – зменшення витрат і відрахувань підприємств, установ на користь держави, встановлення достовірності їх фінансової звітності, відповідність нормативно-правовим актам тощо [98, с.27–28].

Класична модель „економічної людини” передбачає, одночасно з іншими елементами такої моделі і прагнення до максимізації своєї вигоди [99, с.3]. Проте за наявності фінансово-економічної кризи у платника податків, виникнення у нього податкового боргу основним завданням менеджерів такого суб’єкта господарювання повинно бути більше підтримання змісту внутрішніх параметрів підприємства – фінансової стійкості, забезпечення його поточної „життєдіяльності”, управління кредиторською та дебіторською заборгованістю з одночасним збільшенням рівня організаційно-господарських відносин і зменшенням рівня господарсько-виробничих відносин. Мотивація податкових боржників до тіньової діяльності, в окремих випадках стає „вимушеною”, тобто „при надлишковому тиску органів державної влади на суб’єкта господарювання, останній змушений вдаватися до тіньової діяльності…”[95, с.114]. З іншого боку, мотивацією діяльності контролюючих органів є формування державних доходів за рахунок мобілізації економічних ресурсів суб’єктів господарювання, у терміни та у порядку, визначених законодавством.

Отже, сфера погашення податкового боргу – це сфера процесуальної діяльності податкових боржників щодо виконання публічних функцій погашення податкового боргу, уповноважених державних органів щодо здійснення контролюючих функцій виконання платниками податків своїх податкових обов’язків, запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення, а також правоохоронних функцій щодо запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників.Вирішення проблемної ситуації у досліджуваній сфері адміністративно-правової діяльності можливе, на нашу думку, шляхом взаємоузгодження двосторонніх економічних інтересів учасників досліджуваних правовідносин. Для реалізації цього положення важливу роль повинен відіграти комплексний науковий підхід щодо врегулювання правовідносин у сфері погашення податкового боргу шляхом створення економічних, організаційних і правових передумов запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення, запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень з боку податкових боржників з метою детінізації їх фінансово-господарської діяльності із урахуванням основних податкових ризиків у досліджуваній сфері.

У науці фінансового права термін „податковий ризик” визначається як вірогідна можливість порушення податкового законодавства, у результаті чого можливі втрати надходжень до бюджету [96, с.175]. Вони мають як загальний зміст так і специфічний, відносно досліджуваних відносин [100, с.568]. Враховуючи предмет даного дослідження узагальнена класифікація ризиків у сфері погашення податкового боргу наведена у додатках В і Д. Проте запропонований перелік ризиків не є вичерпним і може змінюватися або доповнюватися залежно від об’єктивного стану зовнішнього та внутрішнього середовища фінансово-господарської діяльності податкових боржників.

Реорганізація органів виконавчої влади повинна проводитись обов’язково за умов попереднього визначення реальної необхідності та напрямів зміни функцій і компетенції, форм і методів діяльності [101, с.158]. Основною функцією органів ДПС України є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів) [29], що є складовою податкового контролю і складовою системи контролю, який є важливою функцією управління [102, с.13]. Відповідно до ст.20 Лімської декларації керівних принципів аудиту державних фінансів, контроль за надходженням податків це, передусім, контроль законності та правильності [103]. У цьому контексті виникає актуальне питання щодо розробки системи спеціальних засобів (способів) забезпечення режиму законності у досліджуваній сфері [104, с.525].

Сфера погашення податкового боргу має специфічний набір (комплекс) контрольних функцій, передбачених нормами спеціального законодавства: законами України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, „Про державну податкову службу в Україні” та ін. Зазначені акти законодавства передбачають двосторонню систему функцій. Тобто, з одного боку, це управлінсько-правові функції податкового боржника щодо виконання обов’язків із погашення податкового боргу за рахунок своїх матеріальних ресурсів, управління кредиторською та дебіторською заборгованістю, оптимізації внутрішньо- та зовнішньогосподарської діяльності. З іншого – це управлінсько-правові функції органів (підрозділів) ДПС, які зобов’язані забезпечити погашення податкового боргу за допомогою застосування як економічних методів впливу, так і заходів адміністративного примусу.

Адміністративний примус в діяльності органів ДПС України досліджували такі вчені як А.В.Головач (щодо заходів адміністративного примусу, не пов’язаних з відповідальністю) [105], В.В.Кириченко (щодо способів забезпечення виконання податкового обов’язку) [19], Т.О.Коломоєць (адміністративний примус у публічному праві України) [106–107], Т.О.Мацелик (адміністративний примус в діяльності органів ДПС України) [18], Л.А.Савченко, Л.М.Касьяненко (щодо правових основ здійснення фінансового контролю органами ДПС України) [89; 96; 98] та інші.

Специфіка управлінських функційорганів (підрозділів) ДПСу сфері погашення податкового боргу визначається, насамперед, специфікою діяльності підконтрольних суб’єктів, тобто податкових боржників. Зазначені підприємства здійснюють свою фінансово-господарську діяльність, як правило, у кризовому економічному стані та вимагають відповідної уваги з боку зовнішнього контролюючого суб’єкта. Тому, з одного боку, пріоритетною особливістю функцій органів ДПСповинна бути постійна спрямованість на функціонально-економічні потреби підконтрольного податкового боржника. Інакше кажучи, „діяльність кожного конкретного суб’єкта повинна аналізуватися з точки зору реального забезпечення насамперед зовнішніх функцій, а не якихось інших внутрішніх потреб самого суб’єкта” [108, с.166]. З іншого –функції контролюючого органу повинні бути цілеспрямованими і досягати реалізації фіскальної та регулюючої функцій податків, тим самим забезпечувати ефективне функціонування державних інституцій з метою забезпечення прав людини [78, с.12]. Як слушно зазначає Є.В.Додін, сучасне адміністративне право розглядається як спосіб забезпечення дотримання і дійового захисту прав і свобод людини у сфері функціонування виконавчої влади держави [109, с.13].

У процесі взаємодії зазначених учасників контрольних правовідносин у сфері погашення податкового боргу виникає ряд організаційно-правових проблем, що потребує свого науково-практичного узгодження, врахування та вирішення. Перш за все необхідно врахувати зацікавленість кожного із основних учасників контрольних правовідносин у досягненні своєї унікальної мети і створення відповідної мотивації їх діяльності, а також економічності, оптимальності і самодостатності засобів досягнення такої мети. Наприклад, податкового боржника щодо забезпечення продовження легального бізнесу, отримання прибутку та розподілення резервів активів для виходу із фінансово-господарської кризи; органу ДПС – застосування ефективних адміністративно-правових засобів для забезпечення погашення податкового боргу, протидії деліктності з боку податкових боржників.

Вітчизняна адміністративно-правова практика органів ДПС України щодо застосування функцій забезпечення погашення податкового боргу визначила такі адміністративно-процесуальні етапи (або стадії), як „контроль за погашенням податкового боргу” і „стягнення податкового боргу”, які можна об’єднати в єдине самостійне провадження – адміністрування податкового боргу. Поняття „адміністрування податкового боргу” має процесуально-правову сутність, що спрямована на реалізацію державної виконавчої влади у сфері оподаткування. Як слушно зазначає А.С.Васильєв, що „реалізація державної виконавчої влади є врегульована нормами адміністративно-процесуального права процесуальна діяльність уповноважених державних виконавчих органів (їх посадових осіб), що направлена на виконання завдань і функцій виконавчої влади у різних сферах суспільного життя включаючи державне управління економікою …” [81, с.182].

Водночас зазначені адміністративно-процесуальні етапи адміністрування податкового боргу не чітко визначені і відповідно не систематизовані у чинному податковому законодавстві, а також не достатньо досліджені в юридичній науковій літературі. Так, О.А.Долгий та В.С.Гаркуша визначають поняття „скорочення (мінімізація) податкового боргу” як „встановлений законодавчо-нормативними актами порядок погашення зобов’язань юридичних і фізичних осіб перед бюджетом та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, а також визначену процедуру оскарження дій органів стягнення” [77, с.9–10]. На нашу думку, зазначене поняття є досить широким (що виходить за межі сфери погашення податкового боргу) і відповідає змісту поняття „податкове адміністрування” взагалі (в межах контрольної діяльності у сфері оподаткування). Крім того, дане поняття не містить вказівки щодо основних процесуальних етапів (стадій) погашення податкового боргу, а також мети такої діяльності.

Результати функціонального аналізу структури спеціальних підрозділів – Департаменту та ООЗСПБ (додаток Ж) свідчать, що діяльність органів ДПС щодо адміністрування податкового боргу належить до „управлінського процесу” як форми „владної управлінської діяльності” [110, с.23]. У цьому контексті ми підтримуємо точку зору О.В.Кузьменко, що управлінський процес – це „врегульована адміністративно-процесуальними нормами діяльність органів управління, яку вони здійснюють у рамках внутрішньої та зовнішньої компетенції, що має правові наслідки” [16].

В процесі здійснення адміністрування податкового боргу необхідно враховувати пріоритетність функцій „контролю за погашенням податкового боргу” над примусово-виконавчими функціями „стягнення податкового боргу”. Функції „стягнення” є останнім етапом адміністрування податкового боргу і вони повинні мати винятковий характер. У цьому контексті ми поділяємо точку зору Л.М.Касьяненко, що досягнення ефективності здійснення контролю органами ДПС можливо лише тоді, коли ми будемо говорити не про „стягнення” до бюджетів відповідних коштів, а про їх справляння [83, с.33].

Водночас функції „контролю за погашенням податкового боргу” повинні мати основний і, водночас, двосторонній публічно-правовий характер, тобто передбачатися у спеціальному законодавчому акті як систему першочергових правовідновлювальних заходів у вигляді прав і обов’язків як для податкового боржника, так і для органів ДПС. Отже охарактеризуємо основні етапи адміністрування податкового боргу.

I. Перший адміністративно-процесуальний етап погашення податкового боргу –контроль за погашенням податкового боргу.Це перша частина адміністрування податкового боргу, під час якого органом ДПС України проводяться заходи, передбачені податковим законом з метою відновлення порушеного права, визначення джерел активів податкового боржника і погашення податкового боргу (збір необхідної інформації щодо діяльності підконтрольного суб’єкта; узгодження сум податкового зобов’язання; направлення податкових вимог; проведення співбесід із боржником; у випадку порушення вимог законодавства – застосування адміністративного затримання активів платника податків, подальшого їх арешту, проведення документальних перевірок і застосування заходів відповідальності).

Одним із пріоритетів у процесі погашення податковогоборгу є право „самостійного” („самостійний” – уміння діяти без сторонньої допомоги або керівництва[111, с.1101]), а не „добровільного” („добровільний” – який здійснюється, діє і т. ін. з власного бажання, доброї волі, без насилля, примусу [111, с.230]) виконання податкових обов’язків податковим боржником,без втручання органу ДПС або державної виконавчої служби. У цьому, зокрема, є особливість правовідновлювальної відповідальності у сфері погашеня податкового боргу, яка виявляється у тому, що „правопорушник може самостійно, без втручання державних органів, виконати свої обов’язки, поновити порушені права, припинити протиправний стан” [112, с.491]. Тому одним із основних завдань нашого дослідження є пошук, розробка та впровадження відповідних механізмів адміністративно-правового регулювання та методів управління [113, с.46].

Отже, „добровільне” виконання податкових обов’язків платниками податків, у т.ч. щодо погашення податкового боргу, з точки зору семантичного значення терміна „добровільність”, на нашу думку, є дискусійним, оскільки пов’язано, насамперед, із власним бажанням суб’єкта правовідносин. У цьому контексті необхідно визнати і дискусійність визначеного у науковій літературі змісту терміну „погашення податкового боргу” як зорієнтований на добровільність сплати податків [77, с.10].

Конституція України визначає прямий конституційний обов’язок кожного члена суспільства сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом [28]. Однією із основних правових форм реалізації норм податкового законодавства є їх виконання, яка „полягає в активній поведінці суб’єктів, що здійснюється ними незалежно від їх власного бажання” [114, с.129]. У зв’язку з цим „добровільність” у відносинах пов’язаних із сплатою податкових зобов’язань платниками податків виключається.

Проте самостійне виконання податкових обов’язків платником податків, у т.ч. погашення податкового боргу, у випадках, передбачених законом, є не стільки правом такого платника податків, скільки його обов’язком вчинити певну сукупність дій – правовідновлювальних заходів. Для контролюючого органу „самостійні” функції пов’язані із забезпеченням погашення податкового боргу визначаються більше, як обов’язок їх вчинити.

II. Другий адміністративно-процесуальний етап погашення податкового боргу –стягнення податкового боргу. Відсутність досконалої системи оподаткування, чіткої і ефективної системи адміністративно-правового забезпеченння погашення податкових зобов’язань платників податків породжує „хронічне безсилля” контролюючих органів у сфері оподаткування –відійти від суто фіскальної діяльності шляхом застосування примусово-виконавчих засобів „стягнення”, та підійти до застосування фіскально-регулюючих і стимулюючих заходів правовідновлювальної відповідальності у сфері погашення податкового боргу.

У зв’язку з цим необхідно, на нашу думку, зупинитися на не менш важливому терміно-понятті „стягнення”, яке передбачено чинним законодавством України, що регулює адміністративно-правову діяльність органів стягнення, а також розглядається у науково-практичних літературних джерелах.

Закон України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 №2181-ІІІ(далі – Закон №2181-ІІІ) та й інші нормативно-правові акти окремо не визначають поняття „стягнення”, але у нормах зазначеного Закону використовується термін „стягнення” у словосполученні з іншими, наприклад, „стягнення податкового боргу” (преамбула Закону №2181-ІІІ), „примусове стягнення” (п.1.6 ст.1 Закону №2181-ІІІ), „орган стягнення” (п.1.16 ст.1 Закону №2181-ІІІ), „обов’язок з їх стягнення” (п.2.1.1 ст.2 Закону №2181-ІІІ), „накладення стягнення” (п.3.2.2 ст.3 Закону №2181-ІІІ), „стягнення такого податку, збору (обов’язкового платежу)” (п.3.2.2 ст.3 Закону №2181-ІІІ), „стягнення таких активів” (п.7.4.1 ст.7 Закону №2181-ІІІ), „звернено стягнення” (п.7.4.3 ст.7 Закону №2181-ІІІ), „стягнення коштів” (п.10.1.1 ст.10 Закону №2181-ІІІ), „справа про стягнення такого податку” (п.15.1.2 ст.15 Закону №2181-ІІІ), „строки стягнення” (п.15.2.1 ст.15 Закону №2181-ІІІ), „сплати (стягнення) податку” (п.17.3 ст.17 Закону №2181-ІІІ), „направлено стягнення” (п.п.„б” п.18.2.1 ст.18 Закону №2181-ІІІ), „платники державного мита несуть відповідальність за правильність його стягнення” (п.19.4.16 ст.19 Закону №2181-ІІІ) [32]. Із зазначених термінів законодавчо визначено лише такі поняття:

– примусове стягнення, тобто звернення стягнення на активи платника податків у рахунок погашення його податкового боргу, без попереднього узгодження його суми таким платником податків;

– орган стягнення –державний орган, уповноважений здійснювати заходи із забезпечення погашення податкового боргу у межах компетенції, встановленої законами [32].

У розділі II Закону України „Про державну податкову службу в Україні” від 04.12.1990 №509-XII(далі – Закон №509-XII) термін „стягнення” передбачається та реалізується як санкція:

стягнення сум фінансових санкцій, передбачених Законом №509-XII та іншими законодавчими актами України за порушення податкового законодавства (п.6 ст.10 Закону №509-XII);
подання до судів позовів до платників податків щодо стягнення податкового боргу за рахунок їх майна (п.11 ст.10 Закону №509-XII) [29].

Термін „стягнення”, використовується й у інших законодавчих актах, зокрема, у ст.4 Закону України „Про виконавче провадження” (далі – Закон №606-XIV) у переліку заходів примусового виконання рішень. Статтею 50 Закону №606-XIV передбачено поняття „звернення стягнення на майно боржника”, яке полягає в його арешті (опису), вилученні та примусовій реалізації [31].

У тлумачному словнику сучасної української мови термін „стягнення” визначається як „покарання за невиконання або порушення чого-небудь” [111, с.1211].

У деяких наукових джерелах необгрунтовано визначається поняття „стягнення податкового боргу”, зокрема у редакції п.1.6 ст.1 Закону №2181-ІІІ як „примусове стягнення” активів платника податків, що відповідно до п. 3.1.1 ст. 3 Закону №2181-ІІІ можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення податкового боргу виключно за рішенням суду [77, с.10]. Така пропозиція застосування терміну „стягнення податкового боргу”, на наш погляд, фактично може створити юридичну колізію у правозастосовній практиці, крім того вона виключає встановлений Законом №2181-ІІІ позасудовий порядок застосування повноважень органів ДПС як органу стягнення.

У наукових джерелах досліджено питання розмежування термінів „справляння” та „стягнення”. Так, на думку Л.М.Касьяненко, слова „справляти”, „справляння” передбачають обов’язковий характер сплати податків і зборів, а „стягувати”, „стягнення” – примусовий. На думку автора, „стягнення” має місце тоді, коли у встановленому законом порядку податок не сплачується або сплачується неналежним чином і в належних розмірах [89, с.34].

Отже, термін „стягнення” має подвійне значення. З одного боку, зазначений термін визначає заходи державно-правового примусу, пов’язаних із порушеннями норм податкового законодавства, що застосовуються як в адміністративному, так і в судовому порядку. З іншого – „стягнення” визначається як вид адміністративного стягнення у вигляді штрафних санкцій (штрафів). У цій частині погоджуємося із пропозицією Т.О.Коломоєць щодо використання терміна „стягнення” в узагальнюючому значенні„заходів відповідальності за порушення податкового законодавства”[107, с.290–292]. Проте щодо досліджуваної сфери термін „стягнення”, на нашу думку, небхідно використовувати також в узагальнюючому значенні, яке визначає сутність одного із адміністративно-процесуальних етапів податкового провадження погашення податкового боргу. Отже, „стягнення податкового боргу платників податків” – це друга частина адміністрування податкового боргу, під час якої проводиться комплекс державних примусово-виконавчих заходів щодо забезпечення погашення податкового боргу, що здійснюються органами стягнення в порядку і у межах компетенції, встановленої законодавством.

Деякі аспекти міжнародного досвіду здійснення функцій із забезпечення погашення податкового боргу. Характеризувати в ціломуміжнародні системи податкового контролю у межах даної роботи недоцільно через специфічний предмет і завдання дослідження. Однак, на нашу думку, необхідно визначити деякі основні аспектиміжнародного досвіду правового регулювання щодо здійснення функцій із забезпечення погашення податкового боргу, щоб окреслити шляхи вдосконалення вітчизняного адміністративно-правового забезпечення погашення податкового боргу і розробки заходів детінізації відносин у досліджуваній сфері.

Міжнародний досвід здійснення функцій із забезпечення погашення податкового боргу держав-членів ЄС свідчить про ряд найважливіших, на нашу думку, положень, які в деякій частині існують в Україні, планується до запровадження та потребують свого впровадження у адміністративно-правовій практиці діяльності органів ДПС України.

В основу загальних принципів права ЄС покладено пріоритет прав і свобод людини, недоторканість приватної власності, які закріплені в відповідних Конвенціях ООН та ЄС й витікають із конституційних традицій європейських держав. Зазначені принципи покладено в основу податкової політики європейських співтовариств і держав-членів ЄС.

Об’єктом податкового права ЄС є податки, що визначають функціонування єдиного ринку і складають основні види доходів системи „власних ресурсів” держав-членів ЄС. Це власне є непрямі податки [91, с.245].

Одними із основних (базових) нормативно-правових актів у сфері непрямого оподаткування держав-членів ЄС є Шоста Директива Ради 77/388/ЄЕС від 17 травня 1977 року щодо гармонізації законодавства держав-членів стосовно податків з обороту – Спільна система податку на додану вартість: єдина база оподаткування (далі – Шоста Директива)[115] та Директива Ради 92/12/ЄЕС від 25 лютого 1992 року про загальні положення для продуктів, що підлягають сплаті акцизного збору, та про володіння, рух і моніторинг таких продуктів [116, с.667]. Основними адміністративно-правовими положеннями податкового контролю в європейських державах є:

– приділення уваги „лояльним” методам такого контролю, тобто методам, які, перш за все, призначені допомогти підприємствам в організації обліку та звітності, відновлення платоспроможності податкових боржників, а не спрямовані винятково на виявлення махінацій в бухгалтерських документах [117, с.99].

– необхідність посилення ролі превентивного контролю порівняно з практикою наступного (наслідкового) контролю. Велике значення при цьому мають юридичні способи забезпечення податкової законності в цивільному обороті [117, с.100]. Так, деякі елементи запобіжного податкового контролю містять норми Положення про оптові закупівлі в Швеції, адресовані державним організаціям, що здійснюють придбання товарів оптом. Відповідно до зазначених норм державні організації не повинні:

– давати згоду на пропозиції тих, хто не зареєстрований належним чином як особа, яка сплачує ПДВ або платежі роботодавців;

– якщо державна організація вирішила укласти угоду з підприємцем, у якого є податковий борг, то про це необхідно негайно повідомити судового виконавця [117, с.100].

В умовах внутрішнього режиму руху товарів на території ЄС Шоста Директива (ст.22) визначає й певні обов’язки платника ПДВ, податкового боржника та особу, яка несе солідарну відповідальність за сплату податку:

– кожен платник податку повинен заявляти про початок, зміни та припинення своєї діяльності як платника податку;

– кожен платник податку повинен вести бухгалтерський облік, який був би досить детальним для застосування ПДВ і здійснення податковими органами перевірок;

– кожен платник податку повинен виписувати рахунок-фактуру або інший документ, який використовується як рахунок-фактура щодо всіх товарів і послуг, поставка яких була здійснена ним на користь інших платників податку, а також зберігати їх копії. Також кожен платник податку повинен виписувати рахунок-фактуру щодо отриманих ним від іншого платника податку платежів за безготівковим розрахунком, проведеним до здійснення чи завершення поставки товарів чи послуг [115].

Відповідні заходи податкового контролю визначені у ст.22а Шостої Директиви, щодо права доступу органів ДПС до рахунків-фактур, які зберігаються в іншій державі-члені за допомогою електронних засобів [115].

Одним із важливих положень європейського податкового законодавства є використання в адміністративно-правовій практиці країн інформаційно-аналітичних методів під час здійснення контролюючих функцій у сфері оподаткування та відповідних заходів відповідальності. Зокрема, наявність широких повноважень щодо збирання необхідної інформації про платника податків і значна увага до встановлення жорсткої юридичної відповідальності за ненадання відповідної інформації.

Так, адміністративно-деліктні норми щодо ненадання необхідної інформації податковим органам передбачено, наприклад, у законодавстві Франції. Адміністративна відповідальність у вигляді штрафу передбачена за такі правопорушення:

– відмова від спілкування (ст.1740-1 Загального кодексу законів про податки Франції);

– відмова від повідомлення інформації (ст.1740, 1770 Загального кодексу законів про податки Франції) [118].

Податковий штраф за ст.1740 може бути накладено на податкового боржника, який не надав контролеру книги боргів та ін. Сума штрафів становить 1 500 євро, а у випадку невиконання протягом тридцяти днів приписів закону зазначена сума штрафу подвоюється [118].

Покращання юридико-технічних параметрів податкових законів і документів податкової звітності, що суттєво впливає на ефективність податкового контролю [117, с.102], а також, визначення в основних податкових законах принципів оподаткування щодо конкретних податків. Так, принцип загальної системи ПДВ, відповідно до п.2.1.2 Першої Директиви Ради 67/227/ЄЕС, включає застосування до товарів і послуг податку на споживання, який є точно пропорційним ціні на товари й послуги, незалежно від кількості виробничих і торгових операцій, проведених перед етапом, на якому було стягнено податок [116, с.679].

Одним із важливих нормативно-правових актів ЄС щодо адміністративно-правового забезпечення у сфері погашення податкового боргу єДиректива Ради 2000/35/ЕС щодо боротьби з простроченою платою за комерційними угодами (далі –Директива 2000/35/ЕС). Директива 2000/35/ЕС застосовується до всіх платежів, які надходять за комерційними угодами, визначає умови таких угод, прострочену оплату, резервування права власності, відсоток, установлений центральним Європейським банком, вимогу, яка має позовну силу. Нормативні положення про резервування права власності повинні безпосередньо погоджуватися між покупцями і продавцями. Власність переходить до покупця, якщо продавець отримав усі платежі за товари [116, с.55].

Одним із важливих аспектів міжнародного досвіду здійснення функцій із забезпечення погашення податкового боргує наявність ефективної системи санкцій за порушення норм податкового закону. Основним законодавчим актом, що регламентує відповідальність за вчинення податкових правопорушень, наприклад у Франції, є Загальний кодекс про податки, у Німеччині –Положення про податки, США –Зведення законів про податки, Великобританії –Закон про порядок збору податків та ін. спеціальні закони [119].

Аналіз науково-практичної літератури щодо застосування заходів відповідальності у сфері оподаткування в розвинених країнах світу свідчить про те, що їх закони передбачають різні види відповідальності як щодо платників податків, так і посадових осіб державних органів, які виконують контролюючі функції у сфері оподаткування.

Так, у деяких розвинених країнах світу до адміністративної відповідальності у вигляді штрафу можуть бути притягнуті особи за такі правопорушення, як:

– ухилення від сплати податків з необережності (Німеччина);

– створення можливості для ухилення від сплати податків –пов’язано із порушенням щодо ведення документації (Німеччина);

– адміністративна відповідальність юридичних осіб шляхом притягнення посадових осіб товариств (компаній) за порушення, що виникають унаслідок невиконання суб’єктом підприємництва своїх податкових обов’язків (Німеччина);

– неповідомлення про отримані доходи (Великобританія);

– несплата податку на доходи або податку з приросту капіталу, у т.ч., коли особа зобов’язана це зробити відповідно до повідомлення, отриманого від податкових органів (Великобританія);

– за направлення до фінансових органів неправильної інформації у звітних документах (Великобританія);

– відповідальність осіб, які сприяють у складанні неправильної податкової звітності (Великобританія);

– невиконання вимог, що відносяться до надання інформації про доходи платника податків (США) [119].

Аналіз європейського податкового законодавства та наукової літератури засвідчив деякі проблемні питання, що потребують на даний час свого окремого дослідження, вирішення та відповідного врахування при реформуванні вітчизняного податкового законодавства. Зокрема, це проблема співвідношення інтеграційного та податкового права визначеної країни щодо регулювання відносин, пов’язаних із застосуванням заходів примусу у сфері оподаткування. Вирішення зазначеної вище проблеми у науковій літературі пропонується шляхом „розмежування податкової компетенції ЄС та держав-членів за предметом регулювання” [91, с.165]. Водночас виникає запитання, як необхідно розмежовувати у цьому випадку повноваження щодо застосування заходів адміністративного примусу у сфері оподаткування, у т.ч. щодо погашення податкового боргу, а також, яким чином можна вирішувати такі питання, що пов’язані із:

– порушенням принципу заборони дискримінації стосовно розмірів санкцій за податкові правопорушення, що передбачаються у національному законодавстві держав-членів ЄС, пов’язано з несплатою ПДВ на товари, що перетинають кордони цих держав, порівняно з місцевими товарами;

– за наявності загальної мети створення ЄС –створення єдиного ринку товарів, послуг, стандартів управління тощо і водночас відсутність в європейському податковому праві „інтеграційної” системи заходів адміністративного примусу щодо відповідальності за вчинення податкових правопорушень у межах ЄС і забезпечення погашення податкових боргів. Так, якщо національним законодавством однієї держави-члена передбачається арешт і конфіскація майна за несплату податків у встановлені строки без рішення суду – в адміністративному порядку, а в іншій державі такі заходи не передбачені до застосування взагалі, або застосовуються на підставі рішення суду, або за одне й те саме правопорушення в одній державі передбачена адміністративна відповідальність, а в іншій –кримінальна, то в цьому випадку як уникати порушення європейського правового принципу щодо заборони дискримінації.

З метою вирішення зазначеної проблеми пропонуємо внести доповнення до європейського інтеграційного податкового законодавства щодо розробки та внесення рамкового нормативно-правового акта із врегулювання відносин, пов’язаних із застосуванням заходів адміністративного примусу у сфері оподаткування, із дотриманням чинного „інтеграційного” принципу заборони дискримінації учасників європейського ринку товарів і послуг.

Деякі рекомендації МВФ щодо основних положень погашення податкового боргу податкових боржників у країнах, що розвиваються. У більшості країн, що розвиваються, і держав з перехідною економікою на великих платників податків припадає більша частина заборгованості по податках. Тому заходи покликані із самого початку не допустити виникнення податкового боргу у великих платників податків (шляхом ефективного контролю за дотриманням норм податкового законодавства) і забезпечити своєчасне його погашення [120].

Для того щоб контролюючі органи могли ефективно виявляти випадки несплати податків, МВФ рекомендує керівництву податкових відомств стежити за тим, щоб програма погашення податкового боргу містила такі елементи:

– окремий спеціалізований підрозділ з адміністрування податкового боргу в межах зобов’язань великих платників податків, що відповідало б винятково за моніторинг їх податкового боргу й виявлення платників податків, які вчасно не сплатили податок;

– стандартні прозорі процедури адміністрування, включаючи відправлення повідомлень платникам податків, які ухиляються від сплати податків, визначення графіка платежів і арешт активів платників податків, що вчасно не сплатили податок;

– достатня кількість кваліфікованих фахівців контролюючого органу із стягнення податкового боргу;

– наявність системи моніторингу податкового боргу, що дозволить контролюючим органам планувати свої заходи щодо забезпечення погашення заборгованості й виявляти заборгованість, що ще можна стягнути, за якою можна укласти платіжну угоду й заборгованість, яку можна списати;

– необхідні юридичні повноваження для того, щоб податкова служба могла вживати заходи впливу щодо податкових боржників, які не сплатили вчасно податки, включаючи конфіскацію фізичних і ліквідних активів (наприклад, стягнення коштів з банківських рахунків податкових боржників), а також накладення арешту на активи третьої сторони – дебітора (наприклад, на дебіторську заборгованість податкового боржника), вести переговори про висновок розумних платіжних угод і списувати безнадійну заборгованість по податках, що не може бути стягнена. Необхідна відповідна система санкцій, що буде перешкоджати несвоєчасній подачі декларацій і сплаті податків платниками податків [120].

Основи Світового Податкового кодексу(далі –Основи) встановлють такі елементи механізму правового регулювання у сфері погашення податкового боргу:

– арешт власності платника податків;

– конфіскація та продаж власності платника податків;

– збір процентів на несплачені податки;

– додаткові платежі за встановлені порушення;

– накладення штрафів і покарань за інші порушення;

– виконання власником податкового зобов’язання [121, с.255].

Наприклад, ст.541 Основ встановлює, що заборгованість по податку є підставою для арешту майна особи, яка має таку заборгованість. Конфіскація майна відповідно до ст.542 Основ дозволяється щодо майна платника податків, який не сплачує нарахований податок протягом 10 днів після повідомлення та вимоги до сплати, а також протягом 30 днів після повідомлення про намір здійснити вилучення величини податку із власності платника податків [121, с.262].

У багатьох країнах світу порушників з-поміж великих платників податків нерідко виявляють із запізненням, що часто ставить під загрозу податкові надходження. Як показує досвід, якщо великі недоїмки залишаються не виявленими протягом декількох місяців або навіть років, надалі їх практично неможливо стягнути [120, с.12].

1.2.1.Документообіг як об’єкт тіньових відносин і засіб детінізації у сфері погашення податкового боргу

Актуальність розгляду питання документального забезпечення здійснення контролюючих функцій органів ДПС України пояснюється триєдиною роллю документообігу як засобу створення ефективної організаційно-правової інфраструктури щодо забезпечення погашення податкового боргу і правоохорони взагалі та детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу зокрема. Ця роль полягає у документальній фіксації юридичних фактів, пов’язаних із здійсненням адміністративних процедур контрольної і правоохоронної діяльності органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу.Враховуючи предмет нашого дослідження, визначимо напрями документального забезпечення діяльності органів ДПС України щодо погашення податкового боргу та протидії вчиненню адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників за такими напрямами.

І. Система зовнішнього документообігу між органом ДПС України і податковим боржником як засіб здійснення контролюючих функцій забезпечення погашення податкового боргу

Документообіг як система є засобом здійснення контролюючих функцій, що фіксує юридично значущі факти процесу контрольної діяльностіорганом ДПС України, а також здійснення внутрішньогосподарського фінансового контролю на державних підприємствах –податкових боржниках [79, с.102]. Зазначений напрям визначає певну множину цілей, пов’язаних із створенням системи документарної взаємодії систем державного та внутрішньогосподарського фінансового контролю на підприємствах і проведення системних заходів детінізації економічних відносин у досліджуваній сфері через відповідні наглядові та виконавчі загальнодержавні і місцеві інституції. Також документообіг як система може використовуватися для аналізу й урахування у процесі контрольної діяльності органів ДПС податкових ризиків для здійснення ефективної управлінської діяльності. Крім того, документообіг як система визначає предмет податкового контролю, тобто „документальні, речові і цифрові носії інформації щодо здійснених платником податків операцій, дій (бездіяльності)” [64, с.109].

Перший напрям системи документування у сфері погашення податкового боргу має таку структуру.

Систему зовнішнього адміністративно-податкового документообігу податкового боржника, що складає:

зовнішню документацію податкового декларування (податкова звітність) щодо сплати поточних податкових зобов’язань (сукупність звітних документів (декларацій, розрахунків, довідок, звітів, відомостей тощо; а також довідки щодо сплати новоствореного та сформованого податкового боргу, основні податкові декларації ПДВ і податку на прибуток підприємств, спеціальні податкові декларації банківська та страхова, інші форми нарахування податкових зобов’язань) [122–123];
операційно-адміністративну документацію податкового боржника, що складається в адміністративно-правовому режимі податкової застави його активів (запити до податкового органу, повідомлення тощо – у цілому близько десяти документів) [124–126].

Систему зовнішнього документообігу щодо здійснення контролюючих функцій органів ДПС складає адміністративно-операційна документація (зовнішня), що забезпечує діяльність підрозділів державного податкового обліку, контролю за погашенням податкового боргу. Зокрема:

1. Документування контролюючих функцій органів ДПС.

1.1. Зовнішнє документування визначення, нарахування органом ДПС податкового зобов’язання платника податків (6 видів податкових повідомлень) [127].

2. Документування (зовнішнє) органом ДПС контролю за сплатою податкового боргу та його стягнення за рахунок активів платника податків.

2.2. Документування адміністративно-правового режиму податкової застави (10 видів документів оформлення податкової застави) [124].

2.3. Документування вимог органу ДПС щодо самостійної сплати податковим боржником податкового боргу (2 види податкових вимог) [128].

Систему зовнішнього електронного документообігу між податковим боржником і органом ДПС врегульовано лише щодоподаткового декларування поточних податкових зобов’язань [129].

ІІ. Система документообігу щодо збору, аналізу та накопичення інформації (поточного та ретроспективного автоматизованого моніторингу) про платника податків із непрямих інформаційних джерел для здійснення запобіжного податкового контролю за проведенням визначених у законодавстві ризикових фінансово-господарських операцій податкового боржника (відчуження, використання, ліквідація активів тощо) з метою запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення своєчасного його погашення, протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаним із тіньовими проявами податкових боржників

Документообіг є засобом вуалювання тіньових проявів під час здійснення фінансово-господарської діяльності податкового боржника. Через документи реалізується протиправна мета –надання тіньовим проявам вигляду правомірних (легальних) фінансово-господарських операцій із активами податкового боржника. При цьому використовуються документи не тільки для здійснення легітимних операцій податковим боржником, а й для приховування псевдолегальних операцій з використанням корупційних зв’язків, за спільною змовою та участю посадових осіб державних органів і господарських контрагентів. Саме можливість застосувати документи як засіб вуалювання псевдолегальних тіньових проявів і фіктивних операцій і зумовило їх віднесення до об’єкта податкового контролю.

До другого напряму системи документування у сфері погашення податкового боргу необхідно віднести, наприклад, такі групи документів:

–звітні документи офіційного статистичного спостереження – форми державного статистичного спостереження №1-Б „Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість” податкового боржника [130];

– документацію відомчої статистичної звітності СПД – ліцензіатів НКРЕ на підставі „Звітних та розрахункових даних про корисний відпуск електричної енергії за групами та класами споживачів” (форма №4-НКРЕ); „Звіту про обсяг закачаного природного газу в підземне сховище газу (ПСГ)” (форма 3-НКРЕ-газ); „Звіту про надходження коштів на поточний рахунок ліцензіатів” (форма №8-НКРЕ-газ) та ін. [131];

– звітна документація закритих акціонерних товариств податкових боржників в електронній формі, яка містить дані про фінансове становище і результати діяльності емітентів з метою інформування громадськості [132];

– документація державної реєстрації СПД [133] та ін.

ІІІ.Система документарного внутрішньоорганізаційного забезпечення діяльності органів ДПС України, що включає забезпечення здійснення функцій підрозділівДепартаменту таООЗСПБ, їх інформаційної взаємодії із іншими контролюючими і правоохоронними органами, а також із системою фінансового контролю на підприємствах податкових боржниках

У зазначену систему входить документообіг, який забезпечує формування і функціонування необхідної організаційної та функціональної структури органів ДПС в системі детінізації відносин у предметній сфері. Організаційними документами можуть бути постанови КМ України, накази ДПА України та інших уповноважених органів щодо організації створення інформаційно-аналітичної інфраструктури, в т.ч. системи інформаційної взаємодії контролюючих і правоохоронних органів, внутрішньогосподарського та зовнішнього фінансового контролю на підприємствах податкових боржниках державного сектора економіки.

Зазначені напрями документообігу визначають – зміст, механізм і засіб здійснення організаційно-правових заходів щодо запобігання виникненню податкового боргу платника податків, забезпечення своєчасного його погашення, протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаним із тіньовими проявами податкових боржників. Визначена у додатку З даної роботи загальна система зовнішнього та внутрішньоорганізаційного документообігу учасників контрольних правовідносин є підгрунтям для подальшого удосконалення системи документообігу щодо забезпечення здійснення адміністративних процедур у досліджуваній сфері. Загальним завданням вищезазначеної системи є фіксація та збір інформації щодо юридично значущих факторів, які визначають поточний фінансово-економічний (кризовий) стан податкового боржника та його платоспроможність (податкоспроможність), а також факторів, що зумовлюють або сприяють відтворенню тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу і стан організаційної та функціональної структури органів ДПС. На основі визначеної вище системи документообігу також повинна бути створена інформаційно-аналітична інфраструктура заходів пов’язаних із здійсненням запобіжного податкового контролю за проведенням найбільш ризикових фінансово-господарських операцій податкового боржника, що буде досліджено нижче.

Статтею 8 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 №2181-ІІІ (далі – Закон №2181-ІІІ) передбачено класифікацію підконтрольних операцій із активами податкового боржника, що перебувають у податковій заставі, забезпечуються системою документообігу і проведення яких податковий боржник зобов’язаний узгоджувати із податковим керуючим:

а) купівлі чи продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових і немайнових прав, що використовується у підприємницькій діяльності платника податків (інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні;

б) використання об’єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплату дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів;

в) ліквідації об’єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління[32].

Податковий боржник, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, але за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з органом ДПС. Зазначені операції передбачають передачу права власності на активи, створюють підвищені ризики щодо вкладення капіталу у різних формах, з різною метою, різним особам, що може призвести до позбавлення можливості забезпечити виконання податкових обов’язків податковими боржниками. Тому метою узгодження фінансово-господарських операцій, визначених у п.п.8.6.1 та 8.6.2 Закону №2181-ІІІ, є запобігання зменшення спроможності платника податків вчасно або у повному обсязі виконати податкові обов’язки та погасити податковий борг.

Сутністю операцій, пов’язаних із використанням коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, є те, що податковий боржник безпосередньо або через інвестиційних чи фінансових посередників проводить реальне інвестування і вкладання своїх матеріальних і нематеріальних активів у об’єкти, що належить іншим суб’єктам господарювання. Також використання боргових цінних паперів засвідчує відносини позики і передбачає виникнення додаткових зобов’язань емітента (податкового боржника) сплатити у визначений строк кошти відповідно до зобов’язання, іншого ніж податкове. Використання гарантій, поручительств, які є засобами забезпечення виконання господарських зобов’язань податкового боржника, може обмежити або знизити його спроможність вчасно або у повному обсязі погасити податковий борг.

Відносно операцій із ліквідаціїоб’єктів нерухомого або рухомого майна необхідно визначити, що відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 „Діяльність, що припиняється”, діяльність, що припиняється, –призначена за єдиним планом для продажу; відокремлювана частина підприємства – як сукупність активів і зобов’язань або окремі активи такої частини підприємства, а також безпосереднє припинення (ліквідація) діяльності з виробництва продукції (робіт, послуг), що є суттєвою або географічно відокремлюваною та може бути відділена операційно з метою складання фінансової звітності [134].

Для припинення діяльності (ліквідації) податкового боржника в цілому визначається подія первісного розкриття. Перша з таких подій –укладення підприємством угод про продаж активів, без яких діяльність, що підлягає припиненню, надалі практично неможлива; затвердження адміністрацією підприємства конкретного плану припинення діяльності та його оприлюднення.

Зобов’язання підприємства з невизначеними сумою або часом погашення, що виникають унаслідок події первісного розкриття, обумовлені вимогами законодавства, договорів тощо, відображаються шляхом створення забезпечення для відшкодування майбутніх витрат на реструктуризацію відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 „Зобов’язання” [135].

Остаточне припинення діяльності відбувається в періоді, у якому єдиний план припинення діяльності, по суті, завершено або такий план скасовано (незалежно від завершення розрахунків за угодами про продаж активів, які відносяться до діяльності, що припиняється).

Посадові особи податкових боржників за ведення з порушенням встановленого порядку бухгалтерського обліку господарських операцій, пов’язаних із ліквідацією активів юридичної особи, включаючи оцінку майна і зобов’язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу, підлягають адміністративній відповідальності за ч.2 ст.166-6 КУАП [34].

У сучасній вітчизняній адміністративно-правовій літературі висувається ідея „вирішального призначення адміністративного права… в регулюванні численних і різноманітних взаємостосунків між публічно-владними органами і приватними особами щодо забезпечення необхідних умов для ефективної реалізації, а в разі необхідності і захисту належних приватним особам прав, свобод і законних інтересів” [136, с.148; 137]. При цьому, на думку В.Б.Авер’янова, у зазначених публічно-правових „відносинах має втілюватись новий, якісно відмінний від колишнього, адміністративно-правовий режим регулювання відносин між державою (її органами та посадовими особами) і громадянами”. Новою якістю такого режиму, зазначає автор, є те, що „громадянин ніби стає „рівноцінним” учасником стосунків з державою” [136, с.149]. „Цей новий адміністративно-правовий режим забезпечується шляхом встановлення: а)по-перше, рівних взаємних можливостей вимагати належну поведінку як з боку органів, так і з боку громадян (це має відбитися в оновленому правовому регулюванні адміністративних процедур); б)по-друге, юридичного захисту прав і свобод громадян у разі їхнього порушення з боку органів (це має знайти відображення у нових принципах адміністративного судочинства)” [136].

У цьому положенні відображено суть одного із головних завдань Концепції адмінреформи, що, насамперед, „потребує якісно нового погляду на сутність та функціональну орієнтацію виконавчої влади” [138, с.25]. При цьому засобами забезпечення адміністративної реформи є, передусім, комплексність „головних складових адміністративних перетворень… окремих сфер державного управління” [139].

Сфера погашення податкового боргу має сукупність специфічних адміністративно-правових проблем, що потребує розробки і впровадження спеціального механізму правового регулювання – адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу, а також визначення суспільної ролі органів ДПС України щодо здійснення функцій забезпечення погашення податкового боргута протидії адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаних із вчиненням тіньових проявів з боку податкових боржників.

Серед українських і російських науковців поширеною є думка про те, що застосовуваність адміністративно-правових режимів досить обмежена і їм приділяється недостатньо уваги. Як правило, вони розглядаються в контексті „правового регулювання заходів, направлених на подолання ситуацій надзвичайного характеру” [140–141], а також розглядають їхній генезис через призму понять „суспільна безпека”, „національна безпека” [142–143].

Поняття „режим” (франц. regime, від лат. regimen – правління) може застосовуватися в таких значеннях як: а) державний лад, спосіб правління; б) точно встановлений розпорядок життя, праці, відпочинку та ін.; в) система правил, законів, запроваджуваних для досягнення мети; г) умови діяльності, існування. Правовий режим являє собою сукупність правил, закріплених юридичними нормами, що регулюють певну діяльність людей [144, с.38–39].

У теорії права поняття „правовий режим” розглядається як специфічний вид правового регулювання, який виявляється у своєрідному комплексі правових стимулів і правових обмежень [145, с.504]. Проте „правильно встановлена система таких стимулів та обмежень у законодавстві, яке пов’язує розрізнені юридичні засоби в єдиний і послідовний управлінський процес, є заставою ефективності правового регулювання у задоволенні інтересів особи, суспільства і держави” [145, с.505]. В.Б.Рушайло визначає поняття „правовий режим” так: „заснована на єдиних правових принципах та встановлена законодавством система правового впливу, що використовує специфічні юридичні форми і методи впливу на суспільні відносини” [142, с.16]. С.МПетров розділяє поняття „адміністративно-правовий режим” на дві такі складові як: а) адміністративні режими як дещо загальне щодо будь-якої сфери життя; б) правове і взагалі нормативне регулювання адміністративних режимів, а також інші засоби їх забезпечення” [140]. Водночас автор розглядає поняття „адміністративний режим” як „управлінський порядок (режим)”, під яким розуміється „стан функціонуючої управлінської структури, направленої на досягнення визначених та взаємопов’язаних цілей” [140]. Тобто функціональні можливості адміністративно-правових режимів є ширшими, ніж, наприклад, заходи „надзвичайного характеру”. Термін „режим”, зазначає С.МПетров, може включати в себе сукупність заходів, що можуть бути застосовані не тільки в системі державного управління як такого, але й у багатьох інших галузях, що регулюються правом [140].

Отже, однією із основних ознак „управлінських режимів” є їхня функціональність. Функціональні управлінські режими закріплюють „його (цього порядку) основоположні ознаки, включаючи як окремі функції, так і їх взаємозв’язки в управлінському циклі (циклах). Такого роду функціональні управлінські режими можуть охоплювати окремі ознаки суб’єкта управління, його об’єкта, а також протікаючі в системі управління складні інформаційні потоки, включаючи, документообіг або систему діловодства” [140].

Поряд із функціональністю однією із найважливіших ознак таких режимів, на нашу думку, є їхня системність у використанні юридичних засобів, що дозволяє об’єднати та диференціювати адміністративно-правові засоби залежно від характеру регульованих суспільних відносин, мети, завдань, поєднати їх з адміністративними й економічними методами управління. Правовий режим, зазначає В.Б.Рушайло, „можливо розглядати як свого роду „укрупнений блок” у загальному арсеналі правового інструментарію, з’єднуючий в єдину конструкцію визначений комплекс правових засобів” [142, с.16].

Аналіз юридичної літератури із адміністративного права свідчить, що єдиного погляду науковців-адміністративістів на родове поняття „адміністративно-правовий режим” немає. Так, у підручнику під „адміністративно-правовим режимом”розуміється „визначене об’єднання адміністративно-правових способів регулювання, яке проявляється в централізованому порядку, імперативному методі правового впливу та юридичній нерівності суб’єктів правовідносин” [141, с.276]. У навчальному посібнику дається визначення поняття „спеціальні адміністративно-правові режими”, за яким – це „сукупність спеціальних правил, встановлених адміністративно-правовими нормами з метою регулювання відповідних суспільних відносин в окремих управлінських сферах…” [146, с.5]. Російські науковці пишуть про поняття „комплексні адміністративно-правові режими” як урегульований правом і маючий нормативний характер щодо структур державного управління порядок здійснення діяльності, загальний для визначеної множини або для усіх державних органів, який підлягає конкретизації в процесі його застосування [143]. Крім того, адміністративно-правовий режим можна віднести до спеціальних механізмів правового регулювання, який повинен мати певну мету і досягти відповідного результату – правомірної поведінки громадян [15, с.95].

У вітчизняному академічному курсі з адміністративного права зазначається, що „специфіка адміністративно-правових режимів виявляється в особливостях порядку виникнення змісту прав та обов’язків учасників адміністративно-правових відносин та їх здійснення, у відповідних санкціях, особливих засобах їх реалізації, а також у дії єдиних принципів і загальних положень, що поширюються на дану сукупність правових норм” [1, с.269]. До основних елементів адміністративно-правового режиму у вітчизняній юридичній літературі відносять такі, як: мета встановлення; імперативний метод правового регулювання; сукупність правил поведінки; спеціальні державні органи, на які покладено завдання досягнення мети адміністративно-правового режиму; відповідальність за порушення „режимних” норм; особливі адміністративно-правові засоби встановлення і форми виникнення прав та обов’язків, способів юридичного впливу, тощо [1, с.270–272].

Разом з тим, проведений аналіз юридичної літератури свідчить, що поняття „адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу” у науці адміністративного права не розроблялося взагалі. У більшості підданих аналізу визначень і основних елементів поняття „адміністративно-правовий режим” превалює, по-перше, примусовий характер юридичних засобів регулювання (за рахунок встановлення заборон, визначення обов’язків та застосування заходів відповідальності) над юридичними засобами переконання і заохочення. По-друге, одним із основних аспектів змісту правовідносин, що врегульовуються адміністративно-правовим режимом, є лише зовнішня компетенційна діяльність владних суб’єктів адміністративно-правових відносин. Водночас відсутній внутрішньоорганізаційний його зміст, тобто якісний стан організаційної та функціональної структури органів ДПС, їх взаємозв’язки із іншими уповноваженими державними органами, що здійснюють свою діяльність у сфері оподаткування, підконтрольними суб’єктами – податковими боржниками. Питання удосконалення „внутрішньоорганізаційної діяльності апарату державних органів щодо забезпечення належного виконання покладених на них завдань, функцій і повноважень” [1, с.60–61] у сфері погашення податкового боргу ще не достатньо розкрито у науковій літературі.

Адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу потрібно віднести до спеціальних комплексних публічно-правових режимів. У класифікації видів адміністративно-правових режимів (залежно від мети їхнього застосування), розробленої у науці адміністративного права, адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу необхідно віднести до групи, що об’єднує функціональні адміністративно-правові режими, покликані забезпечувати функції державного управління у сфері оподаткування [1, с.274]. У залежності від мети його застосування зазначене вище поняття є комплексним за своєю структурою та змістом, оскільки воно поєднує у собі загальнотеоретичне поняття „адміністративно-правовий режим” та спеціальні поняття: „детінізація відносин у сфері погашення податкового боргу” і „сфера погашення податкового боргу”. Співвідношення зазначених понять вказує на поєднання загальних і спеціальних методологічних підходів щодо комплексного вирішення проблем, пов’язаних із адміністративно-правовим регулюванням суспільних відносин, що виникають у процесі здійснення функцій забезпечення погашення податкового боргу органами ДПС України та протидії деліктності з боку податкових боржників.

Змістом адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу є виконавчо-розпорядча, контрольна, правоохоронна і правозахисна діяльність органів ДПС у взаємодії із іншими уповноваженими державними органами, що здійснюють свою діяльність у сфері оподаткування.

Досліджений стан організаційної та функціональної структури органів ДПС, практика їх адміністративно-правової діяльності, а також структура регулятивних, правоохоронних і деліктних відносин визначає відповідну структуру та зміст адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу. По суті, його основою повинна бути система економіко-правових заходів стимулювання, переконання і заохочення, зокрема, встановлення у правових нормах і забезпечення реалізації прав і обов’язків суб’єктів правовідносин у сфері оподаткування, в т.ч. чітких адміністративно-процесуальних етапів адміністрування податкового боргу; дієвих правових механізмів оскарження дій посадових осіб органів ДПС; переліку прав і обов’язків платників податків; заходів примусу, тобто, правил діяльності органів ДПС і платників податків у випадку загрози порушення або у разі порушення норм податкового закону.

Застосування методів переконання і заохочення у сфері погашення податкового боргу повинно мати пріоритетне значення і застосовуватися у поєднанні із методами державно-правового примусу. При цьому, як слушно зазначає Р.А.Калюжний, „вжиття до осіб, що вчиняють (або намагаються вчинити) протиправні дії, примусових заходів є не тільки правом, а й обов’язком відповідних органів та посадових осіб” [1, с.300]. Також необхідно підтримати точку зору В.В.Кириченко, що заходи переконання і примусу у сфері оподаткування виконують свої функції як елементи єдиної системи, дія якої спрямована на забезпечення дотримання платниками податків вимог податкового законодавства, яке полягає у виконанні ними податкових обов’язків [19, с.84].

Дослідженню проблем, пов’язаних із застосуванням заходів адміністративного примусу в діяльності органів виконавчої влади присвячено праці таких вчених, як А.В.Головач [105], Т.О.Коломоєць [106–107], А.Т.Комзюк [113; 147–148], Т.О.Мацелик [18] та ін.

Застосування заходів адміністративного примусу у сфері погашення податкового боргу пов’язано, перш за все, із протиправними діяннями платників податків. У зв’язку із цим органи ДПС застосовують у порядку, встановленому податковим законом, забезпечувальні заходи(податкова застава, податкова порука, пеня),заходи адміністративного припинення (адміністративний арешт активів платника податків),заходи адміністративної і фінансової відповідальності (штрафні (фінансові) санкції) [149, с.207], а також примусово-виконавчи заходи стягнення активів податкових боржників (вилучення коштів, безспірна реалізація майна податкових боржників тощо) [32].

Разом з цим у сфері погашення податкового боргу практично не розроблено ефективного механізму правового регулювання реалізації конституційних прав, свобод і законних інтересів податкових боржників; правових стимулів їхньої правомірної поведінки; заходів попередження неправомірної поведінки, правові засоби правовідновлення, що повинні бути спрямовані „на усунення безпосередньої шкоди, спричиненої правопорядку (відновлення порушених прав, примусове виконання обов’язків, усунення протиправних станів)” [112, с.491]. Як слушно зазначає А.Т.Комзюк, „державний примус є не самоціль, а він є наслідком певної поведінки різних соціальних суб’єктів, поведінки, яка відхиляється від вимог правових норм, становить загрозу відносинам, що цими нормами регулюються і охороняються, і застосовується з метою усунення („зняття”) такої поведінки” [148, с.135].

Сфера погашення податкового боргу є сферою відповідальності, оскільки, з одного боку, платник податків, який своєчасно внаслідок різних причин не сплатив податкові зобов’язання, потрапляє під певний адміністративно-правовий режим контролю, що, по суті, встановлює правові обмеження на його подальшу фінансово-господарську діяльність, з іншого – це відповідальність органів ДПС щодо забезпечення мобілізації податків і виконання дохідної частини державного бюджету країни, здійснення контролюючих функцій забезпечення погашення податкового боргу, а також забезпечення реалізації прав людини і громадянина у процесі контрольної і правоохоронної діяльності. Тому у зазначених вище умовах важливим аспектом вирішення проблемної ситуації у сфері погашення податкового боргу залишається розробка спеціального механізму правового регулювання, що включає комплекс способів забезпечення режиму законності і дисципліни учасників правовідносин заснованому на поєднанні як адміністративних так і економічних методів управління [1, с.296–304].

Забезпечення режиму законності здійснюється різними способами, серед яких, на думку А.С.Васильєва, виділяють: а) створення необхідної правової бази, що стимулює виконання вимог законів; б) формування спеціальних державних органів, що здійснюють контрольно-наглядову діяльність у сфері реалізації державної виконавчої влади; в) закріплення системи правових та інших гарантій забезпечення законності і дисципліни [81, с.251–252]. Система державних гарантій забезпечення законності і дисципліни включає загальні умови і спеціальні засоби забезпечення режиму законності. Загальні умови забезпечення режиму законності, крім політичних і ідеологічних, включають, також, економічні і організаційні передумови забезпечення режиму законності [104, с.524]. Водночас спеціальні засоби забезпечення законності включають організаційно-структурні формування і організаційно-правові методи (способи забезпечення законності) [104, с.525].

Отже, адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу представляє собою спеціальний механізм правового регулювання у сфері погашення податкового боргу у якому комплексно використовується сукупність правових і економічних стимулів (заходи переконання і заохочення) у комбінації із встановленими правовими обмеженнями (заходами примусу). Зазначений адміністративно-правовий режим, крім комплексного поєднання юридичних засобів, також повинен поєднати органи ДПС, зокрема їх спеціальні підрозділи та інші уповноважені державні органи для досягнення мети – створення економічних, організаційних і правових передумов запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення; запобігання і припинення адміністративних і фінансових правопорушень з боку податкових боржників з метою детінізації їхньої підприємницької діяльності та отриманих від неї фінансових надходжень, що можуть бути спрямовані на погашення податкового боргу.

Екстраполюючи на сферу нашого дослідження напрацьовані в юридичній науці положення необхідно визначити поняття „адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу” як урегульована адміністративно-правовими нормами функціональна і організаційна структура органів державної податкової служби України, інших уповноважених державних органів у сфері погашення податкового боргу та порядок їхньої діяльності, спрямований на запобігання виникненню податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення, протидію вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників [150, с.164].

Виходячи із зазначеного, до основних елементів адміністративно-правового режимудетінізації відносин у сфері погашення податкового боргу необхідно віднести:

–стан організаційної структури органів ДПС, інших уповноважених державних органів, який визначає напрями діяльності щодо забезпечення погашення податкового боргу, розподіл їх за кількістю, а також мети, завдань і розмежування компетенції;

–станфункціональної структури органів ДПС, інших уповноважених державних органів, який визначає якість адміністративно-правових засобів їх діяльності, визначення необхідних функцій для забезпечення виконання завдань і досягнення множини цілей;

–система взаємодії суб’єктів правовідносин у досліджуваній сфері;

–адміністративно-правові норми, які відповідно закріплюють організаційну структуру суб’єктів правовідносин, визначають їх функціональну структуру, встановлюють відповідні механізми правового регулювання щодо реалізації визначених у законі функцій, застосування заходів відповідальності, а також регулюють сукупність деліктних відносин у сфері погашення податкового боргу.

висновки до розділу 1

1. Адміністративно-правове регулювання суспільних відносин у сфері погашення податкового боргу визначається як вплив адміністративно-правових норм щодо упорядкування адміністративно-процесуальної діяльності податкових боржників із виконання публічних функцій погашення податкового боргу, уповноважених державних органів щодо здійснення контролюючих функцій виконання платниками податків своїх податкових обов’язків, запобігання виникненню податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення, а також правоохоронних функцій щодо протидії вчиненню адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників. Основними складовими змісту методу переконання у сфері погашення податкового боргу повинні бути сукупність інформаційних, масово-роз’яснювальних заходів органів ДПС України спрямованих на формування праворозуміння громадян-платників податків, що конституційний обов’язок щодо сплати податків є не лише юридичним обов’язком, але й необхідністю реалізації головного обов’язку держави – забезпечення прав і свобод людини. Змістом методу примусу у досліджуваній сфері є методи адміністративного примусу пов’язані із відповідальністю податкових боржників щодо погашення податкового боргу.

2. Поширенню тіньового середовища у сфері погашення податкового боргу значною мірою сприяла відсутність у спеціальному законодавстві до 1998 року норм щодо:

– чіткого визначення правового статусу податкових органів як органів стягнення, досконалої організаційної та функціональної структури у сфері погашення податкового боргу;

– належного інформаційно-аналітичного забезпечення контрольної діяльності органів ДПС щодо здійснення моніторингу фінансово-господарської діяльності податкових боржників, інформаційної системи взаємодії суб’єктів правовідносин у досліджуваній сфері.

2. Незважаючи на значне розширення повноважень органів ДПС у 1998 році, у т.ч. запровадження податкової застави, уповноважені органи у наступні роки не змогли ефективно вплинути на проблемну ситуацію у сфері погашення податкового боргу. Одними із основних причинтакого стану були такі фактори:

– внутрішня недосконалість основних елементів податкової системи в Україні (деструктивна економічна модель системи оподаткування, складність і суперечливість податкового законодавства, недосконала система надання податкових пільг тощо), що зумовлювала виникнення та накопичення податкового боргу, зростання кількості адміністративних і фінансових правопорушень;

– тимчасове стримування щорічного прогресивного зростання податкового боргу здійснювалося не за рахунок підвищення якості функціональної структури і адміністративно-правового забезпечення діяльності органів ДПС, внутрішньогосподарського контролю суб’єктів господарювання, системи взаємодії суб’єктів контролю, а за рахунок „пасивних” адміністративно-правових і фінансово-економічних методів тотального прощення (списання)податкової заборгованості, довгострокової її реструктуризації та відстрочення, з використанням вексельних розрахунків, бюджетних взаємозаліків шляхом зарахування зустрічних платіжних вимог;

– загальний кризовий стан системи державного управління в економічній сфері.

3. Податковий боржник – це платник податків, на якого згідно з законами покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податковий борг.

4. До найбільш ризикових категорій податкових боржників, з погляду фінансової стійкості та рівня економічної безпеки (областей ризику), а відповідно й ризиків тіньової фінансово-економічної діяльності, відносяться три такі категорії підприємств:

– „хронічні” податкові боржники, що продовжують накопичувати борги, у яких відсутні активи, наявні окремі ознаки неплатоспроможності щодо виконання довгострокових фінансових зобов’язань;

– податкові боржники з великими сумами податкового боргу, що не погашається тривалий час, обумовленого політичним, організаційно-правовим та економічним станом галузі економіки (наприклад, ПЕК);

– підприємства з явними ознаками неплатоспроможності, у т.ч. щодо яких порушені справи про банкрутство.

4.1. Реальний податковий борг – це податковий борг, який виникає у зв’язку із об’єктивним зниженням показників фінансової стійкості та рівня економічної безпеки на підприємстві.

5. Міжнародна практика здійснення функцій із забезпечення погашення податкового боргу свідчить про пріоритетність функцій запобіжного податкового контролю за виконанням платниками податків податкових обов’язків. Одними із основних положень міжнародної практики контрольної діяльності у сфері погашення податкового боргу, які пропонується до впровадження в системі детінізації відносин у досліджуваній сфері, є:

– приділення уваги методам контролю, які, перш за все, допоможуть підприємствам організувати облік та звітність, відновлять платоспроможність податкових боржників, але вони не спрямовані винятково на виявлення махінацій у бухгалтерських документах;

– посилення ролі превентивного адміністративного контролюпорівняно з практикою наступного (наслідкового) контролю (велике значення мають юридичні способи забезпечення податкової законності в цивільному обороті);

– використання в практиці країн інформаційно-аналітичних прийомів під час здійснення податкового контролю, а також наявність широких адміністративних повноважень щодо збирання необхідної інформації про платника податків і значна увага до встановлення жорсткої двостронньої відповідальності за ненадання відповідної інформації та розголошення конфіденційної інформації;

– налагодження моніторингу своєчасної сплати податкових платежів;

– стандартизація, чіткість, прозорість процедур адміністрування податкового боргу;

– самодостатність та збалансованість прав і обов’язків учасників контрольних правовідносин;

– спеціалізація податкових керуючих за видами податкових боржників;

– функціонування системи ефективного правозастосування рішень податкових органів і водночас захисту прав і свобод платників податків;

– досконалість юридико-технічних параметрів податкових законів і документів податкової звітності;

– ефективна система санкцій за порушення норм податкового закону, при цьому податкові закони повинні передбачати відповідальність як платників податків, так і посадових осіб уповноважених державних органів, які виконують функції податкового контролю.

6. Роль документообігу в системі детінізації відносин у досліджуваній сфері полягає у документальній фіксації юридичних фактів, пов’язаних із здійсненням адміністративних процедур контрольної і правоохоронної діяльності органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу. Загальним завданням системи документообігу є фіксація та збір інформації щодо юридично факторів, які визначають поточний фінансово-економічний (кризовий) стан податкового боржника та його платоспроможність (податкоспроможність), а також факторів (причин та умов), що зумовлюють або сприяють відтворенню тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу і стан організаційної та функціональної структури органів ДПС.

7.Адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу – це урегульована адміністративно-правовими нормами функціональна і організаційна структура органів державної податкової служби України, інших уповноважених державних органів у сфері погашення податкового боргу та порядок їхньої діяльності, спрямований на запобігання виникненню податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення, протидію вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників

РОЗДІЛ 2СТРУКТУРА ТА ЗМІСТ ТІНЬОВИХВІДНОСИН у сфері погашення податкового боргу

2.1. Поняття, види, структура тіньових відносин та способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу

Запобігання та припинення процесів тінізації економіки, повернення відносин учасників цивільного обороту речей, прав, дій у сферу легального капіталообігу, тобто детінізація суспільно-економічних відносин, можуть мати успіх за умов поглибленого дослідження структури тіньових відносин, їх адекватного відображення у відповідному понятійному апараті і на цій підставі розробки комплексного підходу до розв’язання проблем детінізації економіки [97, с.181]. Останній повинен базуватися, насамперед, на створенні економічних передумов і превентивної організаційно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин, побудованої на засадах, розроблених у теорії адміністративного права [1; 98; 151], теорії детінізації економіки (далі –ТДЕ) [95; 97].

У контексті створення економічних передумов і превентивної організаційно-правової інфраструктури забезпечення режиму законності в ТДЕ розроблено значний масив понятійного апарату, що віддзеркалює міждисциплінарний характер тіньової економіки, різноманітні аспекти і технології тіньового капіталообігу, юридично значимі економічні, організаційно-правові та інші ознаки тіньових відносин [97, с.97–121; 152, с.149]. Зазначений понятійний апарат може бути екстрапольованим на дослідження проблем детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу, співвідношення детінізації економічних відносин податкових боржників та контрольної діяльності органів ДПС України щодо погашення податкового боргу, визначення принципово нової суспільної ролі органів ДПС України у цьому процесі.

Проте для його екстраполяції доцільно розглянути хоча б деякі основні поняття, що є необхідними для даного дослідження.

Загальне визначання поняття „тіньова” економіка включає заборонену діяльність та діяння протиправного характеру, а також економічну діяльність, яка внаслідок різних причин не враховується в контролюючих органах та органах статистики і не потрапляє в облік національного валового продукту [97, с.100]. Проте, на думку П.Т.Геги, „тіньова” економікаце не тільки ті сфери життєдіяльності суспільства, які стоять за межами легальної економіки (наприклад, торгівля зброєю, наркобізнес, проституція й т.ін.), а, перш за все, порушення чинного законодавства, ухилення від сплати податків, що спостерігається практично у всіх сферах підприємницької діяльності [153]. Це комплексне явище, зазначає автор, що має певні властивості, які проявляються в різних формах і тягнуть за собою різноманітні наслідки. А тому „тіньову” економіку можна розглядати як:

– економічну діяльність, що не враховується і не контролюється державними органами, спрямовану на одержання доходів шляхом порушення чинного законодавства;

– види економічної діяльності, в яких створюється нова вартість, що не враховуються офіційною статистикою;

– результат порушення рівноваги між суб’єктами держави з приводу створення та розподілу продукту через дерегуляцію економіки й порушення на цій основі балансу інтересів, недостатності юридичних засобів та недосконалості правового механізму контролю за дотриманням норм законодавства [153].

Для визначення соціальної природи, причинного комплексу „тіньової” економіки, суб’єктів, об’єктів та змісту тіньових відносин, пріоритетних напрямів і методів протидії відтворенню тіньових відносин дослідники тіньової економіки виділяють „неформальний” і „підпільний” сектори „тіньової” економіки [154, с.6], а також підпорядковані їм за змістом і структурою види та підвиди джерелтіньових проявів [97, с.200].

За визначенням В.М.Поповича,неформальний (свідомо невраховуваний державою) сектор „тіньової” економіки охоплює сукупність „соціально-позитивних”, „соціально-нейтральних”, „соціально-перемінних, відмираючих” (приписки, спекуляції та ін.) джерел доходів громадян, отриманих від невраховуваних і звільнених державою від оподаткування видів економічної діяльності (прибуток із присадибних земельних ділянок, ремонт будинків за участю родичів, сусідів, знайомих, власними силами; індивідуальне надання послуг на епізодичній основі – прибирання квартир, догляд за дітьми та ін.; незначні підробітки за рахунок ремісництва в домашніх господарствах тощо) [97, с.102].

Підпільний (протиправний) сектор „тіньової” економіки міститьсукупність „соціально-перемінних, новоутворених”і „соціально-негативних” джерел тіньових доходів (протиправні доходи, отримувані за рахунок вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, з використанням псевдолегальних фінансово-господарських інструментів) [97, с.102; 152, с.149].

Аналізуючи структуру „тіньової” економіки, у науковій літературі виділено такі види тіньової діяльності: непротиправна; протиправна; кримінальна. На думку, наприклад, В.А.Предборського, більш дієвою є класифікація видів тіньової діяльності, побудована на суто економічному підході, зокрема:

сфера неформальної економіки;
сфера офіційно-публічної економіки, за діяльністю якої держава в цілому здійснює ретельний контроль, однак, незважаючи на це, окремі сегменти її більшою чи меншою мірою виходять поза режим управління ними;
сфера кримінального господарювання [95, с.105].

Цивільний оборот, у контексті поняття „тіньової” економіки, визначеного В.М.Поповичем, відображає „легальний”, „псевдолегальний” і „нелегальний”сукупний економічний оборот країни за певний період часу [97, с.104–105]. Легальний цивільний оборот–це сукупність цивільно-оборотних операцій щодо руху речей, прав, дій у офіційно врахованому і неформальному, тобто свідомо невраховуваному і неоподатковуваному державою обороті країни. Псевдолегальний цивільний оборот–це сукупність цивільно-оборотних операцій з використанням легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправних мотивів повністю чи частково не врахованих у балансі суб’єктів господарювання або врахованих у повному обсязі, та за своєю сутністю протиправних (а відповідно псевдолегальних, тіньових) операцій. Нелегальний цивільний оборот –це сукупність цивільно-оборотних операцій щодо протиправного руху речей, прав, дій поза межами врахованого і оподаткованого обороту країни (тіньові торговельно-посередницькі, невраховані дії щодо передачі прав власності на активи підприємств, їх успадкування, дарування та ін.) [97, с.105].Зазначені вище поняття можуть застосовуватись також для відображення адекватних процесів у сфері погашення податкового боргу.

Екстраполюючи зазначені вище теоретичні наробки з питань детінізації відносин на дослідження сфери погашення податкового боргу слід зазначити, що тінізація відносин у сфері погашення податкового боргу– це переведення податковим боржником своєї фінансово-господарської діяльності поза межі податкового контролю. При цьому, специфічні тіньові відносини у досліджуваній сфері формуються у двох основних сегментах. По-перше, це проведення легітимних видів фінансово-господарської діяльності податковими боржниками, але пов’язаних із здійсненням псевдолегального капітало- і документообігу із протиправною метою. Одним із основних факторів, що сприяє вчиненню тіньових проявів податковими боржниками є недосконалість процесуальних норм податкового законодавства, що регулюють порядок здійснення процедур адміністрування податкового боргу та недосконалість відповідного механізму правового регулювання адміністративної відповідальності (відсутність адміністративно-деліктних норм) за їх вчинення. Одним із шляхів усунення зазначених факторів є удосконалення норм адміністративно-деліктного права шляхом реалізації спеціальної функції адміністративно-деліктної законотворчості, яку В.К.Колпаков визначив як адміністративна деліктація [151, с.321–322].

По-друге, формування тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу можливе шляхом вчинення податковими боржниками латентних адміністративних деліктів пов’язаних із приховуванням активів податкових боржників, порушенням порядку обліку фінансово-господарського оборотутаких активів під час дії правового режиму податкової застави або арешту активів, іншими порушеннями податкового законодавства, тобто тих, що за своєю природою є неочевидними і залишилися невиявленими і незареєстрованими органами ДПС (податковим керуючим, працівником ООЗСПБ) чи іншими правоохоронними органами, у силу різних причин. Ці тіньові відносини формуються у сегменті так званої „латентної адміністративної деліктності”, що за визначенням О.І.Остапенка складається з „сукупності деліктів і осіб, які їх вчинили, але у зв’язку з тими або іншими причинами залишились невиявленими і незареєстрованими правоохоронними органами, а до порушників не застосовувались заходи адміністративного чи громадського впливу” [155, с.25].

В наукових джерелах розроблено поняття „приховування” як „діяльність, спрямована на запобігання розслідуванню шляхом утаювання, знищення, маскування або фальсифікації інформації про проступок або носіїв [156, с.93]. На думку М.О.Мацелик, спосіб приховування умисного ухилення від оподаткування є категорією адміністративного права [156, с.91]. Категорія „приховування умисного ухилення від оподаткування” автором розглядається як складова (елемент об’єктивної сторони складу адміністративного проступку) поняття „адміністративна відповідальність за ухилення від оподаткування”, під яким розуміється „застосування до осіб, уповноваженим на те органом або посадовою особою адміністративного стягнення, які мають факти навмисного ухилення чи приховування об’єкта оподаткування на підставах і у порядку встановлених процесуальними нормами адміністративного законодавства” [156, с. 86].

Формування тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу може здійснюватися у формально-врахованому, але по суті псевдолегальному сегменті фінансово-господарської діяльності податкових боржників і не врахованому – здійсненому поза межами контролю органів ДПС, тобто в сегменті латентно-адміністративної деліктності. Відповідно організаційно-правові заходи протидії вчиненню тіньовим проявам і тіньовій діяльності слід формувати із урахуванням псевдолегального та нелегального (не врахованого або латентного) сегментів діяльності учасників відносин. Надалі доцільно визначити ряд основних понять, що визначають методологічну спрямованість даного дослідження.

Прикладні питання пов’язані із визначенням структури тіньових відносин, джерел тіньової економіки досліджувалися такими ученими як Ю.ЯГрошовик у сфері зовнішньоекономічної діяльності [157];Н.ПДригваль у сфері обороту об’єктів інтелектуальної власності [158]; А.М.Новицький у ПЕК України [159] та ін.

Підходячи до безпосереднього аналізу джерел тіньової економіки у сфері погашення податкового боргу, на підставі теоретичних напрацювань щодо понятійного апарату, необхідно також визначити поняття, придатне для адекватного відображення, класифікації і правової оцінки всього спектра наявних різнорівневих і різнопрофільних джерел тіньових проявів і діяльності у досліджуваній сфері. Розробку такого поняття, як і деяких інших, необхідних для класифікації джерел тіньової економіки, що відображають структуру тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу, доцільно здійснити на засадах екстраполяції наведених вище понять і методології. При цьому будемо врахувати специфіку відносин у досліджуваній сфері.

Отже, тіньові відносини у сфері погашення податкового боргу (далі –ТВ) –це відносини, які пов’язані: із адміністративними, фінансово-правовими деліктами взагалі та у сфері оподаткування зокрема; із правопорушеннями, пов’язаними із реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС щодо забезпечення погашення податкового боргу; із легітимними видами фінансово-господарської діяльностіподаткових боржників, пов’язаними із псевдолегальним капітало- і документообігом [160].

Податкові боржники з метою ухилення від виконання своїх податкових обов’язків не здійснюють самостійних заходів із погашення податкового боргу; здійснюють протиправні дії щодо виведення з балансу підприємства або приховування своїх активів шляхом здійснення псевдолегальних розрахункових (факторингових, валютних, клірингових, бартерних тощо) чи ін. фінансово-господарських операцій. У результаті отримані від таких операцій доходи не обліковуються і не контролюються органами ДПС. Псевдолегальний цивільний оборот податкового боржника–це сукупність фінансово-господарських операцій податкового боржника з використанням легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправних мотивів повністю чи частково не врахованих у балансі підприємства або врахованих у повному обсязі, та за своєю сутністю протиправних (а відповідно псевдолегальних тіньових) операцій. До останніх, наприклад, у сфері погашення податкового боргу можна віднести: проведення податковим боржником найбільш ризикових фінансово-господарських операцій, пов’язаних із відчуженням, використанням та ліквідацією своїх активів.

Виходячи з визначеного понятійного апарату наведемо класифікацію основних груп джерелтіньових проявів і діяльності у сфері погашення податкового боргу:

I.Загальна група джерел тіньових проявів і діяльності, властива й для інших сфер: що витікають із адміністративних, фінансово-правових деліктів взагалі та у сфері оподаткування зокрема.

II.Спеціальна група джерел тіньових проявів і діяльності, які специфічні у сфері погашення податкового боргу або є суміжними з іншими сферами (далі – джерела ТПД Спеціальної групи):

– що витікають із правопорушень, пов’язаних з реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу;

– що витікають із легітимних видів фінансово-господарської діяльності податкових боржників, пов’язаних із псевдолегальним капітало- і документообігом.

Отже, дамо характеристику визначеним вище групам джерел тіньових проявів і діяльності у досліджуваній сфері.

Загальна група джерел тіньових проявів і діяльності, властива й для інших сфер, що витікають із адміністративних, фінансово-правових деліктів взагалі та у сфері оподаткування зокрема.Наприклад, вчинення таких адміністративних правопорушень, як „Незаконна торговельна діяльність” (ст.160-2 КУАП), „Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків” (ст.163-1 КУАП), „Неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів)” (ст.163-2 КУАП), „Невиконання законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби” (ст.163-3 КУАП), „Порушення порядку утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи” (ст.163-4 КУАП), „Порушення порядку заняття господарською діяльністю” (ст.164 КУАП), „Порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат” (ст.164-1 КУАП), „Порушення законодавства з фінансових питань” (ст.164-2 КУАП), „Недобросовісна конкуренція” (ст.164-3 КУАП), „Порушення законодавства про бюджетну систему України” (ст.164-12 КУАП), „Ухилення від реєстрації в органах Пенсійного фонду України платників обов’язкових страхових внесків та порушення порядку обчислення і сплати внесків на пенсійне страхування” (ст.165-1 КУАП) [34], бюджетні правопорушення та відповідальність за них передбачені Главою 18 Бюджетного кодексу України [84], порушення касової дисципліни, порушення законодавства про цінні папери та фондову біржу або інші порушення норм адміністративного та фінансового законодавства.

До джерел тіньових проявів і діяльності, що витікають із правопорушень, пов’язаних з реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу,слід віднести наступні групи.

1.1. Порушення посадовою особою податкового органу порядку видачі Довідок про відсутність заборгованості з податків і зборів (обов’язкових платежів) за фактичної наявності такого податкового боргу [161]. Зазначені порушення надають достатньо можливостей податковим боржникам щодо: 1)проводення процедур ліквідації свого підприємства за фактичної наявності активів та можливості погашення податкового боргу й, відповідно, уникнути виконання податкових обов’язків; 2)переведення своїх активів на баланс інших підприємств, які не мають податкового боргу, передавати у наступну заставу для отримання кредитів, погашати інші зобов’язання ніж податкові, отримувати дозволи на відкриття магазину безмитної торгівлі, проводити експорт активів тощо [162].

1.2. Неналежне застосування посадовими особами органів ДПСадміністративних процедур контролю за погашенням податкового боргу податковим боржником та його стягнення (порушення норм податкових законів щодо оформлення режиму податкової застави – несвоєчасна реєстрація в державному реєстрі та проведення опису завідомо неліквідних активів, несвоєчасний опис активів для подальшого їх продажу в рахунок погашення податкового боргу платника податків; застосування повного виду арешту активів без наявних для цього підстав, що спричиняють значні збитки суб’єкту господарювання або навпаки –умовного виду арешту активів за наявності підстав для застосування повного виду арешту тощо) [162]. Зазначена група порушень дозволяє іншим кредиторам (наприклад, пов’язаним особам), ніж податкові органи, в першу чергу задовольняти свої вимоги за рахунок активів податкового боржника, тим самим позбавляючи можливості погашення його податкового боргу.

1.3. Ненарахування штрафу відповідно до вимог спеціального законодавства за наявності правових підстав його застосування [162].

1.4. Порушення порядку ведення державного податкового обліку щодо платника податків (відсутність платника податків у державному податковому обліку за наявності державної реєстрації в інших органах виконавчої влади) позбавляє можливості органів ДПС здійснювати контролюючі функції за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплатиподаткових платежів до державних грошових фондів [162].

1.5. Порушення порядку передачі матеріалів перевірок податкових боржників до правоохоронних підрозділів або інших уповноважених органів для прийняття рішення про притягнення до юридичної відповідальності. До зазначених порушень можуть бути віднесені факти непередачі матеріалів перевірок податкових боржників, у результаті яких виявляються дії їх посадових осіб щодо відчуження, використання, ліквідації активів з метою невиконання своїх податкових обов’язків. Зазначені порушення можуть бути зумовлені корупційними зв’язками працівників контролюючого органу з особами, які представляють бізнес [162].

У зазначеній групі джерел тіньових проявів і діяльності мають місце порушення, що сприяють відтворенню тіньового фінансово-господарського обороту активів податкових боржників і одночасно продукують протиправний потенціал у сфері погашення податкового боргу. Це випадки, коли перша загальна група джерел тіньових проявів і діяльності витікає із адміністративних, фінансових та ін. правопорушень.

До джерел ТПД Спеціальної групи також належать джерела, що витікають із легітимних видів фінансово-господарської діяльностіподаткових боржників, пов’язаних із псевдолегальним капітало- і документообігом.

Зазначені джерела ТПД можна класифікувати за такими групами відповідно до їх родових ознак.

Перша група – фінансово-господарські операції незаконного відчуження активів податкового боржника, які перебувають у податковій заставі. Зазначені операції забезпечують псевдолегальний капітало- та документообіг податкового боржника. До зазначеної групи відносяться такі операції.

1.1. Операції, пов’язані із вчиненням податковим боржником дій, спрямованих на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків, під час встановлення законом недійсності таких дій [163, с.128]. Значення таких операцій виникає під час вирішення питання пріоритетності права податкової застави на активи податкового боржника, а також пріоритету права адміністративного арешту активів податкового боржника щодо інших обтяжень і правових пріоритетів на його активи (права вимоги інших кредиторів, права інших застав, опис майна податкового боржника державними виконавцями за рішенням суду або інших суб’єктів виконавчого провадження тощо) [31–32; 164].

1.2. Операції з відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, шляхом проведення товарних взаєморозрахунків із веденням їх обліку із заниженням або завищенням ціни операції тощо, без ведення обліку або ведення подвійного обліку [32].

1.3. Операції із вкладання податковим боржником через установи банків грошових засобів у різні види товарів (у т.ч. рухоме та нерухоме майно) у вигляді значних сум кредиторської заборгованості та сум переплат за ТМЦ кредиторам, при незначному власному статутному фонді (капіталі). Зазначені операції проводяться, у більшості випадків, у формі безтоварних (бартерних) операцій та різноманітних виплат (за офіційним бухгалтерським обліком податкового боржника) „третім особам” за товари, послуги, виконані роботи. Зазначені форми діяльності створюють реальні передумови для вчинення незаконного банкрутства та ухилення від погашення податкового боргу.

1.4. Операції з реалізації майна податкового боржника, що перебуває в податковій заставі за необґрунтовано заниженими цінами через спеціальні (у т.ч. державні) організації торгівлі.

Друга група – цє фінансово-господарські операції, що проводяться посадовими особами податкового боржника щодо незаконного використання та ліквідації своїх активів, що перебувають у податковій заставі. До зазначеної групи відносяться такі операції.

2.1. Операції щодо передачі майна, яке перебуває в податковій заставі, у наступну заставу або його використання для забезпечення дійсної чи майбутньої вимоги третіх осіб тощо.

2.2. Операції переуступки вимоги дебіторської заборгованості податкового боржника іншим особам, ніж податкові органи.

Третя група –це операції, які проводяться податковим боржником у сфері банкрутства. До зазначеної групи відносяться такі операції.

3.1. Операції, пов’язані з незаконним банкрутством.

Узагальнену характеристику способів вчинення тіньових проявів, які витікають з вищезазначених груп джерел ТПД, дамо нижче. Тут доцільно зробити узагальнену класифікацію джерел ТПД за методикою, розробленою у ТДЕ [97, с.197–212]. Така класифікація джерел ТПД необхідна для організації функціонування адміністративного моніторингу протиправних станіву сфері погашення податкового боргу, визначення джерел ТПД.

Наведена у даному підрозділі роботи класифікація джерел ТПД свідчить, що усі виявлені вище джерела ТПД відносяться до джерел протиправного сектора тіньової економіки (соціально-перемінних, соціально-негативних), а також до сфери офіційно-публічної економіки, за діяльністю якої держава в цілому здійснює ретельний контроль, однак, незважаючи на це, окремі сегменти її більшою чи меншою мірою виходять поза режим управління ними [95, с.105]. Із визначеної загальної структури джерел тіньових проявів і діяльностіу досліджуваній сфері найбільш важливими з них у досліджуваній сфері для здійснення адміністративного моніторингу є такі джерела ТПДСпеціальної групи:

–порушення порядку видачі Довідок про відсутність заборгованості з податків і зборів (обов’язкових платежів) за фактичної його наявності;

–операцій із відчуження активів та/або передачі майна у тимчасове користування, що перебувають під адміністративно-правовим режимом податкової застави, без узгодження з податковим керуючим шляхом проведення товарних взаєморозрахунків із веденням їх обліку із заниженням або завищенням ціни операції тощо, без ведення обліку або ведення подвійного обліку;

–операцій із вкладання податковим боржником через установи банків грошових засобів у різні види товарів (у т.ч. рухоме та нерухоме майно) у вигляді значних сум кредиторської заборгованості та сум переплат за ТМЦ кредиторам, при незначному власному статутному фонді (капіталі);

–операцій, пов’язаних з незаконним банкрутством.

Перейдемо до визначення та аналізу способів тіньових проявів, що витікають з наведених джерел тіньових проявів і діяльності.

Наведений аналіз структури джерел ТПД у сфері погашення податкового боргу дозволив нам виділити родові групи і підпорядковані їм підгрупи основних джерел ТПД, притаманних досліджуваній сфері. Нами встановлено, що за родовим об’єктним складом джерела ТПД у сфері погашення податкового боргу утворюються із: – адміністративних, фінансово-правових деліктів взагалі та у сфері оподаткування зокрема; із правопорушень, пов’язаних із реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС щодо забезпечення погашення податкового боргу; із легітимних видів фінансово-господарської діяльностіподаткових боржників, пов’язаними із псевдолегальним капітало- і документообігом.

Наведену класифікацію джерел ТПД доцільно покласти в основу визначення видів способів тіньових проявів, притаманних сфері погашення податкового боргу.

Перед визначенням видів способів тіньових проявів, що витікають з вищезазначених родових груп джерел ТПД, у сфері погашення податкового боргу в цілях даного дослідження необхідно відокремити джерела ТПД загальної групи, які властиві й для інших сфер соціально-економічних відносин і не пов’язані прямо із сферою погашення податкового боргу, тобто таких, що виходять за межі об’єкта і предмета нашого дослідження.

Загальні види способів тіньових проявів певним чином пов’язані зі спеціальними видами (способами), що притаманні сфері погашення податкового боргу, а відповідно повинні бути враховані при створенні превентивної організаційно-правової інфраструктури детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу. Наприклад, такі правопорушення, як незаконна торговельна діяльність, порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків, неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), порушення порядку утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи, порушення порядку заняття господарською діяльністю та інші, в більшості випадків є похідними від тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу і навпаки.

Щодо визначення критеріїв класифікації способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу, то дослідження з зазначених питань не проводилися взагалі. Загальна класифікація джерел ТПД розроблена в загальній частині ТДЕ є методологічним підґрунтям для моніторингу і класифікації тіньових проявів у будь-якій галузі економіки та сфери управління [97, с.191–212]. Проте напрацювання наведених вище та інших методологічних питань у сфері погашення податкового боргу є завданням даного (спеціального щодо ТДЕ) дослідження.

Перед тим як визначити і класифікувати способи тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу, доцільно розглянути існуючі в наукових джерелах напрацювання, що є близькими до досліджуваної нами проблематики.

Бюджети позбавляються грошових засобів за рахунок двох процесів: ухилення від сплати податків й правомірного обходу від оподаткування (мінімізації процесу оподаткування). В основі правомірного обходу від оподаткування лежать шляхи й можливості несплати податків, що надані законодавцем, тобто обумовлені недосконалістю законодавства [164, с.216; 166]. Залежно від характеру поведінки й діяльності суб’єктів податкових правовідносин М.П.Кучерявенко виділяє: обхід податку – правомірне уникнення від сплати податку за рахунок недосконалості або наявних можливостей, закладених законодавством; ухилення від сплати податків – правопорушення, що виявляється у невиконанні або неналежному виконанні платником своїх обов’язків щодо сплати податків; стягнення надлишкових сум податків – умисні дії працівників податкових органів щодо необґрунтованого стягнення сум податкових платежів із платників [164, с.217].

Аналіз науково-практичної та економіко-правової літератури свідчить, що найчастіше проміжні чи кінцеві фінансові результати окремих фінансово-господарських операцій спотворюються або не відображаються в первинних документах і бухгалтерській звітності. Кошти можуть приховуватися веденням псевдолегальних фінансово-господарськихоперацій через рахунки дочірніх фірм або інших організацій, деформацією імпортно-експортних цін, шляхом створення штучної кредиторської і дебіторської заборгованості [166] та ін.

На думку А.С.Тітова, найчастіше майно податкових боржників виходить із підприємства шляхом передачі майна дочірнім фірмам або фірмам-засновникам. Разом з тим, зазначає автор, найчастіше як покупець майна, виступає деяка юридична особа з мінімальним статутним капіталом. Купівля майна здійснюється на залучені кредитні засоби, видані стороною, зацікавленою в збереженні цього майна. Такі кредитні договори мають умови якомога більшого строку повернення (рік і більше) кредитних ресурсів, відсутність сплати за нього, відсутність його забезпечення [163, с.129].

Зазначені операції здійснюються платниками податків за допомогою легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, алез протиправних мотивів. Їх наслідком є створення так званого „штучного податкового боргу” та ухилення від виконання своїх податкових обов’язків. Попередній аналіз джерел ТПД свідчить, що поняття „штучний податковий борг”можна визначити як податковий борг, що умисно створюється на підприємстві шляхом проведення псевдолегальних фінансово-господарських операцій з використанням легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправною метою – невиконання своїх податкових обов’язків.

Відповідно до п.п.8.6.1 п. 8.6 ст.8 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 №2181-ІІІ(далі – Закон №2181-ІІІ) платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, вільно розпоряджається ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом [32]. Сутністю вищевказаних фінансово-господарських операцій є: по-перше, передача права власності (купівля чи продаж) на активи податкового боржника або передача лише права користування іншому підприємству у лізинг (оренду); по-друге, передача у володіння активами податкового боржника та їх використання іншою особою; по-третє, ліквідація активів податкового боржника.

У зв’язку із наявністю досить складного, за функціональними ознаками, адміністративно-правового режиму податкової застави (включаючи відповідні адміністративні, документообігові, ін. процедури, див. розділ 1 та додатки Ж; С) та відповідної вимоги норм Закону №2181-ІІІ щодо узгодження зазначених вище операцій із податковим керуючим, у представників органів управління податкового боржника з’являється певна мотивація щодо протиправної фінансово-господарської діяльності шляхом застосування різноманітних загальних і спеціальних способів ухилення від виконання своїх податкових обов’язків.

Враховуючи предмет даного дослідження, на нашу думку, класифікацію способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу необхідно розглядати через загальну видову та підвидову класифікацію правопорушень (способів) ухилення від оподаткування, яка складається із:

загальних різнорівневих і різнопрофільних способів вчинення проступків, пов’язаних із підприємницькою діяльністю та сферою оподаткування;
спеціальних різнорівневих і різнопрофільних способів вчинення проступків, що застосовуються податковими боржниками, виходячи із специфіки їх адміністративно-правового режиму фінансово-господарської діяльності.

Виходячи із загальної класифікації, запропонованої в науковій літературі, можна виділити такі їх загальні групи, що характеризують найбільш загальні напрями вчинення невиконання податкових обов’язків. Наприклад, способи пов’язані з ухиленням від оподаткування: 1)приховування об’єктів оподаткування; 2)заниження бази оподаткування; 3)приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування тощо [167, с.23].

Зазначена (за винятком п. 3) класифікація загальних способів визначається за одною загальною ознакою –за об’єктом. Спосіб, визначений у п.3, можна класифікувати за способом вчинення, оскільки він вчинюється шляхом приховування суттєвих для оподаткування юридичних фактів і ґрунтується на недоліках обліку податкових пільг, правил їх застосування та управління тощо.

Найбільш повна класифікація ухилень від сплати податків як адміністративних правопорушень, на нашу думку, запропонована М.О.Мацеликом, зокрема за такими ознаками: „1)наявність умислу; 2)макро- та мікрорівнева ознака; 3)повнота системи оподаткування; 4)обсяги ухилень; 5)галузь господарювання; 6)механізм виявлення; 7)повторюваність; 8)розміри податків, які недонадійшли до бюджету; 9)види податків; 10)кількісна ознака; 11)наявність фактів приховування ухилень; 12)характер дій; 13)ділянки обліку, у яких знайшли відображення ухилення від сплати податків; 14)вид відповідальності; 15)статус суб’єктів правопорушення; 16)легальність діяльності; 17)ступінь латентності; 18)способи вчинення” [156, с.100]. Наприклад, за ознакою „легальної діяльності” автором умовно виділено такі групи ухилень від сплати податків, як ухилення від сплати податків шляхом 1)тінізації діяльності та 2)з легальної діяльності підприємств. Способи ухилення першої групи, на думку М.О.Мацелик, характерні для підприємств, що здійснюють свою діяльність повністю або частково в „тіньовій”економіці” не сплачуючи податки. Друга група підприємств працюють легально, але не виконують своїх зобов’язань щодо сплати податків [156, с.102–103].

Проте загальну класифікацію способів ухилень від оподаткування необхідно доповнити наступною спеціальноюгрупою способів у сфері погашення податкового боргу.

1. Способи непогашення податкового боргу із використанням недоліків законодавства (юридичних колізій, „війни законів”, ін.) та у зв’язку із неналежним застосуванням норм податкового та ін. законодавства:

1.1. З використанням недійсних відповідно до норм закону правочинів.

1.2. З використанням способів мінімізації (без порушення норм спеціального податкового закону, але з використанням недоліків адміністративного і фінансового законодавства) щодо здійснення податковим боржником, не визначених для податкового контролю Законом №2181 фінансово-господарських операцій.

1.3. З використанням протиправних способів, які безпосередньо порушують норми спеціального податкового закону щодо здійснення податковим боржником письмового узгодження із податковим керуючим визначених законом фінансово-господарських операцій [162].

2. Способи непогашення податкового боргу з використанням інших засобів та методів, а саме:

2.1. Фіктивних суб’єктів підприємництва з метою переведення грошових коштів податкового боржника у його дебіторську заборгованість, значних передплат за придбаний неліквідний товар, що залишається на балансі податкового боржника та створення умов для виникнення безнадійної податкової заборгованості.

2.2. Негрошових засобів платежу за проданий товар (продукцію), надані послуги, виконані роботи (взаємозаліки, вексельні розрахунки, бартерні операції), операції з активами, що використовуються у підприємницькій діяльності. Тобто способи, які засобами адміністративно-правового режиму податкової застави не контролююються (наприклад, бартерний обмін активів у процесі здійснення підприємницької діяльності податкового боржника).

2.3. Недосконалість правових норм, що регулюють систему фінансових розрахунків на ринку енергоносіїв за вироблену електроенергію, а також системи галузевого і функцінального управління фінансами у стратегічних галузях економіки України.

2.4. Здійснення податковими боржниками псевдолегальних фінансово-господарських операцій, пов’язаних із експортом ТМЦ й отримання права на відшкодування ПДВ із Державного бюджету України та наступним взаємозаліком такого права в рахунок зменшення суми податкового боргу відповідного бюджету.

2.5. Способи, пов’язані із незаконним банкрутством.

Результати проведеного у наукових джерелах опитування 145 працівників органів ДПС України щодо оцінки поняття „легальне ухилення від оподаткування” були визначені такі загальні риси цього явища, як: а)використання суб’єктами господарської діяльності недосконалості податкового законодавства та „прогалин” в ньому; б)мінімізація податків шляхом використання пільг не за призначенням [156, с.157].

Зазначені специфічні способи вчинюються, як правило, у комбінації як між собою, так і з іншими загальними способами ухилення від оподаткування. Нижче ми охарактеризуємо деякі із зазначених вище способів.

I. Недійсним, відповідно до ч.2 ст.215 ЦК України, є правочин, якщо його недійсність встановлена законом. Основними ознаками таких правочинів є відсутність у її учасників наміру створювати правовідносини відповідно до складеного договору, тобто в більшості випадків недійсні правочини не тягнуть будь-яких наслідків для сторін такого правочину [168].

Значення недійсних правочинів виникає під час вирішення питання пріоритетності права податкової застави на активи податкового боржника або адміністративного арешту активів (рухомого майна) щодо інших правових пріоритетів (права вимоги інших кредиторів, прав інших застав, арештів тощо) [169]. Операції, які становлять зміст недійсних правочинів, спрямовані на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків стосовно своїх активів, і фактично вчинюються на дату виникнення права податкової застави або адміністративного арешту активів, що є предметом такого правочину і які повинні бути предметом податкової застави, такого арешту активів. Проте формально (юридично) такий правочин оформляється датою, що передує даті виникнення такого права податкової застави, тобто юридично визначається пріоритет інших вимог, ніж податкові, хоча фактично таке право відсутнє.

Правочини щодо відчуження та використання активів податкових боржників будуть формально легітимними, а фактично –псевдолегальними, оскільки вчинятимуться з протиправних мотивів повністю чи частково не врахованих у балансі податкових боржників або врахованих, та за своєю суттю протиправних (а відповідно псевдолегальних) операцій.

Які можливості надають податковому боржнику зазначені правочини? По-перше, їх проведення позбавляє контролюючий орган і орган стягнення можливості забезпечити в повному обсязі погашення податкового боргу. По-друге, укладення угод за вказаних вище умов (попередньою датою), наприклад, щодо фінансового лізингу, відповідно до ч.2 ст.1 Закону України „Про фінансовий лізинг” від 16.12.1997 №723/97-ВР(далі –Закон №723/97-ВР), дозволяє податковому боржнику передати основні фонди (засоби) у користування лізингоодержувачу (наприклад, пов’язаній фірмі, кредитору) на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі) [170]. Крім того, лізингоодержувачу не заборонено передати зазначені основні фонди податкового боржника, відповідно до ст.5 Закону №723/97-ВР у сублізинг, наприклад, своїй дочірній фірмі. Водночас, по-перше, як у першому так і в другому випадку, в договорі не визначається мінімальна лізингова платня, що повинна була б бути направлена на погашення податкового боргу податкового боржника. По-друге, за договором лізингу відповідно до законодавства може передбачатися прискорена амортизація предмета лізингу й відповідно списання активів і позбавлення можливості погашення податкового боргу. При цьому, також, виникає значний ризик знищення, продажу, приватизації активів податкового боржника за найнижчими цінами.

Сприяють вчиненню зазначеного вище способу ухилення від погашення податкового боргу такі фактори.

1. Порушення працівниками податкових органів, державних реєстраційно-дозвільних і контрольних функцій, під час адміністративно-правового режиму податкової застави, зокрема, несвоєчасна реєстрація в державному реєстрі, проведення опису завідомо не ліквідних активів, несвоєчасний опис активів податкового боржника для подальшого їх продажу в рахунок погашення його податкового боргу.

2. Закон №723/97-ВР або інший законодавчий акт не передбачає на даний час обов’язкової державної реєстрації предмета лізингу. Тимчасовий порядок державної реєстрації правочинів, затверджений постановою КМ України „Про затвердження Тимчасового порядку державної реєстрації правочинів” (далі –постанова №671), який передбачає державну реєстрацію договорів найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладений на строк, не менше ніж один рік [171], не може вирішити зазначене питання, оскільки, по-перше, відповідно до ст.12 Закону №723/97-ВР предмет лізингу підлягає реєстрації у випадках і в порядку,передбачених законом, а не постановою КМ України, по-друге, будівля або інша споруда є лише одним із видів активів, що можуть бути передані податковим боржником у оренду (лізинг). Практика здійснення підприємницької діяльності та застосування контролюючих функцій органами ДПС свідчить, що найчастіше в оренду (лізинг) передається все підприємство в цілому або окремо устаткування, транспортні засоби тощо, тобто те, що не підлягає державній реєстрації.

У цьому контексті важливе запобіжне значення має наявність вимог ст.657 ЦК України щодо обов’язкового нотаріального посвідчення та державної реєстрації договорів купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна. Разом з тим відсутня така обов’язкова реєстрація щодо договорів купівлі-продажу, наприклад, основних фондів (засобів) або іншої частини підприємства, що не відноситься до нерухомого майна і можуть бути об’єктом купівлі-продажу, застави, оренди та інших правочинів. Єдиний майновий комплекс включає, відповідно до ч.2 ст.191 ЦК України, усі види майна, призначені для його діяльності, включаючи земельні ділянки, будівлі, споруди, устаткування, інвентар, сировину, продукцію, права вимоги, борги, а також право на торговельну марку або інше позначення та інші права, якщо інше не встановлено договором або законом [168].

Тому якщо підприємство–податковий боржник, займалося, наприклад, виробництвом ковбасних виробів і на цьому підприємстві виник податковий борг і право податкової застави, то керівництво цього податкового боржника має цілком легітимну можливість (але з протиправною метою – невиконання своїх податкових обов’язків) скласти договір купівлі–продажу устаткування (що не є нерухомістю, а відноситься до основних фондів) без державної реєстрації, попереднім числом (до виникнення права податкової застави) відчужити зазначені активи пов’язаній фірмі, фірмі засновнику або третім особам. Як правило, згідно з статутом податкового боржника та переліком у ньому видів господарської діяльності, які має право він здійснювати, підприємство–виробник (податковий боржник) може перетворитися на торговельне підприємство або склад, якому потрібно лише приміщення.

Способи непогашення податкового боргу шляхом переведення грошових коштів податкового боржника у його дебіторську заборгованість із використанням створених із протиправною метою фіктивних суб’єктів підприємництва та легітимних способів відчуження активів у адміністративно-правовому режимі податкової застави

Адміністрація податкового боржника приймає рішення щодо реалізації готової продукції, яка відповідно до п.8.6 ст.8 Закону №2181-ІІІ не підлягає письмовому узгодженню з податковим органом, без попередньої оплати, документально її оформляє на фіктивну фірму або декілька фіктивних фірм. Про фіктивність суб’єкта підприємництва посадові особи податкового боржника попередньо знають. Здійснюється незаконне переведення безготівкових коштів у готівкові. Фактично реалізація продукції проводиться на адресу реально існуючих підприємств, власниками яких, як правило, є пов’язані особи [167, с.268].

Сутність цієї фінансової схеми у тому, що підприємство-податковий боржник, попередньо виключає факт надходження грошових коштів на його розрахунковий рахунок від реалізації продукції і виключає можливість стягнення податковим органом коштів у рахунок погашення його податкового боргу. Фіктивна фірма у цій схемі є проміжною ланкою між податковим боржником та її покупцем (пов’язаною фірмою). Продукція продається, а грошові кошти залишаються у розпорядженні фіктивних підприємств. У податкового боржника не виникає податкових зобов’язань через ненадходження грошових коштів за продану продукцію на розрахунковий рахунок. Податкові зобов’язання залишаються у фіктивної фірми (або фіктивних фірм) внаслідок чого виникає: 1)безнадійна дебіторська заборгованість, яку фактично стягнути неможливо через відсутність будь-яких активів у фіктивного суб’єкта підприємництва та швидку ліквідацію останнього; 2)запроваджується розшук посадових осіб та активів (витрати робочого часу персоналу податкового органу, матеріальні витрати тощо). Фактично грошові кошти від реалізації продукції готівкою надаються у розпорядження посадових осіб податкового боржника, що використовуються у власних цілях, а не на погашення податкового зобов’язання. „Безнадійна дебіторська заборгованість” податкового боржника, відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 „Дебіторська заборгованість”, – це поточна його дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк давності [172].

Встановлення дебіторської заборгованості можливе на підставі поточного бухгалтерського балансу податкового боржника або за балансом такого боржника на останню звітну дату [163, с.134]. При цьому, на нашу думку, ефективним засобом адміністративного припинення проведення псевдолегальних операцій пов’язаних із створенням штучної дебіторської заборгованості, є попереднє адміністративне затримання активів, у т.ч. фінансово-господарських документів податкового боржника із подальшим застосуванням відповідного виду арешту активів боржника.

У цілому при зверненні стягнення на дебіторську заборгованість, наприклад, А.С.Тітов виділяє три наступні складові:

1)накладення арешту, що виявляється у здійсненні опису правовстановлюючих документів, які підтверджують наявність дебіторської заборгованості, включаючи заборону розпорядження такою заборгованістю;

2)вилучення у боржника документів, що підтверджують дебіторську заборгованість і передачу їх на зберігання;

3)реалізація дебіторської заборгованості [163, c.135].

Способи непогашення податкового боргу шляхом проведення податковим боржником псевдолегальних фінансово-господарських операцій, пов’язаних із експортом ТМЦ („металоконструкцій” під виглядом „устаткування”), отримання права на відшкодування ПДВ із бюджету і наступним взаємозаліком такого права в рахунок зменшення суми податкового боргу боржника-експортера

Внаслідок багаторазової передачі права власності на „устаткування” між підприємствами штучно підвищується його вартість, а потім від підприємства –„клієнта” податкового боржника здійснюється експорт устаткування на закордонні фірми, що перебувають під контролем ініціаторів операції. За фактом оформлення вантажних митних декларацій (далі –ВМД) „клієнт” подає на відшкодування з бюджету суми ПДВ. Як устаткування, виступають „металоконструкції”, вартість яких, незважаючи на відмітки у ВМД, фактично не відома.

Сприяє застосуванню зазначеного способу те, що законом встановлюється обмеження щодо застосування заходів стягнення податкового боргу на певні види майна визначених державних підприємств, чим і користуються у своїй протиправній діяльності їх посадові особи. Наприклад, відповідно до п.п.„е” п.п.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону №2181-ІІІ не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків за його самостійним рішенням або за рішенням органу стягнення майно, що включається до складу „цілісних майнових комплексів” державних підприємств, що не підлягають приватизації, до яких належать об’єкти, наприклад, НАК „Нафтогаз України” [173].

Предметом зазначених вище способів є „устаткування” або „обладнання”. Устаткування не може бути джерелом погашення податкового боргу державного підприємства, що не підлягає приватизації через пряму вказівку ст.7 Закону №2181-ІІІ. Проте у ст.ст.8 та 9 Закону №2181-ІІІ, що передбачають підстави, предмет і порядок застосування податкової застави та арешту активів платника податків, відсутні будь-які винятки щодо обмеження застосування зазначених вище видів майна підприємств або будь-якого іншого майна.

Аналіз практики адміністрування податкового боргу свідчить, що державні підприємства, які включені до переліку об’єктів права державної власності, що не підлягають приватизації (структурні підрозділи НАК „Нафтогаз України”, НАЕК „Енергоатом” та ін.), як правило, використовують у своїх „тіньових” способах, які спрямовані на непогашення своїх податкових зобов’язань, а також способах мінімізації та оптимізації сплати їх зобов’язань як предмет саме „устаткування” або „обладнання” інше майно, яке входить до складу цілісного майнового комплексу.

Так, основними “хронічними” боржниками перед бюджетами є НАК „Нафтогаз України” та НАЕК „Енергоатом”. Податкова заборгованість зазначених підприємств на 01.01.2004 становила 7,8 млрд. грн. або понад половину загальної суми податкового боргу на звітну дату [4]. Зокрема, податкова заборгованість НАК „Нафтогаз України”складала 6,3 млрд. гривень. Майже п’яту частину боргу (1,1 млрд. грн.) становила заборгованість з рентної плати за транзит природного газу через територію України [4]. Податковий борг ДП НАЕК „Енергоатом” за 2003 рік зріс у 2,5раза (з 0,6 млрд. грн. станом на 01.01.2003 р. до 1,5 млрд. грн. на 01.01.2004) [4]. За наявності боргових зобов’язань перед державою НАК „Нафтогаз України”витрачено на капітальні вкладення та придбання необоротних активів 3,6 млрд. грн., а ДП НАЕК „Енергоатом”–1,3 млрд. гривень [4].

За перше півріччя 2006 року не відбулося істотного поліпшення платіжної дисципліни НАК „Нафтогаз України”. Недоїмка з ПДВ станом на 01.07.2006 р. збільшилась на 30,1 млн. грн. або на 0,7 відс. і становила 4 млрд. 378,5 млн. грн., з якої 1 млрд. 785,9 млн. грн. або 40,8 відс. – борг НАК „Нафтогаз України” [7]. Платники податку на прибуток підприємств заборгували 1 млрд. 973,8 млн. грн., що на 354,4 млн. грн. або 15,2 відс. менше, ніж на початок 2006 року [7]. З цієї суми заборгованість НАК „Нафтогаз України”склала 832,9 млн. грн. або 42,2 відсотка [7].

Супроводжують зазначені вище операції, як правило, негрошові розрахунки та неплатежі за поставлену продукцію (товар).

Характерними рисами фінансових правопорушень і тіньової економічної діяльності в країні є поширення негрошових розрахунків та неплатежів [166, с.72–77]. Найбільш вживаними формами негрошових розрахунків є взаємозаліки, вексельний обіг та бартерні операції.

Результати наукових досліджень свідчать, що для всієї сукупності підприємств основним мотивом здійснення негрошових розрахунків є швидше за все труднощі з оборотними коштами підприємства, ніж прагнення ухилитися від оподаткування [166, с.73]. Використання негрошових сурогатів зменшує прозорість фінансово-господарських операцій, вони безпосередньо впливають на величину прибутку, оскільки часто оцінюються за заниженими або завищеними щодо ринкових цін („залікових цін”), які в свою чергу необґрунтовано завищують виробничі витрати і знижують базу оподаткування. Крім можливості зменшити податкові зобов’язання, використання „залікових” цін дозволяє окремим підприємствам (наприклад, монополістам) нав’язувати свої „правила гри” контрагентам. Зазначена „вибірковість” посилює той факт, що дозвіл на проведення, наприклад, заліку надається згідно з адміністративним рішенням окремим підприємствам державної форми власності, які займають монопольне місце в певній галузі або сфері виробництва. Тому в привілейованому становищі знаходяться великі державні підприємства, зосереджені в базових галузях економіки (ПЕК, АПК). Зазначені суб’єкти господарювання, як правило, використовують свою некредитоспроможність для отримання пільг, субсидій, кредитних ресурсів і товарного кредиту від інших підприємств.

Способи непогашення податкового боргу із використанням негрошових форм розрахунків у ПЕК.Найбільш повно способи ухилення від оподаткування у ПЕК України були досліджені у роботі А.М.Новицького „Організаційно-правові засади державного управління у паливно-енергетичному комплексі України” [159, c.91–105]. Проте, враховуючі межі предмету дослідження у сфері погашення податкового боргу ми розглядємо специфічні способи у ПЕК України, пов’язані із діяльністю податкових боржників.

Реформування ПЕК України створило стійку форму економічних взаємозв’язків під назвою „сурогатний енергоринок”, що являє собою окремі сегменти ринку газу, електроенергії, нафти, нафтопродуктів і вугілля, що працюють через посередників. Крім того, відпрацювалася певна спеціалізація на цих сегментах: „взаємозаліковці”, „вексельні дисконтери” (купівля-продаж векселів), „давальці”, „переуступники боргів”, „недоторкані пільговики”, „багатоступеневі бартерники” [174].

Постачання електроенергії та інших енергоносіїв поза енергоринком за різними схемами, оплати енергоносіїв за негрошовими формами розрахунків, які змінювалися щонайменше кожні півроку (проведення взаємозаліків, вексельного обігу, за переказними дорученнями та шляхом переуступки права вимоги боргу), за відсутності прозорої схеми діяльності на ринку енергоносіїв та загальної системи розрахунків у народному господарстві України призвели до мільйонних збитків. За порушення зазначеного порядку і умов діяльності на ринку енергоносіїв не було передбачено адміністративної та кримінальної відповідальності. З унесенням змін у 2000 році у Закон України „Про електроенергетику” від 16.10.1997 №575/97-ВР було передбачено лише те, що у разі перерахування споживачами коштів за електричну енергію на інші рахунки, ніж спеціальні, отримувачі цих коштів (енергопостачальні компанії) повинні повертати ці кошти за заявою споживача або за власною ініціативою в триденний термін з моменту їх отримання. У разі неповернення споживачу у цей термін коштів, сплачених на інші, не на поточні рахунки із спеціальним режимом використання, ці суми підлягають вилученню до Державного бюджету України як санкція за вчинене правопорушення і не зараховувалися як оплата електричної енергії [175, стаття 15-1].

Результати проведених перевірок свідчили, що грошові кошти, які належали електрогенеруючим компаніям, енергопостачальні компанії (обленерго) надалі перераховували на депозитні та факторингові рахунки, використовували для викупу власних векселів і на власні поточні потреби (придбання оргтехніки, транспортних засобів, виплату доплат, премій, погашення кредитів, розрахунки з комерційними структурами тощо)[176]. За безперервним ланцюгом зазначених розрахунків, заборгованості підприємств, яка погашалася внаслідок проведеного взаємозаліку або переуступки права вимоги боргу тощо, як правило, постійно виникали додаткові зобов’язання перед кредиторами, у т.ч. перед державою.

Найбільші збитки державі завдавалися саме посадовими особами зазначених підприємств, під час застосування негрошових схем розрахунків із залученням десятків комерційних посередників, у т.ч. з використання фіктивних фірм, діяльність яких у більшості випадків була спрямована на отримання надприбутків. Відповідно до результатів проведених комплексних перевірок МВС України суб’єктів господарювання електроенергетичної галузі у період 1996–2001 рр., до зазначених схем залучалися тільки комерційні структури, що створювалися за участю посадових осіб підприємств-виробників електроенергії або залучених підприємств з метою реалізації ліквідної продукції виробника, який у свою чергу навмисне „не міг” виконувати податкові зобов’язання перед державою, а суб’єкти підприємництва, не розрахувавшись, у цей час звертали його майно та грошові кошти на свою користь [176].

Запровадження на ринку електроенергії системи спеціальнорозподільчих рахунків, а також захищених рахунків із спеціальним режимом використання коштів (наприклад, балансовий рахунок №2603 „Розподільчі рахунки суб’єктів господарської діяльності” згідно з планом рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України [178], спеціальний рахунок, відкритий для зарахування з розподільчого рахунка ДП „Енергоринок” на погашення кредитів [178], інші поточні рахунки із спеціальним режимом використання), безспірне стягнення заборгованості з яких заборонено, згідно із ст.15-1 Закону України „Про електроенергетику” відбувалося без урахування законних інтересів держави і бюджету, позбавляло ОДПС повною мірою здійснювати контрольні повноваження, передбачені чинним законодавством з погашення податкового боргу податкових боржників ПЕК.

Зазначені вище зловживання були, так би мовити, на „одному кінці електричного дроту”. Водночас на іншому кінці електричної мережі, де вироблявся товар, електрогенеруючі підприємства (податкові боржники) відчували дефіцит оборотних коштів і „акумулювали” у своєму обліку великі суми податкової заборгованості, з відповідними наслідками як для самого підприємства, соціальної інфраструктури, яка створювалася за радянських часів і утримувалася за рахунок таких підприємств для галузі і для бюджету.

Способи, пов’язані з незаконним банкрутством. Суб’єкти незаконного банкрутства намагаються ухилитися від погашення фінансових зобов’язань перед „добросовісними” кредиторами та бюджетом. З цією метою суб’єкт незаконного банкрутства офіційно звітує через пресу або шляхом надсилання повідомлення кредиторам про збитки та „від’ємний” баланс і подає заяву про банкрутство до господарського суду. Суб’єктом незаконного банкрутства активно запроваджуються різноманітні схеми ухилення від сплати податків, погашення податкового боргу та інших фінансових обов’язків. Потенційний суб’єкт незаконного банкрутства має реально „позитивний” баланс активів (наявність достатнього для погашення зобов’язань майна, оборотних коштів). У цьому випадку „добросовісні” кредитори, з одного боку, і потенційний суб’єкт незаконного банкрутства, з іншого – можуть мати різних власників, засновників і службових осіб, які не входять, як правило, до однієї управлінської структури [179].

Незаконне банкрутство –це комплекс протиправних дій, що порушують встановлений законом порядок вирішення проблем неплатоспроможності СПД, банкрутства, фінансово-господарської діяльності в цілому і спричиняють збитки державі та іншим кредиторам. При незаконному банкрутстві подача офіційної заяви суб’єктом господарювання про банкрутство до господарського суду є псевдолегальною адміністративною операцією в єдиному, продовжуваному процесі задля досягнення протиправної мети.

Разом з тим національне законодавство передбачає лише кримінальну відповідальність, наприклад, за фіктивне банкрутство, доведення до банкрутства, незаконних дій під час банкрутства [35]. Проте на відміну, наприклад від російського законодавства у сфері банкрутства, законодавство України не містить поняття „незаконне банкрутство” і не передбачає відповідної адміністративної чи фінансової відповідальності. Щодо цього М.Й.Коржанський слушно зауважує, що погрожувати кримінально-правовими заходами і не використовувати при цьому адміністративних заходів недоцільно і соціально невиправдано [180]. На думку В.К.Колпакова, „найголовнішим критерієм розмежування адміністративних правопорушень є ступінь суспільної небезпеки. Керуючись саме цим критерієм, законодавець відносить одні діяння до проступків, інші – до злочинів і включає їх склад до відповідних кодексів” [181, с.50]. Б.Грек стверджує, що співвідношення адміністративної і кримінальної відповідальності за доведення до банкрутства та фіктивне банкрутство повинно полягати в тому, що остання матиме місце тільки у випадку спричинення цими діями істотної шкоди суб’єкту господарювання або державі [182, с.27–28]. Зазначену думку підтримує в контексті адміністративної відповідальності за ухилення від оподаткування М.О.Мацелик, який визначає, що „головним критерієм кваліфікаційного діяння у якості злочину або адміністративного проступку слід вважати суми несплаченого податку, збору, інших обов’язкових платежів [156, с.121]. Крім того, автор зазначає, що „адміністративна відповідальність може перетворюватись у кримінальну відповідальність тоді, коли в законодавстві про адміністративні правопорушення передбачено аналогічні кримінально-правові діяння й ознаки, тобто критерії їх розмежування залежать, наприклад від вартості оціненої шкоди. Як тільки наведені показники будуть перебільшені, то адміністративна відповідальність буде перетворюватись у кримінальну [156, с.34]. Ми приєднуємось до такої позиції відносно кваліфікації дій поадткових боржниів за „незаконне банкрутство”, оскільки це буде сприяти ефективному правозахисту інтересів держави у сфері оподаткування.

Отже, на підґрунті проведеного аналізу, узагальнення і класифікації, необхідно зазначити, що серед найбільш важливих способів для здійснення моніторингу, аналізу ризиків щодо можливості погашення податкового боргу є ті, які пов’язані із: 1)правопорушеннями посадових осіб органів ДПС України у частині порушення встановленого законом порядку виконання реєстраційно-дозвільних і контрольних функцій у сфері погашення податкового боргу; 2)правопорушеннями з боку податкових боржників норм податкового законодавства щодо здійснення письмового узгодження із органом ДПС України визначених законом фінансово-господарських операцій відчуження, використання, ліквідації активів під час адміністративно-правового режиму податкової застави; 3)незаконним банкрутством.

Перелік описаних вище способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу не є вичерпним. Види таких способів можуть змінюватись із часом у зв’язку із зміною соціально-економічної ситуації в країні та завдань адміністративно-правового регулювання. Тому, враховуючи межі предмета нашого дослідження, у наступному підрозділі роботи доцільно розглянути основний причинний комплекс відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу.

Визначення факторів, що зумовлюють, стимулюють чи сприяють відтворенню тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу, спостереження й визначення тенденцій щодо їх змін є необхідною передумовою для розробки ефективних організаційно-правових заходів запобігання та протидії розповсюдженню тіньових процесів. Аналіз причин і умов, що породжують відповідні правопорушення і відхилення, а також коректування діяльності органів виконавчої влади з метою підвищення ефективності здійснюваної ними управлінської, правоохоронної і правозабезпечувальної діяльності є важливим аспектом здійснення ефективного контролю [81, с.257–258].

Ретроспективний аналіз, поточне спостереження, оцінка й прогноз факторів тінізації відносин у сфері погашення податкового боргу являють собою науково-обґрунтоване підґрунтя для розробки спеціальної системи знань, спрямованих на усунення цих факторів, а також прогнозуваннянаслідків і перспектив розвитку ситуації, причин і умов, що зумовлюють, стимулюють чи сприяють відтворенню тіньових відносин.

Результати вивчення причин тінізації економічних відносин у сфері оподаткування ті інших суміжних сферах були висвітлені у роботах таких вчених як: Ю.Я.Грошовика, П.Т.Геги,Н.П.Дригваль, В.О.Мандибури, А.М.Новицького, В.М.Поповича, В.А.Предборського та інших. Детальний аналіз і узагальнення основного масиву досліджень проблем причинного комплексу відтворення тіньових відносин зробив В.М.Попович [97, с.221–255], і розвинули щодо сфери зовнішньоекономічної діяльності –Ю.ЯГрошовик [157, с.157–159], Н.П.Дригваль –у сфері обороту об’єктів інтелектуальної власності [158, с.138–168], А.М.Новицький – у ПЕК України [159, с. 85–123].

Тіньові відносини у сфері погашення податкового боргу, як і інші пов’язані з ними негативні соціальні явища, обумовлює система факторів, що мають публічно-управлінське підґрунтя. Вони відображають відповідні організаційні, правові і правозастосовні прорахунки. Результатом таких прорахунків є, з одного боку, недосконалі механізми організаційно-правового регулювання у сфері економіки, оподаткування, адміністративно-правового забезпечення контрольної діяльності органів ДПС, відсутність доскональих форм правового забезпечення системи галузевого і функціонального управління в сфері економіки, місцевого самоврядування в регіонах, внутрішньоорганізаційного (корпоративного) управління на підприємствах. З іншого боку, закономірна реакція податкових боржників на ці прорахунки – перенесення своєї фінансово-господарської діяльності за межі контролю органів ДПС, вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, накопиченням реального та штучного податкового боргу.

Перетворення управління на провідний об’єкт дослідження, – зазначає В.А.Предборський, – дозволяє значно підвищити якість дослідження явища тінізації. На його думку, якщо відбувається протистояння систем управління, то це автоматично означає порушення інформаційних процесів між ними, неповне відображення функціонування об’єкта контролюючими та статистичними системами управління. Тобто в умовах протистояння порушуються всі управлінські зв’язки, які працюють на тінізацію об’єкта, а не лише окремі з них. Втрата рівня керованості через це означає не що інше як вихід ряду економічних процесів за межі управлінського контролю, який здійснює держава, позбавлення інформації про їх стан, втрату регуляторних функцій держави [95, с.104].

Щодо рівня прямої детермінації то на першому місці стоять управлінські фактори, які мають економічне підґрунтя, і є безпосередніми причинами вчинення тіньових проявів і тіньової діяльності. Другі –закріплюють перші у правову форму і відтворюють певні юридико-технічні, технологічні правотворчі передумови протиправної поведінки податкових боржників і опосередковано впливають на її виникнення. Треті –створюють сприятливе політичне, економічне, морально-психологічне середовище, що стимулює відповідні сприятливі умови розповсюдженню тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу та вчинення конкретних тіньових проявів. Роль цих факторів зводиться до того, що вони виправдовують вчинення тіньових проявів, підводять ідеологічну, морально-психологічну базу, стимулюють або по-іншому сприяють їх вчиненню, або відтворенню як тіньових відносин, так і безпосередніх чинників, що їх обумовлюють [97].

У той же час самі тіньові прояви, як наслідок певних причин і умов, набувають статусу причин для інших негативних явищ – зростання податкового боргу платників податків, зниження сплати поточних податкових зобов’язань, переведення податковими боржниками своїх активів у „тіньовий” оборот для продовження своєї економічної діяльності тощо. Визначення таких складових елементів факторів, як причини, умови, наслідки, причинно-наслідкові зв’язки (безпосередні, опосередковані, стимулюючі), має значення як для наукового аналізу факторів тінізації у сфері погашення податкового боргу, так і для практики. При розробці комплексу організаційно-правових заходів і методів управління, знання про фактори (причини і умови) дозволяють концентрувати зусилля не тільки на локалізації наслідків, спричинених тіньовими проявами, що завжди виводять на перед примусові методи, якими не завжди можна розв’язати проблему, а й на усуненні причин, що породжують мотивацію до вчинення тіньових проявів і умов, що сприяють їх вчиненню.

Серед основних причин розростання „тіньового”сектора, наприклад, в СРСР радянські учені виділяли такі: 1)загальне одержавлення власності; 2)гіперцентралізація народногосподарського комплексу; 3)недосконалість господарського механізму, адміністративно-командної форми управління економікою; 4)непаритетні та неврівноважені ціни; 5)заборони щодо індивідуального трудового та комерційної діяльності, що базуються на приватній власності; 6) довільні податки; 7) недоліки правового регулювання господарської діяльності, що залишають значні можливості для зловживань або провокують до них; 8)недостатність офіційних стимулів і мотивів до трудової діяльності громадян та виробничої діяльності підпримств; 9)значний товарний дефіцит, який був наслідком зазначених вад і викликав на це відповідну реакцію „підприємливих”людей [183].

Одними із основних детермінант, що входять у групу чинників тінізації відносин у країні починаючи з 1992 року, були: 1)формування руйнівної податкової політики щодо вітчизняного виробника; 2)„політизація” приватизаційних процесів, основними критеріями якої були темпи та масштаби, а не економічна ефективність формування первинного капіталу; 3)відмова від управління залишками державного сектора економіки; 4)розбалансованість правових механізмів системи фінансово-господарських відносин між новоствореним прошарком власників –суб’єктів господарювання – та державою; 5) недовіра громадян до держави та неповага до Закону [97, с.221–255]. „В усіх прошарках суспільства якщо невиконання Закону є корисним, то це явище є і моральним, і соціально припустимим” [184, с.24].

Зазначені вище детермінанти тінізації економічної діяльності є, на нашу думку, стрижнем більш ширшого переліку чинників тінізації, який було значно пізніше визначено у Зверненні Президента України до Верховної Ради України у зв’язку з Посланням Президента України до Верховної Ради України „Про внутрішнє і зовнішнє становище України у 2003 році” (далі – Звернення). Зокрема, головними чинниками тінізації у Зверненні визначалося: 1)відсутність повноцінного ринкового середовища та недостатність його інституційного забезпечення, лібералізація економіки на початку 90-х років без належної правової основи; 2)недоліки регуляторного механізму і правового забезпечення підприємницької діяльності; 3)фіскальний характер податкової політики, а також нестабільність її законодавчої бази; 4)поширення прихованої зайнятості; 5)недосконалість бюджетної політики; 6)недостатня ефективність управління державним майном; 7)неефективний контроль за перетвореннями власності [185].

До недоліків створення податкової системи в країні та нормотворчої діяльності необхідно віднести ряд факторів, які створювали, на думку В.М.Поповича, кризу організаційно-правової інфраструктури системи управління, яка зумовлювала хаотичне створення, ліквідацію, реорганізацію тих чи інших інституцій держави, такого ж хаотично-дестабілізуючого збільшення чи скорочення штатних одиниць у владних органах [97].

Результати проведених досліджень із застосуванням методу анкетування 145 працівників органів ДПС України за період 2002–2004 роки, свідчать про те, що серед головних причин податкових правопорушень є такі, як: численні зміни та складність податкового законодавства; відсутність у суб’єктів господарювання власних обігових коштів, а також відсутність зв’язку податків з кінцевими результатами діяльності [156, с.155].

Зазначена група факторів складається із загальних недоліків формування системи управління в цілому та галузевої сфери адміністративно-правової діяльності органів ДПС. Зокрема, формування організаційної і функціональної структури органів ДПС, відповідної нормативно-правової бази, яка б закріплювала відповідну структуру й врегульовувала правовідносини у предметній сфері.

Аналіз процесів реорганізації органів управління впродовж 1994–1999 років, впливу реформ на обсяги витрат на утримання цих органів, який проводила Рахункова палата України, свідчить про те, що з 1994 по 1999 рік було прийнято понад 100 указів Президента України і понад 300 постанов КМ України, які були спрямовані на впорядкування кількості органів, а не управлінських функцій. У процесі реформування чітко не визначався механізм передачі функцій, мали місце паралелізм, дублювання повноважень окремих органів виконавчої влади, створювалися організації, які діяли впродовж короткого часу, а ліквідація окремих із них ще не означала, що ці органи було дійсно ліквідовано, оскільки окремі з них були просто перейменовані, інші – набували статусу органів більш високого рівня, а деякі перетворювалися на департаменти і входили до складу інших центральних органів виконавчої влади [186].

Постановою КМ України „Питання державної податкової служби в Україні” на 1992 рік було установлено граничну чисельність працівників ДПС в Україні в кількості 27,4 тис. одиниць [187]. Асигнування цього апарату було заплановано у сумі майже 1,6 млрд. крб. У 1993 році відповідно до нової постанови КМ України „Про вдосконалення діяльності державної податкової служби та зміцнення її матеріально-технічної бази” було вирішено збільшити протягом 1993–1995 років чисельність працівників державної податкової служби до 67,5 тис. одиниць, установивши при цьому їх граничну чисельність: на 1993 рік – у кількості 42,9 тис. одиниць, на 1994 рік –55,0 тис. одиниць [188].

У процесі реформування органів ДПС з 1992 р. по 1996 рік структура ГДПІ України змінювалася декілька разів на рік, а в 1993 –4 рази. Проте третій етап тінізації суспільно-економічних відносин у країні (поч. з 1992 року) у цей період набирав максимальних обертів, і за даними статистики не можна було говорити про позитивну динаміку у скороченні сум податкової заборгованості платників податків та детінізацію економічних відносин. Зокрема, за результатами фінансового 1990 року сума недоїмки по Україні складала 858 тис. крб., або 1,7% до суми надходжень державних доходів, контрольованих податковою службою в Україні (у республіканський та союзний бюджет) за звітний період; відповідно (крім союзного бюджету) у 1991 –3,2 млн. крб., або 4,9%; 1995 –54,4 трлн. крб., тобто 3,6%; 1996 –1,35 млрд. грн., або 4,5% [189].

Крім кількісних недоліків, податкова система мала також і проблеми адміністративно-правового забезпечення контрольної діяльності органів ДПС.

Декрет КМ України №8-93, норми якого фактично були переписані з Положення про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів, затвердженого Указом Президії Верховної Ради СРСР від 26 січня 1981 року №3820-X (далі –Положення про стягнення 1981 року), не враховувавнавіть тих позитивних його аспектів, що застосовувалися за радянських часів і до яких українське законодавство повернулося лише після 2000 року з прийняттям якісно нових нормативно-правових актів у сфері оподаткування [190].

Так, до Декрету КМ України №8-93 своєчасно, при його розробці та введенні в дію, не був включений такий запобіжно-припинювальний захід, як арешт майнаподаткового боржника, який був передбачений у Положенні про стягнення 1981 року. Проте відповідно до зазначеного Положення арешт застосовувався щодо майна громадян, які мали недоїмку, а також щодо майна інших категорій осіб, недоїмка яких стягувалася лише за рішенням суду [190].

Положення про стягнення 1981 року прямо не передбачало арешт майна як спосіб забезпечення погашення недоїмки податкових боржників. Проте при незначному удосконаленні правового механізму застосування такого арешту та адаптації його до нових економіко-правових умов України такий захід (спосіб) адміністративного примусу повинен був і міг „працювати” не тільки як спосіб забезпечення погашення податкового боргу (недоїмки) громадян, але й як засіб запобігання вчиненню та припинення адміністративних і фінансових правопорушень з боку податкових боржників, пов’язаних із невиконанням ними своїх податкових обов’язків, протидії вчинення тіньових проявів тощо. Тому запізнілим було введення в Україні з 1998 року податкової застави майна податкових боржників згідно з Указ Президента України „Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами” від 04.03.1998 №167/98 [40], та адміністративного арешту активів платника податків згідно із ст.9 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 №2181-ІІІ, відповідну статтю якого було введено в дію лише з жовтня 2001 року [32]. Значення та ефективність застосування вищевказаних способів забезпечення режиму законності на початковому етапі формування адміністративно-правового забезпечення у сфері оподаткування (1991–1997 р.р.) в Україні було б набагато більшим у випадку їх своєчасного включення у правове поле як запобіжних, припинювальних і забезпечувальних засобів погашення податкового боргу.

Одним із значних факторів тінізації відносин у сфері погашення податкового боргу було введення нової редакції Закону України „Про податок на додану вартість” (далі –Закон №168/97-ВР) [191]. Відповідно до прийнятого Закону №168/97-ВР підприємства, обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) яких протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців перевищував 600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, повинні були нараховувати 20% ПДВ від продажу своєї продукції в умовах наростаючої кризи неплатежів між суб’єктами господарювання та розповсюдження негрошових форм розрахунків за товари, послуги. Під зазначену категорію підприємств, без винятку, підпадали всі підприємства, що виробляли енергоємну та складну продукцію –підприємства металургійного, видобувного, нафтогазового, машинобудівного та військово-промислового комплексу [166, с.73], які мали на той час найбільшу податкову заборгованість.

Внаслідок прийняття Закону №168/97-ВР, наприклад, на кінець 1997 року кількість податкових боржників порівняно з 1996 роком збільшилася на 18,4 тисяч підприємств або на 70,4%, сума податкового боргу збільшилася на 992,5млн. грн. або на 57,6%. Сума несплаченого ПДВ зросла майже на 60% [192]. Питома вага збитково працюючих підприємств у загальній кількості протягом 1999 року збільшилася до 55,7% проти 54,5 % у 1998 році [49].

Формування обігових коштів підприємств забезпечувалося за умов хронічної несплати за товари та послуги. Частина підприємств нарощувала обсяги виробництва за рахунок безоплатного споживання продукції ПЕКу, їх заборгованість за спожиту електроенергію, наприклад, протягом 1999 року зросла на 1,5 млрд. грн. або на 30%, і на початок 2000 року становила 6,6 млрд. гривень [49].

За висновками Рахункової палати України, найбільша сума недоїмки по сплаті податків і зборів до бюджету рахувалася за НАК „Нафтогаз України”, що заборгувала державі станом на 1 січня 2000 року 5,2 млрд. гривень [49].

З відміною нарахування ПДВ за „касовим методом” у 2001 році різко ускладнилася ситуація із погашенням податковогоборгу. Особливо значне зростання податкового боргу відбувалося на підприємствах ПЕКу, випуск продукції яких був безперервним, а сплата за продукцію не надходила в необхідних обсягах. Так, станом на 1 січня 2001 року сума заборгованості платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами за податками і зборами (обов’язковими платежами) становила понад 10 млрд. гривень (додаток Б). Незважаючи на заходи, які вживалися робочою групою Уряду та податковими органами у 2001 році щодо списання й реструктуризації податкових заборгованостей у сумі 28 млрд. грн., податкова заборгованість на 1 січня 2002 року становила 6,3 млрд. грн., що дорівнювала 11,7% доходів зведеного бюджету в цілому за 2001 рік. Водночас 80% загальної суми заборгованості складали борги з ПДВ (3,8 млрд. грн.) та податку на прибуток підприємств (1,3 млрд. грн.). Майже дві третини заборгованості становив борг підприємств ПЕКу: при нарахованій суми податкових платежів у розмірі 13 млрд. грн., на той час сплачено було лише 9,1 млрд. грн. або 70% [2].

Електричні станції (АЕС, ТЕС, ГЕС) були самостійними платниками ПДВ, нараховували податок одночасно з першою подією –відпуску електроенергії, але кошти отримували не від споживача напряму, а за централізованою схемою розрахунків оптового ринку електроенергії (НАЕК „Енергоатом”, ДП „Дніпроенерго” тощо), тобто через розпорядників коштів і встановлений алгоритм їх перерозподілу. Внаслідок проблеми неплатежів за енергоносії та недосконалої і складної схеми розрахунків, перерозподілу коштів на оптовому ринку електроенергії, у галузевих підприємств регіонів були практично відсутні кошти для сплати поточних податкових зобов’язань і накопичувалися величезні суми податкового боргу. Електричні станції отримували кошти лише на „життєво” необхідні потреби (забезпечення безпеки, закупівля палива, заробітна плата тощо).

Значний вплив на зростання податкового боргу мав факт існування розподільчих і спеціальних розрахункових рахунків. Адже суми ПДВ, зараховані у складі загальної суми на такі рахунки, брали участь у проведенні різних розрахунків та виплат (на заробітну плату, придбання ТМЦ, інші невідкладні потреби підприємств). У той же час електрогенеруючі підприємства – платники податку, маючи заборгованість перед держбюджетом з ПДВ, не мали коштів на її погашення.

Також одним із значних факторів різкого зростання податкової заборгованості у нафтогазовому комплексі країни було введення в 2000 році 20% ставки ПДВ на продаж газу, внаслідок чого НАК „Нафтогаз України” залишається найбільшим податковим боржником перед бюджетом. Так, за висновками Рахункової палати України податковий борг НАК „Нафтогаз України” станом на 01.01.2001 р. складав 7,1 млрд. грн., відповідно на 01.01.2003 –5,7 млрд. грн.; на 01.01.2004 –6,3 млрд. грн.; на 01.01.2005 –3,8 млрд. грн. (без урахування штрафних санкцій та пені); на 01.01.2006 –4,9 млрд. грн.; на 01.07.2006 – 4 млрд. грн., або 41,2% загальної суми податкового боргу на останню звітну дату [2; 4–7]. За висновками фахівців Рахункової палати України „навіть враховуючи велику її прибутковість та часткове списання Урядом цих боргів, для погашення вказаної заборгованості необхідно не менше 5–6 років” [5].

У сфері обігу підакцизних товарів тіньові процеси мали найбільш гострий та об’ємний характер. З 1995 по 2000 рік обсяги легального виробництва горілки в Україні знизилися відповідно з 37,5 млн. дал. до 20,8 млн. дал. [193], або на 44,5%. Водночас, за оцінками експертів, питома вага нелегального виробництва лікеро-горілчаних виробів до легального виробництва збільшилася з 29,1% у 1996 році до 45,7% у 2000 [194]. Зазначені дані свідчать про фактичну неефективність контролюючих функцій органів ДПС у сфері обігу підакцизних товарів.

Цьому значною мірою сприяло прийняття необґрунтованих рішень в урегулюванні ставок акцизного збору на алкогольну продукцію. Відповідно до Указу Президента України „Про деякі питання, пов’язані із встановленням ставок акцизного збору і ввізного мита”від 18.06.1998 №653/98 [195] та відповідно до п.4 розділу XV „Перехідні положення” Конституції України КМ України отримав право вносити зміни до ставок акцизного збору і ввізного мита на товари, перелік яких затверджується Верховною Радою України. Норма п.4 „Перехідних положень” була надзвичайною і обумовлена складністю перехідного періоду, труднощами формування ринкових основ економіки та необхідністю прийняття невідкладних тимчасових рішень. Незважаючи на встановлену з 1996 по 1999 рік Законом України „Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої” від 07.05.1996 №178/96-ВР [196] ставку акцизного збору на спирт етиловий не денатурований з вмістом спирту, не менше як 80% об’єму; спирт етиловий та інші спиртні напої, спирт денатуровані, будь-якої міцності та горілку в розмірі – 3 екюза 1 літр 100-відсоткового спирту, Уряд своєю постановою „Про ставки акцизного збору на деякі товари (продукцію)”від 03.08.1998 №1200 [197] збільшив ставки з3 екю до 7 екю.Через півтора місяця, відповідно до постанови КМ України „Про внесення зміни до постанови Кабінету Міністрів України від 3 серпня 1998 р. №1200” від 29.09.1998 №1552 [198], ставка була знижена до 3,5 екю. З липня 1999 по липень 2000р. тимчасово, відповідно до Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої”від 14.07.1999№929-XIV[199], знову було знижено ставки на спирт етиловий та алкогольні напої до 2 екю за 1 літр 100-відсоткового спирту. З квітня по липень 2000 відповідно до Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої” від 23.03.2000 №1582-III [200] ставки перерахували у гривні – 11 грн. за 1 л. спирту. І з липня 2000 року ставка на ці товари є стабільною –16 грн. за 1 л. спирту. Ця „акцизна лихоманка”, як називали цей процес змін ставок акцизного збору засоби масової інформації, призвела до стрімкого зростання податкового боргу платників податків по Україні і, зокрема, у харчовій промисловості [194].

Аналіз динаміки недоїмки за 2000 рік свідчить, що найбільша питома вага у недоїмці припадала на основні бюджетоутворюючі податки ПДВ (4,5 млрд. грн. або 44,4% загальної недоїмки), податок на прибуток підприємств (2,7 млрд. грн. або 26,5%), акцизний збір (616,8 млн. грн. або 6,2 %)[50]. Крім того, збільшення недоїмки по акцизному збору було також обумовлено поширеною практикою реалізації продукції без попередньої оплати, на умовах товарного кредиту (консигнації) шляхом товарообмінних (бартерних) операцій з дефіцитом обігових коштів у підприємств за рахунок тенденції зростання кредиторської і дебіторської заборгованості, за якою фактично приховувалися тіньові доходи податкових боржників.

Слабкість механізмів суспільно-політичного, податкового контролю та управління в економічній сфері, починаючи з 1992 року, породжувало нові економічні, в тому числі фінансові проблеми в українському суспільстві, зокрема, суцільну збитковість підприємств, зростання дебіторської та кредиторської заборгованості в більшій своїй частині промислових підприємств, неплатежі між суб’єктами господарювання, ухилення від сплати податкових зобов’язань тощо.

Так, за статистичними даними, балансові збитки працюючих підприємств та організацій країни у 1995 році становили 1,0 млрд. грн., або 22,2% від загальної кількості підприємств та організацій, з них у промисловості – 435 млн. грн., або 11,5% підприємств. Такі ж самі показники на 1999 рік уже становили відповідно – 21,1 млрд. грн, або 55,7% від кількості всіх підприємств, з них у промисловості – 7,0 млрд. грн., або 51,9%. У 2002 році – 22,7млрд. грн, або 38,8%, з них у промисловості – 11,3 млрд. грн., або 46,9% [185]. Негативна тенденція значної кількості збиткових підприємств зберіглася і у 2005–2006 рр. Протягом січня – листопада 2005 року збитково працювало 34,2 % загальної кількості підприємств [201]. За підсумками економічної діяльності у першому півріччі 2006 року в січні-червні поточного року збитково працювало 38,4 % підприємств, якими одержано 13 млрд. 115,4 млн. грн. збитків, що перевищило відповідний обсяг минулого року на 3 млрд. 936,6 млн. грн. або в 1,4 рази [7].

Дебіторська заборгованістьпідприємств та організацій (крім бюджетних установ) країни у 1994 році становила 5,1 млрд. крб., у т.ч. між підприємствами – 4,9 млрд. карбованців [185]. Такі ж самі показники у 1999 році уже становили відповідно –170,3 млрд. грн., та 163,5 млрд. гривень [185]. До 2002 року зазначені показники досягли відмітки –239,8 млрд. грн, та 229,0 млрд. гривень [185]. Станом на 1 січня 2004 року обсяг дебіторської заборгованості суб’єктів господарської діяльності сягнув 274,5 млрд. грн., збільшившись від початку року на 14,5% [185]. Обсяг дебіторської заборгованості суб’єктів господарської діяльності всіх форм власності, крім малих підприємств та установ, що утримуються за рахунок бюджету, станом на 1 січня 2005 року становив 312,7 млрд. грн., або 113,9% порівняно з дебіторською заборгованістю станом на 1січня 2004 року [202]. Обсяг дебіторської заборгованості станом на 1грудня 2005 року становив 335,1 млрд. гривень [201].

Кредиторська заборгованість підприємств та організацій (крім бюджетних установ) країни у 1994 році становила 7,6 млрд. грн., (або на 2,5 млрд. грн. більше суми дебіторської заборгованості) у т.ч. між підприємствами – 6,8 млрд. грн. ( або 1,9 млрд. грн. більше суми д.з.) [185]. Такі ж самі показники у 1999 році вже складали відповідно –229,2 млрд. грн. (або на 58,9 млрд. грн. більше суми дебіторської заборгованості), та 196,4 млрд.грн. (або 32,9 млрд. грн. більше суми д.з.) [185]. До 2002 року зазначені показники досягли відмітки –302,7 млрд. грн., та 261,4 млрд. гривень [185]. Протягом 2003 року кредиторська заборгованість зросла на 42,2 млрд. грн., або на 13,9%, що становило на 1 січня 2004 року її загальний обсяг у сумі 344,9 млрд. грн. –майже півторарічний ВВП України [185]. Кредиторська заборгованість станом на 1січня 2005 року становила 395,1 млрд. грн., або 114,6% порівняно з кредиторською заборгованістю станом на 1січня 2004 року [202]. Обсяг кредиторської заборгованості станом на 1грудня 2005 року становив 420,4 млрд. гривень [201]. Тобто значне перевищення кредиторської заборгованості є свідченням того, що більшості українських підприємств притаманні ті чи інші проблеми кризового характеру, які потребують наукового та практичного їх вирішення для подальшого уникнення негативних економічних наслідків –зростання заборгованості, банкрутств і ліквідації підприємств як основної організаційної форми господарювання.

За оцінками Організації економічного співробітництва і розвитку, тінізація економіки за період 1998–2003 рр. зростала щорічно на 6,2%, а загальне економічне зростання становило у середньому 3,5% [185].

В умовах детермінації негативних факторів тінізації фінансово-господарського обороту у країні, при прогресуючому зростанні податкової заборгованості тощо норми законодавства не врегульовували багатьох проблемних питань у сфері погашення податкового боргу платників податків, що створювало умови для самовідтворення негативних наслідків.

Цьому значною мірою сприяло запровадження негрошових форм розрахунків за реалізовану продукцію, виконані роботи, надані послуги та погашення податкової заборгованості шляхом проведення взаємозаліків і списання.

Бартеризаціюекономіки країни 90-х років –проведення платниками податків товарообмінних операцій без зарахування коштів на розрахунковий рахунок, потрібно розглядати як наслідок платіжної кризи суб’єктів господарювання, а отже, й як один із основних факторів, що сприяв появі та зростанню податкового боргу в Україні [203].

У цілому негрошові розрахунки в українській економіці в період 90-х років шляхом проведення взаємозаліків, вексельного обігу та бартерних операцій використовувалися між господарюючими суб’єктами як правило, а не як виняток. Проте використання зазначених форм розрахунків, з одного боку, дозволяло прискорити процес реалізації продукції в умовах дефіциту оборотних коштів, а для підприємств, що мали податкову заборгованість і знаходились у картотеці №2, це була єдина можливість функціонувати. З іншого – ці негрошові „сурогати” зменшували прозорість фінансово-господарських операцій і сприяли ухиленню від сплати податків, погашення податкового боргу, а відповідно й контролю за своєчасною та повною сплатою податкових зобов’язань. Крім того, у розрахунках із бюджетом найчастіше використовувалися заліки зобов’язань [166].

Одним із значних факторів відтворення тіньових відносин у досліджуваній сфері було недосконалість спеціальних механізмів правового регулювання суспільних відносин у сферівирішення неплатоспроможності підприємств.

„Аналіз чинників, що спряли збільшенню кількості банкрутств суб’єктів господарювання, за висновками П.Т.Геги свідчить, що до головних причин, які призвели до збільшення в Україні кількості фінансово неспроможних підприємств, можна віднести такі: кризові явища в економіці країни; інфляцію; загальне падіння обсягів виробництва; кризу неплатежів і, як наслідок, – існування значної взаємозаборгованості; недоліки в приватизації; зростання масштабів „тіньової” економіки; недосконалість законодавства у галузі господарського права і податкової політики та неефективний фінансовий менеджмент; затримку в здійсненні реальних економічних реформ” та ін. [204].

Із внесенням змін у 2003 році до Закону про банкрутство після порушення справи про банкрутство були створені сприятливі умови для зловживань суб’єктів господарювання –„професійних банкрутників”, метою діяльності яких було проведення незаконних операцій, пов’язаних із банкрутством підприємств боржників [205].

Так, відповідно до п.5 Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”від 03.04.2003 №672-IV(далі –Закон №672-IV) було виключено зі ст.14 Закону про банкрутство норму, яка раніше дозволяла конкурсним кредиторам, у т.ч. органам ДПС, знайомитися з вимогами інших кредиторів, що висувалися до СПД-боржника після порушення справи про банкрутство [205]. По-перше, користуючись нормами зміненого закону, „професійні банкрутники” без зайвих втручань інших кредиторів отримали легітимну можливість диктувати умови шляхом штучного „накручування” сум заборгованості на визначеному СПД-боржнику. По-друге, створилася ситуація, коли боржники могли визнавати фіктивні вимоги „замовлених” кредиторів під час санації та укладання мирової угоди, тим самим „законно” виводити свої активи з-під контролю податкових органів і ухилятися від погашення податкового боргу. По-третє, визначення Законом №672-IV правових умов плану санації щодо можливості обміну вимог кредиторів на активи СПД-боржника та (або) його корпоративні права створювало знову ж таки „бажані” правові умови для тих же самих „професійних банкрутників”, оскільки завдяки попередньо „накрученій” штучній заборгованості останні ставали найбільшими кредиторами СПД-боржника, отримували право на ліквідні активи такого підприємства та повний корпоративний контроль над ним. У результаті інші „добросовісні” кредитори, у т.ч. органи ДПС, втрачають можливості задовольнити свої законні вимоги. По-четверте, у зв’язку із внесеними змінами у 2003 році в Законі про банкрутство було виключено ще один контрольно-правовий механізм –розірвання мирової угоди господарським судом у випадку, якщо боржник здійснює дії, що створюють шкоду правам і законним інтересам „добросовісних” кредиторів, у т.ч. державним інтересам. Отже, в результаті підписання мирової угоди „професійного банкрутника” з СПД-боржником перший отримує контрольний пакет СПД-боржника за ціною, що в декілька десятків або сотень разів менша ніж балансова вартість такого пакету, наявний податковий борг СПД-боржника залишається безнадійним до стягнення, бюджет отримує збитки.

Таким чином, встановлений механізм правового регулювання вирішення питань відновлення платоспроможності боржника та визнання його банкрутом надає можливість безкарно відчужувати активи підприємств-боржників на користь „визначених” кредиторів, тим самим завдаючи збитки не тільки кредиторам, державі, але й власним робітникам, акціонерам і співвласникам акціонерних товариств. Крім того, створюються сприятливі умови для здійснення „прихватизації”, перерозподілу власності на „замовлених” кредиторів, відчуження значних ліквідних активів СПД-боржників за найнижчою ціною.

Підсумовуючи викладене вище, ми можемо класифікувати організаційно-правовіфактори відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу. Зокрема, до загальних організаційно-правових факторів віднесемо ті, що однаково впливають (у формі причин –відтворюють, у формі умов –сприяють) на відтворення тіньових процесів не тільки у сфері погашення податкового боргу, а й у інших сферах управлінської діяльності, галузях народного господарства чи в економіці в цілому.

До специфічних груп факторів (причин і умов) виникнення та зростання податкового боргу, а також відтворення тіньових відносин у досліджуваній сфері,, які впливають (у формі причин –відтворюють, у формі умов –сприяють) на тінізацію відносин за участю податкових боржників.

I. До загальних організаційно-правових (обумовлюючих і стимулюючих) факторів (причини причин) тінізації відносин у сфері погашення податкового боргу необхідно віднести такі групи факторів.

1. „Політизація” приватизаційних процесів, основними критеріями якої були темпи та масштаби, а не економічна ефективність формування первинного капіталу.

1.1. Прийняття необґрунтованих управлінських рішень щодо проведення приватизації активів державних і комунальних підприємств за кількісними показниками в умовах відсутності досконалої методології приватизації, єдиної методики (стандарту) оцінки об’єктів приватизації та її економічної ефективності.

1.2. Формування руйнівної, фіскальної податкової політики щодо вітчизняного виробника, несформованість податкової системи в Україні, а також недосконалість і нестабільність її законодавчої бази(фактор безпосереднього впливу).

1.2.1. Відсутність на попередніх етапах розвитку економіки країни у 90-х роках рішень щодо удосконалення контрольної діяльності у сфері оподаткування, яке б відповідало реальному суспільно-політичному та економічному стану відносин у країні з метою ефективного, владно-організуючого впливу на процеси погашення податкової заборгованості та вирішення питань неплатоспроможності більшості підприємств-платників податків.

1.2.2. Прийняття рішень щодо перенесення в систему оподаткування України ПДВ без урахування інфляційного та кризового стану економіки України, а також неврахування соціально-економічних умов і мети введення цього податку у країнах зі сталою ринковою економікою.

1.2.3. Прийняття необґрунтованих нормативно-правових актів щодо лібералізації та демонополізації державного контролю, непослідовність і необґрунтованість встановлення податкових ставок у бюджетоутворюючих і стратегічних для економіки країни галузях і ринках (наприклад, ПЕК, виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв).

1.3. Відсутність повноцінного ринкового середовища та недостатність його інституційного забезпечення.

1.4. Розбалансованість правових механізмів системи фінансово-господарських відносин між суб’єктами господарювання, новоствореними прошарками власників –суб’єктами господарювання та контролюючими органами.

1.4.1. Загальна фінансово-економічна криза та криза неплатежів (зростання взаємної заборгованості суб’єктів господарювання між собою, суб’єктів господарювання перед бюджетом і навпаки).

1.5. Слабке наукове, адміністративно-правове, фінансово-правове, інформаційно-аналітичне, контрольно-технологічне забезпечення галузей управління, зокрема, у сфері оподаткування. Зазначена група факторів, з одного боку, сприяла вчиненню тіньових проявів, а з іншого –створювала відчуття безконтрольності з боку трудових колективів, суб’єктів корпоративних прав, інвесторів, кредиторів, співзасновників, громадськості, що породжувало мотивацію до вчинення тіньових проявів.

1.6. Недоліки нормативно-правового регуляторного механізму здійснення підприємницької діяльності.

Наведені вище фактори (причини і умови) відтворення тіньових відносин є загальними і відносяться до всіх галузей народного господарства і сфер управлінської діяльності, у т.ч. й до сфери погашення податкового боргу. Проте необхідно наголосити, що фактори, зазначені у п.п.1.2, 1.2.1, 1.2.2, 1.2.3, 1.4.1, 1.5, можна віднести і до специфічних груп факторів у сфері погашення податкового боргу, оскільки їх усунення може бути здійснено в межах вдосконалення організаційної та функціональної структури органів ДПС у предметній сфері дослідження, що не можна сказати про інші, наведені вище фактори, усунення яких вимагає загальнодержавних організаційно-правових заходів.

II. До специфічних груп факторів (причин і умов) виникнення та зростання податкового боргу, а також відтворення тіньових відносин у досліджуваній сферіможна віднести такі групи.

2.1.Недосконалість адміністративно-правових форм регулювання діяльності органів ДПС України.

2.1.1. Відсутність оптимальної організаційної і функціональної структури органів (підрозділів) ДПС у сфері погашення податкового боргу, яка б відповідала об’єктивному стану та потребам об’єкта управління та контролю.

2.1.2. Невчасне введення у правове поле запобіжних, припинювальних і забезпечувальних заходів (способів) щодо погашення податкового боргу податкових боржників (податкова застава, адміністративний арешт активів), запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із ними тіньових проявів податкових боржників.

2.1.3. Відсутність у податковому законодавстві чіткого переліку повноважень уповноважених органів щодо контролю за погашенням податкових зобов’язань платників податків, етапів податкового адміністрування, розмежування компетенції контролюючих органів, органів стягнення, прав та обов’язків платників податків (податкових боржників).

2.1.4. Прийняття необґрунтованих або несвоєчасне прийняття нормативно-правових актів, які б фактично враховували об’єктивний фінансово-економічний стан підконтрольних суб’єктів у сфері погашення податкового боргу.

2.1.5. Громіздкість і неузгодженість нормативно-правових актів у сфері оподаткування –„війна законів” щодо питань організації функціонування податкового контролю.

2.1.6. Відсутність науково розробленої загальнодержавної концепції щодо подолання платіжної кризи суб’єктів господарювання.

2.1.7. Прийняття необґрунтованих рішень щодо введення заборон відстрочення, розстрочення та списання податкового боргу платників податків.

2.1.8. Недостатній адміністративний (внутрішньоорганізаційний) контроль та неоперативність дій контролюючих органів у фінансовій сфері, що впливають на затримку розрахунків із бюджетом за податковими зобов’язаннями: 1)через несвоєчасне повернення фінансовими органами зайво внесених платежів платниками податків; 2)невідшкодування фінорганами належних платникам податку сум ПДВ; 3)через недостатнє фінансування з бюджету фінорганами окремих підприємств.

2.2. Недосконалість адміністративно-правових форм регулювання суспільних відносин у сфері економіки, зокрема в енергетичній сфері.

2.2.1. Недосконала організаційно-правове забезпечення контролю у ПЕК. Запровадження порядку розрахунків,коли товаровиробник позбавлений права розпоряджатися результатами своєї виробничої діяльності та що сприяє ухиленню від своєчасної та в повному обсязі сплати податків і нарощуванню податкового боргу (нафтогазовий та електроергетичний комплекси).

2.2.2. Централізація державними вертикально-інтегрованими структурами (НАК „Нафтогаз України”, НАЕК „Енергоатом”)на своїх рахунках коштів за відвантажену продукцію, виконані роботи, надані послуги, що здійснюються підвідомчими їм підприємствами в регіонах, і які є самостійними платниками податків.

2.2.3. Несформованість базових інститутів сегментів ринку електроенергії, вугілля, нафтопродуктів для забезпечення інтересів усіх його учасників (прозорість, обмеження пільг, чіткі правила для всіх, біржі, аукціони тощо).

2.2.4. Фактори несформованості фінансового внутрішньогосподарського контролю у суб’єктів господарювання. Проблемні питання щодо „політичного” та „адміністративного” створення акціонерного капіталу, корпоратизації державної власності у стратегічних галузях економіки при фактичній нереалізованості основних Принципів корпоративного управління, які б забезпечували належний корпоративний внутрішньогосподарський фінансовий контроль щодо створення і перетворення наявного капіталу.

2.3. Не сформованість правового інституту відновлення платоспроможності боржника та визнання його банкрутом.

2.4.1 Недосконалість законодавства з питань вирішення неплатоспроможності підприємств і визнання їх банкрутами в частині наявності правових механізмів контролю щодо перерозподілу власності та ухилення від виконання податкових обов’язків, а також відсутності системи запобіжних і забезпечувальних заходів (способів) погашення податкового боргу платників податків, запобігання вчиненню адміністративних і фінансових правопорушень у сфері банкрутства.

Кожен з цих специфічних організаційно-правових факторів у сфері погашення податкового боргу у свій час відіграв обумовлюючу і стимулюючу роль у відтворенні та розкручуванні податкових боргів, збільшення рівня тінізації фінансово-господарського обороту на підприємствах – податкових боржниках, переведення активів у „тінь”, штучне „банкрутування” тощо.

Окремі із вказаних специфічних факторів (2.1.4, 2.1.5, 2.1.7, 2.2.1) носять систематично-періодичний характер (тобто із сталою періодичністю з короткими часовими перервами) і запроваджуються шляхом прийняття нормативно-правових актів у формі тимчасових норм у щорічних законах про Державний бюджет України, тимчасових законів або нормативно-правових актів КМ України, центральних органів виконавчої влади, галузевих центральних органів управління.

Проведений вище аналіз дозволяє визначити поняття „фактори відтворення тіньових відносин у сферіпогашення податкового боргу” – це об’єктивно зумовлені причини й умови політичного, економічного, морально-психологічного, адміністративно- та фінансово-правового характеру, що прямо або опосередковано стимулюють, сприяють або зумовлюють здійснення фінансово-господарських операцій з активами податкових боржників із порушенням приписів податкового закону, а також псевдолегальних фінансово-господарських операцій податковими боржниками, результати яких частково або повністю приховуються від податкового контролю [160].

Наведений перелік та аналіз факторів відтворення тіньових відносин не є вичерпним. З часом деякі з цих факторів у результаті дій держави чи через інші причин об’єктивно зникнуть. Можливо, з’являться нові причини і умови тінізації відносин у сфері погашення податкового боргу внаслідок реформування законодавства, соціальних, економічних перетворень. Однак наведений аналіз не втрачає своєї актуальності, оскільки закладає алгоритм моніторингу розвитку правовідносин у зазначеній сфері та основні напрями детінізації економічної діяльності.

Висновки до Розділу 2

1. Тіньові відносини у сфері погашення податкового боргу –це відносини, які пов’язані: із адміністративними, фінансово-правовими деліктами взагалі та у сфері оподаткування зокрема; із правопорушеннями, пов’язаними із реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС щодо забезпечення погашення податкового боргу; із легітимними видами фінансово-господарської діяльностіподаткових боржників, пов’язаними із псевдолегальним капітало- і документообігом.

2. Із визначеної загальної структури джерел тіньових проявів і діяльностіу досліджуваній сфері найбільш важливими з них для здійснення адміністративного моніторингу є джерела:

1)порушення посадовою особою органу ДПС порядку видачі довідок про відсутність заборгованості з податків і зборів (обов’язкових платежів) за фактичної наявності такого податкового боргу;

2)проведення податковим боржником фінансово-господарських операцій, пов’язаних із:

– відчуженням активів та/або передачі майна у тимчасове користування, що перебувають під адміністративно-правовим режимом податкової застави, без узгодження з податковим керуючим шляхом проведення товарних взаєморозрахунків із веденням їх обліку із заниженням або завищенням ціни операції тощо, без ведення обліку або ведення подвійного обліку (офіційний, неофіційний);

– вкладанням податковим боржником через установи банків тіньових (не облікованих) грошових засобів у різні види товарів (у т.ч. рухоме та нерухоме майно) у вигляді значних сум кредиторської заборгованості та сум переплат за ТМЦ кредиторам, при незначному власному статутному фонді (капіталі);

– операцій, пов’язаних з незаконним банкрутством.

3. Найбільш важливими для здійснення адміністративного моніторингу та аналізу є такі способи тіньових проявів у досліджуваній сфері, які пов’язані із: 1)правопорушеннями посадових осіб органів ДПС України у частині порушення встановленого законом порядку виконання реєстраційно-дозвільних і контрольних функцій у сфері погашення податкового боргу; 2)правопорушеннями з боку податкових боржників норм податкового законодавства щодо здійснення письмового узгодження із органом ДПС України визначених законом фінансово-господарських операцій відчуження, використання, ліквідації активів під час адміністративно-правового режиму податкової застави; 3)незаконним банкрутством.

3.1. Штучний податковий борг податкового боржника – це податковий борг, який умисно створюється на підприємстві шляхом проведення псевдолегальних фінансово-господарських операцій з використанням легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправною метою – не виконання своїх податкових обов’язків.

4. Фактори відтворення тіньових відносин у сферіпогашення податкового боргу – це об’єктивно зумовлені причини й умови політичного, економічного, морально-психологічного, адміністративно- та фінансово-правового характеру, що прямо або опосередковано стимулюють, сприяють або зумовлюють здійснення фінансово-господарських операцій з активами податкових боржників із порушенням приписів податкового закону, а також псевдолегальних фінансово-господарських операцій податковими боржниками, результати яких частково або повністю приховуються від податкового контролю.

РОЗДІЛ 3

АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ФОРМУВАННЯ КОМПЛЕКСНОЇ СИСТЕМИ ДЕТІНІЗАЦІЇ ВІДНОСИН У СФЕРІ ПОГАШЕННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ

3.1. Організація процесу формування передумов функціонування адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу

Формування комплексу заходів, спрямованих на детінізацію відносин у будь-якій сфері суспільно-корисної діяльності, визначається тісними взаємозв’язками та взаємообумовленістю факторів економічного, організаційного чи правового характеру, що зумовлюють або сприяють тінізації відносин. Відповідно зменшення масиву тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу передбачає необхідність формування ефективної системи моніторингу і усунення факторів тінізації, створення на цій основі організаційно-правової інфраструктури протидії тіньовим проявам, забезпечення режиму законності, фінансової дисципліни, та інших складових, що утворюють адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу. Формування та реалізацію цих заходів доцільно здійснити в процесі проведення реформи публічної адміністрації в Україні [206]; реформування системи фінансового контролю, що здійснюється органами виконавчої влади [207]; зовнішньої та внутрішньоорганізаційної системи фінансового контролю суб’єктів господарювання державної форми власності у стратегічних для держави галузях економіки [208–209]; удосконалення економіко-правової моделі системи оподаткування, податкового адміністрування та кодифікації податкового законодавства [210, с. 22–28].

Проведений у перших двох розділах даної роботи аналіз наукових джерел та адміністративно-правової практики з питань погашення податкового боргу свідчить, що більшість проблемних питань, пов’язаних із адміністративно-правовим забезпеченням контрольної і правоохоронної діяльності у досліджуваній сфері залишаються не розв’язаними.

Дослідження суспільних відносин, пов’язаних із діяльністю органів публічної адміністрації свідчить, що їх специфічний зміст формується у двох основних групах правовідносин: регулятивних і правоохоронних [151, с.61]. Це в повній мірі можна віднести й до дослідження відносин, пов’язаних з діяльністю органів ДПС у сфері погашення податкового боргу.

Зокрема, регулятивні правовідносиниу сфері погашення податкового боргу пов’язані із організацією функціонування органів ДПС, здійснення її органами управлінських функцій щодо адміністрування податкового боргу, заходів із запобігання виникненню податкового боргу і забезпечення своєчасного його погашення.

Правоохоронніправовідносини у сфері погашення податкового боргу пов’язані із реалізацією правохоронної функції щодо застосування заходів попередження вчинення адміністративних і фінансових правопорушень з боку податкових боржників, заходів адміністративної відповідальності. Зокрема, на підставі визначення структури адміністративно-деліктних відносин та їх різновиду – тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу – виникає адекватна необхідність удосконалення організаційної і функціональної структури спеціальних підрозділів – Департаменту погашення прострочених податкових зобов’язань тавідділу організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу Оперативного управління ГУПМ ДПА України. Зазначені підрозділи призначені виявляти і превентивно протидіяти деліктності з боку податкових боржників.

Екстраполюючи проаналізовані вище теоретичні наробки з питань детінізації відносин на дослідження сфери погашення податкового боргу слід зазначити, що детінізація відносин у сфері погашення податкового боргу–це сукупність правових, інформаційних та ін. заходів, спрямованих на: 1)усунення факторів виникнення та зростання податкового боргу, відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу і створення економіко-правових передумов повернення відносин з тіньового сектора неконтрольованої діяльності, у підконтрольну органам ДПС України діяльність; 2)побудову на цій основі організаційно-правової інфраструктури превентивної протидії вчиненню адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників.

Для формування та функціонування адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргунеобхідніпевні організаційно-правові передумови.

Одним із перших завдань формування і функціонування адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу є забезпечення впровадження у суспільні відносини податкової правосвідомості та правової культури громадян про те, що сплата податків є не лише конституційним обов’язком, але й необхідністю реалізації головного обов’язку держави – „забезпечення прав і свобод людини” [28]. Платник податків повинен знати, що у зв’язку із не виконанням свого конституційного обов’язку щодо сплати податків до нього будуть обов’язково застосовані заходи примусу, з одного боку, з іншого – платник податків, що сумлінно виконує приписи податкових законів гарантовано отримає сприятливі умови для економічно вигідної фінансово-господарської діяльності, розвитку підприємницької ініціативи, легального бізнесу, а також гарантії отримання суб’єктами господарювання певних соціально-економічних благ від держави. На це й повинна бути спрямована організаційна мета і встановлені відповідні завдання адміністративно-правової діяльності органів ДПС у сфері оподаткування, у т.ч. у сфері погашення податкового боргу.

Для реалізації першого завдання необхідно здійснити: 1)системне внесення науково-обґрунтованих змін і доповнень до проекту Податкового кодексу України та чинних нормативно-правових актів у сфері оподаткування (додаток И), які б усунули з системи оподаткування України принцип „податок на податок” і „податок на витрати”, а також основні чинники (фактори) тінізації економічних відносин; 2)вдосконалення проекту Податкового кодексу України і прийняття його як комплексного, системоутворюючого нормативно-правового акта на основі трансформації чинної економічної моделі системи оподаткування, удосконалення правового порядку податкового адміністрування, що у сукупності повинно сформувати організаційно-правове підґрунтя забезпечення режиму законності й практичного вирішення проблем детінізації відносин у досліджуваній сфері.

Удосконалена на зазначених вище засадах економічна модель системи оподаткування утворює економіко-правову основуадміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу і відображає комплексний підхід до формування системи детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу (додаток К). Такий підхід до розв’язання проблемної ситуації відповідає основним напрямам нової стратегії детінізації економічної діяльності.

Методологічні засади створення комплексної системи детінізації відносин (далі – КСД) закладені в теорії наук адміністративного, фінансового, інформаційного права, теорії детінізації економіки і узгоджуються з Концепцією адмінреформи в Україні. Уперше екстраполяція зазначених знань на предметну сферу дослідження зазнала всебічного розвитку у роботах Ю.Я.Грошовика „Організаційно-правові основи детінізації відносин у сфері зовнішньоекономічної діяльності” [157] та Н.П.Дригваль „Організаційно-правові основи детінізації відносин у сфері обороту об’єктів інтелектуальної власності” [158], у межах яких було вироблено Методичні рекомендації щодо організаційно-правового забезпечення детінізації відносин у сфері зовнішньоекономічної діяльності в Україні та обороту об’єктів інтелектуальної власності. Враховуючи єдність структурних складових і методичних підходів до формування КСД у будь-якій сфері суспільних відносин, вважаємо за доцільне синтезувати раніше отримані знання та викласти специфіку змісту основних напрямів формування КСД у сфері погашення податкового боргу, зумовлених особливостями регулювання досліджуваної сфери.

Комплексна система детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу(далі – КСД у сфері погашення податкового боргу) включає систему заходів, спрямованих на: 1)забезпечення створення уповноваженими органами державної влади сприятливих економіко-правових умов для здійснення податковими боржниками легальної фінансово-господарської діяльності; 2)удосконалення організаційно-правової інфраструктури превентивної протидії вчиненню адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників[150, с.162].

Комплексність реалізації необхідних заходів КСД у сфері погашення податкового боргу випливає із попередньо виявленої у підрозділі 2.2 даної роботи сукупності факторів відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу [160]. Дослідження зазначених факторів має провідне значення не тільки для реформування адміністративно-правової діяльності органів ДПС України, удосконалення економіко-правових основ податкової системи, а також і для удосконалення адміністративно-деліктного законодавства, яке, за визначенням І.П.Голосніченка, потребує вивчення щодо „питання про стан деліктності, суб’єктів адміністративних проступків, факторів, що зумовлюють адміністративні правопорушення і відповідні попереджувальні заходи щодо них” [211, с.88].

Отже, КСД у сфері погашення податкового боргу складає два блоки (загальний та спеціальний) заходів.

І. Загальний блок заходів. Правове забезпечення створення економіко-правових умов уповноваженими органами державної влади щодоефективної реалізації громадянами конституційного права на здійснення легальної, економічно вигідної підприємницької діяльності (додатки К–Л)

1.1.Удосконалення чинної економічної моделі системи оподаткування України та кодифікація податкового законодавства із встановленням чітких адміністративно-процесуальних етапів податкового адміністрування, у т.ч. адміністрування податкового боргу [212; 116, с.679].

1.2.Удосконалення правових форм законодавчого забезпечення функціонування системи фінансового контролю господарської діяльності та системи економічної безпеки податкових боржників стратегічних галузей економіки.

1.3.Удосконалення механізму правового регулювання діяльності податкових боржників у сфері відновлення платоспроможності боржників або визнання їх банкрутами.

ІІ.Спеціальний блок заходів. Підвищення ефективності адміністративно-правової діяльності органів ДПС у сфері погашення податкового боргу(додаток М).

2.1.Удосконалення правових форм законодавчого забезпечення реалізації заходів, передбачених в межах окремих положень Концепції адмінреформи в Україні щодо децентралізації, делегування та перерозподілу контрольних і примусово-виконавчих повноважень органів ДПС України відповідно органам місцевого самоврядування та органам виконавчої служби України[213, с.133–137].

2.2.Удосконалення правових форм законодавчого забезпечення функціонування системи запобіжного податкового контролю та заходів відповідальності у сфері погашення податкового боргу(додаток Н) [214, с.73–79].

Далі охарактеризуємо основні із зазначених вище заходів.

Зазначений напрям заходів є загальним щодо другого напряму, бо важливий і для інших сфер адміністративно-правової діяльності. Він включає в себе: створення економіко-правових передумов здійснення легальної фінансово-господарської діяльності платників податків; стандартних, прозорих державних дозвільно-реєстраційних процедур здійснення підприємницької діяльності, які б, з одного боку, забезпечували реалізацію основних принципів адміністративного права та не втручання контролюючих органів у вільний вибір, свободу здійснення підприємницької діяльності, зацікавленості суб’єктів підприємництва у легальній економічно вигідній підприємницькій діяльності, а з іншого – забезпечували б ефективний податковийконтроль під часстворення, діяльності та ліквідації суб’єктів господарювання з метою запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення своєчасного його погашення.

1.1. Удосконалення чинної економічної моделі системи оподаткування України та кодифікація податкового законодавства із встановленням чітких адміністративно-процесуальних етапів податкового адміністрування, у т.ч. адміністрування податкового боргу

Удосконалення чинної економічної моделі системи оподаткування України повинно здійснюватися з метою визначення науково вивірених методологічних і праксеологічних організаційно-правових засад, які б, з одного боку, забезпечували гармонійну трансформацію чинної системи оподаткування, а з іншого – формували економічне підґрунтя системної переробки, узагальнення та кодифікації податкового законодавства. У кінцевому результаті це повинно створити економіко-правові передумови, здатні на системно-детермінаційному рівні продукувати детінізацію відносин і процеси розширеного економічного відтворення, стати каталізатором довгострокового соціально-економічного розвитку України [212, с.10].

1.2. Удосконалення правових форм законодавчого забезпечення функціонування системи фінансового контролю господарської діяльності та системи економічної безпеки податкових боржників стратегічних галузей економіки

Правова форма передбачає впорядкування діяльності та встановлення вимог до відповідних документів (актів), вона представляє собою сукупність вимог до дій органів державної влади, які направлені на досягнення конкретного результату [217, с.12].

Основними правовими заходами у зазначеному напрямі повинні стати такі положення.

1. Прийняття Верховною Радою України законів „Про акціонерні товариства”, „Про державні підприємства”, „Про Фонд державного майна України” [218].

2. Розробка та впровадження галузевих і регіональних програм пріоритетного розвитку внутрішньогосподарського фінансового контролю на підприємствах стратегічних для держави галузей економіки або в межах окремих адміністративно-територіальних одиниць країни, а також створення системи економічної безпеки суб’єктів господарювання [208–209; 219–223].

Для удосконалення зовнішнього фінансового контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємств, які використовують бюджетні кошти, особливо підприємств, що мають і отримують дотації бюджету або спеціальний режим господарювання (що не підлягають приватизації), необхідно розширення повноважень контрольно-перевірочної роботи органів державної контрольно-ревізійної служби (далі – ОДКРС) щодо перевірки: 1)стану збереження активів; 2)контролю за повнотою і своєчасністю внесення орендної плати та у випадках відсутності договорів оренди донараховувати недоотримані суми орендної плати і подальшого стягнення таких сум до бюджету; 3)перевірки та контролю за виплатою дивідендів (повнота нарахування, правильність і своєчасність сплати) від акцій, що належать державі в акціонерних товариствах [224,с.14–18].

Організація створення та функціонування системи економічної безпеки суб’єктів господарювання, у т.ч. ризикових категорій податкових боржників передбачає виділення, аналіз й оцінку існуючих загроз по кожній функціональній складовій і розробку на їх основі системи антикризових заходів запобігання виникненню податкового боргу.

Аналіз науково-практичної літератури свідчить, що найбільш широко в ній подані результати досліджень щодо безпеки підприємництва, комплексних систем управління економічної безпеки суб’єктів господарювання, окремих їх елементів [100, с.562], управління окремими видами ризиків фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання [225–226], організаційно-правові засади ризик-менеджменту, його економічна методологія [227, с.138–164] тощо.

Разом з цим, зазначені вище науково-практичні результати розкривають проблемну ситуацію та пропонують шляхи її розв’язання лише щодо суб’єкта підприємництва і не враховують факторів, зокрема, зовнішнього впливу або зовнішньої взаємодії із контролюючими органами у сфері погашення податкового боргу. Зазначені дослідження можна виправдати, коли об’єктом дослідження є „здорове” підприємство з „чистого аркушу”. Зовсім інше відбувається у випадку наявності у підприємства – податкового боржника, кризового фінансово-економічного стану, накопичення ним податкової заборгованості, запровадження посадовими особами такого підприємства псевдолегальних, нелегальних фінансово-господарських операцій. Внаслідок цього виникають інші відносини, ступінь втручання в фінансово-господарську діяльність такого суб’єкта господарювання, глибина, ступінь і зміст ризиків, які виникають як у податкових органів, так і у підприємства – податкового боржника. На нашу думку, саме на цій основі виникає питання співвідношення „адміністративної” безпеки державних контролюючих органів та „економічної” безпеки суб’єктів господарювання-податкових боржників.

Застосування внутрішніх систем безпеки операційної діяльності суб’єкта господарювання потребує створення на державному рівні цілісної організаційно-правової інфраструктури економічної безпеки у сфері державного регулювання підприємницької діяльності, її ключових інститутів; а на мікрорівні – управлінсько-інформаційних систем контролю [100]. Тому досить актуальною є реалізація проекту Національної програми забезпечення економічної безпеки України [223] та впровадження її в практику з урахуванням пропозицій наданих у даній роботі.

Для усунення виявленої у попередньому розділі даної роботи групи факторів відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу щодо факторів недосконалого галузевого і функціонального управління у сфері економіки, внутрішньоорганізаційного управління державних підприємств-монополістів, у першу чергу природних монополій, пропонуємо здійснити наступні заходи:

– провести інвентаризацію (для державних підприємств обов’язково на підставі постанови КМ України) статутних документів щодо відповідності їх положенням чинного законодавства та Принципам корпоративного управління;

– на основі узагальнення проблемних питань практики застосування корпоративного управління в Україні прийняти закон „Про акціонерні товариства” та внести зміни до Закону України „Про банкрутство”. При цьому у даних законодавчих актах передбачити дисциплінарну, майнову відповідальність менеджерів підприємств податкових боржників, за несвоєчасне виконання податкових обов’язків щодо сплати податкових платежів. Притягнення до такої відповідальності менеджерів податкових боржників, повинен реалізовуватися, в першу чергу, через внутрішньогосподарські контрольні механізми, передбачені у статутних документах. Зазначені положення необхідно обов’язково передбачити спеціальним законодавством;

– положення статутів господарських товариств повинні в обов’язковому порядку передбачати контроль засновниками (власниками), Наглядовою радою товариства за виконанням податкових обов’язків щодо сплати податків, податкового боргу товариств. До складу Наглядової ради в обов’язковому порядку повинні входити представники дрібних акціонерів, профспілкового органу (за наявності такої організації на підприємстві), а також у випадку наявності ознак неплатоспроможності за довгостроковими зобов’язаннями – представники кредиторів (у т.ч. у випадках, коли визначений законом податковий керуючий);

– положення статутів господарських товариств повинні в обов’язковому порядку передбачати ефективні правові механізми фінансового внутрішньогосподарського контролю товариств платників податків за операціями відчуження, використання, ліквідації (оренда, лізинг, сублізинг тощо) майна, корпоративних прав, у т.ч. через реєстрацію таких правочинів у державному реєстрі (прийняти відповідний закон);

– в істотних умовах договорів лізингу обов’язково вказувати мінімальну лізингову платню (особливо щодо великих державних підприємств). Внесення доповнень до актів законодавства стосовно істотних умов договорів лізингу;

– під час реєстрації експортних контрактів (договорів) уповноваженими державними органами повинна відслідковуватися та реєструватися інформація щодо наявності податкового боргу у експортера (використання інформаційних баз даних податкових і митних органів). У випадку наявності такого податкового боргу необхідне віднесення цих експортних операцій до найбільш ризикових, а також зазначений фактор повинен бути підставою для проведення додаткової (позапланової) перевірки;

– операції купівлі-продажу, предметом яких є „устаткування”, „обладнання” інше майно підприємств, що не підлягають приватизації – підлягають обов’язковій реєстрації у державному реєстрі правочинів, а також операцій щодо взаємозаліків, переуступки права вимоги інших фінансових договорів;

– встановити чітку систему норм щодо адміністративної і фінансової відповідальності посадових осіб за порушення порядку фінансово-господарської діяльності на ринку енергоносіїв і системи розрахунків, що тягне відповідні збитки держави (підприємство, бюджет);

– прийняти закон „Про державні підприємства”, в який включити обов’язки керівництва державних підприємств, а також підприємств у формі господарських товариств, у яких загальний обсяг корпоративних прав перевищує 50 відсотків: стосовно відповідальності за своєчасне виконання своїх обов’язків щодо сплати податкових платежів; беззбиткової роботи; розробки заходів для зміцнення свого фінансового становища; використовувати передові форми і методи обліку та обробки інформації на базі широкого застосування сучасної обчислювальної техніки; здійснювати внутрішньогосподарський контроль за раціональним і економним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;

– внести доповнення у ст.657 ЦК України про обов’язкову державну реєстрацію договорів купівлі-продажу цінних паперів ВАТ, що є стратегічними для держави.

1.3.Удосконалення механізму правового регулювання діяльності податкових боржників у сфері відновлення платоспроможності боржників або визнання їх банкрутами

Для усунення основних факторів відтворення тіньових відносин – не сформованості інституту відновлення платоспроможності боржника та визнання його банкрутом – пропонуємо такі заходи:

– внести доповнення до ст. 3 Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” частиною другою такого змісту: „При проведенні заходів запобіганню банкрутству центральні органи виконавчої влади, органи місцевого самоврядування в межах своїх повноважень здійснюють скорочені (експрес) і поглиблені перевірки щодо фінансово-господарської діяльності СПД на стадіях досудової санації. При цьому є обов’язковим встановлення фінансово-економічного стану податкових боржників аудиторським висновком. При прийняті судом рішення про порушення справи про банкрутство відносно податкового боржника суд направляє повідомлення органам ДПС;

– доповнити ст.1 Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” поняття „незаконне банкрутство” та встановити адміністративну відповідальність за це правопорушення;

– доповнити ст.19 Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” (продаж у процедурі санації майнаборжника як цілісного майнового комплексу) положеннями наступного змісту: „Процедуру продажу усіх активів підприємства проводити за умови, коли план санації був неприйнятим, або коли процедуру санації було відхилено”; доповнити ч.6 ст.19 Закону „Про банкрутство” положеннями наступного змісту: „Продаж майна боржника недержавної власності як цілісного майнового комплексу провадиться виключно на публічному аукціоні, або у випадку, якщо у публічному аукціоні немає потреби і управляючий майном доведе, що можлива ціна продажу майна на закритому аукціоні може перевищити ціну, яку можна отримати на відкритому аукціоні”.

ІІ. Спеціальний блок. Підвищення ефективності адміністративно-правової діяльності органів ДПС у сфері погашення податкового боргу

2.1. Удосконалення правових форм законодавчого забезпечення реалізації заходів, передбачених в межах окремих положень Концепції адмінреформи в Україні щодо децентралізації, делегування та перерозподілу контрольних і примусово-виконавчих повноважень органів ДПС України відповідно органам місцевого самоврядування та органам виконавчої служби України

Провідна роль положень Концепції адмінреформи в системі детінізації відносину сфері погашення податкового боргу полягає в підвищенні ефективності як внутрішньоорганізаційного управління органів ДПС в контексті концепції модернізації податкової служби, так і в реалізації власне зовнішніх функцій податкового контролю в контексті пріоритетних напрямів регіональної податкової політики та реформування місцевого самоврядування [213, с.136]. На підґрунті проведеного аналізу проблем реалізації положень Концепції адмінреформи у сфері погашення податкового боргу визначені такі напрями [138–139; 215–216; 228–235]:

– удосконалення організаційної і функціональної структури регіональних центрів надання адміністративних (управлінських) послуг із питань відновлення платоспроможності підприємств і банкрутства. Для організаційно-правового забезпечення цього процесу необхідно створити Агентство з питань відновлення платоспроможності підприємств і банкрутства, яке підпорядкувати Міністерству економіки України (додаток Е);

– урахування економічних засад в організації функціонування правової системи податкового контролю на регіональному та місцевому рівнях, пов’язаних із проведенням політики економічного районування податкових округів;

– проведення децентралізації та делегування виконавчим органам місцевого самоврядування повноважень податкового контролю щодо погашення податкового боргу за місцевими податковими зобов’язаннями платників податків у межах встановленої законом компетенції;

– перерозподілу повноважень органів ДПС щодо стягнення податкового боргу (здійснення державних примусово-виконавчих заходів із забезпечення погашення податкового боргу) шляхом передачі їх регіональним органам державної виконавчої служби України;

– розширення контрольно-наглядових повноважень виконавчих органів районних та обласних рад щодо здійснення функцій внутрішнього фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна на рівні територіальних громад (збереження і раціональне використання державного майна; додержання фінансової дисципліни суб’єктів господарювання; порядку ведення обліку та звітності; виконання державних контрактів і зобов’язань перед бюджетом; належного і своєчасного відшкодування збитків, заподіяних державі; вирішення питань неплатоспроможності підприємств);

– створення чіткої організаційно-правової системи функціональної та інформаційної взаємодії конроолюючих органів у сфері оподаткування, органів державної виконавчої служби України із виконавчими органами місцевого самоврядування, внутрішньогосподарського (корпоративного) управління підприємств, громадськими організаціями стосовно запобігання виникненню податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення;

– внутрішньоорганізаційне удосконалення контрольних і правоохоронних процедур органів ДПС у досліджуваній сфері із урахуванням принципу мінімізації втручання держави в діяльність господарюючих суб’єктів [213, c.136–137].

2.2. Удосконалення правових форм законодавчого забезпечення функціонування системи запобіжного податкового контролю та заходів відповідальностіу сфері погашення податкового боргу(додаток Н) [214, с.73–79].

Висновки експертного опитування 145 слідчих підрозділів податкової міліції вказують на необхідність удосконалення адміністративно-правових засобів попередження ухилень від сплати податків на противагу силовим (каральним) методам [156, с. 157].

Запобіжний податковий контроль у сфері погашення податкового боргу – це сукупність адміністративно-правових і інформаційно-аналітичних заходів спрямованих на комплексне забезпечення діяльності органів ДПС України щодо запобігання виникнення податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення, протидію адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників [214, с.79]. Загальну принципову схему запобіжного податковогоконтролю у сфері погашення податкового боргу наведено у додатку Н. Для забезпечення його ефективного функціонування необхідно наступне.

Однією із перших груп заходів запобіжного податковогоконтролю у сфері погашення податкового боргує формування та адміністрування уповноваженими державними органами автоматизованих інформаційних баз даних про створення, діяльність та ліквідацію суб’єктів господарювання, а також адміністративно-правове забезпечення створення та функціонування автоматизованої інформаційної системи державної реєстрації найбільш ризикових правочинів, які ними здійснюються.

Формування компетентним державним органом документарної справи на кожного платника податків (компанію), а також створення інтегрованих автоматизованих інформаційних баз даних (електронних накопичувальних справ), на нашу думку, повинно здійснюватися під час державної реєстрації особи як суб’єкта господарювання. У зазначених справах повинна формуватись інформація про створення, діяльність (у т.ч. інформація про прийняті рішення щодо злиття, розподілу, об’єднання), а також ліквідацію платника податків. На підставі попередньо визначеної класифікації найбільш ризикових правочинів, які здійснюються податковими боржниками, повинен формуватись окремий державний автоматизований реєстр правочинів, порядок функціонування якого визначається у законодавчому акті. На нашу думку, до найбільш ризикових правочинів у сфері погашення податкового боргу, необхідно віднести наступні правочини:

– укладання та реалізація основних положень договорів купівлі-продажу, предметом яких є „устаткування”, „обладнання”, інше майно підприємств, які не підлягають приватизації;

– укладання та реалізація основних положень договорів купівлі-продажу значної частки цінних паперів, корпоративних прав акціонерних товариств, які є стратегічними для держави;

– укладання та реалізація основних положень договорів відчуження, використання (оренда, лізинг, сублізинг тощо), ліквідації активів податкових боржників;

– фінансові операцій щодо проведення взаємозаліків, переуступки права вимоги тощо.

Обов’язковій державній реєстрації також повинні підлягати протоколи загальних зборів стратегічних для держави господарських товариств щодо їх рішень про проведення зазначених вище правочинів, а також реалізація положень експортних контрактів (договорів) щодо зміни в структурі активів зазначених підприємств з метою здійснення заходів примусу щодо погашення податкового боргу експортерів (з використанням баз даних податкових і митних органів). Це, в свою чергу, буде відповідати принципу „публічності” у діяльності компаній.

У межах наступної групи заходів запобіжного податковогоконтролю у сфері погашення податкового боргу,на основі АІС державної реєстрації найбільш ризикових правочинів, необхідно створення та адміністрування органами ДПС автоматизованої системи адміністративного моніторингу фінансово-господарської діяльності податкових боржників із застосуванням методу непрямого збору необхідної інформації із зовнішніх і внутрішніх (корпоративних) інформаційних джерел.

Предметом контролю при адмініструванні зазначеної вище системи моніторингу повинно бути: 1)своєчасність виконання платниками податків своїх податкових обов’язків щодо сплати податкових платежів; 2)проведення податковими боржниками ризикових фінансово-господарських операцій.

Організаційно-технічним засобом функціонування такого моніторингу повинно бути автоматизоване робоче місце (далі – АРМ) „Податковий керуючий” з автоматизованою інформаційно-аналітичною підсистемою непрямого збору необхідної інформації із зовнішніх і внутрішніх (корпоративних) інформаційних джерел на основі системи документообігу у сфері погашення податкового боргу.

Від організації створення функціональної системи АРМ „Податковий керуючий” та відповідних інформаційно-облікових автоматизованих систем суб’єкта господарювання значною мірою буде залежати й ефективність і результативність у цілому податкового контролю у сфері погашення податкового боргу. Службова особа – податковий керуючий повинен мати функціональну можливість адміністрування як внутрішніх інформаційних ресурсів корпоративної системи ОДПС, у т.ч. АІС „Облік платників та податків”, її підсистеми автоматизованої системи „Боржники”, АІС „Адміністративний арешт активів платника податків”, так і зовнішніх інформаційних ресурсів – інформаційних баз даних щодо поточної і ретроспективної діяльності підприємств-податкових боржників (на адміністративно-договірній основі) із митної служби, Пенсійного фонду України, інших публічних органів і організацій, діяльність яких пов’язана із питаннями здійснення контролюючих функцій, правоохоронною діяльністю, надання послуг у сфері неплатоспроможності, фінансового „оздоровлення” банкрутства податкових боржників, органів статистики тощо.

Крім цього, превентивне значення правового механізму запобіжного податкового контролю у досліджуваній сфері повинно реалізовуватися шляхом встановлення обов’язкових запобіжних функцій створеного АРМ „Податковий керуючий”, а саме:

а) видачі засобами АРМу „Довідки про відсутність податкового боргу” на бланках суворої звітності із електронною, автоматизованою реєстрацією інформації про даний факт (дата видачі, назви посади службової особи, що видала, ПІБ тощо);

б) інформаційного доступу до електронного реєстру видачі оригіналів та копій документів щодо: 1)взяття на облік суб’єктів господарювання (з метою відстеження відкриття/закриття банківських рахунків податкових боржників); 2)реєстрації як платників податків (довідки про надання ідентифікаційного коду платника податків, видачі відповідних свідоцтв);

в) формування, класифікації, аналізу та відбору найбільших податкових ризиків у сфері погашення податкового боргу шляхом використання максимально можливого спектра наявної інформації про податкового боржника.

Також однією із превентивних функцій запобіжного податкового контролю у досліджуваній сфері є організація функціонування автоматизованої системи обміну необхідною інформацією між суб’єктами контролю та галузевого управління, інформаційно-аналітична інфраструктура якої буде визначена у пункті 3.2.1 даної роботи.

Одним із основних напрямів КСД у сфері погашення податкового боргу є встановлення юридичної відповідальності як ефективного засобу забезпечення дотримання учасниками правовідносин приписів правових норм [236, с.8]. Основні види юридичної відповідальності визначаються змістом санкцій, які застосовуються за вчинення конкретних видів правопорушень. В теорії права, відповідно до способу, яким вони служать охороні правопорядку, санкції поділяються на правовідновлювальні та штрафні, каральні [15, с.491].

Заходи адміністративної і фінансової відповідальності на рівні загальнотеоретичних розробок досліджували такі вчені як Д.Н.Бахрах, І.П.Голосніченко,Л.К.Воронова [79],О.Т.Зима [17], В.К.Колпаков [151], і у сфері оподаткування, зокрема: Т.О.Коломоєць [106], Т.О.Мацелик [18], М.О.Мацелик [156], А.В.Роздайбіда [237], та ін.

Фінансова відповідальність за податкові правопорушення, як і адміністративна, на думку Т.О.Мацелик, має всі ознаки адміністративного примусу, однак існує різниця між цими видами відповідальності, що полягає у мірах відповідальності, що застосовуються до платників податків. Такими мірами адміністративної відповідальності є адміністративні стягнення, а фінансової – фінансові (штрафні) санкції та пеня [18, с.166]. Д.Н.Бахрах поділяє заходи адміністративного примусу на три види: – адміністративно-відновні заходи; – заходи адміністративного припинення; – адміністративного стягнення [238, с.40].Його позицію щодо групи адміністративно-відновлювальних заходів як таких, що спрямовані на ліквідацію негативних наслідків правопорушення та на відновлення порушених прав підтримують Г.Г.Забарний, Р.А.Калюжний, О.В.Терещук, В.К.Шкарупа [239, с.96].

Екстрополючі напрацювання у теорії права визначимо, що правовідновлювальна відповідальність у сфері погашення податкового боргувключає систему адміністративно-відновлювальних, компенсаційних правових заходів податкового боржника і органу ДПС України, пов’язані із здійсненням функцій, передбачених податковим законом з метою відновлення порушених прав; стимулювання виконання фізичними та юридичними особами податкових обов’язків; забезпечення компенсації збитків, спричинених державі внаслідок протиправної поведінки податкових боржників; забезпечення можливості погашення податкового боргу; усунення протиправних станів [240, с.86].

На підставі проведеного у підрозділі 1.2 даної роботи аналізу функціональної структури органів ДПСу сфері погашення податкового боргу пропонуємо наступну систему правових заходів правовідновлювальної відповідальності.

1 група заходів: правовідновлювальні заходи податкових боржників, пов’язані із здійсненням функцій:

1.1. визначених у законі як обов’язок самостійного вчинення правовідновлювальних заходів щодо виконання податкових обов’язків, у т.ч. погашення податкового боргу;

1.2. визначених у законі як самостійні їх процесуальні права щодо погашення податкового боргу;

1.3. своєчасного та повного виконання податкових обов’язків у межах, передбачених спеціальним податковим законодавством правових стимулів.

2 група заходів: правовідновлювальні заходи органу ДПС, пов’язані із здійсненням функцій:

2.1. податкового контролю щодо виконання платниками податків своїх податкових обов’язків, запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення;

2.3. правоохорони (правозахисту) щодо запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників у сфері погашення податкового боргу (додаток П) [240, с.84].

Нижче подамо коротку характеристику зазначених вище груп заходів.

І. Правовідновлювальні заходи податкового боржника

Принциповою позицією при встановленні правовідновлювальних заходів податкового боржника у провадженні щодо погашення податкового боргу, як зазначалося нами вище, є урахування органами ДПС пріоритету процесуального права платника податків щодо самостійного виконання своїх податкових обов’язків; здійснення ними заходів, спрямованих на збільшення показників фінансової стійкості та рівня економічної безпеки свого підприємства; скорочення обсягів тіньових фінансово-господарських операцій, без втручання держави у їх фінансово-господарську діяльність.

До групиправовідновлювальних заходів податкових боржників, пов’язаних із здійсненням функцій, визначених у законі як обов’язок самостійного вчинення правовідновлювальних заходів щодо виконання податкових обов’язків, у т.ч. погашення податкового боргу, відносяться такі заходи:

– погашення податкового боргу (без втручання контролюючих органів органів стягнення) до виставлення другої податкової вимоги, при цьому друга податкова вимога, відповідно до вимог закону, контролюючим органом не надсилається (п.6.2.5 ст.6 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 №2181-ІІІ, далі – Закон №2181-ІІІ);

–у випадках апеляційного узгодження суми податкового зобов’язання платник податків зобов’язаний самостійно погасити її узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції, за їх наявності, протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження (п.5.3.2ст.5 Закону №2181-ІІІ) [32].

До групиправовідновлювальних заходів податкових боржників, пов’язаних із здійсненням функцій, визначених у законі як самостійні їх процесуальні права щодо погашення податкового боргу,відносяться такі заходи:

– запобігання банкрутству підприємства, у т.ч. шляхом застосування заходів досудової санації, згідно зі ст.211 Господарського кодексу України від 16.01.2003№436-IV [241] та ст.3 Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” від 14.05.1992 №2343-XII [45];

–визначення джерел погашення податкового боргу за рахунок як власних активів, так і з інших джерел (п.7.1 ст.7 Закону №2181-ІІІ);

–визначення складу і черговості продажу своїх активів, виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу, що забезпечує ведення його основної виробничої діяльності, та повного погашення суми податкового боргу (п.10.1.3 ст.10 Закону №2181-ІІІ);

–визначення суб’єкта оціночної діяльності (абз. другий п.п.10.2.3 п.10.2 ст.10 Закону №2181-ІІІ) [32].

Правовідновлювальні заходи податкових боржників, пов’язані із здійсненням функцій своєчасного та повного виконання податкових обов’язків у межах, передбачених спеціальним податковим законодавством правових стимулів:

–у разі, коли сума податкового боргу, визначена у першій податковій вимозі, самостійно погашається платником податків до виставлення другої податкової вимоги, друга податкова вимога не надсилається (п.6.2.5 ст.6 Закону №2181-ІІІ);

–якщо сума податкового зобов’язання або податкового боргу, а також пені та штрафних санкцій (за їх наявності) самостійно погашається платником податків, податкові вимоги вважаються відкликаними (п.6.4.1 ст.6 Закону №2181-ІІІ);

–у разі, коли платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання та погашає його, пеня не нараховується (п.16.1.3 ст.16 Закону №2181-ІІІ);

–якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються (абз. другий п.17.2 ст.17 Закону №2181-ІІІ);

–при самостійному донарахуванні суми податкових зобов’язань адміністративні штрафи не накладаються (абз. третій п.17.2 ст.17 Закону №2181-ІІІ);

–у разі, коли платники податків самостійно виявляють податкові зобов’язання, що виникли у податкових періодах, попередніх податковому періоду та здійснюють їх декларування протягом 60 календарних днів, податкові зобов’язання (включаючи пеню) підлягають списанню або розстроченню у порядку, визначеному законом, залежно від часу їх виникнення (п.18.1.5 ст.18 Закону №2181-ІІІ);

–у разі, якщо платники податків самостійно виявляють податкові зобов’язання, які виникли виключно у зв’язку з погашенням (виплатою) кредиторської заборгованості по заробітній платі взаємозаліком дебіторської заборгованості по позиках і товарному кредиту на умовах вимог абз. другого п.п.18.3.1 і п.п.18.3.2 ст.18 Закону №2181-ІІІ, а час і умови їх виникнення підтверджуються аудиторським висновком, і здійснюють їх декларування протягом 60 календарних днів з дня набрання чинності цим пунктом, податкові зобов’язання (включаючи пеню) підлягають списанню або розстроченню залежно від часу їх виникнення у порядку, визначеному ст.18Закону №2181-ІІІ. Остаточні суми податкових зобов’язань підтверджуються актом перевірки контролюючого органу (п.18.3.3 ст.18 Закону №2181-ІІІ) [32].

ІІ. Правовідновлювальні заходи органу (підрозділу) ДПС

До переліку правовідновлювальних (стимулюючих і компенсуючих) заходів органу ДПС можна віднести функції, що пов’язані із адміністративно-деліктною сферою і поняттями „охорона” (тобто превентивна діяльність державних і недержавних органів по недопущенню проступків проти прав громадян, усуненню причин та умов, що сприяють адміністративно-деліктним посяганням) і„захист” (примусовий порядок виконання суб’єктом, що посягнув на права громадян, передбачених законодавством заходів щодо встановлення порушених прав і свобод) [151, с.217]. Зокрема:

– щодо застосування заходів адміністративного (позасудового) примусу та ініціювання судового примусу на етапах податкового провадження „контроль за погашенням податкового боргу” і „стягнення податкового боргу платників податків” (направлення податковим органом вимог до власників суб’єкта господарювання на вжиття заходів щодо погашення податкового боргу та досудової санації і запобігання банкрутству підприємства; застосування адміністративного арешту активів платника податків; затвердження графіка погашення податкового боргу; надсилання першої податкової вимоги – не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання; нарахування пеніна суму податкового боргу після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов’язання; виведення окремих активів податкового боржника з податкової застави; розгляд заяв платника податків щодо вирішення питань розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань тощо);

– щодо застосування заходів правоохорони і правозахисту (встановлення місця знаходження окремих податкових боржників, їх активів; організація проведення заходів для забезпечення відшкодування збитків по адміністративних і кримінальних справах, порушених відносно службових осіб податкового боржника тощо) [240, с.86]. Загальну принципову схемусистеми заходівправовідновлювальної відповідальності у сфері погашення податкового боргу наведено у додатку П.

В основі системи заходів правовідновлювальної відповідальності у сфері погашення податкового боргу повинна бути інформаційно-аналітична система забезпечення їх проведення. Така система, по-перше, ґрунтується на міжнародному досвіді податкового адміністрування; по-друге, вирішує найважливіші його завдання – збільшує рівень ефективності контрольної діяльності щодо сплати податків, попередження вчинення правопорушень у досліджуваній сфері, а також, що особливо важливо, максимально забезпечує дотримання основних прав, свобод і законних інтересів громадян -платників податків.

З метою організації належного інформаційно-аналітичного забезпечення застосування забезпечувальних, запобіжних, припинювальних та відновлювальних заходів адміністративного примусу органами ДПС у сфері погашення податкового боргу необхідно створення інформаційної інфраструктури, яка буде розглянута у пункті 3.2.1 даної роботи.

Адміністративний арешт активів платника податків (далі – арешт активів) повинен застосовуватися в системі з іншими заходами адміністративного примусу, у т.ч. проведення документальних перевірок стану збереження майна та коштів податкового боржника, заходів відповідальності. Сутнісні характеристики удосконаленогофункціонально-правовогомеханізму арешту активів будуть розкриті у підрозділі 3.2 даної роботи.

Міру та вид відповідальності за вчинення адміністративних проступків, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників, повинен встановлювати закон, виходячи із розміру збитків, а також відповідної науково обґрунтованої і адекватної системи адміністративно-деліктних норм, визначених у додатку И даної роботи. Разом з цим проведений аналіз юридичної літератури засвідчив наявність ряду основних відмінних ознак заходів правовідновлювальної та адміністративної відповідальності у сфері погашення податкового боргу, що надають можливість удосконалити законодавство та правозастосовну практику їх застосування [1; 29; 32; 242–247]. Зокрема:

1. За суб’єктами застосування. Заходи правовідновлювальної відповідальності застосовуються як податковими боржниками самостійно, так і посадовими особами органу ДПС. Заходи адміністративної відповідальності застосовуються лише органи ДПС у межах компетенції встановленої законом.

2. За метою застосування. Метою заходів правовідновлювальної відповідальності є відновлення порушених прав; стимулювання виконання фізичними та юридичними особами податкових обов’язків; забезпечення компенсації збитків спричинених державі внаслідок протиправної поведінки податкових боржників; забезпечення можливості примусового виконання ними податкового обов’язку щодо сплати податкового боргу; усунення протиправних станів. Метою адміністративної відповідальності євиховання особи, яка вчинила адміністративне правопорушення, в дусі додержання законів України, поваги до правил співжиття, а також запобігання вчиненню нових правопорушень як самим правопорушником, так і іншими особами.

3. Обов’язковою передумовою застосування заходів правовідновлювальної відповідальності є порушення норм матеріального або процесуального права (податкового права). Обов’язковою передумовою застосування заходів адміністративної відповідальності є вчинення особою адміністративного проступку.

4. Умовами застосування правовідновлювальної відповідальності є те, що за порушення норм матеріального або процесуального права (податкового права) застосовуються санкції, які безпосередньо не спричиняють майнових втрат платнику, але зменшують його надходження в перспективі або обмежують його діяльність. Адміністративна відповідальність передбачає застосування до порушника адміністративного стягнення, передбаченого санкцією статті закону [248, с. 161–162].

2.3.Удосконалення правового забезпечення заходів, передбачених Концепцією модернізації органів ДПС України щодо організаційної та функціональної структури підрозділів Департаменту та ООЗСПБ, у т.ч. адміністративно-правове та інформаційно-аналітичне забезпечення оптимального структурно-функціонального механізму податкового контролю; функціонування системи управління адміністративними ризикамиорганів ДПС у сфері погашення податкового боргу. Характеристику зазначеної групи заходів буде зроблено при аналізі організаційно-правової інфраструктури протидії тіньовим проявам у підрозділі 3.2 даної роботи.

Організаційно-правова інфраструктура у сфері погашення податкового боргу передбачає удосконалення організаційної та функціональної структури органів ДПС у досліджуваній сфері, для чого треба провести аналіз відповідності організаційної структури органів ДПС їх функціям. Тобто побудова структури органів ДПС, які здійснюють функції податкового контролю у сфері погашення податкового боргу,повинна ґрунтуватися на визнанні первинності функцій і вторинності структури органу (підрозділу). Аналіз структури й функцій уповноважених органів управління і контролю у сфері погашення податкового боргу сприятиме підвищенню ефективності їх діяльності, усуненню зайвих бюрократичних елементів в організаційній і функціональній структурі, що заважають налагодженню оптимальної контрольної діяльності у сфері погашення податкового боргу. Удосконалення організаційної та функціональної структури діяльності органів ДПС у сфері погашення податкового боргу сприятиме ефективному забезпеченню погашення податкового боргу й формуванню організаційно-правової інфраструктури протидії делікатності податкових боржників.

Донині не існує загальноприйнятої наукової методики структурно- функціонального аналізу контролюючих органів. Уперше спробу викласти основні положення й висновки щодо основних засад, методів, напрямів, форм і засобів поетапного проведення функціонального аналізу діяльності органів управління було зроблено в роботі „Виконавча влада і адміністративне право” [249, с.318–319]. Наведені положення повною мірою відповідають сучасним положенням Концепції адмінреформи в Україні щодо раціоналізації структурної побудови та діяльності органів управління. Зазначена вище методологічна основа в контексті розроблення комплексних систем детінізації була, наприклад, застосована у роботі Н.П.Дригваль „Організаційно-правові основи детінізації відносин у сфері обороту об’єктів інтелектуальної власності” [158].

Відповідно до мети та завдань нашого дослідження вважаємо за необхідне для здійснення структурно-функціонального аналізу функціональної структури органів (підрозділів) ДПС України у сфері погашення податкового боргу, використати розроблені у зазначених вище роботах основні завдання, очікувані результати функціонального аналізу з метою подальшого визначення методології аналізу функціональних аспектів діяльності органів ДПС у частині їх місця й ролі в системі протидії тіньовим процесам і детінізації відносин.

Методологія структурно-функціонального аналізу функцій та організаційної структури органів управління у сфері погашення податкового боргуполягає в усуненні дублювання функціонально схожих структур як внутрішньовідомчих, так і міжвідомчих; визначенні недоліків організаційної та функціональної структури органів ДПС для підвищення ефективності контрольної діяльності у сфері погашення податкового боргу, а також створення функціональних правових механізмів превентивної протидії тіньовим проявам у досліджуваній сфері.

Зробивши висновки щодо недоліків кожного блоку функцій органів, слід визначити:

– як вони зумовлюють виникнення факторів відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу або сприяють йому;

– які конкретно капіталообігові та документообігові операції у сфері погашення податкового боргу є джерелами тіньових процесів;

– соціальну природу та структуру джерел тіньових проявів і діяльності у сфері погашення податкового боргу, методи їх виявлення, локалізації;

– наявні та необхідні правові й контрольно-аналітичні загальнодержавні та громадські системи соціального контролю за тіньовими процесами у сфері погашення податкового боргу;

– співвідношення загальних і специфічних організаційно-правових факторів відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу, шляхи їх усунення;

– організаційно-правові механізми створення економічних передумов детінізації економічних відносин у сфері погашення податкового боргу.

Ці напрями проведення функціонального аналізу є досить типовими й уніфікованими. Їх слід конкретизувати стосовно контролюючих органів у сфері оподаткування.

Беручи до уваги значну кількість таких органів, повний перелік яких із зазначенням функціональних характеристик було подано в підрозділі 1.1 даної роботи, і значний обсяг питань, які необхідно з’ясувати під час проведення функціонального аналізу, вважаємо за потрібне, як приклад, стисло викласти функціональну характеристику спеціальних підрозділів органів ДПС, а саме: Департаменту погашення прострочених податкових зобов’язань ДПА України та відділу організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу Оперативного управління ГУПМ ДПА України.

ДПА України є центральним органом виконавчої влади і має функціональну організаційну структуру управління у формі функціональної департаментизації(функціональна департаментизація – це процес поділу організації на окремі елементи, кожний з них має свою чітко визначену ціль та обов’язки) [68, с.112].

1. Департамент погашення прострочених податкових зобов’язаньДПА України(далі – Департамент)

Аналіз Положення про Департамент засвідчив відсутність у ньому цілей (мети) зазначеного підрозділу, що не є виправданим, оскільки тільки за наявності чітких цілей можна визначити певні завдання, функції та структуру, а отже, й організацію ефективного управління та контролю, а також отримання позитивних результатів [90]. Назва Департаменту – „забезпечення прострочених податкових зобов’язань” – не є досконалою, оскільки термін „прострочені” податкові зобов’язання не відповідає визначеним терміно-поняттям у спеціальному законодавстві. Департамент у своїй діяльності, крім загального законодавства, керується спеціальним законодавством у сфері оподаткування, наприклад, нормами ЗаконуУкраїни „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 №2181-ІІІ, який встановлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами [32]. Предметом діяльності Департаменту є податковий борг, тобто „податкове зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання” [32].

Виходячи із проведеного структурно-функціонального дослідження, метою діяльності Департаменту, на нашу думку, необхідно визначити забезпечення погашення податкового боргу платників податків. На підставі даної мети необхідно визначити не тільки завдання, функції, структуру, а й назву підрозділу, яка повинна відповідати його завданням і змісту діяльності.

Основним змістом діяльності Департаменту та його структурних підрозділів є контрольна діяльність публічно-правового характеру, що визначається терміно-поняттями „адміністрування податкового боргу” та його складовими провадженнями – „контроль за погашенням податкового боргу”, „стягнення податкового боргу”. Функцію „примусового стягнення”, тобто „звернення стягнення на активи платника податків у рахунок погашення його податкового боргу, без попереднього узгодження його суми таким платником податків” Департаменту пропонується передати до органів державної виконавчої служби України.

Тому у назві Департаменту повинна бути відображена мета контрольної діяльності – погашення податкового боргу платників податків, зміст його діяльності із урахуванням норм чинного спеціального законодавства. Отже, пропонуємо таку назву Департаменту: „Департамент контролю за погашенням податкового боргу платників податків”. Відповідно й завдання, функції, діяльність повинні відповідати меті та назві Департаменту.

Основними чинними завданнями Департаменту є:

– розробка стратегії та забезпечення належної організації роботи ОДПС України з питань погашення податкового боргу, заборгованості за кредитами, отриманими під гарантії Уряду України, і державними позичками;

– зміцнення податкової та платіжної дисципліни, підвищення відповідальності платників податків і зборів (обов’язкових платежів) за виконання своїх обов’язків перед бюджетами та державними цільовими фондами;

– організація роботи з виявлення, обліку і звернення у власність держави безхазяйного та іншого майна, що переходить у її власність [90].

Аналізуючи вищезазначений перелік завдань Департаменту, необхідно зробити такі висновки.

Завдань і функцій ОДПС щодо вжиття заходів із погашення заборгованості за кредитами, отриманими під гарантії Уряду України і державними позичками, у нормах Закону України „Про систему оподаткування”, Закону „Про державну податкову службу в Україні” не передбачено. Більше того, у преамбулі ЗаконуУкраїни „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 №2181-ІІІ визначено, що цей (спеціальний закон з питань оподаткування) не регулює питання погашення та обслуговування кредитів, наданих за рахунок бюджетних коштів або позик, залучених державою чи під державні гарантії, інших зобов’язань, що випливають з угод, укладених державними органами та/або від імені держави, які регулюються нормами цивільного законодавства та іншими законами з питань державного боргу та його обслуговування.

Відповідно до п.„б” ст.501 Основ Світового Податкового кодексу встановлюється, що Податкова служба буде мати лише один єдиний обов’язок – адміністрування податкового законодавства. Таким чином, більшість додаткових функцій, які покладено на податкову адміністрацію в деяких країнах (такі як: загальний збір платежів за рахунками держави або моніторинг державних бюджетів), Податкова служба виконувати не буде [121, с.256].

Стратегією розвитку системи фінансового контролю, що здійснюється органами виконавчої влади, визначено, що функції контролю за виконанням суб’єктами господарювання договірних зобов’язань, що погашаються за рахунок бюджетних коштів, передбачено покласти на суб’єктів фінансового контролю, які здійснюють контроль за цільовим та ефективним витрачанням бюджетних коштів[207].

Отже, завдання Департаменту щодо вжиття заходів із погашення заборгованості за кредитами, отриманими під гарантії Уряду України і державними позичками,необхідно виключити із функціональної структури Департаменту та передати відповідні функції суб’єктам фінансового контролю, які здійснюють контроль за цільовим та ефективним витрачанням бюджетних коштів, тобто органам державної контрольно-ревізійної служби України.

Одним із основних завдань ДПА України є здійснення контролю за погашенням податкової заборгованості платниками податків, інших платежів, у т.ч. тими, майно яких перебуває в податковій заставі[25]. У завданнях Департаменту відсутній жодний натяк на завдання щодо „контролю за погашенням податкової заборгованості (боргу) платників податків” ілише зазначено про „організацію роботи… з питань „… погашення податкового боргу”. Тобто формальним завданням Департаменту залишається здійснення лише комплексу примусово-виконавчих заходів із забезпечення погашення податкового боргу платника податків, які здійснюються органами стягнення (реалізація майна, вилучення готівки, інші примусово-виконавчі заходи),а не контролюючими органами (контролюючі функції за самостійною сплатою платниками податків податкового боргу).

Тому формальні завдання Департаменту необхідно привести у відповідність з положеннями спеціального податкового законодавства (ст.20 Закону України „Про систему оподаткування”, ст.2 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, ст.2 ЗаконуУкраїни „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”).

Пунктом 2.1.2 Положення про Департамент визначено, що одним із завдань Департаменту є „зміцнення податкової та платіжної дисципліни”. Проте із аналізу функціональної структури складно визначити, які ж функції спрямовані на системне виконання зазначеного завдання [90].

Функції Департаменту в Положенні визначені безсистемно, тобто змішані функції, пов’язані із стягненням податкового боргу платників податків – другою частиною адміністрування податкового боргу (проведення комплексу примусово-виконавчих заходів органом стягнення) і функції, пов’язані із контролем за погашенням податкового боргу платників податків – першої частини адміністрування податкового боргу. Також не відділено основні функції від допоміжних.

Отже, загальна функціональна структура Департаменту, на нашу думку, повинна бути такою:

Частина 1. Основні функції Департаменту

До цієї частини можна включити такі групи функцій:

1.1. Функції контролю за погашенням податкового боргу платниками податків.

1.2. Функції контролю за погашенням податкового боргу державних і комунальних підприємств.

1.3. Функції контролю за погашенням податкового боргу найбільш ризикових категорій податкових боржників.

Частина 2. Допоміжні (забезпечувальні) функції Департаменту

2.1. Організація адміністрування АРМ „Податковий керуючий”.

2.2. Організація адміністрування автоматизованого моніторингу виконання завдань і заходів КСД відносин у сфері погашення податкового боргу.

2.3. Організація адміністративної і інформаційної взаємодії з суб’єктами контрольної діяльності у сфері погашення податкового боргу.

2.4. Проведення методичної, навчальної та консультативної роботи серед персоналу та платників податків.

2.5. Вивчення міжнародного досвіду адміністративно-правової діяльності податкових служб провідних країн світу щодо погашення податкового боргу тощо.

На підставі такої функціональної моделі (структури) необхідно затверджувати перелік, назви, завдання, функції, структуру підрозділів Департаменту. Зазначена функціональна структура буде відповідати основним положенням Концепції вдосконалення організаційної структури органів ДПС, за якою в майбутній організаційній структурі таких органів передбачені основні її класичні функції, за якими розроблені відповідні концепції операційної діяльності щодо погашення податкового боргу платників податків [231].

2. Спеціальний правоохоронний підрозділ: відділ організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу Оперативного управління ГУПМ ДПА України (далі – ООЗСПБ).

Оцінюючи структурно-функціональну модель ООЗСПБ необхідно зазначити, що її основними недоліками є: невідповідність завдань, визначених у спеціальному законодавстві, фактично виконуваним функціям, а також подвійне адміністративно-функціональне підпорядкування.

Назва відділу не відповідає ст.2 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” – основному завданню, яке визначено Законом перед підрозділами податкової міліції: „запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення” [29]. Не відповідають зазначеній нормі Закону ряд чинних підзаконних нормативно-правових актів (наприклад, наказ ДПА України від 29.07.2000 №414) щодо: 1)функціонального підпорядкування підрозділів ООЗСПБ керівнику регіонального управління стягнення податкового боргу, який не є правоохоронним підрозділом; 2)покладення на працівників ООЗСПБ організації роботи з виконання планових завдань з мобілізації коштів до державних грошових фондів [27].

У зв’язку з цим пропонуємо наступне. Замінити назву відділу „Організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу”, яка не відповідає спеціальним нормам закону, на назву „Організації заходів запобігання, виявлення та розкриття правопорушень на підприємствах – податкових боржниках” (за об’єктом контролю).

Вважати основними функціями відділу – правоохоронні функції, визначені законом, а також функції із застосування запобіжних і припинювальних заходів (арешту активів платника податків, адміністрування відповідних автоматизованих інформаційно-аналітичних баз даних) щодо забезпечення протидії вчиненню податковими боржниками правопорушень (і не лише злочинів) у сфері погашення податкового боргу, проведення комплексу заходів запобіжного податковогоконтролю, спрямованих на детінізацію відносин у досліджуваній сфері.

Оцінку роботи працівників ООЗСПБ необхідно проводити за показниками виконання завдань, передбачених законодавством для податкової міліції. Зазначене положення узгоджується із відповідними Рекомендаціями наглядової ради з питань реалізації проекту „Модернізація державної податкової служби України – 1” (далі – наглядова рада) [250]. Зокрема, відповідно до Рекомендацій „з зазначеного питання є ініціювання ДПС додаткових заходів щодо скорочення втрат надходження платежів внаслідок ухилення від сплати податків, ідентифікації додаткових платників податків та їхньої реєстрації з метою справляння податків. Водночас процес виявлення осіб, які ухиляються від сплати податків, повинен бути критерієм винагороди персоналу” [251].

Скасувати подвійне підпорядкування підрозділів ООЗСПБ податкової міліції, не призначати працівників податкової міліції податковими керуючими на підприємствах – податкових боржниках.

Скасувати завдання та функції органів ДПС, не передбачені чинним законодавством і безпосередньо не пов’язані з об’єктом контролю. Зокрема, „вжиття заходів зі скорочення заборгованості за кредитами, отриманими під гарантії Уряду України і державними позичками” [90].

3. Окремі функції. Пропозиції щодо необхідності скасування податкової застави та удосконалення функціонально-правового механізму адміністративного арешту активів платника податків (далі – арешт активів).

Податкова застава, як і арешт активів у наукових джерелах визначається як спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку платника податків [19, с.93], що має примусово-обмежувальний характер [18, с.89]. Проблеми правозастосовної практики органів ДПС, пов’язані із застосуванням податкової застави досліджувались у працях В.В.Кириченко [19],Т.О.Мацелик [18, с.89–90],М.О.Мацелик [156, с.144], А.М.Новицького [159, с. 105–113] та ін. Основна увага науковців викладених у пропозиціях щодо вирішення проблем із застосуванням податкової застави органами ДПС була звернена на відповідності окремих норм ст.8 Закону № 2181 від 21.12.2000 нормам інших законів, Конституції України, обґрунтування рішення Конституційного суду України про податкову заставу [252]. Також для вирішення неузгодженостей, пов’язаних із застосуванням заходів відповідальності за порушення правового режиму податкової застави були пропозиції щодо введення окремих деліктних норм до Кодексу України про адміністративні правопорушення (ст.164–14 Порушення вимог податкової застави) та Кримінального кодексу України (ст.212-1 Порушення вимог податкової застави) [159, с.105–113]. Разом з цим у наукових джерелах відсутні пропозиції щодо системного удосконалення функціональної структури органів ДПС у сфері погашення податкового боргу на підґрунті порівняльного функціонального аналізу з іншими заходами адміністративного примусу.

Дослідження структури та змісту тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу у розділі 2 даної роботи, свідчить, що адміністративно-правовий механізм застосування податкової застави не перекриває найбільш ризикові фінансово-господарські операції податкового боржника і знижує можливість забезпечення погашення податкового боргу. Крім того, із скасуванням інституту податкової застави „відмирають” джерела та способи тіньової діяльності податкових боржників, пов’язані з незаконним проведенням таких операцій.

Порівняльний функціональний аналіз податкової застави та арешту активів підтвердив необхідність виключення правового інституту податкової застави із ЗаконуУкраїни „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 №2181-ІІІ та функціональної структури органів ДПС (додаток С). Ефективність адміністративних методів контролю значно знижується при одночасному існуванні у податковому законодавстві правових інститутів податкової застави та арешту активів. Недолік виявляється у дублюванні та накладенні деяких їх основних функцій, особливо щодо порядку адміністративного узгодження фінансово-господарських операцій податкового боржника з активами та дублюючого руху адміністративного документообігу в процесі їх послідовного (поетапного) застосування, відповідно до норм закону. Це створює на практиці ряд значних ризиків як для органу ДПС, так і для платника податків. Їх появі значною мірою сприяє нечіткість і неоднозначність окремих норм податкового закону, який визначає порядок застосування зазначених заходів. За таких умов податкова застава буде штучною адміністративною процедурою, джерелом корупційних діянь з боку працівників органів ДПС і суттєво ускладнить економічну діяльність податкового боржника.

Арешт активів є забезпечувальним, запобіжно-припинювальним заходом адміністративного примусу, який за своїми функціональними можливостями не тільки включає функції податкової застави (можливість застосування п’яти видів арешту активів), але й дозволяє вирішувати більш широкий спектр питань правозахисту, правозабезпечення, правовиконання. Наприклад, до функціональних можливостей арешту активів можна віднести такі: запобігання можливих порушень норм податкового законодавства щодо своєчасності погашення податкового зобов’язання, забезпечення можливості погашення податкового боргу, тимчасового адміністративного затриманням руху тіньових ТМЦ, забезпечення збереження активів при вчиненні податкового правопорушення та відшкодування збитків, можливості компромісного вирішення питання із податковим боржником щодо погашення його податкового боргу шляхом диференційованого підходу до кожного платника податків через індивідуалізацію прийняття рішень податковим керуючим про такий арешт з урахуванням „ступеня ризику” збереження активів і в цілому цивільної дієздатності такого платника податків [66, с.380].

Опитування 130 співробітників органів ДПС України щодо застосування заходів адміністративного примусу у сфері оподаткування за період 2003–2005 роки, засвідчив, що найефективнішим серед зазначених заходів є – арешт активів (70% від опитаних осіб). Податкову заставу – як найефективніший захід визначили лише 10% від опитаних осіб [18, с. 91].

Разом з тим для скасування податкової застави необхідні певні організаційно-правові передумови, а саме: удосконалення функціонально-правового механізму арешту активів, які в свою чергу нададуть можливість вирішити ряд практичних організаційно-правових проблем, пов’язаних із застосуванням органами ДПС арешту активів [96, с.112–118; 253–255]. Сутність такого удосконаленнявиявляється в удосконаленні порядку попереднього адміністративного затримання активів платника податків, який застосовується за рішенням податкового керуючого, що затверджується керівником органу ДПС, співробітників інших правоохоронних органів на підставах, що чітко визначені у податковому законі. Об’єктом попереднього адміністративного затримання активів можуть бути активи платника податків, що не має податкового боргу, але порушує норми податкового законодавства, що може призвести до позбавлення можливості ухилення від сплати податків. Також об’єктом затримання можуть бути активи як податкового боржника так і третьої сторони (його дебітора) в частині, що належить податковому боржнику і на строк до 48 годин із наступним їх арештом за рішенням податкового керуючого на строк до усунення порушення норм податкового закону, погашення податкового боргу. При цьому правовою підставою для застосування такого арешту активів платника податків необхідно визначити порушення норм податкового законодавства, у т.ч. щодо несвоєчасності сплати податкових платежів і встановленого порядку податкового адміністрування. Враховуючи зазначене, об’єктом адміністративного арешту активів повинні стати активи не лише податкових боржників, але й платників податків, які мають інші порушення вимог податкового закону та своїми діями створюють ризики невиконання податкового обов’язку в майбутньому (умисне неподання необхідної інформації, недопущення до законної виїзної перевірки тощо) [214, с.73–79].

З метою уникнення проблем правозастосовної практики пов’язаної із незаконністю, безпідставністю, корупційністю необхідно передбачити адміністративну та кримінальну відповідальність посадових осіб податкових органів щодо незаконності прийняття рішення про застосування адміністративного арешту активів платника податків та спричинення йому шкоди незаконними діями. При цьому зазначені вище деліктні норми повинні мати матеріальний склад правопорушення, що передбачає встановлення причинного зв’язку між незаконними діями посадової особи та спричиненими наслідками.

Адміністративний арешт активів платника податків повинен бути строковим, разом з тим строк повинен визначатися податковим керуючим на підставах законності, доказовості, адміністративної та економічної доцільності, наприклад, до усунення порушення норм податкового закону, погашення податкової заборгованості, на строк до сплати повної доведеної (узгодженої) суми податкового зобов’язання тощо.

Удосконалення правового інституту арешту активів ґрунтується на світовій практиці застосування запобіжних і припинювальних заходів у вигляді арешту майна (активів) платників податків. У зв’язку з цим пропонується:

– внести зміни до п.9.1.1 ст.9 ЗаконуУкраїни „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 №2181-ІІІ (далі – Закон №2181-ІІІ): замінити слова „податкового боргу” на „податкового зобов’язання”, як більш ширшого поняття;

– внести відповідні зміни до ст.9 Закону №2181-ІІІ щодо встановлення механізму правового регулювання попереднього адміністративного затримання активів платника податків;

– вирішити правове питання прийняття рішення щодо застосування арешту активів платника податків податковим керуючим у випадках встановлених податковим законом із одночасним встановленням адміністративної і кримінальної відповідальності за незаконний арешт активів та спричинення шкоди платнику податків;

– зменшити загальний строк для самостійного погашення платником податків податкового боргу до одного місяця з одночасним наданням податковому органу права ініціювати примусово-виконавчу процедуру стягнення такого боргу безпосередньо через державну виконавчу службу або у судовому порядку;

– залишити статус виключності застосування адміністративного арешту активів платника податків та, з метою попередження корупційних правопорушень з боку працівників державного уповноваженого органу, визначити випадки обов’язкового застосування такого арешту і випадки, коли арешт активів не може застосовуватися;

– запропонувати включити до проекту Податкового кодексу України Главу із назвою „Адміністративний арешт активів платника податків”, що дозволить удосконалити функціональну структуру органів ДПС України щодо протидії деліктності з боку платників податків (додаток Т).

У результаті запропонованих змін вирішується ряд проблемних питань щодо запобігання та своєчасного припинення:

– порушень норм податкового законодавства платниками податків, незаконного відчуження активів платників податків на стадії узгодження (апеляційно-адміністративного, апеляційно-судового) податкового зобов’язання та у випадках вирішення питань неплатоспроможності до порушення справи судом про банкрутство;

– ухилення від виконання поточних податкових обов’язків щодо сплати податкових платежів на етапі контролю за погашенням податкових зобов’язань (у т.ч. податкового боргу), а не на завершальній стадії податкового провадження – стягнення податкового боргу (після 90 днів).

А також забезпечується:

– своєчасна та повна сплата податкових платежів платника податків у найбільш короткі строки;

– збереження активів платника податків до виникнення випадків податкового боргу.

Для удосконалення функціональної структури органів ДПС у сфері погашення податкового боргупропонуємо виключити функції та відповідний документообіг, що мають штучний, адміністративний (розпорядчо-дозвільний) характер (додатки Ж, З, С).

1. Функції податкового боржника під час контролю за погашенням податкового боргу –виключити такі з них:

– пов’язані ізсамостійним правомплатника податків щодо погашення його податкового боргу – п.п.1.1.2, 1.1.3, 1.1.7, 1.1.9;

– пов’язані ізобов’язком вчинення самостійних функцій платника податків щодо виконання його податкових зобов’язань, у т.ч. погашення податкового боргу –п.п. 1.3.3–1.3.5.

2. Функції органу ДПС під час контролю за погашенням податкового боргу–2.3–2.4, 2.7–2.8, 2.10.

3. Функції взаємодії органу ДПС –п.п. 2.16–2.17.

4. Спеціальні функції органу ДПС. Функції контролю за погашенням податкового боргу державних або комунальних підприємств –виключити п.п. 2.22–2.23.

5. Із виключного блоку функцій виключити п. 2.30.

Стягнення податкового боргу здійснювати шляхом передачі матеріалів до виконавчої служби України.

Щодо документообігу:

– із системи зовнішнього документообігу податкового боржника виключити операційно-адміністративну документацію податкового боржника, яка складається в режимі податкової застави його активів (запити до податкового органу, повідомлення тощо; у цілому близько 10 документів);

– із системи зовнішнього документообігуконтролюючого органу виключити адміністративно-операційну документацію (зовнішню), що забезпечує документування режиму податкової застави (10 видів документів оформлення податкової застави).

Із розвитком економічних відносин у країні, створенням сприятливих економіко-правових умов для зменшення кількості збиткових підприємств, податкових боржників, необхідний подальший періодичний перегляд функцій, структури, стану відповідного документообігу у сфері погашення податкового боргу.

3.2.1. Інформаційно-аналітичне забезпечення адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу

Ефективне функціонування адміністративно-правового режиму детінізації у сфері погашення податкового боргу можливе за умови створення відповідної комп’ютерної системи інформаційно-аналітичного забезпечення КСД (далі – КСІАЗ КСД).

Головним завданням КСІАЗ КСД є удосконалення організаційної та функціональної інфраструктури органів ДПС у досліджуваній сфері; забезпечення здійснення ефективного податкового контролю за своєчасністю та повнотою виконання платниками податків своїх податкових обов’язків; створення умов для запобігання виникненню податкового боргу та забезпечення своєчасного його погашення, запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників. Також одним із основних завданьінформаційно-аналітичної діяльності у сфері погашення податкового боргу є забезпечення реалізації заходів КСД у сфері погашення податкового боргу, визначених у підрозділі 3.1 даної роботи [256, с.64].

Інфраструктура КСІАЗ КСД у сфері погашення податкового боргу повинна створюватися на основі базових інформаційних моделей, що розробляються на сьогодні в органах ДПС України у межах проекту Концепції вдосконалення організаційної структури [231].

Теоретико-методологічне підґрунтя дослідження проблем правової інформатики у фінансовій сфері розглянуті у наукових працях таких учених, як Р.А.Калюжного, П.В.Мельника, В.М.Поповича, М.Я.Швеця, В.С.Цимбалюка та ін. [257]. На рівні спеціальних прикладних досліджень необхідно визначити роботу Д.Я.Семир’янова щодо інформаційо-аналітичного забезпечення управління підрозділами податкової міліції [258]. Разом з цим, відсутні наукові дослідження щодо проблем пов’язаних із інформаційно-аналітичним забезпеченням адміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу.

Функціонування КСІАЗ КСД у сфері погашення податкового боргу є допоміжною (забезпечуючою) функцією у загальній структурно-функціональній моделі органів ДПС. КСІАЗ у сфері погашення податкового боргу системно повинно здійснюватися на загальному та спеціальному рівнях інформаційної системи із урахуванням трьоїрівневої організаційної структури органів ДПС та розробленої у пункті 1.2.1 даної роботи системи документообігу:

Загальний (внутрішньоорганізаційний і зовнішній) рівень КСІАЗ КСД у сфері погашення податкового боргу пов’язаний із інформаційним обслуговуванням здійснення основних контролюючих функцій органів ДПС, у т.ч. адміністрування податкового боргу.
Спеціальний(внутрішньоорганізаційний і зовнішній) рівень КСІАЗ КСД у сфері погашення податкового боргу пов’язаний із забезпеченням реалізації спеціального блоку заходів КСД щодо підвищення ефективності адміністративно-правової діяльності органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу[256, с.65].

Загальний (внутрішньоорганізаційний і зовнішній) рівень КСІАЗ КСД у сфері погашення податкового боргурозробляється Департаментом розвитку та модернізації ДПС України (далі – ДРМ) відповідно до Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року [216]. З урахуванням положень зазначеного проекту, а також окремих концепцій та розробок ДРМ наведемо наступні основні елементи загального блоку інфраструктури КСІАЗ у сфері погашення податкового боргу.

Удосконалення внутрішньоорганізаційнихпроцесів адміністративно-правової діяльності органів ДПС, здійснюється шляхом удосконалення інфраструктури окремих інформаційних систем органів ДПС, пов’язаних, наприклад, із обліком платників податків, оброблення податкової звітності, обліком платежів, обслуговування платників податків, податкового аудиту, погашення податкового боргу, апеляцій, розслідування податкових злочинів [259].

З метою мінімізації впливу людського фактора у процесі контрольного супроводження платників податків здійснюється максимальна автоматизація всіх процесів адміністрування податків. Система адміністрування податків, що розробляється ДРМ, передбачає створення державної комп’ютерної системи моніторингу сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), скорочення переліку пільг з ПДВ; створення єдиної методологічної бази обліку показників основної діяльності, відомості про платників податків, які мають податковий борг, і реструктуризацію та списання податкового боргу [260].

Створення єдиноївнутрішньоорганізаційноїінтегрованої автоматизованої інформаційної бази даних – системи централізації обробки документів (далі –ЦОД) дозволить накопичувати, систематизувати та аналізувати інформацію щодо діяльності платників податків. Внаслідок її створення будуть вирішуватися завдання вводу, обробки і зберігання великого обсягу інформації, отриманої від платників податків. Важливим, на нашу думку, у зазначеній системі даних для завдань КСІАЗ КСД у сфері погашення податкового боргу є те, що, крім функцій ЦОД платників податків та контролю за своєчасністю сплати податків і зборів, на ЦОДи передбачається покласти функції обробки та накопичення даних з інших джерел, у т.ч. державних і недержавних структур, ведення електронного та паперового архівів [250].

Також для підвищення ефективності діяльності органів ДПС здійснюється розробка прототипу комп’ютерної інформаційної системи щодо основних управлінських функцій ДПС, а саме: сегмент „Податковий блок” –„Реєстрація платників податків”, „Обробка декларацій та платежів”, „Облік платежів” [250; 261].

Підпроект „Облік платежів”розробляється в контексті Концепції операційної діяльності ДПС. Метою розбудови бізнес-процесу „Облік платежів” є запровадження нової методології обліку платежів (облік податкового боргу, зарахування коштів, отриманих від реалізації активів) та удосконалення особового рахунку платника податків (податкового боржника). Вдосконалений бізнес-процес „Облік платежів” забезпечуватиме облік конкретних сум податкових зобов’язань платників податків та їх погашення в особових рахунках платників податків за розширеною системою кодування [261].

Автоматизація зазначених вище процедур обробки інформації, у т.ч. аналізу даних податкової і фінансової звітності, інформації із зовнішніх джерел, дозволить податковому керуючому аналізувати фінансово-господарську діяльність податкового боржника і, не виходячи з кабінету, використовувати окремі елементи системи запобіжного податкового контролю щодо погашення податкового боргу [262].

На основі концепції ризико-орієнтованої системи податкового адміністрування, що передбачає зведення до мінімуму людського фактора при підготовці прийняття управлінських рішень, в органах ДПС створюється та запроваджується порядок розподілу платників податків за категоріями уваги та їх супроводження. Автоматизована система забезпечує облік усіх фактів порушень з відміткою методу їх встановлення (камеральною, документальною перевіркою чи заходами, що здійснюються податковою міліцією) та факторів пов’язаних із податковими ризиками попередніх періодів [263]. У такій системі особливе значення має стандартизація адміністративних процедур щодо фінансово-господарського аналізу діяльності платників податків. Одним із засобів такого аналізу є автоматизована перевірка та аналіз податкової звітності платників податків. Для перевірок відбираються платники податків, які мають найбільший податковий ризик за їх класифікацією [259].

Проте, ефективність діяльності органів ДПС підвищиться у випадку здійснення функцій податковим керуючим щодо формування та аналізу податкових ризиків у сфері погашення податкового боргу, класифікованих у підрозділі 1.1 даної роботи, спеціальним комплексним інформаційно-технічними засобом АРМ „Податковий керуючий” [256, c.66–67; 214, с.75–77].

Суттєвим напрямом модернізації діяльності органів ДПС в контексті розробки інфраструктури КСІАЗ КСД у досліджуваній сфері є функціонування системи міжвідомчого обміну інформацією, який можна віднести до його спеціального рівня. Синхронізація дій ДРМ та ДПА України повиннабути спрямована на створення державної комп’ютеризованої системи моніторингу сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), розробку положень і набуття чинності закону України щодо міжвідомчого обміну інформацією, а також на створення оптимальної загальної автоматизованої інформаційної моделі даних із управління діяльністю органів ДПС щодо мобілізації доходів бюджету та операцій з бюджетними ресурсами, визначення технологічних і методологічних норм обміну інформацією та отримання інформації від третіх уповноважених осіб, створення оперативного реєстру інформаційних ресурсів [264]. З цією метою в органах ДПС розробляється:

–автоматизована інформаційно-аналітична система органів ДПС (АІАС), яка, крім зазначених вище положень, забезпечує виконання окремих завдань Мінфіну, Міністерства соціальної політики і праці, Державного комітету статистики, Міністерства внутрішніх справ та інших центральних органів державної виконавчої влади;

– єдина інформаційна база даних для оперативного обміну інформацією між Міністерством фінансів України, ДПА України, Держказначейством, Державною митною службою [265].

Спеціальний (внутрішньоорганізаційний і зовнішній) рівень КСІАЗ КСД у сфері погашення податкового боргу. Одним із елементів інформаційно-облікової підсистеми адміністративного моніторингу у сфері погашення податкового боргу повинен бути розроблений у науковій літературі інститут режимно-облікових бланків. Основні положення цього інституту розроблені у розділі V ТДЕ [97, с.461–485] і тому не будемо на ньому детально зупинятися. Однак, враховуючи предмет та завдання нашого дослідження, пропонуємо звернути увагу на АІС „Режимно-облікові бланки та їх користувачі” як сучасний елемент документального контролю в інфраструктурі детінізації економіки в цілому. Екстраполюючи відповідні знання на предмет нашого дослідження, необхідно застосувати їх для запобігання тіньовим проявам у досліджуваній сфері. Зокрема шляхом створення режимно-облікових бланків – Довідки про відсутність заборгованості з податків і зборів (обов’язкових платежів) [161];– Акта про проведення перевірки стану збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі [125]; – протоколів про застосування арешту активів [266]; – протоколів про адміністративне затримання активів платника податків [267].

Основні елементи та сутнісні ознаки функціонування системи запобіжного податкового контролю були розкриті у підрозділі 3.1 даної роботи. Тепер надамо опис інформаційно-аналітичної інфраструктури запобігання вчинення і припинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами податкових боржників, детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу в Україні.

Як було визначено у попередніх підрозділах даної роботи, одним із основних елементів системи запобіжного податковогоконтролю,є підсистема автоматизованого обміну інформацією між АРМом „Податковий керуючий” і АБД суб’єктів управління і контролю у сфері погашення податкового боргу, а також іншими спеціалізованими державними реєстраційно-дозвільними базами даних [214, с.74–78]. Систему обміну інформацією можна побудувати так:

– система „Реєстрація платників податків” (виникає ймовірна необхідність об’єднання зазначеної системи з реєстром новостворених суб’єктів господарювання) – АРМ „Податковий керуючий” (зазначена система передбачає автоматизацію обміну даними щодо реєстрації новостворених суб’єктів господарювання (Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб – підприємців) із функціональною можливістю обміну інформацією між АБД Єдиного реєстру платників податків з уповноваженим органом з питань державної реєстрації або вирішити питанняоб’єднання зазначених реєстрів новостворених суб’єктів господарювання);

– АРМ „Податковий керуючий” – Державний автоматизований реєстр правочинів (забезпечення здійснення органами ДПС контрольних функцій шляхом реєстрації найбільш ризикових правочинів податкових боржників) [171];

– АРМ „Податковий керуючий” – АБД митних органів (зазначена конфігурація підсистеми надасть можливість обміну даними про експортні контракти (договори), а також формування інформації щодо податкового боргу у суб’єктів ЗЕД в інтегрованих податково-митних АБД, з можливістю оперативного доступу працівників (у режимі On Line), які здійснюють митний контроль, з метою отримання відповідної інформації (довідки, виписки, огляду тощо);

– АРМ „Податковий керуючий” – Державний автоматизований реєстр обтяжень (дана підсистема передбачає автоматизовану передачу, обмін та зберігання інформації щодо фактів реєстрації обтяжень (рішення про застосування органами ДПС арешту активів) в On Line режимі у державному реєстрі обтяжень);

– АРМ „Податковий керуючий” – НБУ (підсистема передбачає обмін інформацією щодо повідомлення установами банків в електронній формі про відкриття/закриття рахунків податкових боржників);

– АРМ „Податковий керуючий” – Державний комітет статистики України (дана підсистема дозволить отримувати органом ДПС статистичну інформацію на підставі форми державного статистичного спостереження №1-Б „Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість” податкового боржника [130]);

– АРМ „Податковий керуючий” – Національна комісія регулювання електроенергетики України (далі – НКРЕ) (підсистема передбачає обмін інформацією щодо відомчої статистичної звітності СПД – ліцензіатів НКРЕ на підставі „Звітних та розрахункових даних про корисний відпуск електричної енергії за групами та класами споживачів” (форма №4-НКРЕ); „Звіту про обсяг закачаного природного газу в підземне сховище газу (ПСГ)” (форма 3-НКРЕ-газ); „Звіту про надходження коштів на поточний рахунок ліцензіатів” (форма №8-НКРЕ-газ) та ін. [131];

– АРМ „Податковий керуючий” – Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку (підсистема передбачає обмін інформацією щодо отримання річних звітів закритих акціонерних товариств податкових боржників в електронній формі, який визначає фінансове становище і результати діяльності емітентів з метою інформування громадськості [132]).

Для вирішення питань неплатоспроможності податкових боржників, запобігання невиконання ними податкових обов’язків, фактів незаконного банкрутства, а також усунення факторів відтворення тіньових відносин у процедурах відновлення платоспроможності боржника та визнання його банкрутом, пропонуємо таку модель інформаційного забезпечення.

–АРМ „Податковий керуючий” – Агентство з питань відновлення платоспроможності підприємств та банкрутства (у перспективі після утворення такого органу управління);

–АРМ „Податковий керуючий” – Єдиний державний реєстр судових рішень (господарських судів у справах про банкрутство) [268].

З метою організації належного інформаційно-аналітичного забезпечення застосування заходів адміністративного примусу органами ДПС у сфері погашення податкового боргу необхідно створити таку інфраструктуру.

1. Для забезпечення повноти обліку платників податків орган ДПС повинен щомісячно проводити звірку районного рівня Єдиного банку даних платників податків (юридичних осіб) – Реєстру фізичних осіб – з даними державної реєстрації суб’єктів господарювання – органів статистики з обов’язковим складанням актів звірок [251].

2. Для обробки інформації щодо обліку дій, узгодження реєстрацій застосування обтяжень (за видами арешту активів), податкової історії податкового боржника, зміни у структурі його активів, що перебувають під таким арештом, про стан банківських рахунків платника податків тощо, необхідно створення і функціонування АІС „Адміністративний арешт активів платника податків” [214, с.77]. Обмін даними в АІС повинен здійснюватися за наступною схемою:

–АІС „Адміністративний арешт активів платника податків” – АРМ „Податковий керуючий”;

–АІС „Адміністративний арешт активів платника податків” – Єдина інформаційна система з обліку, зберігання та оцінки майна, що реалізується за рішеннями органів виконавчої влади (створення зазначеної інтегрованої підсистеми дозволить здійснювати збір, накопичення та аналіз інформації щодо майна, що реалізується за рішеннями органів державної виконавчої влади, а також здійснювати пошук прихованого майна податкових боржників, які ухиляються від виконання податкового обов’язку, визначати альтернативні шляхи погашення податкового боргу платника податків) [269];

–АІС „Адміністративний арешт активів платника податків” – Інформаційно-аналітична система обліку та контролю за реалізацією арештованого державними виконавцями майна (зазначена підсистема являє собою автоматизований комплекс програмного забезпечення, комп’ютерна база даних, з використанням якої здійснюється облік майна, на яке державним виконавцем звернуто стягнення та яке передано на реалізацію до спеціалізованої організації, а також облік результатів цієї реалізації) [270].

Забезпечення функціонування КСІАЗ в органах ДПС дозволить отримати такі результати.

1. Систематизація та уніфікація систем зовнішнього та внутрішнього електронного документообігу контрольної діяльності за схемою податковий боржник –орган ДПС –податковий боржник. На основі уніфікації інформаційних потоків та автоматизації системи документообігу може бути створена удосконалена схема передачі, накопичення, аналізу, оцінки та прогнозування електронної інформації про діяльність учасників контрольних правовідносин у сфері погашення податкового боргу.

2. Належна організація оперативного обміну необхідною управлінською інформацією (документами) між учасниками контрольних правовідносин у сфері погашення податкового боргу надасть можливість:

–прийняття своєчасних, ефективних і правильних нормативно-правових актів;

–організації ефективного податкового контролю за проведенням найбільш ризикових фінансово-господарських операцій податкових боржників (відчуження, використання, ліквідації та ін.);

–запобігання фактів фальсифікації та підробки облікової, звітної, адміністративної документації;

–виявлення, локалізації та усунення специфічних факторів, що зумовлюють чи сприяють виникненню та зростанню реального або штучного податкового боргу платників податків, запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників.

висновки до розділу 3

1. Створення економічних, організаційних і правових передумов детінізації у сфері погашення податкового боргу є не тільки основою або підґрунтям для детінізації основного масиву тіньових відносин, а й методологічною базою удосконалення організаційно-правової інфраструктури протидії тіньовому капіталообігу на підприємствах –податкових боржниках.

2. Економіко-правову основуадміністративно-правового режиму детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу складаютьорганізаційно-правові заходи комплексної системи детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу. КСД у сфері погашення податкового боргу включає в себе систему заходів, спрямованих на: 1)забезпечення створення уповноваженими органами державної влади сприятливих економіко-правових умов для здійснення податковими боржниками легальної фінансово-господарської діяльності; 2)удосконалення організаційно-правової інфраструктури превентивної протидії вчиненню адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників.

3. Одним із основнихнапрямів спеціального блоку заходів КСД у сфері погашення податкового боргу є забезпечення функціонування системи запобіжного податкового контролю.

3.1. Запобіжний податковий контроль у сфері погашення податкового боргу – це сукупність адміністративно-правових і інформаційно-аналітичних заходів спрямованих на комплексне забезпечення діяльності органів ДПС України щодо запобігання виникнення податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення, протидію адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників.

4. Удосконалення організаційно-правової складової інфраструктури превентивної протидії вчиненню адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників, передбачає удосконалення організаційної та функціональної структури Департаменту погашення прострочених податкових зобов’язань івідділу організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу Оперативного управління ГУПМ ДПА України.

4.1. Функціональний аналіз Департаменту погашення прострочених податкових зобов’язань івідділу організації оперативних заходів по скороченню податкового боргу Оперативного управління ГУПМ ДПА Українизасвідчив про відсутність у них чітких мети, завдань й відповідної функціональної структури, а також виявлено невідповідність виконуваних ними функцій завданням, що визначені в законодавстві з питань їх виконавчо-розпорядчої діяльності, дублювання основних функцій –податкової застави та арешту активів платників податків.

5. Головним завданням КСІАЗ КСД є удосконалення організаційної та функціональної інфраструктури органів ДПС у досліджуваній сфері; забезпечення здійснення ефективного податкового контролю за своєчасністю та повнотою виконання платниками податків своїх податкових обов’язків; створення умов для запобігання виникненню податкового боргу та забезпечення своєчасного його погашення, запобігання вчиненню і припинення адміністративних і фінансових правопорушень, пов’язаних із тіньовими проявами з боку податкових боржників.

6. Комп’ютерна система інформаційно-аналітичного забезпечення комплексної системи детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу повинна функціонувати на таких рівнях:

– загальному (внутрішньоорганізаційному і зовнішньому) рівні КСІАЗ КСД у сфері погашення податкового боргу пов’язаний із інформаційним обслуговуванням здійснення основних контролюючих функцій органів ДПС, у т.ч. адміністрування податкового боргу;

– спеціальному(внутрішньоорганізаційному і зовнішньому) рівні КСІАЗ КСД у сфері погашення податкового боргу пов’язаний із забезпеченням реалізації спеціального блоку заходів КСД щодо підвищення ефективності адміністративно-правової діяльності органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу.

ВИСНОВКИ

Аналіз проведеного дослідження дозволив дисертанту узагальнити основні результати і сформулювати пропозиції щодо вдосконалення законодавства у зазначеній сфері та практиці його застосування.

1. Адміністративно-правове регулювання суспільних відносин у сфері погашення податкового боргу у 90-х роках здійснювалося у так званому „ручному режимі” указами Президента України, декретами та постановами Кабінету Міністрів України, постановами Національного банку України, галузевими наказами та інструкціями, і не мало чітких правових форм законодавчого забезпечення.

2. Умовами поширення тіньового середовища у сфері погашення податкового боргу були такі фактори як: 1)неефективність нормативно-правових актів, які приймалися уповноваженими державними органами у сфері оподаткування без урахування повної та об’єктивної інформації щодо підконтрольних податкових боржників – їх фінансово-господарської діяльності, податкоспроможності, рівня тінізації економічної діяльності тощо; 2)серед окремих сфер економіки, де найбільше поширювалась тіньова економічна діяльність, відзначався фінансовий сектор; 3)прогресивне зростання заборгованості між суб’єктами господарювання, а також накопичення новоствореної податкової заборгованості платників податків; 4)відсутність до 1998 року у органів ДПС України ефективних адміністративно-правових методів щодо запобігання виникненню податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення, протидії деліктності податкових боржників.

3. Сучасний стан адміністративно-правового регулювання суспільних відносин, що виникають у процесі здійснення функцій забезпечення погашення податкового боргу свідчить, щооргани ДПС України, в умовах недосконалого податкового законодавства, вимушені застосовувати лише так звані „пасивні” адміністративно-правові і фінансово-економічні методи забезпечення погашення податкового боргу, що створює сприятливі умови для здійснення тіньової економічної діяльності найбільш ризикових категорій податкових боржників. Зокрема, до таких методів віднесено загальне, галузеве та індивідуальне списання податкового боргу, довгострокової реструктуризації та відстрочення податкових зобов’язань, з використанням вексельних розрахунків, відповідно до норм щорічних законів про Державний бюджет України; запровадження бюджетних взаємозаліків шляхом зарахування зустрічних платіжних вимог, а також після 2002-2003 років зміни методики обліку та виключення з обліку податкового боргу податкових боржників, щодо яких порушено справи про банкрутство.

4. Суспільна роль органів ДПС України у сфері погашення податкового боргу на сучасному етапі розвитку податкової системи України полягає у переорієнтації їх діяльності, спрямованої на застосування „пасивних” адміністративно-правових і фінансово-економічних методів забезпечення погашення податкового боргу та „активних” примусово-виконавчих методів стягнення податкового боргу, на діяльність, спрямовану на організацію і здійснення контролюючих, інформаційно-аналітичних функцій щодо запобігання виникненню податкового боргу і забезпечення його своєчасного погашення, протидії деліктності податкових боржників.

5. Запропоновано внести доповнення до ст.1 Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” такого змісту: „незаконне банкрутство – це комплекс протиправних дій, що порушують встановлений законом порядок вирішення проблем неплатоспроможності підприємств, банкрутства, фінансово-господарської діяльності в цілому і спричиняють збитки державі та іншим кредиторам”. З метою удосконалення механізму правового регулювання діяльності податкових боржників у сфері відновлення платоспроможності боржників або визнання їх банкрутами доцільно об’єднати Державну госпрозрахункову установу „Агентство з питань банкрутства” і „Український центр реструктуризації підприємств та розвитку приватного сектора” в одну організаційно-функціональну структуру та створити на їх базі „Агентство з питань відновлення платоспроможності підприємств і банкрутства”.

6.У межах окремих положень Концепції адмінреформи в Україні запропоновано внести зміни до п.п.2.3.1 п. 2.3 ст.2 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та відповідної статті проекту Податкового кодексу України щодо виключення із переліку органів стягнення – органи ДПС України. Це дозволить провести перерозподіл повноважень органів ДПС України щодо здійснення державних примусово-виконавчих заходів із забезпечення погашення податкового боргу шляхом передачі їх органам державної виконавчої служби України. Внаслідок цього перерозподілу виникне можливість для органів ДПС України зосередити свої матеріальні ресурси на реалізації контрольних, інформаційно-аналітичних функцій щодо забезпечення виконання платниками податків своїх податкових обов’язків.

7.Доцільним є внесення змін і доповнень до Розділу 2 Закону України „Про місцеве самоврядування” щодо законодавчого закріплення за виконавчими органами місцевого самоврядування контрольних повноважень щодо погашення податкового боргу за місцевими податковими зобов’язаннями платників податків у межах встановленої законом компетенції.

8.Внесення запропонованих змін та доповнень до ст.1 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та ст.1013 проекту Податкового кодексу України щодо введення понять „адміністрування податків, зборів та інших обов’язкових платежів (податкове адміністрування)”, „адміністрування податкового боргу”, „контроль за погашенням податкового боргу”,„стягнення податкового боргу платників податків” дозволить визначити чіткі адміністративно-процесуальні етапи податкового адміністрування, удосконалити процедури, пов’язані із адмініструванням податкового боргу та системою документообігу у досліджуваній сфері.

9. Правовідновлювальна відповідальність у сфері погашення податкового боргу включає систему адміністративно-відновлювальних, компенсаційних правових заходів податкового боржника і органу ДПС України, пов’язані із здійсненням функцій, передбачених податковим законом з метою відновлення порушених прав; стимулювання виконання фізичними та юридичними особами податкових обов’язків; забезпечення компенсації збитків, спричинених державі внаслідок протиправної поведінки податкових боржників; забезпечення можливості погашення податкового боргу; усунення протиправних станів.

10. Запобіжний податковий контроль у сфері погашення податкового боргу – це сукупність адміністративно-правових і інформаційно-аналітичних заходів, спрямованих на комплексне забезпечення діяльності органів ДПС України щодо запобігання виникнення податкового боргу, і забезпечення його своєчасного погашення, протидію адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов’язаним із тіньовими проявами з боку податкових боржників.

У межах адміністративно-правового блоку заходів запобіжного податкового контролю у сфері погашення податкового боргу запропоновано внесення змін і доповнень до ст.9 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” щодо структури статті, зокрема введення п’яти видів арешту активів, удосконалення механізму правового регулювання попереднього адміністративного затримання активів платника податків, порядку застосування арешту активів податковим керуючим на строк до відновлення порушеного права, погашення податкового боргу тощо, підстав застосування арешту активів – порушення вимог податкового закону щодо сплати податків. Також запропоновано включити до проекту Податкового кодексу України Главу із назвою „Адміністративний арешт активів платника податків”, що дозволить удосконалити функціональну структуру органів ДПС України щодо протидії деліктності з боку податкових боржників.

Інформаційний блок заходів запобіжного податкового контролю включає пропозиції щодо удосконалення нормативно-правового забезпечення формування інформаційної бази даних створення, діяльності та ліквідації податкових боржників; автоматизованої інформаційної системи (далі – АІС) державної реєстрації найбільш ризикових правочинів, що здійснюються податковими боржниками; автоматизованої системи моніторингу фінансово-господарської діяльності податкових боржників із застосуванням методу непрямого збору необхідної інформації. Також в інформаційному блоці запропоновано інфраструктуру автоматизованого робочого місця „Податковий керуючий” і АІС „Адміністративний арешт активів платника податків”.

11. Запропоновано включити до Кодексу України про адміністративні правопорушення і проекту Кодексу України про адміністративні проступки розділ „Адміністративні проступки у галузі податкового адміністрування”, а також його підрозділи „Адміністративні проступки, що посягають на встановлений порядок податкового адміністрування” та „Адміністративні проступки, що порушують встановлений порядок адміністрування податкового боргу”, що дозволить вдосконалити адміністративно-деліктне законодавство у досліджуваній сфері.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Адміністративне право України. Академічний курс: Підруч.: У двох томах. – Т. 1. Загальна частина / Ред. колегія: В.Б.Авер’янов (голова). – К.: Видавництво „Юридична думка”, 2004. – 584 с.
Висновки про використання коштів Державного бюджету України за 2001 рік. – К.: Рахункова палата України, 2002. – Випуск 8 // http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/article/main?art_id=404 56& cat_id=3896 5/.
Висновки про виконання Державного бюджету України за 2002 рік. –К.: Рахункова палата України, 2003. – Випуск 11 // http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/article/main?art_id=73166&cat_id=38964/.
Висновки про виконання Державного бюджету України та використання бюджетних коштів за 2003 рік// http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=48019&cat_id=38962&ctime=1089894283940.
Висновки про виконання Державного бюджету України за 2004 рік // http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/article/main?art_id=345922&cat _id=32827.
Висновки щодо виконання Державного бюджету України за 2005 рік // http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/article/main?art_id=651008&cat _id=412.
Висновок щодо виконання Державного бюджету України за дев’ять місяців 2006 року. –К.: Рахункова палата України, 2006. – Випуск 15 // http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/article/main?art_id=786322& cat_id=412
Про порядок дії на території Української РСР в 1991 році Закону СРСР „Про податки з підприємств, об’єднань і організацій”: Закон УРСР від 05.07.1991 №1308-XII // Відомості Верховної Ради України. – 1991. – №43 (22.10.91). – Ст.570.
Основи цивільного законодавства Союзу РСР та республік від 31.05.1991 №2211-I // Відомості З’їзду народних депутатів СРСР і Верховної Ради СРСР. – 1991. – №26. – Ст.733.
Про підприємства в СРСР: Закон СРСР від 04.06.1990 № 1529-I // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Про власність в СРСР: Закон СРСР від 06.03.1990 №1305-1 // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Про загальні засади підприємництва громадян в СРСР: Закон СРСР від 02.04.1991 №2079-1 // http://zaki.ru/pages.php?id=1649.
Конституція (Основний Закон) України від 20.04.1978, із змінами і доповненнями // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
ОнищенкоВ.А. Податковий контроль та напрями підвищення його ефективності: Автореф. дис. канд. економ. наук: 08.04.01 / В.А.Онищенко; Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України. – К., 2004. – 16с.
Общая теория государства и права: Академический курс в 3-х томах. – Отв. ред. проф. М.Н.Марченко. Изд. 2-е, перераб. и доп. – Т. 3. – М.: ИКД „Зерцало”, 2002. – 528 с.
КузьменкоО.В. Адміністративний процес: сутність і структура // Право України. – 2003. – №2. – С.22–26.
Адміністративне право України: Підручник/ Укл.: Ю.П.Битяк, В.М.Гаращук, О.В.Дьяченко та ін.; За ред. Ю.П.Битяка. – К.: Юрінком Інтер, 2006. – 544 с.
МацеликТ.О. Адміністративний примус в діяльності органів державної податкової служби України: Дис. … к-та юр. наук: 12.00.07 / Т.О.Мацелик. – Ірпінь, 2005. – 185с.
КириченкоВ.В. Способи забезпечення виконання податкового обов’язку: Дис. … к-та юр. наук: 12.00.07 / В.В.Кириченко. – Ірпінь, 2005. – 202с.
Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів: Декрет КМ України від 21.01.1993 №8-93 // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – №13 (30.03.1993). – Ст.114.
Історична довідка: Архів ДПА України, ф.ДПА України, оп. №1, спр.01–1004, арк.1–19.
Положення про Головне управління примусового стягнення податків Державної податкової адміністрації України від 07.02.1997 №24-0110/10-956: ДПА України // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Про затвердження типового Положення про управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету: Наказ ДПА України від 29.09.1999 №523 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
Про вдосконалення організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості: Наказ ДПА України від 08.07.2000 №365 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
Про затвердження Положення про Державну податкову адміністрацію України: Указ Президента України від 13.07.2000 №886/2000 // Офіційний вісник України. – 2000. – №29 (04.08.2000). – Ст.1200.
Про організаційну структуру Державної податкової адміністрації України: Наказ ДПА України від 02.10.2000 №507 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
Про внесення змін до організаційної структури підрозділів стягнення податкової заборгованості: Наказ ДПА України від 29.07.2000 №414 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
Конституція України від 28.06.1996 №254к/96-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – №30 (23.07.96). – Ст.141.
Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 04.12.1990 №509-XII // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – №6 (05.02.1991). – Ст.37.
Про оперативно-розшукову діяльність: Закон України від 18.02.1992 №2135-XII // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – №22 (02.06.1992). – Ст.303.
Про виконавче провадження: Закон України від 21.04.1999 №606-XIV // Офіційний вісник України. – 1999. – №19 (28.05.1999). – Ст.813.
Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 №2181-ІІІ // Офіційний вісник України. – 2001. – №7 (02.03.2001). – Ст.259.
Про заходи щодо дальшого зміцнення правопорядку, охорони прав і свобод громадян: Указ Президента України від 18.02.2002 №143/2002 // Офіційний вісник України. – 2002. – №8 (07.03.2002). – Ст.331.
Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 №8073-X, із змінами і доповненнями // http:// www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Кримінальний кодекс України: офіційне видання. – К.: Видавничий Дім „Ін Юре”, 2001. – 336с.
Кримінально-процесуальний кодекс України від 28.12.1960 №17170/2000, із змінами та доповненнями // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Про впровадження нових підходів в організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості: Наказ ДПА України від 01.12.2000 №615 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
Про внесення змін до організаційної структури Державної податкової адміністрації України: Наказ ДПА України від 02.09.2002 №408 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
Інструкція про виконавче провадження: Наказміністра юстиції СРСР від 15.11.1985 №22 // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами: Указ Президента України від 04.03.1998 №167/98 // Офіційний вісник України. – 1998. – №17 (14.05.1998). – Ст.622.
Про затвердження Порядку звернення стягнення на рухоме майно, що перебуває у податковій заставі, для погашення податкової заборгованості платника податків (крім фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності) та реалізації такого майна: Постанова КМ України від 22.06.1998 №941 // Офіційний вісник України. – 1998. – №25 (09.07.1998). – Ст.926.
Про затвердження Інструкції про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року №8-93 „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів”: Наказ Міністерства фінансів України від 02.11.1993 №84, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 15.11.1993 за №169 // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Про внесення змін та доповнень до Інструкції про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року №8-93 „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів: Наказ Міністерства фінансів України від 11.08.1998 №163, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 15.09.1998 за №572/3012 // Офіційний вісник України. – 1998. – №37 (01.10.1998). – Ст.1381.
Про власність: Закон України від 07.02.1991 №697-XII // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – №20 (14.05.1991). – Ст. 249.
Про банкрутство: Закон України від 14.05.1992 №2343-XII // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – №31 (04.08.1992). – Ст. 440.
Цивільний кодекс Української РСР від 18.07.1963 №17141/2000, із змінами і доповненнями // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Цивільний-процесуальний кодекс України від 18.07.1963 №17142/2000, із змінами і доповненнями // http:// www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Методичний посібник з організації стягнення податкового боргу / Державна податкова адміністрація України, Головне управління стягнення податкової заборгованості. – Київ, 2002. – 256с.
Аналіз виконання Державного бюджету України за 1999 рік. – К.: Рахункова палата України, 2000. – Випуск 18 // http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/article/main?art_id=174822&cat_id=38967.
Про виконання Державного бюджету України за 2000 рік // http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/article/main?art_id=16393 2&cat_id =38966.
Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків за станом на 31 березня 1997 року: Закон України від 05.06.1997 №314/97-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – №34. – Ст.209.
ТарангулЛ.Л. Оподаткування та регіональний розвиток (теорія і практика) / Л.Л.Тарангул. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2003. – 286с.
Щодо пропозиції Мінфіну стосовно податкової заборгованості, що підпадає під дію статті 2 Закону України „Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків за станом на 31 березня 1997 року”: Лист ДПА України від 17.10.1997 №24-0216/11-8309 // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Про порядок списання заборгованості вугледобувних та вуглепереробних підприємств Міністерства вугільної промисловості України, що ліквідуються за рішенням Кабінету Міністрів України, перед Державним бюджетом України і місцевими бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 17.01.1997 №10/97-ВP // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – №10. – Ст.84.
Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості вугледобувних, вуглепереробних та шахтовуглебудівних підприємств Міністерства вугільної промисловості України та гірничодобувних підприємств з підземного видобутку сировини Міністерства промислової політики України: Закон України від 20.11.1998 №268-XIV // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – №52. – Ст.323.
Про списання податкової заборгованості підприємств водного транспорту, що виникла у зв’язку з обмеженням судноплавства по Дунаю: Закон України від 15.07.1999 №965-XIV // Офіційний вісник України. – 1999. – №32 (27.08.1999). – Ст.1648.
Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків – сільськогосподарських підприємств і цукрових заводів (комбінатів) за станом на 1 січня 1998 року: Указ Президента України від 18.06.1998 №651/98 // Офіційний вісник України. – 1998. – №25 (09.07.1998). – Ст.906.
Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків – цукрових заводів (комбінатів) за станом на 1 січня 1998 року та сільськогосподарських підприємств за станом на 1 січня 1999 року: Закон України від 05.02.1999 №428-XIV // Відомості Верховної Ради України. – 1999. – №15 (16.04.1999). – Ст.84.
Про списання та реструктуризацію заборгованості зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) платників податків у зв’язку з реформуванням сільськогосподарських підприємств: Закон України від 16.03.2000 №1565-III // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – №21 (26.05.2000). – Ст.164.
Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків – підприємств тракторобудування та комбайнобудування: Закон України від 20.04.2000 №1698-III // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – №31 (04.08.2000). – Ст.249.
Про списання заборгованості відкритого акціонерного товариства „АвтоЗАЗ”: Закон України від 18.07.1997 №482/97-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – №40. – Ст.264.
Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості відкритого акціонерного товариства „Лисичанськнафтооргсинтез” за станом на 1 жовтня 1999 року: Закон України від 22.12.1999 №1335-XIV // Офіційний вісник України. – 2000. – №3 (04.02.2000). – Ст.62.
Про зняття з розгляду деяких проектів законів України щодо списання та/або реструктуризації податкової заборгованості: Постанова Верховної Ради України від 07.02.2002 №3070-III // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
НогинаО.А. Налоговый контроль: вопросы теории / О.А.Ногина. – СПб.: Питер, 2002. – 160с.
ПозняковС.П. Сутність інституту податкової застави // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2004. – №4(26). – С.129–136.
ПозняковС.П. Адміністративний арешт активів платників податків – новий правовий інститут національного законодавства // Науковий вісник Академії державної податкової служби України. – 2002. – №4 (18). – С.380–382.
ТоковенкоВ. Основні підходи до визначення поняття „державне управління” // Вісник Української Академії державного управління при Президентові України. – К., 2002. – №4. – С. 39–46.
НовіковБ.В. Основи адміністративного менеджменту: Навч. посіб./ Б.В.Новіков, Г.Ф.Сініок, П.В.Круш; – К.: Центр навчальної літератури, 2004. – 560 с.
ОжеговС.И. Словарь русского языка / Под ред. Н.Ю.Шведовой. – М.: Изд. „Советская энциклопедия”, 1973. – 846 c.
Rue, Leslie W., and Lloyd L. Byars (1980). Management: Theory and Aplication. Revised edition, Illinois: Richard D. Irwin. Inc.
РайтГ. Державне управління: Переклад з англійської В.Івашка, О.Коваленка, С.Соколик. – К.: Основи, 1994. – С.191.
МельникВ.М. Проблеми теорії та практики адміністрування податків в Україні //Актуальні проблеми економіки. – 2003. – № 5. – С.40–43.
СеливановА.О. Адміністрування податків: нові проблеми в адміністративному та фінансовому праві України // Право України. – 2002. – №2. – С.34–38.
ЛастовецькийА. Організаційно-правові засади адміністрування податків // Право України. – 2003. – №11. – С.37–40.
Юридичний словник-довідник / За ред. Ю.С.Шемшученка. – К.: Феміна, 1996. – С.696.
ЦарьоваЛ.К. Адміністрування податків в Україні як елемент державного адміністрування / Л.К.Царьова // Актуальні проблеми держави і права. Вип. 19: Зб. наук. пр. – Одеса: Одеська національна юридична академія, 2003. – С.43–46.
Мінімізація податкового боргу: економіко-правове забезпечення та організація / Укл.: ДолгийО.А., НовицькийА.М., АнтиповВ.І., ДолгийО.О., ЛемішА.М., ГаркушаВ.С., ФоростовецьВ.А.; За ред. В.І. Антипова та О.А.Долгого; Національна академія ДПС України. – „Вечірній Коростень”, 2005. – 208 с.
Авер’яновВ.Б. Нова доктрина українського адміністративного права: концептуальні позиції // Право України. – 2006. – №5. – С.11–17.
ВороноваЛ.К. Фінансове право України: Підручник / Л.К.Воронова. – К.: Прецедент; Моя книга, 2006. – 448с.
ПозняковС.П. Співвідношення понять „адміністрування податків, зборів, інших обов’язкових платежів” та „адміністрування податкового боргу” // Науковий вісник НАДПСУ. – 2004. – №3. – С.92–94.
ВасильевА.С. Административное право Украины (общая часть): Учебное пособие / А.С.Васильев. – Х.: „Одиссей”, 2001. – 288 с.
Авер’яновВ.Б. Реформування українського адміністративного права: необхідність переосмислення теоретичних постулатів / В.Б.Авер’янов // Актуальні проблеми держави і права. Вип. 19: Зб. наук. пр. – Одеса: Одеська національна юридична академія, 2003. – С.6–9.
ШамхаловФ.И. Государство и экономика: (власть и бизнес). Экономика. / Ф.И.Шамхалов. – М.: ОАО „Издательство „Экономика”, 1999. – С.414.
Бюджетний кодекс України від 21.06.2001 №2542-ІІІ // Офіційний вісник України. – 2001. – №29 (03.08.2001). – Ст.1291.
Митний кодекс України від 11.07.2002 №92-IV // Офіційний вісник України. – 2002. – №31 (16.08.2002). – Ст.1444.
Про перелік нормативно-правових актів, що вимагають подання певних документів при здійсненні митного оформлення: Лист Державної митної служби України від 26.08.2003 №11/4-10-12559-ЕП // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування: Закон України від 09.07.2003 №1058-IV // Офіційний вісник України. – 2003. – №33 (29.08.2003). – С.1770.
Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття: Закон України від 02.03.2000 №1533-III // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – №22 (02.06.2000). – Ст.171.
КасьяненкоЛ.М. Правові основи здійснення фінансового контролю органами державної податкової служби України: Дис. … к-та юр. наук: 12.00.07 / Л.М.Касьяненко. – Ірпінь, 2004. – 232с.
Про затвердження Положення про Департамент погашення прострочених податкових зобов’язань: Наказ ДПА України від 08.09.2005 №391 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
ТолстопятенкоГ.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование / Г.П.Толстопятенко. – М.: Издательство „НОРМА”, 2001.– 336 с.
Щодо порядку виконання податковими керуючими планових завдань по погашенню податкових боргів: Лист ДПА України від 10.02.2003 №2144/7/24-1117 // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
ИльяшенкоС.Н. Составляющие економической безопасности предприятия и подходы к их оценке // Актуальні проблеми економіки. – 2003. –№3 (21). – С.13.
Статистичний щорічник України за 2004 рік. – К.: Консультант, 2005. – С.591.
ПредборськийВ.А. Детінізація економіки у контексті трансформаційних процесів. Питання теорії та методології / В.А.Предборський. – К.: Кондор, 2005. – 614с.
СавченкоЛ.А., КасьяненкоЛ.М. Правові основи здійснення фінансового контролю органами державної податкової служби України / Л.А.Савченко, Л.М.Касьяненко. – Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2005. – 228 с.
ПоповичВ.М. Теорія детінізації економіки / В.М.Попович. – Ірпінь: Академія державної податкової служби України, 2001. – 524 с.
СавченкоЛ.А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні / Л.А.Савченко. – Ірпінь: Академія державної податкової служби України, 2001. – 407с.
МоскаленкоВ. Сучасні напрямки досліджень в економічній психології // Соціальна психологія. – 2004. – №2(4). – С.182.
МельникП.В. Правові основи підприємницької діяльності / П.В.Мельник, В.М.Попович, В.І.Шакун. – К.: Правові джерела, 1997. – 780с.
ОлефіренкоЕ., ШкарупаВ. Забезпечення реалізації прав та свобод людини і громадянина: адміністративно-правовий аспект // Науковий вісник НАДПСУ. – 2004. – №3. – С.157–161.
АндрійкоО.Ф. Організаційно-правові проблеми державного контролю у сфері виконавчої влади: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.07 / О.Ф.Андрійко; Інститут держави і права ім. В.М. Корецького НАН України. – К., 1999. – 38с.
Лімська декларація керівних принципів аудиту державних фінансів, прийнята IX Конгресом Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI) у м. Ліма (Республіка Перу) у 1977 році // http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/category/main?cat_id=32 836.
КолпаковВ.К. Адміністративне право: Підручник / В.К.Колпаков, О.В.Кузьменко. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 544с.
ГоловачА.В. Заходи адміністративного примусу, не пов’язані з відповідальністю в діяльності органів державної податкової служби України: питання теорії та практики: Дис. … к-та юр. наук: 12.00.07 / А.В.Головач. – Запоріжжя, 2004. – 173с.
КоломоєцьТ.О. Адміністративний примус у податковому праві: як складовий публічного права: до питання невизначеності у використанні термінології // Підприємство, господарство і право. – №12. – 2005. С. __
КоломоєцьТ.О. Адміністративний примус у публічному праві України: теорія, досвід та практика реалізації / Т.О.Коломоєць; За заг.ред. В.К.Шкарупи. – Запоріжжя: Поліграф, 2004. – 404 с.
МалиновськийВ.Я. Державне управління: Навчальний посібник / В.Я.Малиновський – Вид. 2-ге, доп. та перероб. – К.: Атіка, 2003. – 576 с.
ДодинЕ.В. Место и роль норм административного права в регулировании общественных отношений в Украине / Е.В.Додин // Актуальні проблеми держави і права. Вип. 19: Зб. наук. пр. – Одеса: Одеська національна юридична академія, 2003. – С.12–17.
БахрахД.Н. Форма государственного управления // Советское государство и право. – 1983. – №4. – С.23.
Бусел В.Т. Великий тлумачний словник сучасної української мови / Укл. і голов. ред. В.Т.Бусел. – К.; Ірпінь: ВТФ „Перун”. – 2003. – 1440 с.
Общая теория государства и права: Академический курс в 2-х томах / Под ред. проф. М.Н.Марченко. – Т.2. Теория права. – М.: Издательство „Зерцало”, 1998. – 607с.
КомзюкА.Т. Адміністративний примус: деякі загальні проблеми дослідження та правового регулювання в контексті забезпечення прав людини // Право України. – 2004. – №4. – С.46–49.
РабіновичП.М. Основи загальної теорії права та держави: Навчальний посібник / П.М.Рабінович. – К.: Атіка. – 2001. – 176 с.
Шоста Директива Ради 77/388/ЄЕС від 17 травня 1977 року щодо гармонізації законодавства держав-членів стосовно податків з обороту – Спільна система податку на додану вартість: єдина база оподаткування // http://www.eclc.gov.ua/new/html/ukr/main.html
БєлоглавекО. Економічне право Європейського Союзу: Пер. з англ. / О.Бєлоглавек. – К.: Таксон, 2003. – 746 с.
КозыринА.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики / А.Н.Козырин. – М.: Манускрипт, 1993. – 112с.
ЛопезК. Полномочия финансовых служб в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков // http: //bali.ostu.ru/umc/arhiv/ 2004/2/Lopez_1.doc.
ЗайцеваЛ.Ю. Ответственность за нарушения законодательства в странах Запада // http://www.budgetrf.ru/Publications/Magazines/VestnikSF/ 2002/vestniksf172-16/vestniksf172-16040.htm#HL_19.
Заходи щодо забезпечення більше сумлінного виконання податкових зобов’язань великими платниками податків. Аналіз досвіду різних країн / Укл. і гол. ред. К. Байер; Міжнародний валютний фонд. – Вашингтон, 2002. – 82 с.
Уорд М.Хасси, Дональд С.Любик Основы Мирового Налогового Кодекса: Проект, финансируемый Международной Налоговой Программой Гарвардского Университета: Предварительное издание / Уорд М.Хасси, Дональд С.Любик. – Нью-Йорк, 1992. – 289с.
Про затвердження форми податкової декларації та порядку її заповнення і подання: Наказ ДПА України від 30.05.1997 №166, зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 09.07.1997 р. за №250/2054 // Офіційний вісник України. – 1997. – №28. – Ст.390.
Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання: Наказ ДПА України від 29.03.2003 №143, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 08.04.2003 р. за №271/7592 // Офіційний вісник України. – 2003. – №15 (25.04.2003). – Ст.680.
Про затвердження Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби: Наказ ДПА України від 28.08.2001 №338, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 03.10.2001 р. за №857/6048 // Офіційний вісник України. – 2001. – №40 (19.10.2001). – Ст.1816.
Про затвердження Положення про проведення перевірок стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі: Наказ ДПА України від 20.09.2004 №544, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.09.2004 р. за №1236/9835 // Офіційний вісник України. – 2004. – №39 (15.10.2004). – Ст.2623.
Про затвердження переліку документів, які є підставою для звільнення активів платника податків з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого чи нерухомого майна: Постанова КМ України від 29.11.2001 р. №1608 // Офіційний вісник України. – 2001. – №49 (21.12.2001). – Ст.2195.
Про затвердження Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій: Наказ ДПА України від 21.06.2001 №253, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 06.07.2001 р. за №567/5758 // Офіційний вісник України. – 2001. – №28 (27.07.2001). – Ст.1276.
Про затвердження Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків: Наказ ДПА України від 03.07.2001 №266, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 16.07.2001 р. за №595/5786 // Офіційний вісник України. – 2001. – №29 (03.08.2001). – Ст.1339.
Про затвердження Тимчасового порядку надходження та комп’ютерної обробки податкової звітності платників податків в електронному вигляді до органів ДПС України: Наказ ДПА України від 26.11.2004 №672 // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Про затвердження форми державного статистичного спостереження №1-Б „Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість”: Наказ Державного комітету статистики України від 02.11.2005 №344 // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Про затвердження форм звітності НКРЕ: Постанова Національної комісії регулювання електроенергетики України від 23.11.2005 №1044, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 27.02.2006 р. за №179/12053 // Офіційний вісник України. – 2006. – №10 (22.03.2006). – Ст.642.
Про затвердження Положення про подання річного звіту закритими акціонерними товариствами до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку: Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.06.2003 №227, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.06.2003 за №515/7836 // Офіційний вісник України. – 2003. – №27 (18.07.2003). – Ст.1352.
Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців: Закон України від 15.05.2003 №755-IV // Офіційний вісник України. – 2003. – №25 (04.07.2003). – Ст.1172.
Про затвердження Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 „Діяльність, що припиняється”: Наказ Міністерства фінансів України від 07.11.2003 №617, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 17.11.2003 за №1054/8375 // Офіційний вісник України. – 2003. – №47 (05.12.2003). – Ст.2464.
Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 „Зобов’язання”: Наказ Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 // Офіційний вісник України. – 2000. – №7 (03.03.2000). – Ст.288.
Авер’яновВ.Б Державне управління у змісті предмета адміністративного права // Вісник академії правових наук України. – 2004. – №2 (37). – С.139–149.
Авер’яновВ.Б Необхідність і завдання реформування українського адміністративного права // http://vuzlib.net/18398/.
Авер’яновВ.Б Адміністративна реформа і правова наука // Право України. – 2002. – №3. – С.20–27.
Концепція Адміністративної реформи в Україні, затверджена Указом Президента України від 22.07.1998 №810/98 // Офіційний вісник України. – 1999. – №21 (11.06.99). – Ст.943.
ПетровС.М. Общетеоретические основы административно-правовых режимов // http://pravogizn.h1.ru/KSNews/PIG_51.htm.
БитякЮ.П. Административное право Украины: Ученик / Укл. Ю.П.Битяк, В.В.Богуцкий, В.Н.Гаращук и др.; Под ред. проф. Ю.П.Битяка. – 2-е изд., перераб. и доп.– Харьков: Право, 2003. – 576с.
РушайлоВ.Б. Административно-правовые режимы / В.Б.Рушайло. – М.: Издательство „Щит – М”, 2000. – 264с.
МаилянС.С. Административно-правовые режимы в теории административного права // http://optim.ru/bh/2002/4/mailyan/mailyan.asp.
КіваловС.В., БілаЛ.P. Адміністративне право України: Навчально-методичний посібник / С.В.Ківалов, Л.P.Біла.– Одеса: Юридична література, 2002. – 312 с.
Общая теория государства и права: Академический курс в 2-х томах / Под ред. проф. М.Н.Марченко. – Т. 2. Теория права. – М.: Издательство „Зерцало”, 2000. – 656 с.
ЗабарнийГ.Г. Адміністративне право України: Навчальний посібник / Укл. Г.Г.Забарний, Р.А.Калюжний, В.К.Шкарупа. – К.: Вид. „ПОЛИВОДА А.В.”, 2003. – 212 с.
КомзюкА.Т. Адміністративний примус в правоохоронній діяльності міліції в Україні: Дис. … д-ра юр. наук: 12.00.07 / А.Т.Комзюк. – Х., 2002. – 408с.
КомзюкА.Т. Державно-владний аспект адміністративного примусу // Вісник Академії правових наук України. – 2000. – №4 (23). – С.129–137.
КоломоєцьТ.О. До питання удосконалення дослідження та практики використання адміністративного примусу в Україні на сучасному етапі // Держава і право. Вип. 22. Юридичні і політичні науки: Зб. наук. праць. – К.: Ін-т держави і права ім. Корецького НАН України, 2003. – С.207–218.
ПозняковС.П. Адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу // Науковий вісник Львівського юридичного інституту. Вип. 3. – Львів: Львівський юридичний інститут МВС України, 2005.–– с.159–165.
КолпаковВ.К. Адміністративно-деліктний правовий феномен / В.К.Колпаков. – К.: Юрінком Інтер, 2004. – 528 с.
ПоповичВ.М. Понятійний апарат як засіб відображення міждисциплінарного характеру тіньової економіки // Вісник Академії правових наук України. – Х., 2002. – № 1 (28). – С.149.
ГегаП.Т.Проблеми протидії „тіньовій” економіці в Україні // http://mndc.naiau.kiev.ua/Gurnal/8text/g8_08.htm.
НиколаеваМ. Теневая экономика, методы анализа и оценки (Обзор работ зап. экономистов) / М.Николаева, А.Шевяков. – М.: Прогресс, 1987. – 34с.
ОстапенкоО.І. Адміністративна деліктологія: Автореф. дис. … д-ра юр. наук: 12.00.07 / Національна академія внутрішніх справ. – Київ, 1997. – 43с.
МацеликМ.О. Адміністративна відповідальність за ухилення від оподаткування: Дис. канд. юр. наук: 12.00.07 / М.О.Мацелик. – Ірпінь, 2005. – 194 с.
ГрошовикЮ.Я. Організаційно-правові основи детінізації відносин у сфері зовнішньоекономічної діяльності: Дис… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Національна академія ДПС України. – Ірпінь, 2004. – 216с.
ДригвальН.П. Організаційно-правові основи детінізації відносин у сфері обороту об’єктів інтелектуальної власності: Дис… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Луганська академія внутрішніх справ МВС імені 10-річчя незалежності України. – Луганськ, 2004. – 243с.
НовицькийА.М. Організаційно-правові засади державного управління у паливно-енергетичному комплексі: Дис… канд. юрид. наук: 12.00.07 / Національна академія ДПС України. – Ірпінь, 2005. – 236с.
ПозняковС.П. Cтруктура та зміст тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу // Держава та регіони,Серія: Право. – 2006. – №2. – С.21–23.
Щодо довідки про підтвердження відсутності податкового боргу: Лист ДПА України від 16.02.2004 №2461/7/19-2117/116 // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
ІванцовА. Перевірялись податківці // http://www.prokuratura.sumy .ua/News/na/040527-0.html
ТитовА.С. Недоимка: правовое регулирование взыскания/ А.С.Титов.– М.: АО „Центр ЮрИнфоР”, 2003. – 218с.
Основы налогового права: Учебное пособие / Под ред. проф. Н.П.Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003. – 384 с.
ПідлужнийМ. Сумнівна та безнадійна заборгованість як засіб зменшення податкових платежів // Податкове планування. – 2003. – №10. – С.11–14.
ПоповичО. Формування тіньового прибутку в економіці України // Економіст. – 2002. – №6. – С.72–77.
ЛисенкоВ.В. Криміналістичне забезпечення діяльності податкової міліції: Теорія та практика / В.В.Лисенко. – К.: Логос, 2004.– 324с.
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IV // Офіційний вісник України. – 2003. – №11 (28.03.2003). – С.461.
Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень: Закон України від 18.11.2003 №1255-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2004. – №11 (12.03.2004). – Ст.140.
Про фінансовий лізинг: Закон України від 16.12.1997 №723/97-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – №16. – Ст.68.
Про затвердження Тимчасового порядку державної реєстрації правочинів: Постанова КМ України від 26.05.2004 №671 // Офіційний вісник України. – 2004. – №21 (11.06.2004). – С.1420.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 „Дебіторська заборгованість”: Наказ Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за №725/4018 // Офіційний вісник України. – 1999. – №43 (12.11.1999). – ст.2166.
Про перелік об’єктів права державної власності, що не підлягають приватизації: Закон України від 07.07.1999 №847-XIV // Відомості Верховної Ради України. – 1999. – №37 (17.09.1999). – Ст.332.
СапрыкинВ. Разруха не в клозетах, а в головах // http://www.zerkalo-nedeli. com/nn/show/ 296/27403/
Про електроенергетику: Закон України від 16.10.1997 №575/97-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – №1. – Ст.1.
УсенкоІ.Г. Питання боротьби з корисливими злочинами в ПЕК України // Економічні злочини: попередження і боротьба з ними. Президенту України, Верховній Раді України, Уряду України, органам центральної та місцевої виконавчої влади. Аналітичні розробки, пропозиції наукових і практичних працівників: Міжвідомчий науковий збірник / За ред. А.І.Комарової, М.О.Потебенька, В.П.Пустовойтенка та ін. – Київ, 2001. – Т. 25. – С.355–359.
Про розрахунки за електричну енергію: Указ Президента України від 20.02.1999 №186/99 // Офіційний вісник України. – 1999. – №8 (12.03.99). – С.276.
Про проект Закону України про розрахунки за електричну енергію: Постанова Верховної Ради України від 19.03.1999 №521-XIV // Офіційний вісник України. – 1999. – №13 (16.04.99). – С.508.
Щодо Методичних рекомендацій працівникам підрозділів організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості щодо виявлення та розкриття злочину, передбаченого ст. 218 КК України „Фіктивне банкрутство”: Лист ДПА України від 28.10.2002 №1021/7/26-9017 // http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html.
КоржанськийМ.Й. Кваліфікація злочинів / М.Й.Коржанський. – К.: Юринком Інтер, 1998. – С. 416.
Колпаков В.К. Адміністративне правопорушення (проступок): поняття і співвідношення з іншими деліктами // Підприємництво, господарство і право. – 2003. – №7. – С.47–51.
ГрекБ. Банкрутство в Україні: минуле і сьогодення // Право України. – 2004. – №6 . – С.24–31.
МандибураВ.О. Тіньова економіка як об’єкт системного наукового дослідження // http://www.kuzbass.ru/moshkow/koi/NTL/ECONOMY/mandibura.txt
Підтримка Уряду України при формуванні стратегічних завдань Державної програми приватизації на період з 2003 по 2008 рр. та визначенні пріоритетів її реалізації // TRANSFORM. – Консультативний проект Федерального Уряду Німеччини з питань приватизації в Україні. – К.: Альфа-Принт, 2003. – 278c.
Звернення Президента України до Верховної Ради України у зв’язку з Посланням Президента України до Верховної Ради України „Про внутрішнє і зовнішнє становище України у 2003 році” Послання Президента України до Верховної Ради України 2004 року // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.
Матеріали ”круглого столу” та звіти фокус-групових досліджень „Адміністративна реформа в Україні: міфи і реалії” 14 лютого 2000 року (Київ, Україна) // http://old.ucipr.kiev.ua/ukrainian/roundtables/seminar17.html.
Питання державної податкової служби в Україні: Постанова КМ України від 05.10.1992 №559 // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Про вдосконалення діяльності державної податкової служби та зміцнення її матеріально-технічної бази: Постанова КМ України від 24.07.1993 №570 // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Звіти про виконання зведеного бюджету України за період 1991–1996 рр. – Архів ДПА України, ф.ДПА України, оп. №1, спр.6, арк. 1–67; оп. №1, спр.25, арк. 1–169; оп. №1, спр.59, арк.1–135; оп. №1, спр.125, арк.1–164; оп. №1, спр.134, арк. 1–195; оп. №1, спр.195, арк. 1–191.
Про затвердження Положення про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів: Указ Президії Верховної Ради СРСР від 26.01.1981 №3820-X // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Про податок на додану вартість: Закон України від 03.04.1997 №168/97-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – №21. – Ст.156.
Про стан роботи державних податкових адміністрацій України щодо зміцнення платіжної дисципліни у грудні 1997 року: Довідка ДПА України від 21.01.1998 № 19-0127/22: Архів ДПА України, ф.ДПА України, оп. №1, спр. №19-0127 (ІІ), арк.177; Про надані відстрочки у 1996 році згідно статті 28 Закону України „Про Державний бюджет України на 1996 рік” станом на 1 жовтня 1997 року: Довідка Управління оперативної звітності і статистики ДПА України: Архів ДПА України, ф.ДПА України, оп. №1, спр. №19-0127 (ІІ), арк.65–67.
ПочепцоваТ.В ожидании передела // Компан&н. – 2002. – №12 (268). – С.42–46.
НастинаЕ., КорнеевЕ. Очень свободный рынок // Компан&н. – 2002. – №12 (268). – С.38–39.
Про деякі питання, пов’язані із встановленням ставок акцизного збору і ввізного мита: Указ Президента України від 18.06.1998 №653/98 // Офіційний вісник України. – 1998. – №25 (09.07.1998). – Ст.908.
Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої: Закон України від 07.05.1996 №178/96-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – №28 (09.07.1996). – Ст.131.
Про ставки акцизного збору на деякі товари (продукцію): Постанова КМ України від 03.08.1998 №1200 // Офіційний вісник України. – 1998. – №31 (20.08.1998). – С.1169.
Про внесення зміни до постанови Кабінету Міністрів України від 3 серпня 1998 р. №1200: Постанова КМ України від 29.09.1998 №1552 // Офіційний вісник України. – 1998. – №39 (15.10.1998). – С.1446.
Про внесення змін до Закону України „Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої: Закон України від 14.07.1999№929-XIV // Офіційний вісник України. – 1999. – №32 (27.08.1999). – С.1647.
Про внесення змін до Закону України „Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої: Закон України від 23.03.2000 №1582-III // Офіційний вісник України. – 2000. – №16 (05.05.2000). – С.65.
Економіка України за 2005 рік // Урядовий кур’єр. – 2006 (27.01.2006). – № 17–18. – С.7.
Дебіторська та кредиторська заборгованість на 1 січня 2005 року // http://www.ukrstat.gov.ua
Звіти про стан передачі ДПІ України правоохоронним органам документів перевірок і їх розгляд за 1995 рік. – Архів ДПА України, ф. ДПА України, оп. №1, спр. №21–122. – арк.27.
ГегаП.Т.Деякі особливості банкрутства в Україні та недоліки правового регулювання// http://mndc.naiau.kiev.ua/Gurnal/10text/g10_18.htm
Про внесення змін до Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”: Закон України від 03.04.2003 №672-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – №28 (11.07.2003). – С.210.
Коліушко І.Б. Реформа публічної адміністрації в Україні: Проекти концепції та законів / Укл.: І.Коліушко, В.Тимощук. – К., 2005. – 192 с.
Про затвердження Стратегії розвитку системи державного фінансового контролю, що здійснюється органами виконавчої влади: Постанова КМ України від 24.07.2003 №1156 // Офіційний вісник України. – 2003. – №31 (15.08.2003). – Ст.1613.
Принципи корпоративного управління, затверджені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 11.12.2003 №571 // Юридичний вісник України. – 2004. – №19 (463). – С.15–32.
Про схвалення Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю: Розпорядження КМ України, від 24.05.2005 № 158-р // http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/control/uk/publish/article/main?art_id= 453912&cat_id=36562.
ПоповичВ.М. Реформування податкової системи – підґрунтя детінізації економіки та зміцнення доходної частини бюджету // Фінанси України. – 2003. – №6. – С.22–28.
ГолосніченкоІ.П. Основні напрями реформування адміністративного законодавства // Збірник наукових праць УФЕІ. – 1997. – №1. – С.86–89.
Концепція реформування системи оподаткування та кодифікації податкового законодавства України, – Ірпінь: Національна академія державної податкової служби України, 2005. – 26с.
ПозняковС.П. Роль адміністративної реформи у сфері погашення податкового боргу // Підприємництво, господарство і право. – 2006. – №7. – С.133–137.
ПозняковС.П. Елементи інфраструктури інформаційного забезпечення запобіжно-припинювального контролю щодо погашення податкового боргу // Правова інформатика. – 2006. – №3 (11). – С.73–79.
Угода про позику (Проект „Модернізація державної податкової служби України — 1”) між Україною та Міжнародним банком реконструкції та розвитку від 04.09.2003 // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Про затвердження Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року: Наказ ДПА України від 07.04.2003 №160 // Вісник податкової служби України. – 2003. – 23 (257). – С.6–9.
ПащенкоО.П. Правове регулювання процесу фінансового контролю (за законодавством України): Дис. … к-та юр. наук: 12.00.07 / О.П.Пащенко. – Ірпінь, 2005. – 210с.
Офіційний сайт Верховної Ради України // www.rada.com.ua.
Про затвердження Порядку виведення з експлуатації потужностей з виробництва спирту державних підприємств, які є збитковими або не використовують такі потужності: Наказ Міністерства аграрної політики України від 21.05.2004 №178, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 28.05.2004 за №680/9279 // Офіційний вісник України. – 2004. – №22 (18.06.2004). – Ст.1518.
Про затвердження програми розвитку корпоративного управління в акціонерних товариствах сфери освіти і науки на 2003–2008 роки: Наказ Міністерства освіти і науки України від 28.03.2003 №188 // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Регіональна програма розвитку корпоративного управління в акціонерних товариствах та ринку цінних паперів Донецької області на 2004–2010 роки // http://www.ssmsc.gov.ua/7/3/1.doc.
КалюгаЄ. Сучасний стан і перспективи розвитку внутрішньогосподарського контролю // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2004. – №4 (26). – С.137–143.
Про затвердження складу робочої групи з розроблення проекту Національної програми забезпечення економічної безпеки України на період до 2005 року: Розпорядження КМ України від 13.12.2000 №492-р // http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html.
Бараніна-ЗакіроваМ. Досконале законодавство – міцна фінансова дисципліна або деякі проблеми нормативно-правового характеру у сфері державного фінансового контролю // Фінансовий контроль. – 2004. – №1. – С.14–18.
ПікусР.В. Оцінка підприємницького ризику // Фінанси України. – 2004. – №5. – С.88–93.
ВербицькаГ.Л. Управління економічним ризиком // Фінанси України. – 2004. – №4. – С.34–41.
ПоповВ.М.Бизнес-планирование. Анализ ошибок, рисков, конфликтов / ПоповВ.М., ЛяпуновС.И., КасаткинА.А. – Москва: Кно Рус, 2003. – 418 с.
ЯрошенкоФ.О. Трансформація державної податкової служби України / Ф.О.Ярошенко. – Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2004. – 368с.
Про Рекомендації парламентських слухань „Децентралізація влади в Україні. Розширення прав місцевого самоврядування”: Постанова Верховної Ради України від 15.12.2005 № 3227-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2006. – №16 (21.04.2006). – Ст.144.
Програма діяльності Кабінету Міністрів України „Назустріч людям”: Постанова КМ України від 04.02.2005 р. // Офіційний вісник України. – 2005. – №6 (25.02.2005). – Ст.348.
Концепція вдосконалення організаційної структури державної податкової служби // http://www.sta.gov.ua/news.php3?3383.
Про затвердження Стандартів державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна: Наказ Головного контрольно-ревізійного управління України від 09.08.2002 №168, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 17.09.2002 за №756/7044 // Офіційний вісник України. – 2002. – №38 (04.10.2002). – Ст.1803.
Про внесення змін до законів України „Про державну виконавчу службу” та „Про виконавче провадження”: Закон України від 23.06.2005 №2716-IV // Офіційний вісник України. – 2005. – №29 (05.08.2005). – Ст.1698.
Про фінансові ресурси органів місцевої влади та їхні обов’язки: тест на субсидіарність: Рекомендація Ради Європи №79 (2000) // Бюлетень бюро інформації Ради Європи. – 2005. – №12. – С.5–10.
Про фінансове і бюджетне управління на місцевому й регіональному рівнях: Рекомендація Ради Європи Rec(2004) 1 // Бюлетень бюро інформації Ради Європи. – 2005. – №12. – С.50–52.
СтефанюкВ., ГолосніченкоІ., МихеєнкоМ. Інститут адміністративної відповідальності юридичних осіб: проблеми теорії та практики // Право України. – 1999. – №9. – С.6–9.
РоздайбідаА.В. Податкове правопорушення як підстава адміністративної відповідальності: Дис. к-та. юр. наук: 12.00.07 / А.В.Роздайбіда. – Ірпінь, 2003. – 190 с.
БахрахД.Н. Советское законодательство об административной ответственности. – Пермь. – 1969. – 140 с.
Забарний Г.Г. Адміністративне право України: Посібник для підготовки до іспитів / Укл. Г.Г.Забарний, Р.А.Калюжний, О.В.Терещук, В.К.Шкарупа: – К.: Вид. Поливода А.В., 2001. – 194 с.
ПозняковС.П. Система заходів правовідновлювальної відповідальності у сфері погашення податкового боргу // Підприємництво, господарство і право. – 2006. – №10. – С.83–86.
Господарський кодекс України від 16.01.2003 №436-IV // Офіційний вісник України. – 2003. – №11 (28.03.2003). – Ст.462.
КучеровИ.И. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах /И.И.Кучеров, О.Ю.Судаков, И.А.Орешкин;Под ред. И.И.Кучерова. – М.: АО „Центр ЮрИнфоР”, 2001. – 256 с.
ЧибиневВ.М. Проблемы привлечения к ответственности за нарушения в налоговой сфере // Финансовое право. – 2005. – №11. – С.15–21.
КучерявенкоМ.П. Податковий обов’язок: зміст, структура, засоби забезпечення // Вісник Академії правових наук України. – 2001. – №3(26). – С.122–134.
Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991 №1251-XII, із змінами і доповненнями // http:// www.liga.net/zakon/ ligazakon.html.
Про деякі питання практики вирішення спорів за участю органів державної податкової служби: Роз’яснення президії Вищого арбітражного суду України від 12.05.1995 №02-5/451, із змінами і доповненнями від 17.11.2003 №04-5/1430 // http://www.arbitr.gov.ua/practic.php?sub_section=2 &doc_yy=1995.
Адміністративне судочинство в Україні: Книга друга. Кодекс України про адміністративні проступки (проект). – Харків: Консул, 2003. – 332 с.
ПозняковС.П. Основні відмінні ознаки правовідновлювальної та адміністративної відповідальності у сфері погашення податкового боргу // Проблеми систематизації законодавства України про адміністративні правопорушення: Матеріали міжнародної науково-практичної конференції. Частина 1. – Сімферополь-Ялта, 2007. – С.160–163.
Виконавча влада і адміністративне право / За заг. ред. В.Б.Авер’янова. – К.: Видавничий Дім „Ін Юре”, 2002. – 668с.
Про утворення наглядової ради з питань реалізації проекту „Модернізація державної податкової служби України – 1”, який підтримується Міжнародним банком реконструкції та розвитку: Постанова КМ України від 26.05.2004 №697 // Офіційний вісник України. – 2004. – №21 (11.06.2004). – Ст.1444.
Модернізація державної податкової служби України: оцінка експертів наглядової ради // http://www.sta.gov.ua/news.php3?7094.
У справі за конституційним поданням 48 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень пункту 1.17 статті 1, статті 8 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”(справа про податкову заставу): Рішення Конституційного суду України від 24 березня 2005 року № 2-рп/2005 // Офіційний вісник України. – 2005. – №13 (15.04.2005). – Ст.674.
РепехВ.М. Проблемні питання, що виникають при вирішенні спорів за участю податкових органів / В.М.Репех // Правові аспекти практики вирішення справ та перегляд у касаційному порядку судових рішень щодо сплати податків та обов‘язкових платежів суб‘єктами господарювання: Матеріали науково-практичної конференції. – Ірпінь, 2003. – С.92–97.
БорисенкоІ.В. Актуальні проблеми судової практики розгляду справ про продовження строку адміністративного арешту активів платників податків / І.В.Борисенко // Правові аспекти практики вирішення справ та перегляд у касаційному порядку судових рішень щодо сплати податків та обов‘язкових платежів суб‘єктами господарювання: Матеріали науково-практичної конференції. – Ірпінь, 2003. – С.224–225.
КарпинецьВ.І. Проблемні питання вирішення спорів, пов’язаних із застосуванням адміністративного арешту активів платника податків / В.І.Карпинець // Правові аспекти практики вирішення справ та перегляд у касаційному порядку судових рішень щодо сплати податків та обов‘язкових платежів суб‘єктами господарювання: Матеріали науково-практичної конференції. – Ірпінь, 2003. – С.240–242.
ПозняковС.П. Інформатизація комплексної системи детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу платників податків // Правова інформатика. – 2006. – №1 (9). – С.63–69.
Щодо проблем правової інформатики у фінансовій сфері // Правова інформатика. – 2004. – №2. – С. 11–15; ЦимбалюкВ.С. Основи інформаційного права України: Навч. посіб./Укл.В.С.Цимбалюк, В.Д.Гавловський, В.В.Гриценко та ін.: За ред.М.Я.Швеця, Р.А.Калюжного та П.В.Мельника. – К.: Знання, 2004. – 274 с.
Семир’яновД.Я. Інформаційно-аналітичне забезпечення управління підрозділами податкової міліції: Дис. … к-та юр. наук: 12.00.07 / Д.Я.Семир’янов. – Ірпінь, 2004. – 197с.
До прозорої та об’єктивної податкової служби – шляхом модернізації її адміністративної діяльності // http://www.sta.gov.ua/news. php3?3565.
Про державну комп’ютеризовану систему моніторингу сплати податків, зборів (обов’язкових платежів): Постанова КМ України від 25.08.2004 №1113 // Офіційний вісник України. – 2004. – №34 (10.09.2004). – Ст.2277.
Підпроект „Облік платежів”// http://www.sta.gov.ua/visti/ visti5.doc.
Основні напрями розвитку податкового аудиту // http://www.sta.gov.ua/visti/visti4.doc.
Про затвердження Методичних рекомендацій щодо розподілу платників податків за категоріями уваги та їх супроводження органами державної податкової служби: Наказ ДПА України від 23.02.2005 №78 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.
Синхронізація довгострокового проекту модернізації з короткостроковими проектами підвищення ефективності роботи органів державної податкової служби// http://www.sta.gov.ua/news.php3?6689.
Звіт про витрачання бюджетних коштів Державною податковою адміністрацією України за 2004 рік // http://www.sta.gov.ua/news.php3?7257.
Про затвердження Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків: Наказ ДПА України від 25.09.2001 №386, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05.102001 за №865/6056 // Офіційний вісник України. – 2001. – №41 (26.10.2001). – Ст.1873.
Про затвердження форми протоколу про тимчасове затримання активів: Постанова КМ України від 26.10.2001 №1412 // Офіційний вісник України. – 2001. – № 44. – Ст.1972.
Про доступ до судових рішень: Закон України від 22.12.2005 №3262-IV // Офіційний вісник України. – 2006. – №1–2 (25.01.2006). – Ст.13.
Положення про Єдину інформаційну систему з обліку, зберігання та оцінки майна, що реалізується за рішеннями органів виконавчої влади: Наказ Фонду державного майна України від 26.03.2004 №598, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 25.05.2004 за №651/9250 // Офіційний вісник України. – 2004. – №21 (11.06.2004). – Ст.1466.
Про затвердження Положення про функціонування Інформаційно-аналітичної системи обліку та контролю за реалізацією арештованого державними виконавцями майна: Наказ Міністерства юстиції України від 21.01.2005 №10/5, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 24.01.2005 за №88/10368 // Офіційний вісник України. – 2005. – №4 (11.02.2005). – Ст.254.

referat-ok.com.ua

Адміністративно — правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу

ВСТУП

РОЗДІЛ 1Сфера погашення податкового боргу як об’єкт адміністративно-правового регулювання

1.1.Стан адміністративно-правового регулювання відносин у сфері погашення податкового боргу

РОЗДІЛ 3

Розділи