Правове регулювання обліку платників податків як елемент податкової діяльності держави

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. Загальна характеристика обліку платників податків

1.1. Місце обліку платників податків в складі податкового контролю

1.2. Повноваження державних органів щодо обліку платників податків

1.3. Законодавство України в сфері обліку платників податків

Висновки до Розділу 1

РОЗДІЛ 2. Фінансово-правові відносини у сфері обліку платників податків

2.1. Зміст та особливості фінансово-правових відносин у сфері обліку платників податків

2.2. Платники податків як учасники податкових правовідносин у сфері обліку

2.3. Особливості правового регулювання відносин щодо обліку окремих видів платників податків

2.4. Підстави та порядок постановки платників на облік у податковому органі

Висновки до Розділу 2

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Розвиток української держави, виконання поставлених перед нею завдань вимагають наявності достатніх фінансових ресурсів, основна частина яких формується за рахунок податків, зборів (обов’язкових платежів). На ефективність функціонування системи оподаткування в країні безпосередньо впливає дієвість органів податкового контролю, належне виконання поставлених перед ними завдань.

Передумовою здійснення органами державної податкової служби контролю за правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю сплати (перерахування) податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів є належна реалізація вказаними органами функції обліку платників податків – юридичних і фізичних осіб.

Облік платників податків – це процес реєстрації органами державної податкової служби інформації про фізичну чи юридичну особу (її відокремлені підрозділи), з метою надання їм статусу платника податків, уточнення та корегування відомостей про платника податку в процесі його діяльності, та зняття платника з обліку.

Чинне законодавство на сьогодні не дає відповіді на ряд важливих питань, пов’язаних з обліком в органах державної податкової служби віруючих громадян, нерезидентів, постійних представництв нерезидентів, інвесторів, платників податку на додану вартість тощо. Існуючі колізії між нормами Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» та Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» позбавляють окремих фізичних осіб можливості реалізувати їх конституційне право на зайняття підприємницькою діяльністю та виступити засновником юридичної особи.

Актуальність обраної теми дисертації зумовлюється об’єктивною необхідністю вироблення єдиних підходів до тлумачення таких фінансово-правових категорій як «податковий облік», «облік платників податків», «податкова реєстрація», з’ясування змісту облікових повноважень державних органів.

Проведений у дисертації аналіз дозволяє автору зробити деякі найбільш загальні висновки, сформулювати узагальнені теоретичні положення і практичні рекомендації щодо вирішення проблем правового регулювання обліку платників податків, що здійснюється органами державної податкової служби.

В українській фінансово-правовій науці увага вчених була сконцентрована на дослідженні загальних питань правового регулювання податкового контролю (М. П. Кучерявенко, Л. А. Савченко, Н. А. Маринів тощо). Питання податкового обліку як складової податкового обов’язку розглядались в дисертації О. М. Мінаєвої. Облік платників податків розглядався зазначеними науковцями лише як похідне питання від досліджуваної ними проблеми.

Питання, розглянуті в дисертації, ще не були предметом окремого комплексного дослідження. Автором зроблено спробу логічно поєднати в науковій праці основні питання, пов’язані з правовим регулюванням обліку платників податків та сформулювати пропозиції щодо їх вирішення.

Системний аналіз наукової літератури та чинного українського законодавства, що зачіпають питання державної реєстрації суб’єктів господарювання, податкової реєстрації та обліку платників податків, особливостей відповідних фінансово-правових відносин, аналіз зарубіжного законодавства в зазначеній сфері, дали змогу – дослідити облік платників податків в системі податкового контролю; визначити його основні види та характерні ознаки, назвати основні критерії поділу платників податків залежно від особливостей їх обліку; сформулювати пропозиції щодо удосконалення податкового законодавства.

Найбільш важливими в науковому плані для автора під час роботи над дисертацією були теоретичні висновки фахівців сучасної української та російської юридичної науки С. С. Алексєєва, О. В. Бризгаліна, Д. В. Вінницького, Л. К. Воронової, О. Ю. Грачової, М. В. Карасьової, Ю. А. Крохіної, І. І. Кучерова, М. П. Кучерявенка, М. М. Марченка, А.А. Нечай,О. А. Ногіної, П. С. Пацурківського, С. Г. Пепеляєва, М. О. Перепелиці, Н. Ю. Пришви, Ю. А. Ровінського, Л. А. Савченко, Р. О. Халфіної, Н. І. Хімічевої, С. Д. Ципкіна.

Розкриваючи місце і роль обліку платників податків в системі фінансового контролю, аналізуючи особливості правовідносин в сфері обліку платників податків, автор керувалась теоретичними розробками і положеннями представників конституційного та адміністративного права В. Б. Авер’янова, Ю. П. Битяка, А. М. Міцкевича, А. О. Селіванова, Ю. О.Тихомирова, Ц. А. Ямпольської.

Автором дисертаційного дослідження опрацьовано питання правового статусу платників податків, яким присвячено праці класиків російської та світової фінансової, фінансово-правової науки кінця ХІХ – початку ХХ століття Е. Берендтса, М. Загряцкова, А. Ісаєва, Д. Львова, І. Озерова, О. Соколової, І. Тарасова, І. Янжула.

Відсутність на правовому рівні розробки теоретичних положень у сфері регулювання обліку платників податків, наявність суперечливих питань, юридичних колізій, відсутність комплексного дослідження правових питань обліку платників податків свідчать на користь актуальності й своєчасності теми дисертації. Сьогодні гостро відчувається потреба у комплексному дослідженні правовідносин у сфері регулювання обліку платників податків, як важливої складової податкового контролю.

Вагомість зазначених проблем, необхідність їх вирішення та актуальність зумовили вибір теми дисертаційного дослідження та окреслили коло питань, які в ньому розглядаються.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаціїзатверджена Вченою радою юридичного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка 27 грудня 2004 року (протокол засідання Вченої ради юридичного факультету № 4 ). Дисертація виконана як частина загального плану науково-дослідної роботи кафедри конституційного та адміністративного права юридичного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка. Обраний напрям дослідження є складовою частиною цільових комплексних програм: «Формування механізму реалізації та захисту прав та свобод громадян України» (номер державної реєстрації 01 БФ 042-01), яка розроблялась на юридичному факультеті Київського національного університету імені Тараса Шевченка з 01.01.2001 р. до 31.12.2005 р., та «Механізм адаптації законодавства у сфері прав громадян України до законодавства Європейського Союзу» (номер державної реєстрації 06 БФ 042-01), яка розробляється на юридичному факультеті Київського національного університету імені Тараса Шевченка з 01.01.2006 р. до 31.12.2010 р. Дисертація являє собою певний внесок у розкриття напрямків загального дослідження, визначеного у цих програмах.

Мета і завдання дослідження. Метою даного дисертаційного дослідження є розкриття питань правового регулювання обліку платників податків в Україні, розробка науково-обґрунтованих висновків та пропозицій щодо вдосконалення національного законодавства у цій сфері.

Для досягнення вказаної мети дисертантом були поставлені такі завдання:

  • розкрити зміст фінансово-правових категорій – облік платників податків, податкова реєстрація та податковий облік;
  • визначити місце обліку платників податків в складі податкового контролю;
  • дослідити види та способи обліку платників податків;
  • розкрити повноваження державних органів в сфері обліку платників податків;
  • проаналізувати законодавство України в сфері обліку платників податків;
  • дослідити структуру фінансових правовідносин в сфері обліку платників податків та визначити їх юридичний зміст;
  • з’ясувати юридичні факти, з якими пов’язано виникнення, зміна та припинення правовідносин з обліку платників податків;
  • визначити напрямки вдосконалення правового регулювання обліку платників податків.

Об’єктомдослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв’язку з організацією та проведенням обліку платників податків.

Предметом дослідження є правові норми, які регулюють відносини, що виникають в сфері обліку платників податків.

Методи дослідження. Методологічну основу дослідження становить сукупність методів та прийомів наукового пізнання як загальнонаукових, так і спеціальних. Основним методом при здійсненні дослідження став загальнонауковий діалектичний метод, що дозволив проаналізувати чинне законодавство та практику застосування категорії облік платників податків.

Застосування історико-правового методу дало можливість дослідити еволюцію обліку платників податків, розвиток законодавства та практики його реалізації у цій сфері в нашій державі на різних історичних етапах.

Порівняльно-правовий метод застосовувався при аналізі законодавства зарубіжних країн (Російської Федерації, Республіки Польща, Великої Британії, Китаю тощо) щодо обліку платників податків. Історико правовий метод використовувався при з’ясуванні сутності фінансово-правової категорії «платник податку» та «облік платників».

Метод тлумачення застосовувався для з’ясування змісту норм конституцій і законів, що регулюють відносини в сфері обліку платників податків.

Логічний метод дав змогу сформулювати такі базові поняття, як «податкова реєстрація», «облік платників податків», «податковий облік» тощо.

Метод системно-структурного аналізу дозволив дослідити облік платників податків як складову частину податкового контролю, проаналізувати основні етапи діяльності органів державної податкової служби в процесі здійснення обліку платників податків.

Методи класифікації та групування було використано при визначенні критеріїв поділу платників податків як учасників правовідносин у сфері обліку.

Положення та висновки дисертації ґрунтуються на здобутках загальної теорії держави і права, окремих галузевих юридичних наук. Нормативну та емпіричну основу дослідження становлять положення Конституції України, законів України, указів Президента України, постанов Кабінету Міністрів України, нормативні акти центральних органів виконавчої влади, законодавство іноземних держав, матеріали судової практики.

Наукова новизна. Дисертація є першим в Україні комплексним монографічним дослідженням правового регулювання обліку платників податків.

Елементи наукової новизни містяться у наступних положеннях:

1. Наведене авторське визначення поняття обліку платників податків як врегульованого нормами права процесу реєстрації органами державної податкової служби інформації про фізичну чи юридичну особу (її відокремлені підрозділи), з метою надання їм статусу платника податків, уточнення та корегування відомостей про платника податку в процесі його діяльності, та зняття платника з обліку.

2. Розкрито співвідношення понять «податковий облік» та «облік платників податків», де податковий облік є категорією, пов’язаною з обліком об’єктів оподаткування, а облік платників податків – розглядається відносно суб’єктів податку. Перший з них за своєю природою є внутрішнім обліком, організація та проведення якого покладаються на суб’єкта господарювання-платника податку, а другий – є зовнішнім обліком, пов’язаним з реалізацією облікових повноважень уповноважених державних органів.

3. Вперше досліджено структуру податкових правовідносин в сфері обліку платників податків, виведено поняття суб’єкта, об’єкта та предмета цих правовідносин.

4. Наведено авторське бачення системи законодавства України з обліку платників податків як сукупності нормативно-правових актів, що регулюють правові відносини у сфері обліку платників податків, тобто тих, в яких закріплені правові норми, що встановлюють підстави та порядок реєстрації, внесення змін до облікових даних і припинення реєстрації платника податків в органах державної податкової служби. Структуру системи законодавства України у зазначеній сфері становлять: Конституція України; чинні міжнародні договори України, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України; закони України; декрети та постанови Кабінету Міністрів України; укази Президента України; постанови Верховної Ради України.

5. Вперше проаналізовано юридичний зміст податкових правовідносин в сфері обліку платників податків.

6. Вперше виведено поняття облікових повноважень державних органів та розкрито їх зміст.

7. Внесено пропозиції щодо удосконалення податкового законодавства в сфері обліку платників податків.

8. Уточнено поняття податкової реєстрації як діяльності органів державної податкової служби щодо внесення інформації про юридичну або фізичну особу до відповідного реєстру (банку даних), здійснюваної у порядку, визначеному законодавством України.

9. Уточнено підстави виникнення правовідносин з постановки на облік платника податків у податковому органі – наявність у платника передбачених законом ознак, підтверджених відповідним юридичним фактом (наприклад, статус новоствореної юридичної особи, підтверджений державною реєстрацією юридичної особи; перевищення платником податків обсягу операцій, встановленого Законом України «Про податок на додану вартість» тощо).

10. Уточнено критерії поділу платників, в залежності від підстав та порядку постановки їх на облік в органах державної податкової служби (критерій юридичного статусу платника податків; критерій способу організації господарської діяльності платника податків; критерій резидентства платника податків; критерій прибутковості платника податків критерій обсягу податкового обов’язку платника податків; критерій способу виконання податкового обов’язку платником податків.

Практичне значення одержаних результатівдослідження полягає у тому, що вони можуть бути використані:

  • для подальшої розробки правових питань регулювання обліку платників податків, для наукових досліджень щодо правового режиму окремих видів обліку; у подальшій розробці теоретичних питань правового статусу учасників правовідносин в зазначеній сфері;
  • при вдосконаленні чинного законодавства України в сфері регулювання обліку платників податків;
  • при підготовці відповідних розділів підручників і навчальних посібників з курсів «Фінансове право» та «Податкове право» та при викладанні даних дисциплін.

Положення дисертації можуть слугувати для подальшого наукового дослідження фінансових, адміністративних, конституційних, господарських правовідносин, правового статусу учасників відносин у сфері фінансової діяльності.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Результати проведеного дослідження обговорювались на засіданні кафедри конституційного та адміністративного права юридичного факультету Київського національного університету ім. Тараса Шевченка.

Окремі положення дисертації доповідались дисертантом на наукових і науково-практичних конференціях: «Проблеми реформування правовідносин у сучасних умовах очима молодих дослідників» в Київському національному університеті ім. Тараса Шевченка (13-14 квітня 2005 р.), «Ломоносов-2005» в Московському державному університеті імені Михайла Ломоносова (13-14 квітня 2005 р.), «Проблеми правового регулювання економічних відносин в умовах розбудови ринкової економіки» в Університеті економіки та права «КРОК» (21 квітня 2005 р.), «Верховенство права у процесі державотворення та захисту прав людини в Україні» в Національному університеті «Острозька академія» (28-29 квітня 2005 р.), «Актуальні питання державотворення в Україні» в Київському національному університеті імені Тараса Шевченка (24-25 квітня 2008 року).

Публікації. Основні наукові положенняй висновки дисертаційного дослідження викладені у семи наукових працях: у п’яти статтях, які опубліковані у фахових виданнях; у двох тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації зумовлена метою й характером завдань дослідження, у тому числі авторською концепцією. Робота складається зі вступу, двох розділів, що поєднують 7 підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, списку використаної літератури (255 найменувань). Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить – 180 сторінок.

РОЗДІЛ 1Загальна характеристика обліку платників податків

1.1. Місце обліку платників податків в складі податкового контролю

Однією з умов забезпечення функціонування держави та виконання покладених на неї завдань є здійснення уповноваженими державними органами ефективної податкової діяльності. Податкова діяльність є важливою складовою фінансової діяльності держави, що включає в себе кілька напрямів: формування податкової системи держави шляхом встановлення та введення податків та їх гармонізації; визначення компетенції органів державної влади у сфері оподаткування та розподіл їх повноважень у даній сфері; формування системи податкових органів держави та забезпечення їх належного функціонування; організацію та здійснення податкового контролю за дотриманням податкового законодавства, виконанням податкових обов’язків; забезпечення справляння податків як шляхом їх примусового стягнення, так і шляхом самостійної сплати юридичними та фізичними особами; забезпечення дотримання законності у сфері оподаткування, включаючи встановлення юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства та притягнення до відповідальності осіб, які допустили ці порушення.

Основною метою податкової діяльності держави є забезпечення шляхом оподаткування своєчасного надходження до державного та місцевого бюджетів коштів, необхідних для фінансування державних видатків. Досягненню цієї мети сприяє зокрема і здійснення належного обліку платників податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Облік платників податків – є одним із елементів податкової діяльності держави та, одночасно, інформаційним підґрунтям для виконання податкового адміністрування органами державної податкової служби.

Передумовою ефективного функціонування податкової системи держави та елементом управління оподаткуванням є податковий контроль. За його допомогою забезпечується зворотний зв’язок платників податків з органами державної влади. Податковий контроль за своєю суттю є завершеною фазою управління оподаткування та одним з елементів планування надходжень податкових доходів до бюджету.

Організація контролю, відповідно до ст. 1 Лімської декларації керівних принципів контролю, прийнятої ІХ Конгресом Міжнародної організації вищих контрольних органів (INTOSAI) у 1977 р., є обов’язковим елементом управління суспільними фінансовими коштами, оскільки таке управління тягне за собою відповідальність перед суспільством [242, с. 72].

Як вид державного, фінансовий контроль спрямований на перевірку розподілу державних коштів, забезпечення своєчасності та повноти мобілізації державних ресурсів, законності видатків і доходів усіх ланок фінансової системи, дотримання правил обліку та звітності [13, с. 77; 121, с. 62-65].

Податковий контроль науковці вважають окремим напрямом державного фінансового контролю. Зокрема проф. М. П. Кучерявенко зазначає, що податковий контроль здійснюється на стадії формування та розподілу (перерозподілу) грошових фондів, чим і зумовлюються характер і сфера контрольованих дій [82, с. 481]. Головною метою податкового контролю вчені визначають забезпечення режиму суворого дотримання приписів норм податкового законодавства зобов’язаними суб’єктами податкових правовідносин [69, с. 241].

Податковий контроль набув особливого значення в умовах перехідного періоду формування національної економіки та становлення правових відносин між платниками податків і контролюючими органами. Необхідність податкового контролю зумовлена об’єктивними потребами суспільства й держави в повному та своєчасному надходженні грошових коштів, які акумулюються з метою подальшого задоволення публічних потреб [146, с. 31, 33; 130, с. 43-47].

Ефективна система податкового контролю є однією з найважливіших гарантій забезпечення публічних інтересів держави в процесі її фінансової діяльності.

Вивченню та розробці проблем удосконалення державного фінансового й, зокрема, податкового контролю присвятили свої дослідження вчені-правники Л. К. Воронова, О. Ю. Грачова, М. П. Кучерявенко, О. А. Ногіна, С. Г. Пепеляєв, Н. Ю. Пришва, Л. А. Савченко, Е. Д. Соколова та інші.

М. П. Кучерявенко характеризує податковий контроль як форму реалізації контрольної функції фінансів, що є сукупністю дій з перевірки поведінки зобов’язаних суб’єктів, пов’язаної з виконанням податкових обов’язків [82, с. 481].

На думку О. Ю. Грачової та Е. Д. Соколової, податковий контроль – це регламентована нормами права діяльність компетентних органів, що забезпечує дотримання податкового законодавства, правильність обчислення, повноту та своєчасність внесення податків і зборів до бюджету чи позабюджетного фонду [13, с. 77].

Оскільки податковий контроль є формою реалізації контрольної функції фінансів і податків, йому властиві такі ознаки: державний владний характер, безперервність, наявність базового регулювання, закріпленого в нормативно–правових актах, у яких визначені усі види податкових платежів, права та обов’язки суб’єктів тощо.

Отже, податковий контроль слід розглядати, з одного боку, як своєрідну форму реалізації контрольної функції податків, а з іншого – як специфічний напрям контрольної діяльності держави в процесі управління податковою системою.

Податковий контроль здійснюють органи державної влади, серед яких чільне місце відведено Державній податковій адміністрації України. Ця установа покликана забезпечити формування єдиної системи контролю за дотриманням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю внесення до відповідного бюджету податків, інших обов’язкових платежів.

Взаємодія держави в особі її уповноважених органів з платниками податків або податковими агентами в процесі податкового контролю, зокрема в ході здійснення обліку платників податків, проводиться в рамках контрольних податкових правовідносин.

Податковий контроль як особливий організаційно-правовий механізм можна розуміти як у широкому, так і у вузькому сенсах. У широкому сенсі податковий контроль охоплює всі сфери діяльності уповноважених органів (податкові перевірки, облік платників податків тощо), а також усі сфери діяльності контрольованих суб’єктів (дотримання термінів і порядку сплати податків та зборів, облік об’єктів оподаткування, порядок надання податкової звітності тощо).

У вузькому сенсі під податковим контролем розуміють тільки проведення податкових перевірок уповноваженими органами [240].

Податковий контроль проводиться в рамках контрольно-процесуальної діяльності відповідних органів, які використовують конкретні правові методи та форми податкового контролю. Належне закріплення на законодавчому рівні методів і форм здійснення контрольної діяльності має важливе значення для регулювання відносин між податковими органами та платниками податків. При цьому питання про визначення методів і форм податкового контролю та їх співвідношення досі залишається дискусійним.

Вчені тлумачать термін «метод» як сукупність засобів або операцій практичного або теоретичного засвоєння (пізнання) дійсності [89, с. 724]. Під методами розуміють способи та засоби вивчення, дослідження конкретних явищ. До методів також належать конкретні способи (прийоми), які застосовуються при здійсненні контрольних функцій відповідними суб’єктами. Отже, можна дійти висновку, що методи податкового контролю –це практичні способи його проведення, які мають прикладний характер і закріплені законодавцем у процесуальних нормах правових актів.

Серед основних методів податкового контролю вчені називають метод обліку [82, с. 501]. Метод обліку передбачає здійснення контрольних дій під час податкової реєстрації платників податків та об’єктів, що становлять основу обчислення податкового обов’язку. Цей метод диференціюють на:

  • облік зобов’язаних осіб під час включення даних про них до відповідних реєстрів, внесення змін до облікової документації;
  • облік об’єктів (грошових засобів, матеріальних ресурсів), з якими пов’язують виконання обов’язків, що випливають з процесу руху грошових коштів до бюджетів у формі податків і зборів.

О. Ю. Грачова та Е. Д. Соколова віддають перше місце податковій перевірці, проте вважають її не методом, а формою податкового контролю [13, с. 77]. Формою є зовнішнє вираження будь-якого змісту [89, с. 1287]. Під формою фінансового контролю розуміють прояв змісту контролю, його сутність залежно від часу здійснення контрольних дій [98, с. 88; 7, с. 68]. Формами податкового контролю визнають сукупність організаційно-процесуальних заходів, які застосовуються уповноваженими суб’єктами в процесі контрольної діяльності [146, с. 31, 33]. Податковий контроль здійснюється у різноманітних формах, які визначаються у податковому законодавстві.

Методи та форми податкового контролю не є тотожними поняттями, оскільки форма виступає реалізацією діяльності контролюючих суб’єктів, а метод – способом здійснення такої діяльності. Те, що одні вчені відносять податкову перевірку до методу податкового контролю, а інші – до форми його здійснення, пояснюється зовнішнім збігом цього інституту, відповідністю його ознак як до методу, так і до форми здійснення податкового контролю.

Якість заходів контролю за дотриманням податкового законодавства зумовлена додержанням усіх процедур у цій галузі. Податковий контроль має здійснюватись уже на першому етапі податкової діяльності, який передбачає постановку на облік платників податків. В іншому випадку існує реальна загроза включення до реєстрів недостовірних даних, що різко знижує ефективність роботи зі збору податків.

Облік фіскально зобов’язаних осіб має глибоке історичне коріння. Наприклад, у Китаї підрахунок податних землевласників проводився ще в V ст. до н. е. з метою правильного стягнення подушної податі, що сплачувалася в натуральній формі. У Західній Європі та Росії практика проведення переписів населення на початку також виникла для фіскальних цілей. У Древній Русі головними заходами, які визначили формування організованої податкової системи, стали переписи населення Великого Київського князівства (1245 р.), Суздальської, Рязанської та Муромської земель (1257 р.), Новгородських земель (1259 р.) та інші. Такі переписи проводили численники[1] Золотої Орди для точності збору данини.

У подальшому облік податних осіб передував або супроводжував кожну значну реформу податної політики та був пов’язаний зі змінами в законодавстві. Так, у 1619-1649 рр. (перед прийняттям Соборного уложення) було проведено перепис тяглого населення та подвірний перепис, у 1717-1724 рр. (перед складанням Табелю державного приходу-витрат) було організовано перепис населення для подушного оподаткування. У 1833 р. вперше функції обліку платників податків були покладені на фінансові (податкові) органи Росії. Тоді Департаменту податей та зборів Міністерства фінансів було доручено здійснювати перепис податного населення [36, с. 251-252].

У СРСР облік платників податків здійснювали фінансові органи шляхом реєстрації громадян, які мали доходи або інші об’єкти оподаткування. Реєстрація проводилась щорічно станом на 1 січня. У процесі обліку платників також визначалось право громадян на податкові пільги. Дані обліку заносили до спеціальних книг, форму яких затверджувало Міністерство фінансів СРСР.

Фінансові органи складали податкові списки – переліки, реєстри, що містили відомості про платників податків та об’єкти оподаткування.

На підставі податкових списків фінансові органи складали та розсилали платіжні відомості. Ці документи інформували платника податків про суму та терміни внесення платежів, які він мав сплатити, та про підстави оподаткування. Платіжне повідомлення виписувалось з прибуткового податку, податку з одиноких та малосімейних громадян СРСР, податку з власників будівель, земельного податку та вручалось платнику в установлені терміни під розписку або надсилалось рекомендованим листом. Функції щодо утримання податків у СРСР були покладені на підприємства, установи та організації, які здійснювали виплату заробітної плати працівникам та доходів тимчасово найманим особам за разові роботи. За оподаткування інших груп платників були відповідальні кредитні установи, ощадні каси, сільські Ради народних депутатів [171][2].

У 1991 р. було ухвалено Закон УРСР «Про систему оподаткування» [191], в якому не містилося жодної згадки про облік платників податків. Стаття 5 у редакції, яка визначає основні засади обліку платників податків та інших обов'язкових платежів, з’явилася в законодавстві України лише після внесення 2 лютого 1994 р. змін до цього Закону.

Закон УРСР «Про державну податкову службу в Українській РСР» [178] від 04 грудня 1990 р., зокрема ст. 2 цього Закону, називала одним із головних завдань державної податкової інспекції здійснення повного обліку всіх платників податків та інших обов'язкових платежів до бюджету. Проте сам порядок такого обліку, а також відповідальність за його порушення, на той час не були визначені.

Законодавець у ст. 10 вказаного вище Закону визначав, що державні податкові інспекції по районах, районах у містах і містах без районного поділу виконують, зокрема, функцію із забезпечення своєчасного і повного обліку платників податків та інших платежів до бюджету, правильності обчислення цих платежів громадянам Української РСР, інших радянських республік, іноземним громадянам і особам без громадянства.

Із набуттям Україною незалежності функція обліку платників податків була збережена за податковими органами та деталізована в чинному законодавстві, зокрема в Законі України «Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів» від 22 грудня 1994 року [176].

З метою дослідження місця обліку платників податків у системі податкового контролю вважаємо за необхідне розглянути функції, види та методи податкового контролю.

Функціями державного податкового контролю є:

  • забезпечення надходження податкових платежів до бюджетів різних рівнів;
  • перешкоджання ухиленню від сплати податків;
  • дотримання платниками податків податкової дисципліни та податкового законодавства;
  • виявлення резервів збільшення податкових надходжень до бюджетів різних рівнів тощо.

У ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [177] зазначається, що одним із завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством.

До функцій органів державної податкової служби, визначених у розд. ІІ Закону України «Про державну податкову службу в Україні», зокрема, належать [26, с. 287]:

  • здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів);
  • облік платників податків, інших платежів;
  • виявлення і ведення обліку надходжень податків, інших платежів.

Облік платників податків здійснюється в межах податкового контролю органами, наділеними відповідними повноваженнями в цій сфері.

Здійснення органами державної податкової служби обліку платників податків – один із основних напрямів державного податкового контролю. Шляхом здійснення такого обліку органи державної податкової служби реалізують відповідну функцію податкового контролю. Л. А. Савченко пов’язує контрольну функцію органів державної податкової служби з функцією реєстрації та обліку [45, с. 358].

Сучасні науковці дедалі частіше приділяють увагу питанням обліку платників податків. Вчені – економісти визначають облік як компонент управління економічними процесами й об’єктами, сутність якого полягає у фіксації їх стану та параметрів, збиранні й накопиченні відомостей про об’єкти та процеси, відображенні цих відомостей в облікових відомостях [94, с. 258].

У науковій юридичній літературі під загальним поняттям «облік» дослідники розуміють процес, до якого належать операції спостереження, сприйняття, вимірювання та реєстрації фактів, процесів, подій природи або суспільного життя. Причому спостереження зводиться до встановлення змістової характеристики об’єкта обліку, яку потрібно облічити, вимірювання – до вираження об’єкта обліку у певних одиницях вимірювання (натуральних, речових, трудових або вартісних), реєстрація – до фіксації даних про предметну суттєвість об’єкта обліку, одиниць його виміру та інших характеристик [73, с. 5].

Учені, досліджуючи питання податкового контролю, вживають у своїх працях терміни «податковий облік» та «облік платників податків».

На сучасному етапі науковці та практики розуміють під терміном «податковий облік» різні за змістом правовідносини. В одному випадку цим поняттям охоплюють облік як платників податків, так і об’єктів оподаткування. А в іншому – податковий облік розглядають лише виключно як облік об’єктів оподаткування.

Прибічниками першої позиції, тобто широкого розуміння поняття «податковий облік» виступають українські науковці М. П. Кучерявенко,О. М. Мінаєва [161, с. 6-7] тощо.

Вчені наголошують на тому, що хоча конструкція обліку в податкових відносинах становить системну категорію, в ході загального аналізу сукупності облікових обов’язків у системі податкового обов’язку, слід враховувати деяке їх роздвоєння та зважати на формування обов’язків з обліку платників податків та обов’язків з обліку об’єкта оподаткування.

Російські науковці М. В. Кустова, О. А. Ногіна та Н. А. Шевельова фактично ототожнюють податковий облік з обліком платників податків, визначаючи податковий облік як установлену податковим законодавством послідовність дій податкових органів зі здійснення реєстрації, перереєстрації або зняття з реєстрації осіб, які підлягають податковому обліку, а також діяльність податкових органів з ведення Єдиного державного реєстру платників податків [82, с. 199-200].

Інша група науковців відмежовує облік платників податку від податкового обліку та пропонує під останнім розуміти систему обов’язкових форм і методів відображення платниками податків результатів господарської діяльності або інших об’єктів, пов’язаних із визначенням податкового зобов’язання з відповідних податків [91, с. 51], а під обліком платників податків – включення юридичних і фізичних осіб до відповідних облікових реєстрів податкових інспекцій [91, с. 42; 65, с. 13-15].

На думку Л. М. Чернелевського та Т. Ю. Редзюк, «податковий облік» – це система групування інформації для визначення податкової бази за податками на підставі первинних документів, згрупованих у встановленому законодавством порядку. Дослідники вважають, що метою податкового обліку є формування повної та достовірної інформації про господарські операції, що були проведені платником протягом звітного періоду з метою оподаткування, а також забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів для контролю за правильністю нарахування, повнотою та своєчасністю перерахування податків до відповідних бюджетів [169, с. 39].

Вчені визначають податковий облік як комплексний облік податкових платежів і надходжень усіх зареєстрованих та незареєстрованих платників податків в органах державної податкової інспекції [92, с. 1035], а облік платників податків – як обов’язкову постановку на облік у податкових органах платників податків за місцем знаходження організації, її відокремлених підрозділів, місцем проживання фізичної особи, а також за місцем знаходження належного їм нерухомого майна та транспортних засобів, які підлягають оподаткуванню, для здійснення податкового контролю [83, с. 628].

Автор підтримує позицію учених, які розрізняють поняття «облік платників податків» («податкова реєстрація») та «податковий облік».

Термін «податковий облік» було введено до фінансово-правового категоріального апарату з набуттям чинності Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції від 22 травня 1997 року). Поряд з бухгалтерським обліком було виділено окремо податковий облік та покладено його в основу обліку об’єктів оподаткування [135, с. 53-55]. Науковці визначають податковий облік як систему збирання, фіксації та обробки господарської та фінансової інформації, необхідної для правильного обчислення податкових зобов’язань платника [65, с. 15].

Відповідно до ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [186] бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який веде підприємство. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Отже, цією статтею Закон надає бухгалтерському обліку статус головного (основного).

В Законі передбачено ведення лише двох видів обліку – бухгалтерського та внутрішньогосподарського (управлінського). На даний час не існує окремого законодавчого акта, який би врегульовував відносини, що виникають у процесі податкового обліку.

До набуття чинності Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції від 22 травня 1997 року) в Україні з метою оподаткування прибутку використовували бухгалтерський облік, на основі даних його регістрів визначали податкову базу підприємства. Вчені зазначають, що якщо бухгалтерський облік потрібен для формування повної та достовірної інформації про діяльність підприємства і його майновий стан, а також забезпечення інформацією, необхідною як внутрішнім, так і зовнішнім користувачам бухгалтерської звітності, то облік податковий виконує фіскальні та регуляторні функції. Саме тому між цими двома видами обліку постійно виникають розбіжності щодо кінцевих фінансових результатів, величина яких може бути доволі істотною. Необхідність ведення подвійного обліку для підприємств означає зайві трудовитрати, додаткові матеріальні витрати, завищення собівартості продукції, що призводить до зниження її конкурентоспроможності. Штат бухгалтерів на підприємствах з набуттям чинності законами України «Про оподаткування прибутку підприємств» та «Про податок на додану вартість» неминуче збільшився [147, с. 197].

Майже одночасно з появою податкового обліку як системи внутрішньої реєстрації даних про валові витрати та валові доходи науковці та практики-бухгалтери почали говорити про об’єднання бухгалтерського та податкового обліку. Але і дотепер на підприємствах ведуться два різних види обліку: податковий і бухгалтерський, а на законодавчому рівні закріплено їх відмінності.

Платник веде облік доходів і витрат з метою обчислення та сплати податків, а також з метою податкового контролю. Ведення цих двох видів обліку можуть також здійснювати його законні або уповноважені представники. Платник податків зобов’язаний вести податковий облік, відносити доходи та витрати до тих звітних періодів, коли вони були фактично отримані або понесені, або коли були визнані такими. Ведення податкового обліку дає можливість податковим органам мати повне уявлення про фінансовий стан платника податків та всі операції, пов’язані з його діяльністю. Ці операції повинні бути відображені таким чином, щоб можна було простежити їх початок, хід і закінчення. Забороняється змінювати або виправляти записи, пов’язані з податковим обліком доходів і витрат, коли неможливо встановити їх початковий зміст або момент внесення змін (виправлень). Податковий облік доходів і витрат платник податків веде на підставі документально підтверджених даних із застосуванням відповідних правил та форм обліку [82, с. 311; 141, с. 33-36].

Податковий облік (точніше – облік з метою оподаткування) має розрахунковий характер і передбачає інтерпретацію даних бухгалтерського обліку стосовно завдань оподаткування.

Вчені зазначають, що бухгалтерський облік розвивається у напрямі більш точного відображення результатів господарювання та має на меті здійснення двох основних завдань [65, с. 5]:

  • внутрішнього контролю підприємця за результатами своєї виробничо-комерційної та фінансової діяльності (управлінський облік);
  • зовнішнього контролю державних органів і приватних суб’єктів (договірних контрагентів, інвесторів тощо) за діяльністю підприємства щодо виконання ним як суспільних, так і договірних зобов’язань.

Оподаткування проводиться на підставі податкового обліку, що використовує дані саме бухгалтерського обліку.

На підставі аналізу співвідношення податкового та бухгалтерського обліку виокремлюють три види податкового обліку [65, с. 46-50]:

1) бухгалтерський податковий облік, що передбачає формування показників податкового обліку винятково на базі даних бухгалтерського обліку;

2) змішаний податковий облік, коли показники податкового обліку формуються на основі даних бухгалтерського обліку, але з використанням певних методів для цілей оподаткування;

3) абсолютний податковий облік -показники податкового обліку формуються без застосування бухгалтерського обліку.

Внутрішній податковий облік становить позасистемний облік доходів і витрат, що здійснюється відповідно до вимог податкового законодавства і має на меті визначення бази для обчислення податку на прибуток. У нормативно-правових актах з питань оподаткування викладено порядок складання податкових накладних, ведення книг обліку придбання та продажу товарів (робіт, послуг), а також відомостей з обліку валових доходів і витрат тощо.

Вчені по різному визначають цей вид податкового обліку. У широкому сенсі його розглядають як процес фіксації майна платника податків, здійснюваних ним господарських операцій та їх результатів для визначення показників, необхідних для обчислення суми податку, що підлягає внесенню до бюджету. У вузькому сенсі податковий облік вважають спеціалізованою системою, що застосовується винятково у випадку, коли бухгалтерський облік не може застосовуватись для розрахунку сум податків, що підлягають внесенню до бюджету [65, с. 13-15].

За змістом внутрішній податковий та фінансовий види обліку мають як спільні, так і відмінні риси. Це зумовлює необхідність аналізу наявних відмінностей та узгодження даних названих видів обліку.

У п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] визначаються випадки застосування деяких методів бухгалтерського обліку у податковому обліку.

Зокрема, в абз. 8 п. 5.9 ст. 5 названого Закону встановлено, що з метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним із методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті (згідно з наведеним у цьому пункті переліком).

З розвитком бухгалтерського та податкового обліку в засобах масової інформації та у спеціальній літературі поширюється думка про те, що ведення податкового обліку значно збільшує кількість елементів дублювання та витрат (на оформлення податкових накладних, визначення двох видів прибутку, облік відхилень оподатковуваного прибутку від балансового та ін.). З огляду на це неодноразово порушувалося питання про інтеграцію податкового обліку з бухгалтерським [147, с. 197].

На наш погляд, щодо ведення суб’єктом господарювання окремого самостійного податкового обліку справедливим є твердження С. Г. Пепеляєва. По-перше, ведення двох паралельних систем обліків обходиться надто дорого. По-друге, принцип рівного податкового тягаря потребує обліку при оподаткуванні фактичної платоспроможності особи, а це є об’єктивним економічним фактором, що залежить від способів і методів ведення бізнесу, а не від кількості систем обліку [70, с. 152].

На сучасному етапі простежується тенденція до зближення бухгалтерського та податкового обліку, про що свідчить зокрема і проект Податкового кодексу України від 2007 року. Ці два види обліку мають різні цілі: бухгалтерський облік покликаний надавати потенційному інвестору достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства, а податковий облік виконує фіскальні та регуляторні функції, тому між зазначеними системами обліку завжди існуватимуть відмінності. Але згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [175] всі види звітності повинні ґрунтуватися на даних бухгалтерського обліку, отже постає необхідність зіставлення показників двох систем обліку з метою їх максимально можливого наближення та зниження трудомісткості облікових робіт.

Позитивним моментом у зближенні системи оподаткування та бухгалтерського обліку є поступове скорочення кількості термінів у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186]. Використовуються лише специфічні «податкові» поняття, а інші дефініції застосовуються в значеннях, наведених у національних стандартах бухгалтерського обліку. Приклад такого посилання продемонстровано у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», в якому наведено таке тлумачення звичайної ціни: «якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів …, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку» [144, с. 32-33]. Звичайно, зміни в термінології, яка використовується у податковому законодавстві (зменшення кількості «податкових» термінів і використання понять у значеннях, наведених у національних стандартах) сприятимуть зближенню цих двох систем обліку.

Шляхи поєднання податкового та бухгалтерського обліку також простежуються у розробленому в 2007 р. проекті Податкового кодексу України [252]. Зокрема, його автори пропонують визначати оподатковуваний прибуток для сплати податку на прибуток підприємствами за даними бухгалтерського обліку.

Деякі науковці пропонують вирішувати проблему реформуванням бухгалтерського обліку та системи оподаткування. Вони переконані, що слід максимально скоротити кількість податків у системі оподаткування шляхом спрощення порядку нарахування податкових зобов’язань і розширення кола підприємств, які б могли перейти на систему єдиного фіксованого платежу. Причому фіксований податковий платіж має визначатися не змінними критеріями (базами) оподаткування (виручкою, обігом, прибутком, розміром фонду оплати праці тощо), а сумою достатньо усталеною. Така позиція обґрунтована тим, що абсолютна сума фіксованого податку стимулюватиме підвищення результативності праці інтенсифікацію розвитку економіки підприємства, випереджаюче збільшення доходів над витратами [148,с. 196].

Практики звертають увагу на те, що оскільки правила оформлення внутрішнього податкового обліку не затверджені нормативними документами, платники цього виду податку мають право самостійно розробити свою процедуру (зокрема, комп’ютерну програму) для такого обліку. Для податку на додану вартість податковий облік передбачено здійснювати відповідно до наказів Державної податкової адміністрації України про книги обліку продажу та придбання товарів, робіт, послуг, а також про податкові накладні [149, с. 167].

Інші дослідники аналізують можливі варіанти спрощення наявної системи, яка передбачає використання інформації, систематизованої та відображеної методом подвійного запису в облікових регістрах, при веденні як бухгалтерського, так і податкового обліку (зокрема, відповідно до Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку [221] підприємства самостійно обирають систему регістрів бухгалтерського обліку, порядок і спосіб реєстрації й узагальнення інформації в них).

У Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [222] не передбачені окремі синтетичні рахунки для обліку валових доходів і валових витрат. Це дає підстави дійти висновку про те, що підприємства повинні розробити такі форми облікових регістрів, які поєднають ведення бухгалтерського і податкового обліків. При цьому дані бухгалтерського обліку мають бути відображені із застосуванням подвійного запису, як це рекомендовано зазначеними вище Методичними рекомендаціями, а дані для податкового обліку можна відображати довідково в окремих графах [145, с. 29-32].

Без сумніву, об’єднання бухгалтерського та податкового обліку дозволить уніфікувати методологічну базу системного обліку в Україні, полегшить роботу статистичним і податковим органам (спрощення оперативного контролю за достовірністю податкового обліку стане дієвим заходом у попередженні зловживань у сфері оподаткування). Таке зведення двох систем обліку дасть також можливість зменшити адміністративні витрати у складі собівартості продукції, підвищити ефективність прогнозування (планування) доходів бюджетів, що позитивно відобразиться і на роботі підприємців.

В українському законодавстві відсутні дефініції понять «податковий облік» та «облік платників податків». Спроба нормативно-правового закріплення визначення поняття «податковий облік» зроблена лише у Положенні про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, затвердженому постановою Правління Національного банку України [236].

Відповідно до змісту п. 1 цього Положення податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати відповідно до чинного законодавства і використовується для складання податкової звітності, а Державна податкова адміністрація України визначає її форму, правила, порядок і термін подання; зміни в податковому обліку не впливають на фінансовий облік.

На законодавчому рівні застосування терміна «податковий облік» як самостійної правової категорії почалося нещодавно. Як зазначалось вище, у податковому законодавстві це поняття було запроваджено Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 283/97-ВР від 22 травня 1997 р. Хоча минуло вже одинадцять років, законом досі не встановлено визначення поняття «податковий облік».

Першу спробу сформулювати визначення поняття «податковий облік» законодавець зробив у проекті Податкового кодексу України, прийнятому у другому читанні Верховною Радою України у 2002 р. [252]. Відповідно до п. 53 ст. 1011 зазначеного проекту податковий облік – це система обов‘язкових форм і методів відображення платниками податків результатів господарської діяльності або інших об’єктів, пов‘язаних з визначенням податкового зобов’язання з відповідних податків.

У новому проекті Податкового кодексу України, розробленому Кабінетом Міністрів України у 2007 р. [251], дефініції понять «податковий облік», «облік платників податків» та «податкова реєстрація» відсутні.

У ході аналізу правового регулювання обліку платників податків слід зважати на те, що понятійно-категоріальний апарат завжди має бути чітко сформульований і закріплений на законодавчому рівні. Це відповідає вимогам процесу законотворення і є однією з основоположних засад належного розвитку відносин у цій галузі.

З теорії права відомо, що правові приписи не повинні бути суб’єктивно довільними. Їх зміст зумовлений правовою природою відповідних суспільних відносин.

На жаль, сучасне податкове законодавство містить прогалини у цій частині. Окремі правові норми закріплюють поняття та терміни, тлумачення яких немає у нормативно-правових актах. Це спричиняє певні труднощі на практиці, зокрема призводить до різного трактування цих понять. Зазначені проблеми, безперечно, можуть бути причиною збільшення кількості судових спорів у галузі податкових правовідносин.

На наш погляд, терміни «податковий облік» та «облік платників податків» потребують визначення на рівні закону.

Доречним може бути таке витлумачення: облік платників податків –це врегульований нормами права процес реєстрації органами державної податкової служби інформації про фізичну чи юридичну особу (її відокремлені підрозділи), з метою надання їм статусу платника податків, уточнення та корегування відомостей про платника податку в процесі його діяльності, та зняття платника з обліку.

У податкових органах платників податків беруть на облік, як правило, до початку здійснення ними фінансово-господарської діяльності, тому цей вид податкового контролю називають попереднім.

Метою попереднього фінансового контролю вчені визначають попередження незаконних дій, операцій з фінансовими ресурсами; забезпечення ефективного, раціонального, економного їх витрачання; недопущення безгосподарності; викорінення спроб присвоєння і розкрадання власності та інших дій, що завдають шкоди державі; попередження порушення нормативно-правових актів [106].

Виходячи із вищенаведеного, можна сформулювати мету попереднього податкового контролю як запобігання незаконним діям (бездіяльності) з боку суб’єктів податкових правовідносин, спрямованим на ухилення від оподаткування або приховування об’єктів оподаткування.

Облік платників податків є зовнішнім обліком, який здійснюють органи державної податкової служби відповідно до покладених на них завдань, та який покликаний реалізувати наступні напрями обліку:

  • постановка на облік (реєстрація в органах державної податкової служби), під час якої фактично здійснюється легалізація суб’єкта, який наділений податковими правами та обов’язками і зобов’язаний їх реалізовувати відповідно до законодавства;
  • уточнення, корегування відомостей про платника податків, унаслідок чого деталізується інформація про такого платника;
  • зняття з обліку, що пов’язане зі зміною місця обліку платника податків або з припиненням оподаткування цієї особи чи завершенням її діяльності [82, с. 200].

М. П. Кучерявенко розрізняє два типи податкових режимів, що реалізуються під час обліку платників податків – фізичних осіб: загальний і спеціальний типи податкового обліку. До загального типу обліку названих суб’єктів вчений відносить здійснення облікових дій, які не мають жодних особливостей, а до спеціального – тип обліку, який реалізується щодо платників податків зі спеціальним статусом (наприклад, фізичної особи – підприємця). Таким чином, в основу розмежування типів обліку покладено критерій правового статусу фізичної особи – платника податків [82, с. 200].

Облік платників є підґрунтям, на якому формуються відносини між платниками податків і податковими органами, оскільки без постановки на облік, що передбачає надання відповідної інформації в податкові органи, останні не мають реальної можливості здійснити щодо такого платника податків заходи податкового контролю та, як наслідок, притягнути його до відповідальності. Отже, на наш погляд, здійснення обліку платників податків є одним із найважливіших видів діяльності податкових органів.

Здійснення податковими органами обліку платників податків має такі загальні особливості:

  • метою проведення обліку органами державної податкової служби є здійснення податкового контролю;
  • облік є загальнообов’язковим для всіх платників податків;
  • облік одного платника податків може здійснюватись на різних підставах;
  • проведення обліку платників податків урегульовано законодавством;
  • здійснення господарської діяльності платником податків без попередньої реєстрації в органах державної податкової служби може кваліфікуватись як ухилення від оподаткування та бути підставою для притягнення такої особи до відповідальності.

Під час здійснення зовнішнього обліку платників податків органи державної податкової служби керуються такими принципами:

  • принцип єдності, який передбачає єдиний порядок здійснення обліку платників податків на всій території України, існування Єдиного банку даних про платників податків – юридичних осіб та Державного реєстру фізичних осіб – платників податків;
  • принцип множинності обліку, тобто постановка на облік платників податків у податкових органах на різних підставах;
  • принцип територіальності передбачає, що у платника податків відносини здебільшого виникають саме з тим податковим органом, в якому він перебуває на обліку (надання податкової звітності, документів, проведення податкових перевірок, звернення платника податків з приводу роз’яснень податкового законодавства тощо);
  • заявочний принцип обліку, тобто облік здійснюється переважно на підставі заяв зобов’язаних осіб;
  • принцип збереження податкової таємниці щодо відомостей, які отримують податкові органи під час реєстрації та обліку платників податків. Йдеться про захист інформації про платників та встановлення спеціального режиму доступу до відомостей про платника податків, які отримали посадові особи контрольних органів;
  • принцип всеосяжності обліку, який передбачає обов’язковість обліку кожного платника податків. Наявність у платника податкових пільг не звільняє його від постановки на цей облік. Здійснення господарської діяльності платником податків без попередньої реєстрації в податкових органах може бути підставою для застосування в установленому порядку заходів відповідальності.

Належне здійснення податковими органами функції обліку платників податків – юридичних і фізичних осіб – створює передумови для здійснення контролю за правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю сплати (перерахування) податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів.

Правові основи обліку платників податків закладені у законах України «Про державну податкову службу в Україні» [177], «Про систему оподаткування» [190], «Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів» [176] та в інших нормативно-правових актах.

Процедура здійснення обліку платників податків детально регламентована в Порядку обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів) [231], затвердженому з метою закріплення єдиної раціональної методики обліку платників податків і зборів (обов'язкових платежів) в органах державної податкової служби, зокрема і платників єдиного податку.

Облік платників податків (зовнішній податковий облік) можна поділити на види залежно від об’єктів обліку:

1) облік фізичних осіб – платників податків:

  • загальний облік фізичних осіб – платників податків;
  • облік фізичних осіб – підприємців;

2) облік юридичних осіб – платників податків;

3) облік платників податків – відокремлених підрозділів юридичних осіб;

4) облік платників податків за окремими видами податків (наприклад, податок на додану вартість) тощо.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів» [135] створено єдиний державний автоматизований банк даних – Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів. Це система обліку платників податків та інших обов'язкових платежів, яка передбачає реєстрацію фізичних осіб з присвоєнням їм ідентифікаційних номерів.

Проте існування автоматизованого банку даних не усуває всі проблеми реєстрації фізичних осіб – платників податків. Існують непоодинокі випадки відмови фізичних осіб від присвоєння їм ідентифікаційних номерів, мотивовані релігійними та іншими переконаннями.

Альтернативою присвоєння фізичній особі – платнику податків ідентифікаційного номера став облік за серією та номером паспорта. Цей облік відбувається на підставі Порядку внесення відмітки до паспорта громадянина України щодо ідентифікаційного номера фізичної особи – платника податків та інших обов'язкових платежів [231].

Однак, з прийняттям цього нормативного акта не було досягнуто мету – зняття в суспільстві соціальної напруги у зв’язку з небажанням великої кількості осіб отримати ідентифікаційний номер.

Це пов’язано з тим, що більшість законів і підзаконних нормативно-правових актів не приведені у відповідність один одному та зобов’язують фізичних осіб – платників податків надавати копію довідки про включення заявника до Державного реєстру фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів незалежно від факту податкового обліку за відміткою в паспорті.

Фізична особа,яка через свої релігійні або інші переконання відмовилася від прийняття ідентифікаційного номера, офіційно повідомила про це відповідні державні органи та має відмітку у паспорті, відповідно до чинного законодавства [179] не має можливості:

  • виступати засновником юридичної особи;
  • обиратися (призначатися) до органу управління юридичної особи, уповноваженого представляти юридичну особу у правовідносинах з третіми особами, або особою, яка має право вчиняти дії від імені юридичної особи без довіреності, у тому числі підписувати договори;
  • призначатися до складу комісії з припинення (ліквідаційної комісії) юридичної особи тощо.

Існують певні особливості обліку приватних нотаріусів та адвокатів як платників податків.

З 1 січня 2004 р. порядок оподаткування доходів фізичних осіб, у тому числі тих, які здійснюють незалежну професійну діяльність, зокрема приватну нотаріальну або адвокатську, регламентується загальними нормами Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» [187], у тому числі щодо порядку визначення загального оподатковуваного доходу, ведення книг обліку доходів і витрат, обов'язків декларування та строків сплати тощо. Спеціального розділу (групи статей), який би передбачав особливості оподаткування доходів осіб, котрі здійснюють незалежну професійну діяльність, і, зокрема, приватну нотаріальну або адвокатську, у Законі немає.

Державна податкова адміністрація України дотримується позиції, що приватні нотаріуси та адвокати, як і фізичні особи -підприємці, названим податковим законом визначені як самозайняті особи, обґрунтовуючи її тим, що законодавство відносить приватних нотаріусів, адвокатів і фізичних осіб -підприємців до однієї категорії платників податків та визначає аналогічні обов'язки як для фізичних осіб -підприємців, так і для приватних нотаріусів та адвокатів [143].

Обліку в податкових органах також підлягають відокремлені підрозділи юридичних осіб. Відповідно до ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] платниками податку на прибуток є філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку, зазначені у п. 2.1.1 ст. 2 цього Закону, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади. Подібне положення міститься і в ст. 2 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року, де зазначається, що платниками акцизного збору є «суб'єкти підприємницької діяльності, а також їх філії, відділення (інші відокремлені підрозділи) - виробники підакцизних товарів на митній території України...» [208]. Крім того, ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [189] визначено, що платниками податків є юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремленіпідрозділи, що не мають статусу юридичної особи,на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Системний аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку, що обов’язковим є взяття на облік лише відокремленого підрозділу, що відповідає критеріям, наведеним у визначенні поняття «платник податку на прибуток» (сформульованому у вищезазначеному Законі). Отже, йдеться про підрозділ, по-перше, створений для здійснення господарської діяльності, по-друге, розташований на території іншої, ніж юридична особа, територіальної громади.

Постає необхідність виділити із сукупності відокремлених підрозділів ті, які потребують взяття на облік у податкових органах. У Порядку обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів) визначено, що взяття на облік платників податків -юридичних осіб і відокремлених підрозділів юридичних осіб здійснюється за їх місцезнаходженням відповідними органами державної податкової служби після внесення відомостей про них до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України або у випадках, передбачених законодавством, після присвоєння ідентифікаційних кодів за Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України. Підставою для взяття на облік відокремленого підрозділу юридичної особи є надходження повідомлення про створення такого підрозділу від державного реєстратора до органу державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу [231].

Докладніше питання процедури податкової реєстрації і обліку відокремлених підрозділів юридичних осіб висвітлюватимуться у наступному розділі дослідження.

В чинному законодавстві відсутні дефініції понять «податкова реєстрація» та «облік платників податків». Окремі дослідники пропонують поняття «взяття на облік» та «податкова реєстрація» розглядати як незалежні одне від одного. Свою позицію вони обґрунтовують тим, що по-перше, процедура реєстрації передбачає обов’язок платника податків подати визначений перелік документів та обов’язок податкового органу у випадку відповідності поданих документів законодавству зареєструвати платника податків. По-друге, при процедурі взяття на облік вчинення будь-яких дій з боку платника не є обов’язковим, оскільки податковий орган зобов’язаний взяти платника на облік в разі його державної реєстрації [101, с. 108-109]. На наш погляд, такий висновок є недостатньо обґрунтованим. І в першому, і в другому випадках відбувається податкова реєстрація платника. Але здійснюється вона шляхом застосування різних способів. Аналіз нормативно-правових актів дає підстави стверджувати, що податкова реєстрація є однією із складових обліку платників податків. Податкову реєстрацію можна розглядати як початкову стадію процесу обліку платників. Вважаємо за доцільне визначити поняття «податкова реєстрація» як діяльність органів державної податкової служби щодо внесення інформації про юридичну або фізичну особу до відповідного реєстру (банку даних), здійснювану у порядку, визначеному законодавством України.

Термін «податкова реєстрація» є широко вживаним у законодавстві зарубіжних країн. Так, у Законі Китайської Народної Республіки «Про управління справлянням податків» податкова реєстрація розглядається як спеціальний обов’язок платника податку. В рамках процедури податкової реєстрації вказаним законом на платника податку покладені обов’язки щодо:

  • проходження реєстрації у податкових органах (абз. 1 ст. 15);
  • внесення змін у реєстраційні дані (ст. 16);
  • дотримання правил відкриття рахунків у банках та фінансових інститутах (абз. 1 ст. 17);
  • використання належним чином свідоцтва про реєстрацію платника (ст. 18) [59, с. 382].

Як і в українському законодавстві питання щодо прав платників податків у зазначеній сфері не врегульовано і в китайському законодавстві.

В законодавстві Європейського Союзу поширеним є застосування терміну «ідентифікація», в основу якого покладено визнання тієї чи іншої особи платником податку. Слід зазначити, що цей термін не є тотожним термінам «облік платників податків» та «податкова реєстрація».

Ідентифікацію слід розглядати як один із етапів обліку платників податків. Ідентифікації підлягають особи, які в своїй країні вже пройшли відповідну податкову реєстрацію та набули статусу платника податку.

Процедура ідентифікації має на меті підтвердити належність особи до групи платників того чи іншого виду податків.

Відповідно до ст. 213–216 Директиви Ради ЄС 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року «Про спільну систему податку на додану вартість» держави – члени ЄС вживають необхідних заходів до забезпечення ідентифікації осіб як платників податку на додану вартість. В основу ідентифікації покладено індивідуальні номери:

– усіх платників податку, які виконують на території ЄС поставки товарів або послуг, за якими ПДВ підлягає віднесенню на зменшення податкового зобов’язання;

– кожного платника податку або кожної юридичної особи, котра не є платником податку, що здійснює придбання товарів у межах Співтовариства, котрі обкладаються податком на додану вартість.

Якщо платники податку виконують операції, що підпадають під об’єкт ПДВ, на території держав-членів ЄС на нерегулярній основі, то ідентифікація відносно таких осіб може не застосовуватися.

На території держав–членів ЄС діють єдині вимоги щодо структури індивідуальних ідентифікаційних номерів платників ПДВ.

Відповідно до ст. 215 вказаної вище Директиви «Кожний індивідуальний ідентифікаційний номер ПДВ має префікс за кодом ISO 3166 – літерний код 2 – який дозволяє визначити державу-члена, що надала такий код» [241].

Слід зазначити, що часто в публікаціях на теми аналізу податкового законодавства облік платників податків називають поняттям «податковий облік» [113, с. 12; 116, с. 37; 122, с. 35]. Поясненням цьому, на думку автора, є те, що у чинному законодавстві України не закріплено термін «податковий облік». У зв’язку з цим можна говорити про те, що у разі набуття чинності законодавчим актом, в якому буде визначено поняття «податковий облік», останнє вживатиметься дедалі рідше, проте на даному етапі слід розмежовувати правовідносини з обліку (реєстрації) платників податків і правовідносини зі здійснення податкового обліку, оскільки ці терміни є співзвучними.

1.2. Повноваження державних органів щодо обліку платників податків

Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Реалізація цього податкового обов’язку залежить як від оптимальних стимулів та їх правового регулювання, так і від чіткого розподілу прав і обов’язків суб’єктів податкових правовідносин [76, с. 229]. У цьому аспекті доцільним є аналіз повноважень державних органів – суб’єктів податкових правовідносин у сфері обліку платників податків.

Поняття суб’єкта правовідносин є ключовим для будь-якої галузі права. Суб’єкт права виступає суб’єктом правовідносин, що безпосередньо реалізує надані законом права й обов’язки. Суб’єкти права – особи, які володіють правосуб’єктністю та потенційно здатні бути учасниками податкових правовідносин, а суб’єкти податкових правовідносин – реальні учасники конкретних податкових правовідносин.

Суб’єкти податкових правовідносин характеризуються наявністю податкової правосуб’єктності. До основних елементів, які визначають зміст правосуб’єктності належать – податкова правоздатність, податкова дієздатність та податковаделіктоздатність.Податкова правоздатність – це можливість мати податкові права й обов’язки. Податкову дієздатність визначають як здатність особи самостійно або через законних представників набути, здійснити, змінити та припинити податкові права й обов’язки, а податкову деліктоздатність – як спроможність нести юридичну відповідальність за їх невиконання та неправомірну реалізацію.

Серед суб’єктів права вчені вирізняють державу як учасника податкових правовідносин, яка є носієм суверенітету, має низку важливих особливостей і посідає у правовідносинах особливе місце [69, с. 24-25]. Держава безпосередньо бере участь у податкових правовідносинах в особі своїх уповноважених органів. У таких суб’єктів податкових правовідносин, як державні органи податкова правосуб’єктність обмежується компетенцією в галузі податкової діяльності, що встановлена законодавством України. Питання компетенції та повноважень державних органів щодо здійснення податкового контролю за справлянням обов’язкових платежів досліджували багато вчених, зокрема Л. М. Касьяненко, М. П. Кучерявенко, Т. Є. Кушнарьова, В. І. Полюхович, Н. Ю. Пришва, Л. А. Савченко та інші. Але, незважаючи на велику кількість наукових праць, присвячених питанням контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів, такі аспекти цієї проблеми, як, приміром, повноваження державних органів з обліку платників податків не знайшли достатнього висвітлення.

Органи державної влади, що є колективними суб’єктами податкового права, уповноважені державою органи на виконання своїх завдань. Наділені компетенцією у галузі її податкової діяльності, вони уповноважені втілювати державну волю у встановлених державою межах. Правовий статус органів, що діють від імені держави, характеризується певною урегульованістю на законодавчому рівні, а також особливим механізмом контролю за їх діяльністю.

Державний орган, що здійснює управління діяльністю платників, не має майнових прав на об’єкти регулювання. Видання ним актів розпорядження матеріальними засобами та грошовими коштами не передбачає переходу до нього майнових прав на ці об’єкти.

Органи державної виконавчої влади, які покликані забезпечувати надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, об’єднують під поняттям «податкові органи». Спільною рисою цих органів є те, що вони наділені спеціальною компетенцією у сфері здійснення контролю за дотриманням платниками податків податкового законодавства. М. П. Кучерявенко поділяє податкові органи на дві групи [26, с. 283]:

1) безпосередньо податкові, до яких належать органи, основна діяльність яких пов’язана із забезпеченням податкових надходжень та які здійснюють її без будь-яких додаткових умов;

2) опосередковано податкові, а саме органи, які у процесі своєї основної діяльності забезпечують надходження платежів, що становлять систему оподаткування (митні органи, органи державного казначейства тощо).

Наведений поділ є загальним і не дозволяє охопити всі напрями податкової діяльності державних органів, тому питання вичерпної класифікації державних органів, наділених владними повноваженнями у сфері оподаткування, залишається відкритим.

Схожу з М. П. Кучерявенко позицію щодо поділу органів, задіяних в сфері оподаткування, займає і Т. Є. Кушнарьова. Вчена аналізує податкові органи у широкому та вузькому значеннях. Податкові органи у вузькому сенсі дослідник вважає ідентичними системі податкових інспекцій (адміністрацій), які вона ще визначає як «безпосередньо податкові», що здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджету податкових платежів. На думку Т. Є. Кушнарьової, у широкому значенні слова «податкові органи» -це також і митні органи, органи казначейства, податкова міліція (опосередковано податкові органи), тобто ті, які поряд зі своєю основною діяльністю забезпечують надходження платежів, що становлять податкову систему [158, с. 8-9]. Цю думку обстоює і ряд інших вчених [29, с. 54-55; 55, с. 22].

Під час аналізу законодавства, що визначає основи податкової системи та статус податкових адміністрацій, М. П. Кучерявенко та М. О. Перепелиця тлумачать поняття «податкові органи» у вузькому сенсі і виділяють з їх сукупності три групи суб’єктів:

1) безпосередньо податкові органи (найчастіше законодавець має на увазі органи державної податкової служби);

2) посадові особи органів державної податкової служби;

3) органи податкової міліції (як специфічні органи дізнання) [27, с. 26-27].

Вбачається слушною позиція російського вченого І. І. Кучерова, який вживає поняття «органи податкового адміністрування (податкові адміністрації)», якими він вважає фінансові органи, податкові органи, митні органи та органи державних позабюджетних фондів [24, с. 166]. Узагалі використання в наукових працях терміна «податкове адміністрування» поширене в колі вчених Російської Федерації. В Україні поняття «адміністрування податків і зборів (обов'язкових платежів)» лише віднедавна почали застосовувати як у середовищі науковців, так і в нормативно-правових актах [42; 140, с. 34-38; 139, с. 48-51; 202].

Враховуючи нормативні визначення, на наш погляд є більш переконливою позиція вчених щодо звуженого розуміння поняття «податкові органи». Відповідно до положень Закону України «Про державну податкову службу в Україні» систему державних податкових органів становлять органи системи державної податкової служби України та органи податкової міліції. Стосовно інших державних органів, які задіяні в процесі адміністрування податків, то вони, як правило, разом зі своїми основними функціональними обов’язками з огляду на об’єктивні причини здійснюють деякі контрольні функції щодо обчислення, нарахування або сплати окремих податків, обов’язкових зборів та платежів. Як справедливо зазначає В. П. Печуляк, це не є підставою для віднесення їх до системи державних податкових органів у будь-якому значенні цього слова. Приєднуємося до висновку вченого, що державні органи, які крім своїх основних функціональних обов’язків «побічно» задіяні в процесі адміністрування податків, обов’язкових зборів та платежів, і які не належать до системи органів державної влади, доречно віднести не до державних податкових органів «у широкому розумінні слова», а до контролюючих органів у сфері оподаткування [40, с. 72-73].

Нормативно-правові акти України не містять визначення поняття «податкові органи», але закріплюють дефініції термінів «контролюючі органи» та «органи стягнення».

Згідно з п. 1.12 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [189] під терміном «контролюючий орган» розуміють державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу.

Вичерпний перелік контролюючих органів наведено у ст. 2 названого вище Закону:

  • митні органи -стосовно акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов'язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов'язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України;
  • органи Пенсійного фонду України -стосовно збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;
  • органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування -стосовно внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у межах компетенції цих органів, встановленої законом;
  • податкові органи -стосовно податків і зборів (обов'язкових платежів), які справляються до бюджетів і державних цільових фондів, крім зазначених вище.

Тобто податкові органи розглядаються як складова контролюючих органів. В юридичній літературі під поняттям «податкові органи» пропонують розглядати державні органи, які в межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу [166, с. 79-80].

Зауважимо, що наведений вище перелік органів не є досконалим з точки зору його відповідності нормам інших законодавчих актів.

Наведені в переліку контролюючих органів органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування не можуть бути включені до системи державних органів, що забезпечують надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів. Причиною цього є те, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо загальнообов'язкового державного соціального страхування» [179] збір на обов'язкове соціальне страхування виключено із переліку загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів), закріпленого в Законі України «Про систему оподаткування» [190].

Контролюючі органи мають право здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати лише стосовно тих податків і зборів (обов'язкових платежів), які віднесені до їх компетенції Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [189]. Водночас інші державні органи не мають права проводити такі перевірки, у тому числі за запитами правоохоронних органів.

Згідно з положеннями Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» органами стягнення вважаються ті, що уповноважені здійснювати заходи з погашення податкового боргу. До них належать винятково податкові органи, а також державні виконавці у межах їх компетенції [189; 110, с. 67-69].

Визначення органу стягнення наведено також в інших нормативно-правових актах. У п. 30 ст. 2 Бюджетного кодексу України [172] встановлено, що органи стягнення -податкові, митні та інші державні органи, яким відповідно до закону надано право стягнення до бюджету податків, зборів (обов'язкових платежів) та інших надходжень. Таким чином, спостерігаються розбіжності у визначеннях поняття «орган стягнення», наведених у законодавчих актах.

Ц. А. Ямпольська звертає увагу на те, що специфічна особливість органів держави полягає насамперед у тому, що для здійснення функцій держави вони наділені такими засобами та можливостями, яких не має жодна інша організація (в юридичній літературі такі засоби визначаються термінами «владна сила», «владне повноваження» тощо). У владному повноваженні, яким наділено органи держави, проявляється державна влада [61, с. 13].

Для дослідження обсягу повноважень і компетенції органів державної влади у сфері обліку платників податків необхідно здійснити аналіз та оцінку дефініцій термінів «повноваження» та «компетенція», розкрити зміст цих понять, виходячи із норм законодавчих актів в сфері оподаткування.

В науковій літературі повноваження визначається як сукупність прав і обов’язків державних органів і громадських організацій, а також посадових та інших осіб, закріплених за ними в установленому законодавством порядку для здійснення покладених на них функцій. Обсяг повноважень конкретних державних органів та їх посадових осіб залежить від їх місця в ієрархічній структурі відповідних органів. За своїм характером повноваження державних органів розрізняються залежно від того, до якої гілки влади належить той чи інший орган – законодавчої, виконавчої, судової. Окремо виділяють повноваження контрольно-наглядових органів (прокуратури, державних інспекцій тощо). Основні форми реалізації повноважень державними органами – це прийняття ними нормативно-правових актів (законів, указів, постанов, розпоряджень, наказів тощо), а посадовими особами – здійснення організаційно-розпорядчих дій. Крім державних органів, громадських організацій і посадових осіб, певними повноваженнями можуть наділятися й громадяни (наприклад, особа, уповноважена укладати цивільні угоди від імені іншої особи). Вчені зазначають, що термін «повноваження» близький своїм значенням до терміна «компетенція» [86, с. 590].

Владне повноваження – особлива форма організуючої діяльності держави, одна з різноманітних форм цієї діяльності, що фактично складається з низки нерозривно пов’язаних між собою елементів. На думку вчених, найбільш важливими з них є:

  • видання державою велінь – правових актів, обов’язкових для всіх громадян та всіх посадових осіб;
  • захист цих велінь від порушень за допомогою примусової сили держави;
  • забезпечення виконання велінь держави заходами виховання, переконання, заохочення;
  • матеріальне забезпечення виконання державних велінь шляхом розпорядження єдиним фондом державної власності [61, с. 17-18].

Російський вчений Ю. О. Тихомиров, повноваження владного суб’єкта пропонує розглядати як йогоправообов’язок. Останній краще за все відображає зв’язок прав і обов’язків, оскільки права надаються активному суб’єкту публічно – владних відносин для обов’язкової реалізації [50, с. 142].Висновок російського вченого підтримує і Н. Ю. Пришва, яка зазначає, що вЗаконі України «Про державну податкову службу в Україні» нерозривна єдність прав і обов’язків органів державної податкової служби України чітко відображена в ст. 13 «Обов’язки і відповідальність посадових осіб органів державної податкової служби», де зазначається, що «посадові особи органів державної податкової служби зобов’язані ... забезпечувати виконання покладених на органи державної податкової служби функції та повною мірою використовувати надані їм права» [41, с. 89-90].

Виходячи з вищевказаного можна зробити висновок, що повноваження державних органів щодо обліку платників податків - це закріплений в законодавстві правообов’язок уповноважених державних органів (в першу чергу податкових органів) щодо постановки на облік платників податків, присвоєння їм ідентифікаційних номерів чи кодів, щодо здійснення контролю за реєстрацією платників, щодо зняття з обліку платників податків.

Повноваження вказують на те, які права та обов’язки має орган влади для вирішення окреслених компетенцією цілей і завдань.Питанню компетенції, її змісту, елементам науковці-правники приділяють багато уваги. Своє бачення поняття компетенції висвітлювали Д. Н. Бахрах, Ю. О. Тихомиров, Г. В. Атаманчук, В. Б. Авер’янов та інші провідні вітчизняні та іноземні науковці.

В наукових виданнях під компетенцією (від лат. сompetentia – відповідність, узгодженість; competere – взаємно прагнути, відповідати, підходити) розуміють сукупність встановлених в офіційній формі – юридичній чи неюридичній – прав і обов’язків, тобто повноважень будь-якого органу або посадової особи, які визначають можливість цього органу або посадової особи приймати обов’язкові до виконання рішення, організовувати та контролювати їх виконання, вживати у необхідних випадках заходи відповідальності тощо. Компетенція державних органів (органів місцевого самоврядування) та їх посадових осіб встановлюється правовими актами, отже, її реалізацію забезпечують засоби державного примусу [131, с. 77-80].

Подібної думки дотримуються Ю. П. Битяк, В. М. Паращук, О.В. Дьяченко, які визначають компетенцію як певний обсяг державної діяльності, покладений на конкретний орган, або коло питань, передбачених законодавством, іншими нормативно-правовими актами, які він має право вирішувати в процесі практичної діяльності [64, с. 70].

На думку інших вчених за своєю природою компетенція органів влади – це юридичне відображення (опосередкування) покладених на них функцій у спеціальних, так званих компетенційних (або статусних) нормативно-правових актах шляхом закріплення цілей, завдань і необхідного для їх реалізації комплексу прав і обов’язків, тобто державно-владних повноважень. Дослідники звертають увагу, що у змісті компетенції можуть бути передбачені можливості органу влади або посадової особи на свій розсуд обирати той чи інший варіант використання наданих прав і обов’язків [77, с. 265].

Обсяг компетенції конкретних державних органів та їх посадових осіб залежить від місця, яке посідає орган або посадова особа в ієрархічній структурі відповідних органів: що вищий рівень органу та його посадової особи, то більший обсяг їх компетенції. Вона буває різною за своїм змістом і спрямованістю залежно від гілки державної влади, до якої належить відповідний орган або посадова особа. Основною формою реалізації державними органами своєї компетенції є видання ними правових актів (нормативних та індивідуальних), а посадовими особами – здійснення організаційно-розпорядчих дій щодо підлеглих їм суб’єктів [85, с. 196].

В окремих джерелах під «повноваженням» пропонують розуміти офіційно надане кому-небудь право здійснення певної діяльності, ведення справ [93]. Термін «компетенція» вживається у значенні сукупності повноважень, прав та обов'язків державного органу, установи або посадової особи, які вони зобов'язані використовувати для виконання своїх функціональних завдань [96].

Визначення поняття «повноваження органів виконавчої влади» наведене в Указі Президента України «Концепція адміністративної реформи в Україні». Це закріплені за органом виконавчої влади права й обов'язки (в тому числі обов'язки нести відповідальність за наслідки виконання повноважень -так звані «юрисдикційні» обов'язки). Для визначення певного обсягу повноважень, закріпленого за кожним органом виконавчої влади відповідно до покладених на нього завдань і функцій, використовують поняття «компетенція». Переважну частину серед повноважень органу виконавчої влади становлять державно-владні повноваження, тобто ті, що стосуються прийняття обов'язкових до виконання рішень і забезпечення їх здійснення тими, кому вони адресовані [195].

Для аналізу як державної податкової служби загалом, так і її окремих органів науковці застосовують термін «функції» під яким розуміють відносно самостійні та однорідні частини змісту управлінської діяльності, в яких виражено владно-організуючий вплив суб’єкта управління, спрямований на забезпечення потреб об’єкта управління, що взаємодіє з ним [163, с. 8].

М. П. Кучерявенко виокремлює такі особливості компетенції податкових органів:

  • у сфері оподаткування компетенція має спеціальний характер;
  • податкові права та обов’язки, що становлять компетенцію податкового органу, мають певну ієрархічну структуру. Вони розподіляються між окремими підрозділами податкового органу, посадовими особами;
  • в основу податкової компетенції покладено владні права податкових органів на здійснення певних позитивних дій щодо контролю за зобов’язаними особами;
  • права та обов’язки податкових органів мають спрямований характер, що означає можливість через ці владні повноваження певним чином коригувати поведінку інших (зобов’язаних осіб);
  • податкові органи, що представляють державу, здійснюють повноваження в галузі оподаткування незалежно від учасників, що їм протистоять у правовідносинах (державного підприємства, фізичної особи тощо) [81, с. 404-405].

Враховуючи вищевикладене можемо дійти висновку, що компетенція, якою наділяється податковий орган, є до нього зобов’язуючою.

Компетенцію уповноваженого державою органу в сфері обліку платників податку слід визначити, як сукупність владних повноважень цього органу щодо виконання ним визначених законодавцем відповідних функцій в цій сфері. Питання аналізу повноважень і компетенції державних органів, а також дослідження співвідношення цих понять у сфері оподаткування залишається дискусійним, про що свідчать численні публікації вчених з цієї теми [46, с. 108-110; 158, с. 12-13; 29, с. 83-87].

Класифікувати органи державної влади з огляду на розмежування їх повноважень щодо обліку платників, які здійснюють ці органи, на наш погляд, можливо за такими критеріями:

  • критерій виду обов’язкового платежу (податок, збір тощо), за яким здійснюється облік платників (наприклад, щодо податку на додану вартість – органами державної податкової служби, щодо збору на обов'язкове державне пенсійне страхування -органами пенсійного фонду тощо). Відповідно до цього критерію з сукупності обов’язкових платежів можна виокремити: податки та збори, обов’язок з обліку платників яких покладено на органи державної податкової служби, і податки та збори, обов’язок з обліку платників яких покладено на інші державні органи.
  • вид державного органу (наприклад, взяття на облік платника податку відбувається за «посередництва» державного реєстратора у виконавчому комітеті міської ради міста обласного значення або у районній, районній у містах Києві та Севастополі державній адміністрації, який передає подані таким платником відомості до органів державної податкової служби, водночас внесення платника податку до відповідних реєстрів, формування облікової справи такого платника здійснюють органи державної податкової служби).

Коли йдеться про владну сторону суб’єктів податкових правовідносин, то принциповим при виокремленні загального суб’єкта є делегування державою органу сукупності повноважень, компетенції саме для здійснення ним контролю за діяльністю у сфері оподаткування. До таких владних суб’єктів податкових правовідносин належать органи державної податкової служби, які створені та наділені компетенцією саме в галузі оподаткування.

Повноваження органів державної податкової служби визначено в Законі України «Про державну податкову службу в Україні», зокрема в ст. 2 закріплено завдання органів державної податкової служби, а розділи ІІ та ІІІ Закону відповідно встановлюють функції та права й обов’язки цих органів.

Д. В. Вінницький зазначає, що кожна група державних органів, у тому числі й органів, які беруть участь у податкових відносинах, здійснює владні повноваження у характерних для неї формах [6, с. 57].

Права податкових органів групують таким чином [133, с. 36-40]:

1) контрольні:

  • проведення податкових перевірок;
  • отримання від платника необхідних документів;
  • аналіз документації платників тощо;

2) організаційні:

  • призупинення ліквідації або реорганізації підприємств;
  • вилучення документів і предметів платника як доказів;
  • виклик до податкових інспекцій осіб, що володіють необхідною інформацією;
  • пред’явлення в судах позовів;

3) облікові:

  • отримання інформації від платників тощо;

4) інформаційні:

  • використання засобів масової інформації.

Обов’язки податкових органів поділяють на:

1) контрольні:

  • проведення планових перевірок;
  • вимога щодо усунення виявлених порушень;

2) облікові:

  • отримання інформації від платників;
  • забезпечення документацією та бланками платників податків;

3) організаційні:

  • залік (повернення) зайво сплачених платником податків сум;
  • дотримання податкової таємниці;
  • здійснення провадження у справах про податкові правопорушення [27, с. 27].

Повноваження податкових органів, якими вони наділені з метою реалізації контрольних завдань, поділяють на:

  • повноваження з обліку платників податків;
  • повноваження з контролю за дотриманням податкового законодавства;
  • повноваження податкових органів з обчислення податків;
  • повноваження з ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів;
  • повноваження із застосування заходів, спрямованих на припинення порушень податкового законодавства;
  • повноваження із застосування відновних заходів для запобігання збиткам, завданим бюджету або платнику податків;
  • повноваження із застосування заходів відповідальності;
  • повноваження з контролю за виконанням суб’єктами господарювання вимог законодавства про обіг готівки;
  • повноваження податкових органів у сфері валютного контролю;
  • повноваження податкових органів зі стягнення сум штрафів, накладених іншими державними і контрольними органами, виконання судових актів [115, с. 222].

Таким чином, повноваження щодо обліку платників податків вчені відносять до окремої групи повноважень податкових органів – облікових (повноваження щодо обліку платників податків) [29, с. 83, 101].

Отже, обліковими повноваженнями відповідно до положень Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [177] та інших нормативно-правових актів можна вважати [103, с. 462-466]:

1) облік платників податків, інших платежів;

2) присвоєння фізичним особам -платникам податків та інших обов'язкових платежів ідентифікаційних номерів, направлення картки з ідентифікаційним номером до державної податкової інспекції за місцем проживання фізичної особи або за місцем отримання нею доходів чи за місцезнаходженням об'єкта оподаткування та ведення Єдиного банку даних про платників податків -юридичних осіб;

3) формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків -юридичних осіб;

4) внесення в установленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства з питань обліку платників податків;

5) прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування, зокрема з обліку платників податків;

6) одержання безоплатно необхідних відомостей для формування інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб -платників податків і зборів (обов'язкових платежів) від платників податків, а також від Національного банку України та його установ -про суми доходів, виплачених фізичним особам, і утриманих з них податків і зборів (обов'язкових платежів), від органів, уповноважених проводити державну реєстрацію суб'єктів, а також видавати ліцензії на провадження видів господарської діяльності -про видачу таких свідоцтв про державну реєстрацію та ліцензій суб'єктам господарської діяльності, від органів внутрішніх справ -про громадян, які прибули на проживання до відповідного населеного пункту чи вибули з нього, від органів реєстрації актів громадянського стану -про громадян, які померли;

7) видання довідки або відмова в її видачі фізичним особам, що відмовляються від ідентифікаційного номера за релігійними або іншими переконаннями [233].

Органи державної податкової служби України у сфері обліку платників податків координують свою діяльність з фінансовими органами, органами державного казначейства України, Служби безпеки України, внутрішніх справ, прокуратури, статистики, державними митною та контрольно-ревізійною службами, іншими контролюючими органами, установами банків, а також податковими службами інших держав відповідно до ст. 4 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [177; 231]. Зокрема, з метою формування облікової справи платника податків (реєстраційної частини) державні органи мають право подавати до відповідних органів державної податкової служби документи щодо діяльності або ліквідації платника податків.

Аналіз зарубіжного законодавства свідчить, що обов’язок з обліку платників податків в більшості зарубіжних країн покладається на податкові органи. Відповідно до Закону Болгарії від 9 липня 1993 р. «Про податкову адміністрацію» податкова адміністрація складається з Головного управління, територіальних управлінь та податкових служб. Реєстрацію осіб, на яких покладено обов’язок зі сплати податків, ведення досьє платника податків, визначення конкретного розміру податкового обов’язку здійснюють територіальні управління податкової адміністрації [24, с. 220-221]. В Польщі облік платників та присвоєння їм номеру податкової ідентифікації NIP здійснюють податкові інспекції (Urząd Skarbowy) [100, с. 326]. У Швейцарії постановка юридичної особи на облік як платника податків здійснюється за місцем її постійної діяльності у податковому органі, що обслуговує дану територію [12, с. 203-204].

Статтями 14 та 15 Закону України «Про систему оподаткування» [190] визначено перелік загальнодержавних і місцевих податків та зборів. З позиції аналізу повноважень державних органів у сфері обліку платників податків, на наш погляд, доцільно класифікувати державні органи за видом обов’язкового платежу, щодо якого ці органи здійснюють реєстрацію платників податків.

Провідне місце серед державних органів, наділених владними повноваженнями щодо обліку платників податків, належить Державній податковій адміністрації України, оскільки її органи здійснюють такий облік за переважною частиною обов’язкових платежів (крім зборів на обов'язкове державне пенсійне та соціальне страхування).

Пенсійний фонд України веде облік застрахованих осіб. Останні набувають статусу платників страхових внесків із дня їх реєстрації у територіальному органі Пенсійного фонду, а особи, що мають право на добровільну участь у системі загальнообов'язкового державного пенсійного страхування, -з дня набрання чинності договором про їх добровільну участь. Платникам страхових внесків у десятиденний термін після їх реєстрації видається повідомлення про реєстрацію платника страхових внесків за формою, встановленою правлінням Пенсійного фонду [183].

Відповідно до ст. 21 Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» органи Пенсійного фонду ведуть облік усіх застрахованих осіб і персоніфікований облік надходження страхових внесків, створюють і забезпечують функціонування єдиного державного автоматизованого банку відомостей про застрахованих осіб, здійснюють облік коштів Накопичувального фонду на накопичувальних пенсійних рахунках. Для формування інформаційної бази системи персоніфікованого обліку використовуються відомості, що надходять, зокрема, від інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів і органів державної податкової служби. На кожну застраховану особу відкривається персональна облікова картка, в якій використовується постійний ідентифікаційний номер Державного реєстру фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів [183].

Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України здійснюють облік платників страхових внесків до відповідних фондів соціального страхування. Так, узяття на облік юридичних та фізичних осіб - підприємців до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України здійснюється робочими органами виконавчої дирекції Фонду за місцезнаходженням (місцем проживання) суб’єктів господарювання на підставі відомостей з реєстраційної картки, наданих державним реєстратором відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» [219].

Посадова особа органу внутрішніх справ на підставі відповідної довідки за умови дотримання вимог, визначених Порядкомунесення відмітки до паспорта громадянина України щодо ідентифікаційного номера фізичної особи -платника податків та інших обов'язкових платежів [233], та за відсутності невідповідностей наділена повноваженням щодо внесення до паспорта громадянина відмітки: «Має право здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера». Органи Міністерства внутрішніх справ України мають право подавати до Державної податкової адміністрації України запити про достовірність ідентифікаційного номера фізичних осіб -платників податків, які звернулися за оформленням паспорта громадянина України для виїзду за кордон [230].

У разі порушення суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності податкового законодавства щодо обліку (наприклад, повне або часткове здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України без реєстрації постійного представництва як платника податку на прибуток у податковому органі за своїм місцезнаходженням забороняється [225]) Служба безпеки України має право вносити подання до Міністерства економіки України про застосування до іноземного суб'єкта господарської діяльності спеціальної санкції.

Під час обліку суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, оформлення операцій в органах державної митної служби обов’язковим є зазначення індивідуального податкового номера суб’єкта господарювання – експортера, надання суб’єктом господарювання – експортером документально підтверджених органами державної податкової служби відомостей про взяття на податковий облік такого суб’єкта господарювання [217].

У разі зняття органами державної податкової служби з обліку відокремленого підрозділу -платника податків відповідна довідка про це надсилається до органу статистики за місцезнаходженням (обліку) відокремленого підрозділу та до органу державної реєстрації за місцезнаходженням (обліку) юридичної особи.

Для забезпечення повноти обліку платників податків органи державної податкової служби станом на 1 число кожного місяця проводять звірку районного рівня Єдиного банку даних про платників податків -юридичних осіб, а також Реєстру фізичних осіб з даними відповідних органів державної реєстрації та органів статистики з обов'язковим складанням актів звірок [231].

Державний реєстратор зобов’язаний у встановлений строк передавати до органів державної податкової служби відомості з реєстраційної картки суб’єкта господарювання, вносити до неї відомості про дату взяття на облік суб’єкта господарювання як платника податку в органі державної податкової служби [179].

Існує низка проблем, пов’язаних із реєстрацією платників податків в органах державної реєстрації та податкових органах. Зокрема, важливим є питання, пов’язане із забезпеченням достовірності інформації Єдиного банку даних про платників податків -юридичних осіб та Державного реєстру фізичних осіб.

Науковці пов’язують причини виникнення цієї проблеми з різними завданнями, поставленими законодавцем перед органами державної реєстрації (реєстрація суб’єктів для надання їм права займатись господарською діяльністю) та перед податковими органами (здійснення обліку суб’єктів господарювання з метою забезпечення контролю за правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю сплати ними податків та обов’язкових платежів) [118, с. 227]. Органи державної реєстрації приділяють основну увагу відповідності поданого пакета документів для реєстрації встановленим законодавством вимогам, а коли свідоцтво про державну реєстрацію видано, вони фактично усуваються від контролю за ефективністю та законністю подальшої діяльності суб’єктів. Водночас органи державної податкової служби змушені працювати із зареєстрованими платниками податків протягом тривалого часу, тому вони зацікавлені ставити на облік платників податків, які прагнуть дотримуватись податкового законодавства.

Негативні наслідки відсутності чіткого механізму взаємодії органів державної реєстрації та органів державної податкової служби на стадії реєстрації суб’єкта проявляються тоді, коли частина платників податків ухиляється від сплати податків, не звітує про свою господарську діяльність. Одним із шляхів розв’язання цієї проблеми науковці називають поєднання таких баз даних, як паспортна система МВС України та Державний реєстр фізичних осіб у системі державної податкової служби [118, с. 227].

Вирішенням цієї проблеми також може стати залучення представників податкових органів вже на першому етапі здійснення повноважень щодо обліку платників податків – на етапі прийняття та перевірки документів державним реєстратором, що подаються заявником для реєстрації суб’єкта господарювання.

Для цього потрібно внести відповідні зміни до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» та інших нормативно-правових документів. Нововведення дадуть змогу поліпшити не лише якість здійснення органами державної податкової служби обліку платників податків, а й власне податковий контроль.

1.3. Законодавство в сфері обліку платників податків

З метою всебічного дослідження правових актів, якими здійснюється нормативне регулювання обліку платників податків, а також задля формулювання визначення терміна «законодавство у сфері податкового обліку» вважаємо за необхідне зупинитися на аналізі питань теорії права щодо тлумачення поняття «законодавство».

Аналізу проблеми визначення термінів «законодавство» і «податкове законодавство» приділили увагу у своїх наукових роботах вітчизняні дослідники, серед яких В. М. Вишновецький, М. М. Воронов, Н. В. Воротіна, Г. І. Дутка, Є. П. Євграфова, М.П. Кучерявенко, О.С. Лисенкова, І. М. Овчаренко, Н. В. Пронюк, та російські науковці -А. В. Бризгалін, С. Л. Зівс, Є. М. Євстигнєєв, С. Г. Пепеляєв, Ю. О. Тихомиров та ін.

У ст. 8 Конституції України визначено, що Конституція України має найвищу юридичну силу, а закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй.

Водночас у Конституції України, нормативно-правових актах і науковій літературі вживається поняття «законодавство», але чинні нормативно-правові акти не містять визначення цього терміна, що зумовлює дискусію науковців з зазначеного питання.

Погоджуємося з Н. С. Соколовою, яка звертає увагу на те, що термін «законодавство» «належить до спеціальних юридичних термінів, які мають точно і недвозначно відображати зміст понять, що ними позначаються» [99, с. 178-199].

Визначення поняття «законодавство», наведені в наукових виданнях, характеризуються відносною єдністю розуміння вченими значення цього терміна. Наприклад, відповідно до визначення радянських вчених під ним потрібно розуміти зовнішню форму виразу об’єктивного права, ті акти, в яких втілюється воля панівного класу та формально закріплюється у вигляді загальнообов’язкових правил. Вчені зазначали, що в широкому значенні слова законодавством є весь комплекс нормативних актів, що видаються уповноваженими правотворчими органами, найважливішим з яких є закон; у цьому значенні законодавство становить єдину систему, частини якої взаємопов’язані та взаємопідпорядковані. Водночас, у вузькому значенні під законодавством слід розуміти систему нормативно-правових актів, які видають вищі органи державної влади та управління, тобто законодавчі акти та нормативні рішення права [95, с. 130-131].

Сучасні вітчизняні вчені тлумачать термін «законодавство» як систему нормативно-правових актів, котрі регулюють суспільні відносини. Вони пропонують розглядати це поняття у трьох значеннях [84, с. 499]:

1) у вузькому значенні – система законів України, що формується Верховною Радою України як єдиним органом законодавчої влади;

2) у широкому значенні – система законів та інших нормативних актів, що їх приймає Верховна Рада України та вищі органи виконавчої влади, – постанови Верховної Ради України, укази Президента України, постанови і декрети Кабінету Міністрів України[3];

3) у найширшому значенні – система законів і постанов Верховної Ради України, указів Президента України, декретів, постанов і розпоряджень Кабінету Міністрів України, а також нормативних актів міністерств і відомств, органів місцевого самоврядування і місцевих державних адміністрацій.

У чинних нормативно-правових актах постійно застосовується термін «законодавство», однак немає його визначення. Ця проблема також знайшла своє висвітлення у рішенні Конституційного Суду України від 09 липня 1998 р. № 12-рп/98 у справі за конституційним зверненням Київської міської ради професійних спілок щодо офіційного тлумачення ч. 3 ст. 21 Кодексу законів про працю України (справа про тлумачення терміну «законодавство»). В результаті розгляду справи Конституційний Суд України дійшов висновку щодо необхідності застосування широкого визначення терміна «законодавство» (що вживається у ч. 3 ст. 21 Кодексу законів про працю України щодо визначення сфери застосування контракту як особливої форми трудового договору). Тобто визначення має охоплювати закони України, чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, а також постанови Верховної Ради України, укази Президента України, декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в межах їх повноважень і відповідно до Конституції України та законів України. Водночас, суддя Конституційного Суду України М. Д. Савенко в окремій думці у зазначеній справі висловив незгоду з таким тлумаченням терміна «законодавства» Конституційним Судом України та сформульовав інше, відповідно до якого під терміном «законодавство» необхідно розуміти сукупність законів, прийнятих Верховною Радою України [245].

Як уже зазначалося, відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Порядок сплати зобов’язаними особами податків на різних етапах включає здійснення податкового обліку. Безпосередньо законами України питання податкового обліку не врегульовані в повному обсязі. Це є підставою для прийняття парламентом відповідних законодавчих актів з обліку у сфері оподаткування: з питань обліку платників податків, встановлення правил ведення податкового обліку з метою визначення об’єкта оподаткування, питань взаємовідносин державних органів у сфері податкового обліку та обліку платників податку тощо.

У ст. 3 «Законодавство, яким керуються органи державної податкової служби» Закону України «Про державну податкову службу в Україні» встановлено, що органи державної податкової служби України у своїй діяльності керуються Конституцією України, законами України, іншими нормативно-правовими актами органів державної влади, а також рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим і Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань оподаткування, виданими у межах їх повноважень [177].

У нормативних актах у сфері оподаткування повсякчас вживаються поняття «закон» і «законодавство». Наприклад, у ч. 1 ст. 5 Закону України «Про систему оподаткування» встановлено, що облік платників податків і зборів (обов'язкових платежів) здійснюється органами державної податкової служби та іншими державними органами відповідно до законодавства [190]; у ст. 9 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначено, що арешт активів може бути застосовано, якщо з'ясовується, зокрема, що відсутня реєстрація особи як платника податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов'язковою відповідно до закону [189]; у ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлено, що податкова адреса фізичної особи -місце постійного або переважного проживання платника податку, місце податкової реєстрації платника податку, визначене згідно з законодавством [189] тощо.

На наш погляд, більш вдалим є визначення, наведене в «Словнику термінів і понять з питань законотворчої діяльності», відповідно до якого законодавство – це сукупність, система законів, що діють у країні. Автори «Словника...» зазначають, що в Україні цей термін вживається у кількох значеннях. У вузькому сенсі це система законів України, яку формує Верховна Рада України як єдиний орган законодавчої влади, а в широкому – система законів, чинних міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких дана Верховною Радою України, та інших нормативно-правових актів (постанови Верховної Ради України, укази Президента України, постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в межах їх повноважень і відповідно до Конституції України та законів України). Останні акти розвивають, конкретизують відповідні закони і не повинні їм суперечити [90, с. 126-127].

Під час дослідження значення поняття «акти законодавчої влади» у філософському розумінні [87, с. 156-157] вчені дотримуються «вузького» погляду та тлумачать акти законодавчої влади як офіційні документи, що приймаються вищими представницькими органами державної влади – парламентами (закони, декларації, постанови тощо). При цьому дослідники зазначають, що в Україні юридичні форми, найменування, порядок прийняття і доведення до адресата таких актів визначаються Конституцією України та Регламентом Верховної Ради України.

На думку П. С. Пацурківського, законодавством слід вважати всю сукупність нормативних форм права, тобто нормативних актів, якими встановлюються, змінюються чи скасовуються певні правові норми [37, с. 82].

І. М. Овчаренко зазначає, що у вітчизняній юридичній літературі та практиці останніх 15-20 років минулого сторіччя немає єдиного трактування терміна «законодавство» та пропонує власне визначення. На думку вченого законодавство держави – це система упорядкованих певним чином нормативно-правових актів вищої юридичної сили: законів як безпосереднього волевиявлення народу (референдуму) та його представницького органу – Верховної Ради, а також чинних міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких дана Верховною Радою [162].

За пропозицією О. С. Лисенкової в проекті Закону України «Про закони і законодавчу діяльність в Україні» має бути закріплене таке визначення: законодавство України – це система нормативно-правових актів вищої юридичної сили у держави, а саме законів як результату безпосереднього волевиявлення народу (референдуму) або волі його представницького органу та чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких дана Верховною Радою України [159, с. 12].

Ю. О. Тихомиров зазначає, що можна назвати чимало проблем, які виникають у зв’язку з широким і вузьким тлумаченнями терміна «законодавство», але в будь-якому випадку не можна в межах цього поняття усувати різницю між законом та підзаконним актом, оскільки в деяких галузях права (в цивільному) цей термін вживається як синонім до терміна «нормативні акти» [51, с. 35].

М. П. Кучерявенко попереджає, що надто розширена трактовка законодавства «розмиває» зміст цього досить багатоаспектного, системно структурованого поняття, стирає грані між законами як актами законодавства та всією сукупністю інших нормативних актів, що залежать від закону і визначаються ним [81, с. 551]. Інші вчені пропонують уникати під час розроблення проектів законів та інших нормативних актів вживання терміна «законодавство» через його неоднозначність [102, с. 93-99].

Ми згодні із позицією Ю. О. Тихомирова та поділяємо думку вчених, які застерігають від змішування понять «законодавство» та «акти законодавчої влади» і наголошують на необхідності обережного використання розширеного трактування поняття «законодавство» [81, с. 550]. Однак з метою всебічного та комплексного дослідження законодавства у сфері податкового обліку (всієї сукупності нормативно-правових актів, що регулюють правовідносини, які складаються у зв’язку з податковим обліком), будемо дотримуватись позиції вчених, відповідно до якої термін «законодавство» підлягає розширеному (а саме – широкому) тлумаченню. Зокрема, підтримуємо М. П. Кучерявенка, який зазначає, що термін «законодавство» охоплює закони України; чинні міжнародні договори України, згода на обов’язковість яких дана Верховною Радою України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; декрети та постанови Кабінету Міністрів України, прийняті у рамках їх повноважень та відповідно до Конституції України та законів України [69, с. 38].

Вчені розглядають законодавство у цілому (упорядкована сукупність чинних нормативно-правових актів, що регулюють суспільні відносини) і як законодавство окремих галузей права (система правових норм, що регулює один із видів суспільних відносин -конституційне, адміністративне, кримінальне, трудове, цивільне та інше законодавство) [151].

Облік платників податків є інститутом податкового права, формою реалізації якого є саме податкове законодавство, а тому сукупність нормативно-правових актів у цій сфері складає податкове законодавство з обліку платників податків.

Для України 21 травня 2002 р. набула чинностіУгода між державами – учасницями Співдружності незалежних держав про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства і боротьби з порушеннями в цій сфері [215]. У ст. 1 цієї Угоди міститься визначення податкового законодавства, під яким для цілей Угоди розуміють сукупність юридичних норм, що встановлюють види податків та зборів, порядок їх стягнення на територіях Сторін та ті юридичні норми, що регулюють відносини, пов’язані з виникненням, зміною та припиненням податкових обов’язків.

Отже, як випливає з визначення, термін «податкове законодавство» має розширене трактування, оскільки об’єднує як закони з питань оподаткування, так і акти органів виконавчої влади, в тому числі нормативні акти, що видають окремі міністерства та відомства [39, с. 243].

Як і поняття «законодавство», поняття «податкове законодавство» не тлумачиться в нормативно-правових актах України. Водночас у цьому є об’єктивна потреба, адже податкові правовідносини за своїм змістом доволі специфічні, однією з причин чого є саме їх нормативне врегулювання.

Юридичні словники пропонують, зокрема, такі визначення терміна «податкове законодавство»:

– сукупність юридичних норм, що встановлюють види податків у даній державі, порядок справляння та які регулюють відносини, пов’язані з виникненням, зміною та припиненням податкових обов’язків [92, с. 205; 83, с. 322];

– сукупність законодавчих актів, що регулюють відносини, пов’язані зі встановленням і скасуванням податків, а також з їх сплатою, здійсненням податкового контролю та притягненням до відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування [18, с. 68-69].

Наприклад, В. М. Вишновецький зазначає, що податкове законодавство є одним із основних інститутів фінансового законодавства [156, с. 15]. Водночас під системою фінансового законодавства він вважає за необхідне розуміти структуру вираження зовнішньої форми позитивного фінансового права, тобто всю сукупність нормативних форм фінансового права – нормативних актів, якими встановлюються, змінюються чи скасовуються гіпотези, диспозиції чи санкції правових норм або правові норми в цілому [156, с. 15]. На думку В. М. Вишновецького, структуру системи фінансового законодавства України за критеріями суб’єктів правотворчості та юридичної сили фінансово-правових норм формують: Конституція України; органічні фінансово-правові норми; декрети Кабінету Міністрів України; укази Президента України; постанови Кабінету Міністрів України; акти органів виконавчої влади, що опосередковано здійснюють фінансову діяльність держави, акти фінансово-кредитних органів держави; фінансово-правові акти органів місцевого самоврядування [156, с. 15].

Російський вчений С. Г. Пепеляєв пропонує власне визначення терміна «податкове законодавство». На його переконання, це -сукупність норм, що містяться в законах Російської Федерації та прийнятих на їх основі суб’єктів Федерації, актів представницьких органів місцевого самоврядування, що встановлюють систему податків і зборів, загальні принципи оподаткування і зборів, підстави виникнення, зміни та припинення відносин власників та держави зі сплати податків та зборів, форми й методи податкового контролю, відповідальність за порушення податкових зобов’язань [70, с. 211].

Перш ніж перейти до безпосереднього аналізу законодавства з обліку платників податків, вважаємо за необхідне визначити систему законодавства у цій сфері й структурувати її за критеріями суб’єктів правотворчості та юридичної сили.

Систему законодавства України з обліку платників податківскладає сукупність нормативно-правових актів, що регулюють правові відносини у сфері обліку платників податків, тобто ті, в яких закріплені правові норми, що встановлюють підстави та порядок реєстрації, внесення змін до облікових даних і припинення реєстрації платника податків в органах державної податкової служби [132, с. 43-45].

О. Є. Кутафін звертає увагу, що закріплення норми в акті того чи іншого виду підпорядковане об’єктивним умовам і залежить від необхідності надати нормі більш або менш високого рівня юридичної значущості, від умов територіального масштабу її дії, від встановленого порядку розмежування компетенції органів, що приймають державно-правові норми [66, с. 17].

Таким чином, залежно від типу акта, що визначається компетенцією органа -суб’єкта правотворчості, який його видає, та, відповідно, юридичної сили, якою цей акт наділяється, на нашу думку, структуру системи законодавства України у сфері обліку платників податків становлять [134, с. 84-87]:

  • Конституція України;
  • чинні міжнародні договори України, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України;
  • закони України;
  • декрети та постанови Кабінету Міністрів України;
  • укази Президента України;
  • постанови Верховної Ради України.

Як було згадано вище, Конституцією України на найвищому рівні встановлено, що порядок обліку платників податків має визначатися виключно законом, а саме податковим законом, оскільки платник податків переважно легалізує свій статус лише з моменту реєстрації в органах державної податкової служби.

У цьому сенсі доречне визначення закону С. Л. Зівса, з яким ми погоджуємось: закон – це нормативний акт, спрямований на регулювання найбільш суттєвих суспільних відносин, що приймається задля розвитку конституційних засад [20, с. 107].

Підтримуємо таку позицію вченого та вважаємо, що викладене особливо актуально у зв’язку з тим, що відносини у сфері податкового обліку не повною мірою врегульовані законами України, як цього вимагає ст. 67 Конституції України. Нині лише Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів» [176] врегулював відносини у сфері обліку платників податків -фізичних осіб.

Питання щодо порядку постановки на облік, безпосередньо обліку та зняття з обліку в органах державної податкової служби юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців залишається відкритим.

Прийняття у 2003 р. Верховною Радою України Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» [179], в якому було закріплено порядок постановки на облік та зняття з обліку в органах державної податкової служби юридичних осіб і фізичних осіб -підприємців шляхом запровадження системи державної реєстрації суб’єктів господарювання «відкрите вікно», ускладнило виконання органами державної податкової служби своїх завдань. Зокрема, труднощі стосуються забезпечення формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів, Єдиного банку даних про платників податків -юридичних осіб; здійснення контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів податків та інших обов’язкових платежів.

Недосконалість і неузгодженість законодавства у сфері реєстрації суб’єктів господарювання дає можливість недобросовісним платникам ухилятися від сплати податків.

У ч. 2 ст. 92 Конституції України закріплено, що система оподаткування, податки та збори встановлюються виключно законами України, отже, основу нормативно-правових актів, що регулюють податкові правовідносини, становлять закони [166, с. 40].

Ю. О. Тихомиров визначає закон як нормативний акт, що містить в юридичній формі характеристику закономірностей суспільного розвитку та регулює найважливіші суспільні відносини, безпосередньо виражає волю народу та прийнятий в установленому порядку вищим органом державної влади, наділений вищою юридичною силою [51, с. 26]. Інші вчені розглядають закон як нормативний юридичний акт, що приймається в особливому порядку вищим органом державної влади чи безпосередньо народом (референдум), має вищу юридичну силу і спрямований на регулювання найбільш важливих суспільних відносин [136, с. 31].

Є. М. Євстигнєєв вважає, що податковий закон – це нормативний акт, який наділений вищою юридичною силою, прийнятий у спеціальному порядку представницьким органом державної влади та котрий регулює суспільні відносини в податковій сфері. Вчений виокремлює серед податкових законів закони загальної дії, до яких відносить ті, що регулюють питання статусу податкових органів або податкового провадження, та закони про конкретні податки, які регулюють порядок обчислення та сплати податкових платежів конкретного виду [16, с. 59].

У деяких виданнях з податкового права податкові закони визначають як нормативно-правові акти вищого законодавчого органу держави, які зобов’язують юридичних і фізичних осіб сплачувати до бюджетів (державних цільових фондів) податки та збори (обов’язкові платежі [166, с. 41].

В інших джерелах пропонують таку систему законодавчих актів:

1. Загальні нефінансові закони – конституційні закони, або закони, що належать до інших галузей права, які містять податкові норми.

2. Загальні фінансові закони – переважно бюджетні закони, у тому числі і фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави і поточні бюджетні закони, якими щороку затверджується фінансовий план.

3. Загальні податкові закони – законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів.

4. Спеціальні податкові закони – законодавчі акти, що регулюють окремі групи чи види податків [168, с. 27-28].

Закони України, що містять правові норми, якими встановлюються, змінюються або припиняються відносини у сфері обліку платників податків, можна класифікувати, здійснивши первинний їх поділ за критерієм галузі податкового законодавства на дві загальні групи: податкові та неподаткові закони.

На підставі вище викладеного вважаємо, що податковими законами у сфері обліку платників податків є закони, основна мета яких – нормативне регулювання податкових правовідносин, що виникають при податковій реєстрації, веденні облікових справ платника податків органами державної податкової служби, знятті з реєстрації платників податків. Тобто, це закони, які містять норми з обліку платників податків. Наприклад, у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] встановлено обов’язок постійного представництва іноземної особи стати на облік в органі державної податкової служби. Закон України «Про податок на додану вартість» [188], зокрема, встановлює момент, з якого у платника податків виникає обов’язок щодо постановки на облік в органі державної податкової служби як платника податку на додану вартість тощо.

До неподаткових законів у сфері обліку платників податків на нашу думку, належать закони, які містять окремі правові норми щодо здійснення відповідного обліку, однак, в яких регулювання податкових правовідносин не є основною метою. Для прикладу можна навести Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» [176], який визначає порядок постановки на облік юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців.

Вторинний поділ законів, на наше переконання, можна здійснити серед податкових законів, вирізнивши серед них загальні та спеціальні закони з обліку платників податків.

На даний час відносини у сфері обліку платників податків, на наш погляд, врегульовані як загальними законами, серед яких, зокрема, Закон України «Про систему оподаткування» [190], так і спеціальними, до яких належить Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів» [176].

Норми загальних законів застосовують у тому випадку, коли спеціальні норми не встановлюють будь-яких інших правил чи обмежень, або якщо спеціальне регулювання є суперечливим і недосконалим [124, с. 100]. На нашу думку, доцільним стало б прийняття спеціального закону у сфері обліку, який би врегулював положення щодо податкової реєстрації платників податків.

У перспективі термін «податкове законодавство» має бути витлумачений у відповідному законодавчому акті. Сьогодні визначенню податкового законодавства присвячена ст. 2 розд. І проекту Податкового кодексу України, розробленого в 2007 р. [251]. Ця стаття містить розширене тлумачення цього терміна та вирізняє податкові закони. Згідно з її положеннями податкове законодавство України ґрунтується на Конституції України та складається з цього Кодексу, Митного кодексу України (у частині визначення особливостей оподаткування операцій з переміщення товарів через митний кордон України), законів України, що регулюють відносини, передбачені ст. 1 цього розділу (податкові закони); міжнародних договорів, якими регулюються питання оподаткування, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України; нормативно-правових актів Кабінету Міністрів України, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та інших податкових законів; рішень органів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, прийнятих відповідно до цього Кодексу, та інших податкових законів.

Пунктами 2.2 та 2.3 ст. 2 розд. І проекту Податкового кодексу України 2007 року визначено, що акти податкового законодавства застосовуються лише в частині, в якій вони не суперечать положенням Конституції України та цього Кодексу. Якщо міжнародним договором України, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені податковим законодавством України, застосовуються правила міжнародного договору [251].

Відповідно до п. 4 розд. XV «Перехідні положення» Конституції України Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституцією України має право видавати схвалені Кабінетом Міністрів України і скріплені підписом Прем'єр-міністра України укази з економічних питань, не врегульованих законами, з одночасним поданням відповідного законопроекту до Верховної Ради України в порядку, встановленому ст. 93 цієї Конституції [181].

Таким чином, у період з 1996 р. до 1999 р. Президент України видав низку указів, якими врегульовано окремі питання системи оподаткування, у тому числі й питання обліку платників податків. Зокрема, значну роль відігравало положення Указу Президента України «Про деякі зміни в оподаткуванні», яким було встановлено відповідальність за несвоєчасну реєстрацію платників податків в органах державної податкової служби [199]. 25 березня 2005 року було ухвалено Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України». У п. 18 Прикінцевих положень цього Закону відповідно до абз. 2 п. 4 розд. XV Конституції України постановлено вважати зазначений Указ Президента України таким, що втратив чинність.

В абз. 2 п. 4 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України закріплено, що указ Президента України діє до набрання чинності законом, прийнятим Верховною Радою України з цих питань [170].

Водночас, після втрати чинності названим Указом Президента України питання щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію осіб залишилося законодавчо не врегульованим, відповідного закону прийнято не було. У зв’язку з цим постає питання щодо відповідності положення п. 18 Прикінцевих положень Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» до вимог п. 4 розд. XV Конституції України.

Дотепер діє положення абз. 2 п. 7 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва». Ним установлено, що новостворені та зареєстровані в установленому порядку суб'єкти малого підприємництва, які подали до органу державної податкової служби за місцем їх реєстрації заяву на право застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, вважаються суб'єктами спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності з того кварталу, в якому проведено їх державну реєстрацію [201].

Таким чином, укази Президента України можна віднести до законодавства у сфері обліку платників податків, хоча безпосереднє регулювання деяких питань щодо обліку здійснюють укази Президента України, ухвалені саме тоді, коли відповідно до п. 4 розділу XV Конституції України він мав право видавати укази з економічних питань, не врегульованих законами України.

Сьогодні укази Президента у сфері обліку платників податків мають переважно розпорядчий характер. Наприклад, у п. 2 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо підвищення ефективності справляння податку на додану вартість» [198] йдеться про доручення Кабінету Міністрів України до 01 вересня 2004 р. розробити та подати на розгляд Верховної Ради України законопроект про нову редакцію Закону України «Про податок на додану вартість», передбачивши, зокрема, запровадження тимчасової реєстрації платників податку, діяльність яких не має постійного характеру. В п. 15 Плану першочергових заходів у сфері інвестиційної діяльності, затвердженого Указом Президента України, Міністерству фінансів України, Міністерству економіки України, Державній податковій адміністрації України, Міністерству юстиції України доручено протягом першого півріччя 2006 р. розробити для внесення в установленому порядку на розгляд Верховної Ради України законопроекти, зокрема щодо внесення змін до деяких законодавчих актів стосовно зближення бухгалтерського та податкового обліку [199].

Докладне розкриття юридичної природи декретів Кабінету Міністрів України у так званому історичному аспекті здійснила О. О. Томкіна, яка визначила декрети Кабінету Міністрів України як законодавчі акти, видані у період реалізації делегованих йому Верховною Радою України повноважень у сфері законодавчого регулювання питань, передбачених законом і пов'язаних із здійсненням ринкової реформи в Україні, з метою тимчасового оперативного їх вирішення [152].

Історичний аспект дослідження декретів Кабінету Міністрів України пов’язується з тим, що ці акти видавав Кабінет Міністрів України до прийняття Конституції України, під час реалізації ним делегованих Верховною Радою України строком до 21 травня 1993 р. повноважень видавати декрети у сфері законодавчого регулювання визначених законом питань [192].

Тому саме у цей період Кабінет Міністрів України видавав декрети, які закріплювали окремі аспекти здійснення обліку платників податків. Наприклад, відповідно до ч. 5 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про податок на прибуток підприємств і організацій» іноземна юридична особа зобов'язана була стати на облік у податковій інспекції за місцезнаходженням її постійного представництва [211]; у ст. 18 Декрету Кабінету Міністрів України «Про режим іноземного інвестування» було встановлено, що податкові і митні органи та банківські установи в межах своєї компетенції ведуть облік операцій, пов'язаних із фактичним здійсненням іноземних інвестицій, і надсилають відповідно до встановлених форм і термінів зведену оперативну інформацію про це Міністерству статистики України та органам, які здійснюють державну реєстрацію іноземних інвестицій [213].

На сьогодні Кабінет Міністрів України видає в межах своєї компетенції постанови та розпорядження, які відповідно до положень ст. 116 Конституції України покликані забезпечувати проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики [170], та які є обов'язковими до виконання.

З огляду на це, на нашу думку, п. 3 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [176] суперечить Конституції України. У ньому йдеться про те, що Кабінет Міністрів України зобов’язаний розробити і затвердити Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, а також прийняті Кабінетом Міністрів України постанови, якими було затверджено зазначене Положення та вносилися до нього зміни [210; 209].

Текст закону – це основа його стабільності, прозорості та конкретності, а будь-яке тлумачення, яке не ґрунтується на законі, є свавіллям, незалежно від виправдання необхідності такого тлумачення [70, с. 225].

М. М. Марченко зазначає, що тлумачення є особливим видом діяльності державних органів, посадових осіб, громадян та їх об’єднань, спрямованої на розкриття змістового значення правових норм і на виявлення державної волі, що в них міститься [32, с. 406].

У ч. 2 ст. 147 Конституції України визначено, що Конституційний Суд України вирішує питання про відповідність законів та інших правових актів Конституції України і дає офіційне тлумачення Конституції України та законів України [170].

Рішення Конституційного Суду України не прийнято включати до законодавства України навіть у найширшому сенсі терміна «законодавство» [81, с. 555; 84, с. 499]. Водночас декотрі вчені дотримуються іншої позиції та вказують на те, що рішення Конституційного Суду України про визнання неконституційними законів, інших правових актів або їх окремих частин є складовою чинного законодавства України і за критерієм ієрархії передують законам [11, с. 240].

Погоджуємося з науковцями, які стверджують, що рішення Конституційного Суду України про визнання неконституційними законів, інших правових актів або їх окремих частин є складовою чинного законодавства України.

У державах Європейського Союзу рішення конституційних судів і судів загальної та спеціальної юрисдикції ґрунтуються на так званому способі тлумачення правових норм. Відповідно до нього суди вправі тлумачити норми права лише в конкретних юридичних справах, а суди загальної юрисдикції не мають права ухилятися від застосування позицій конституційних судів. Крім того, вони мають право обґрунтовувати свої рішення попередніми рішеннями конституційних судів [114, с. 72].

Безпосередньо у сфері обліку платників податків дотепер не було питань, які стали предметом розгляду (рішень і висновків) Конституційного Суду України. Водночас, на нашу думку, не можна відкидати того, що у майбутньому з’являться такі акти тлумачення законодавства у сфері податкового обліку, які будуть обов’язковими до застосування.

Сучасні науковці зазначають, що процес тлумачення складається з двох стадій: з’ясування та роз’яснення правових норм [111, с. 118].

Дослідники проблематики тлумачення норм податкового права наголошують на тому, що під з’ясуванням норм податкового права слід розуміти внутрішній розумовий процес уповноважених державою суб’єктів тлумачення, спрямований на встановлення та викриття внутрішнього змісту податкової правової норми. Вчені переконані, що з’ясування норм податкового права – це виявлення дійсного змісту державної волі, зафіксованої у нормативних актах, яка стала відома уповноваженому державою суб’єкту тлумачення після її істинного з’ясування з метою розуміння цієї норми іншими учасниками податкових правовідносин [111, с. 119].

Статтею 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [189][4] визначено, що податковим роз'ясненням є оприлюднення офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Причому податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

Деякі вчені зазначають, що право податкових органів видавати податкові роз’яснення є квазіправотворчими повноваженнями з питань оподаткування [112, с. 87].

Недостатнє правове регулювання обліку платників податків законами України компенсується великим масивом відповідних підзаконних нормативно-правових актів, що їх видає Державна податкова адміністрація України у рамках здійснення своєї відповідної функції, закріпленої у ст. 8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Для прикладу можна навести такі акти, як Порядок обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів), затверджений наказом Державної податкової адміністрацією України від 19 лютого 1998 р. за № 80; Регламент адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів), затверджений наказом Державної податкової адміністрацією України від 09 лютого 2006 р. за № 62 тощо.

Погоджуємося з думкою вчених про те, що становлення податкової системи в Україні пов’язане з формуванням податкового законодавства шляхом постійного його вдосконалення [104, с. 260-268]. Водночас, акти в галузі оподаткування, зокрема акти з питань обліку, постійно оновлюються, що не може бути основою для дієвої реалізації принципу стабільності податкового законодавства. Так, Державна податкова адміністрація України до Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів) за останні дев’ять років вносила кардинальні зміни чотирнадцять разів.

Одним із шляхів розв’язання проблем, спричинених суперечливістю та непослідовністю нормативних актів Державної податкової адміністрації України, науковці вважають врегулювання в одному законодавчому акті питань щодо видів і форми підзаконних нормативно-правових актів, їх юридичної сили, основних засад їх розробки та прийняття відповідними органами [107, с. 13-21].

Проблеми законодавства у сфері обліку платників податків пов’язані з загальними проблемами, які властиві податковому законодавству.Н. Ю. Пришва зазначає, що чинному податковому законодавству в Україні притаманні такі риси, як відсутність єдиного кодифікованого акта, неузгодженість між нормами деяких законів з питань оподаткування, протиріччя із законодавчими актами інших галузей права, відсутність єдиної податкової термінології [105, с. 651-652].

Сприяти розв’язанню проблем у сфері обліку платників податку може прийняття Податкового кодексу України, який має відповідати, зокрема, принципам гармонізації податкового законодавства та запровадження уніфікованої податкової термінології.

Висновки до розділу 1

Проведені в дисертаційному дослідженні правова характеристика обліку платників податків та порівняльний аналіз його видів, визначення особливостей їх правового регулювання, з’ясування змісту облікових повноважень державних органів дозволяють зробити наступні висновки:

1. Облік платників податків – це врегульований нормами права процес реєстрації органами державної податкової служби інформації про фізичну чи юридичну особу (її відокремлені підрозділи), з метою надання їм статусу платника податків, уточнення та корегування відомостей про платника податку в процесі його діяльності, та зняття платника з обліку.

2. Здійснення податковими органами обліку платників податків має такі загальні особливості: метою проведення обліку органами державної податкової служби є здійснення податкового контролю; облік є загальнообов’язковим для всіх платників податків; облік одного платника податків може здійснюватись на різних підставах; проведення обліку платників податків урегульовано нормами права; здійснення господарської діяльності платником податків без попередньої реєстрації в органах державної податкової служби може кваліфікуватись як ухилення від оподаткування та бути підставою для притягнення такої особи до відповідальності.

3. Облік платників податків залежно від об’єктів обліку можна поділити на наступні види: 1) облік фізичних осіб – платників податків: загальний облік фізичних осіб – платників податків; облік фізичних осіб – підприємців; 2) облік юридичних осіб – платників податків; 3) облік платників податків – відокремлених підрозділів юридичних осіб; 4) облік платників податків за окремими видами податків (наприклад, податок на додану вартість) тощо.

4. Аналіз нормативно-правових актів дає підстави стверджувати, що податкова реєстрація є однією зі складових обліку платників податків. Податкову реєстрацію можна розглядати як початкову стадію процесу обліку платників. Вважаємо за доцільне визначити поняття «податкова реєстрація» як діяльність органів державної податкової служби щодо внесення інформації про юридичну або фізичну особу до відповідного реєстру (банку даних), здійснювану у порядку, визначеному законодавством України.

5. Компетенцію уповноваженого державою органу в сфері обліку платників податку слід визначити, як сукупність владних повноважень цього органу щодо виконання ним визначених законодавцем відповідних функцій в цій сфері.

Обліковими повноваженнями державних органів відповідно до положень Закону України «Про державну податкову службу в Україні» та інших нормативно-правових актів можна вважати: 1) облік платників податків, інших платежів; 2) присвоєння фізичним особам -платникам податків та інших обов'язкових платежів ідентифікаційних номерів, направлення картки з ідентифікаційним номером до державної податкової інспекції за місцем проживання фізичної особи або за місцем отримання нею доходів чи за місцезнаходженням об'єкта оподаткування та ведення Єдиного банку даних про платників податків -юридичних осіб; 3) формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків -юридичних осіб; 4) внесення в установленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства з питань обліку платників податків; 5) прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування, зокрема з обліку платників податків; 6) одержання безоплатно необхідних відомостей для формування інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб -платників податків і зборів (обов'язкових платежів) від платників податків, а також від Національного банку України та його установ -про суми доходів, виплачених фізичним особам, і утриманих з них податків і зборів (обов'язкових платежів), від органів, уповноважених проводити державну реєстрацію суб'єктів, а також видавати ліцензії на провадження видів господарської діяльності -про видачу таких свідоцтв про державну реєстрацію та ліцензій суб'єктам господарської діяльності, від органів внутрішніх справ -про громадян, які прибули на проживання до відповідного населеного пункту чи вибули з нього, від органів реєстрації актів громадянського стану -про громадян, які померли; 7) видання довідки або відмова в її видачі фізичним особам, що відмовляються від ідентифікаційного номера за релігійними або іншими переконаннями.

6. На стадії реєстрації суб’єкта господарювання відсутній чіткий механізм взаємодії органів державної реєстрації та органів державної податкової служби, що приводить в подальшому до ухилення частини платників податків від оподаткування та від подання податкової звітності. Одним із шляхів розв’язання цієї проблеми є поєднання таких баз даних, як паспортна система МВС України та Державний реєстр фізичних осіб у системі державної податкової служби. Вирішенням цієї проблеми також може стати залучення представників податкових органів вже на першому етапі здійснення повноважень щодо обліку платників податків – на етапі прийняття та перевірки документів державним реєстратором, що подаються заявником для реєстрації суб’єкта господарювання. Відповідні положення повинні знайти відображення в Законі України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців».

7. Закони України, що містять правові норми, якими встановлюються, змінюються або припиняються відносини у сфері обліку платників податків, можна класифікувати на дві загальні групи: податкові та неподаткові закони.

Податковими у сфері обліку платників податків є закони, основна мета яких – нормативне регулювання податкових правовідносин, що виникають при податковій реєстрації, веденні облікових справ платника податків органами державної податкової служби, знятті з реєстрації платників податків. Наприклад, у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено обов’язок постійного представництва іноземної особи стати на облік в органі державної податкової служби. Закон України «Про податок на додану вартість», зокрема, встановлює момент, з якого у платника податків виникає обов’язок щодо постановки на облік в органі державної податкової служби як платника податку на додану вартість тощо.

До неподаткових у сфері обліку платників податків належать закони, які містять окремі правові норми щодо здійснення відповідного обліку, однак, в яких регулювання податкових правовідносин не є основною метою. Для прикладу можна навести Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців», який визначає порядок постановки на облік юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців.

8. Систему законодавства України з обліку платників податків складає сукупність нормативно-правових актів, що регулюють правові відносини у сфері обліку платників податків, тобто ті, в яких закріплені правові норми, що встановлюють підстави та порядок реєстрації, внесення змін до облікових даних і припинення реєстрації платника податків в органах державної податкової служби. Структуру системи законодавства України у зазначеній сфері становлять: Конституція України; чинні міжнародні договори України, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України; закони України; декрети та постанови Кабінету Міністрів України; укази Президента України; постанови Верховної Ради України.

РОЗДІЛ 2Фінансово-правові відносини у сфері обліку платників податків

2.1. Зміст та особливості фінансово-правових відносин у сфері обліку платників податків

Фінансові відносини, в тому числі податкові, існують виключно у формі правовідносин.

Р. Й. Халфіна зазначає, що правовідносини -це та форма, в якій абстрактна норма права набуває свого реального буття, втілюючись у реальному, конкретному суспільному відношенні [53, с. 6].

У науці податкового права аналіз податкових правовідносин передбачає виокремлення таких узятих у комплексі його кваліфікаційних ознак[5]:

а) виникнення та розвиток у сфері фінансової діяльності держави та місцевого самоврядування, точніше в тому секторі цієї сфери, де забезпечується збирання зазначеними суб’єктами податків та інших обов’язкових платежів;

б) майновий характер. Майновими благами в податкових правовідносинах є грошові кошти (фінансові ресурси), які переходять від різноманітних суб’єктів до держави та місцевого самоврядування. Однак, підкреслюючи майновий характер податкових правовідносин, слід наголосити, що вони не є однорідними. Серед них виокремлюють матеріальні та процесуальні правовідносини. В межах матеріальних правовідносин безпосередньо відбувається рух грошових коштів, процесуальні податкові правовідносини забезпечують реалізацію матеріальних [68, с. 192-193]. Оскільки процесуальні податкові правовідносини виникають у зв’язку зі здійсненням податкового контролю, примусовою сплатою податків, притягненням до податкової відповідальності тощо, вони не є майновими у суворому сенсі слова, адже не опосередковують грошові кошти, а точніше – переміщення фінансових ресурсів від одних суб’єктів до інших. У зв’язку з цим податкові правовідносини в усій сукупності можуть бути охарактеризовані як майнові та пов’язані з ними немайнові, що виникають зрештою з приводу грошових коштів (фінансових ресурсів);

в) владний чинник, оскільки однією з сторін правовідносин є держава, уповноважений державою орган чи орган місцевого самоврядування. В науці фінансового права ознака владності фінансових, зокрема податкових правовідносин, завжди називається поряд з його майновим характером. У зв’язку з цим податкові правовідносин традиційно розглядаються як владно-майнові.

С. Г. Пепеляєв справедливо зазначає, що суть позицій учасників податкових відносин, на відміну від адміністративних, полягає не в підпорядкуванні платників податків податковим органам (субординації), а в підпорядкуванні владного суб’єкта і платника податків – закону. Податкові органи контролюють виконання платниками податків вимог податкового законодавства та мають право діяти владно-зобов’язувальним чином [70, с. 142], проте не здійснюють оперативне керівництво діяльністю підконтрольних суб’єктів.

Основним методом регулювання податкових правовідносин науковці вважають метод владних приписів.

З цього приводу П. С. Пацурківський доречно зазначає, що метод владних приписів, який застосовується в адміністративному праві, або «адміністративний метод», так само відрізняється від методу владних приписів у фінансовому праві – фінансово-правового методу, як предмет адміністративного права від предмета фінансового права [37, с. 35].

Метод владних приписів як основний метод фінансово-правового регулювання, полягає у тому, що сторона, яка виражає публічний фінансовий інтерес, завжди наділена владними повноваженнями [10, с. 36; 109, с. 60-62].

Головною особливістю методу регулювання групи правовідносин з приводу податків та зборів, як і фінансово-правових відносин у цілому, зазначає М. П. Кучерявенко, є відсутність права оперативної самостійності суб’єктів. Це пов’язано з тим, що права та обов’язки суб’єктів відносин регламентуються однозначно, без яких-небудь варіантів та переважно імперативними нормами [28, с. 10-11].

Владно-майновий характер податкових правовідносин слугує критерієм для відмежування його від цивільно-правових відносин.

У чинному законодавстві України немає тлумачення поняття «податкові правовідносини». Проект Податкового кодексу України 2002 р. визначає податкові правовідносини як суспільні фінансові відносини, що виникають у зв'язку із справлянням податків з юридичних і фізичних осіб, інших категорій платників податків [252]. У ст. 1 розд. І нового проекту, розробленого в 2007 р., закріплено, що Податковий кодекс України регулює відносини, пов’язані із встановленням, зміною та скасуванням податків і зборів в Україні, визначає вичерпний перелік податків і зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків і зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів і повноваження їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю та інших адміністративних функцій, а також відповідальність за порушення податкового законодавства [251]. Отже, останній проект дає розширене тлумачення поняття «податкові правовідносини», хоча і не вказує безпосередньо на те, що положення ч. 1 ст. 1 розд. І проекту є дефініцією цього терміну.

Поведінка особи в процесі виконання нею податкового обов’язку жорстко детермінована державою, яка визначає зміст і цих відносин. В. Й. Слом підкреслює, що думка про надання відносинам зі встановлення та стягнення податків договірної цивільно-правової форми належала б до розряду неоутопій, хоча й досить спокусливих. Адже в цивільних правовідносинах громадянин – суб’єкт права, а в податкових, якщо розглядати їх як відносини примусу, заснованих (за виразом В. С. Нерсесянца) на безправ’ї підвладних, він є елементом податку, об’єктом правового регулювання разом з іншими його елементами [142, с. 6-7].

Більшість науковців обов’язковим учасником податкових правовідносин розглядає державу як носія публічної влади [117, с. 137; 9, с. 34; 43, с. 142-151; 22, с. 86-87; 57, с. 30; 56, с. 59]. Публічно-правовий характер обов’язку сплачувати податки зумовлений специфікою держави як владного суб’єкта податкових правовідносин та визначає її обов’язкову участь у таких правовідносинах в особі уповноважених податкових органів.

З метою виконання функцій, покладених державою на податкові органи, останні здійснюють діяльність у різних формах, які відображають конкретні функції, зокрема: нормативній, правозастосовній, контрольній, реєстраційній, консультаційній, інформаційній, управлінській тощо. Але з огляду на сутність податкових органів як єдину систему контролю за дотриманням податкового законодавства України та з урахуванням виконання аналогічного головного завдання, поставленого перед податковими органами[6], уся їх діяльність визначається як контрольна.

Як ми вже зазначали вище, останнім часом внаслідок об’єктивних економічних причин, спричинених становленням економіки, розвитком цивільного обігу в умовах повної самостійності господарюючих суб’єктів, методи та форми здійснення контрольної діяльності у сфері оподаткування значно трансформувалися, а контрольні податкові правовідносини стали актуальним предметом наукових досліджень [34; 154; 160; 157].

За своєю сутністю контрольні правовідносини є складними і охоплюють сукупність юридичних прав та обов’язків. Це зумовлено широким спектром напрямів податкового контролю, включаючи облік платників податків та контроль за виконанням рішень податкових органів і виявлення обставин, що сприяють вчиненню порушень податкового законодавства.

Зважаючи на це, дослідники фінансового та податкового права пропонують поділяти податкові правовідносини на основні та похідні [67, с. 130; 22, с. 143; 68, с. 203].

Така класифікація податкових правовідносин здійснюється з огляду на юридичний об’єкт правовідносин [154, с. 50], що розмежовує права та обов’язки платника податків на основні (ті, що виникають з приводу виконання платником податкових обов’язків) та ті, що є похідними від них. Похідні обов’язки платників податків встановлюються з метою забезпечення правильного та безумовного виконання обов’язку сплати податків і зборів. Проте якщо даний обов’язок визначений Конституцією України і є обов’язком перед суспільством та державою в цілому, то похідні обов’язки закріплюються законами та реалізуються у взаємовідносинах платників податків з податковими органами. Метою встановлення таких похідних обов’язків є забезпечення умов ефективної реалізації податковими органами своїх функцій.

Автор погоджується з наведеними положеннями і визначає правовідносини у сфері обліку платників податків як похідні податкові правовідносини, спрямовані на реалізацію податковими органами їх контрольних функцій.

З огляду на предмет дисертаційного дослідження розглянемо структуру правовідносин у сфері обліку платників податків та їх місце в системі податкових правовідносин.

Податкові правовідносини у сфері обліку платників податків як різновид правовідносин мають свою структуру. З метою найбільш повного розкриття специфіки досліджуваного явища, поділяємо думку С. С. Алексєєва стосовно віднесення до структури правовідносин таких елементів: 1) суб’єкти права, тобто учасники правовідносин; 2) об’єкти правовідносин; 3) зміст правовідносин (юридичний та фактичний) [78, с. 98-100].

Оскільки йдеться про суб’єктів правовідносин у сфері обліку платників податків, то зазначимо, що в теорії фінансового права традиційно виокремлюють такі суб’єкти фінансових правовідносин [15, с. 34-40; 108, с. 74-77]:

  • суспільно-територіальні;
  • колективні;
  • індивідуальні.

Причому суспільно-територіальні суб’єкти охоплюють [15, с. 38-40]:

  • державу, яка зазвичай виступає в особі уповноважених нею органів (Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, Президента України, Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Державного казначейства України тощо);
  • адміністративно-територіальні одиниці (Автономна Республіка Крим, міста, райони тощо) також в особі відповідних уповноважених органів.

До колективних суб’єктів належать органи державної влади та управління, органи місцевого самоврядування, підприємства та установи різних форм власності, а також громадські організації. Індивідуальні суб’єкти фінансових правовідносин – це фізичні особи, тобто громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства [15, с. 38-40].

Суб’єктами податкових правовідносин у сфері обліку платників податків є: податкові органи, фізичні та юридичні особи, що мають спеціальний статус «платник податків», податкові агенти, фінансові установи, а також органи та установи, на яких покладено обов’язок певного інформаційного забезпечення податкових органів.

Розглянемо особливості функціонування деяких із цих суб’єктів докладніше.

Податкові органи.У ст. 5 Закону України «Про систему оподаткування» [190] зазначається, що облік платників податків і зборів (обов'язкових платежів) здійснюється органами державної податкової служби та іншими державними органами відповідно до законодавства.

Під поняттям «органи державної податкової служби» розуміють систему органів державної податкової служби, яка складається з Державної податкової адміністрації України, державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державних податкових інспекцій в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах (ст. 1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні») [177].

Згідно з Указом Президента України «Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій» [202] у 1996 р. на базі Головної державної податкової інспекції України було утворено Державну податкову адміністрацію України.

Відповідно до Указу Президента України «Про систему центральних органів виконавчої влади» [200] та Положення про Державну податкову адміністрацію України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України [204], Державна податкова адміністрація України є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом та уособлює перший рівень в ієрархічній структурі системи податкових органів, виконуючи свої функції безпосередньо, а також організовуючи роботу державних податкових адміністрацій і державних податкових інспекцій з визначених законодавством питань.

Другий рівень – регіональний – представлений державними податковими адміністраціями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

Третій рівень – державні податкові інспекції у районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції, які підпорядковуються відповідним державним податковим адміністраціям в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі. Відповідно до ч. 3 ст. 1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» Державна податкова адміністрація України залежно від кількості платників податків та інших місцевих умов може утворювати міжрайонні (на два і більше районів), об'єднані (на місто і район) державні податкові інспекції та у їх складі відповідні підрозділи податкової міліції [177]. Органи державної податкової служби України координують свою діяльність із фінансовими органами, органами Державного казначейства України, органами Служби безпеки України, внутрішніх справ, прокуратури, статистики, державними митною та контрольно-ревізійною службами, іншими контролюючими органами, установами банків, а також з податковими службами інших держав [207].

Податкові органи всіх рівнів перебувають у тісному взаємозв’язку, взаємодії та взаємозалежності та наділені державою компетенцією у сфері оподаткування, виражають державну волю в установлених для них межах. Як уповноважені державні органи вони повинні діяти, не виражаючи при цьому власної ініціативи або виражаючи її, але в установлених законом випадках (податковий компроміс) та в інтересах держави. Це відбувається тому, що тільки держава зацікавлена в ефективному справлянні грошових коштів для реалізації своїх цілей, тому вона прагне бути максимально всеохоплюючою в податкових правовідносинах, намагаючись, використовуючи нормативний метод регулювання, максимально визначити в законі всі ті ситуації, які можуть вплинути на результат податкових правовідносин.

Платники податків, податкові агенти. У підручнику для юридичних інститутів «Фінансове право», виданого в 1946 р., йшлося про те, що суб’єктами податкових правовідносин, на які законом безпосередньо покладається обов’язок сплати податку, можуть бути державні, колгоспно-кооперативні та суспільні підприємства й організації та громадяни СРСР. Зазначалося, що підприємства та організації соціалістичного господарства є суб’єктами податкових правовідносин тільки в тих випадках, коли вони наділені правами юридичної особи, мають свій розрахунковий або поточний рахунок у банку та самостійний баланс. В іншому випадку податки сплачує вища ланка, яка володіє правами юридичної особи [74, с. 75]. Аналогічної думки дотримувався і С. Д. Ципкін [56, с. 58], що пояснюється законодавчими реаліями того часу.

Момент податкової реєстрації в радянській літературі, як правило, не пов’язувався з набуттям суб’єктом статусу платника податків.

М. П. Кучерявенко вважає, що суб’єкти податкових правовідносин, які реалізують податковий обов’язок, представлені особами, об’єднаними у певну підсистему (платники податків і зборів, податкові агенти, представники платників податків та ін.), серед яких платники податків посідають центральне місце [82, с. 142]. Автор поділяє цю думку вченого, тому наступний підрозділ роботи присвячено характеристиці та класифікації платників податків як учасників правовідносин у сфері податкового обліку.

До суб’єктів податкових правовідносин у сфері обліку платників податків автор відносить фінансові установи таокремі органи й установи, на які покладено обов’язок певного інформаційного забезпечення податкових органів. Можна стверджувати, що ці суб’єкти сприяють сплаті податків і зборів.

За теорією податкового права під суб’єктами, які сприяють сплаті податків і зборів, розуміють зобов’язаних осіб, від дій яких залежить якісне виконання обов’язків, реалізація прав уповноважених органів і платників податків, а також осіб, які володіють інформацією про платника податків, що необхідна для обчислення податків [67, с. 131]. До цієї групи суб’єктів можна віднести, зокрема, нотаріусів.

Фінансові установи. Згідно зі ст. 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12 липня 2001 р. № 2664-III термін «фінансова установа» вживається у значенні «юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг та яка внесена до відповідного реєстру у порядку, встановленому законом». До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг [194].

Роль фінансових установ як суб’єктів правовідносин з обліку платників податків є допоміжною до основної, яку здійснюють податкові органи за певною законодавчою визначеністю. Зокрема, Законом України «Про систему оподаткування» встановлено, що фінансові установи відкривають рахунки платникам податків і зборів (обов'язкових платежів) лише за умови пред'явлення останніми документа, що підтверджує взяття їх на облік в органі державної податкової служби. Видаткові операції за рахунком платника податків -суб’єкта господарювання (крім банку) фінансові установи починають з дати отримання документально підтвердженого повідомлення органу державної податкової служби про взяття рахунку на облік в органах державної податкової служби [190].

Враховуючи значення фінансових установ та органів, які виконують окремі обов’язки з певного інформаційного забезпечення податкових органів як учасників правовідносин у сфері обліку платників податків, детальніше їх буде розглянуто під час характеристики юридичного змісту цих правовідносин.

З метою дослідження особливостей фінансово-правових відносин у сфері обліку платників податків вважаємо за необхідне розглянути питання об’єкта правовідносин у цій сфері.

Проблемі визначення об’єкта правовідносин у фаховій літературі приділяється достатньо уваги.

Під об’єктом правовідносин вчені розуміють те, на що направлені суб’єктивні права та обов’язки суб’єктів, те, до чого спрямована їх поведінка [15, с. 41].

Погоджуємося з думкою М. П. Кучерявенка, який стверджує, що загальним об’єктом податкових правовідносин зрештою буде те, що породжує податковий обов’язок і пов’язано з ним (отримання доходу, володіння ділянкою, будинком тощо) та обов’язково вимагає перерахування певної грошової суми до бюджетів. З огляду на це зумовлено необхідність деталізації об’єкта правовідносин за двома підставами. З одного боку, це може бути деталізація його видового характеру, яка дозволяє розмежувати конкретні види, явища, дії, що передбачають права та обов’язки учасників правовідносин. З іншого боку, важливо також враховувати перспективи змістової деталізації об’єкта податкових правовідносин, що відображає структуру податкового обов’язку (податковий облік – сплата податку – податкова звітність) [81, с. 296].

На наш погляд, об’єктом податкових правовідносин у сфері обліку платників податків є суспільні відносини, що виникають у зв’язку з постановкою на облік платників податків (податковою реєстрацією чи перереєстрацією), зняттям їх з обліку та здійсненням органами державної податкової служби інших дій щодо обліку платників податків.

Деякі дослідники порушують питання щодо одночасного застосування понять «об’єкт правовідносин» і «предмет правовідносин» [15, с. 41]. Наприклад, М. В. Карасьова наголошує на необхідності виокремлення категорії «предмет правовідносин», але тільки якщо питання про об’єкт не має практичного значення, оскільки він (об’єкт) у низці випадків невід’ємний від самої діяльності суб’єктів і вичерпується характеристикою матеріального змісту правовідносин [23, с. 145].

Під предметом податкових правовідносин у сфері обліку платників податків пропонуємо розуміти організовану діяльність органів державної податкової служби та платників податків щодо обліку останніх з метою - повного охоплення оподаткуванням осіб, які відповідають кваліфікаційним характеристикам платників та мають доходи (прибутки) або майно, які законодавець вважає об’єктом оподаткування.

С. С. Алексєєв виокремлює особливості об’єкта залежно від типу правовідносин. Правовідносини активного типу дещо інакше вирішують питання про об’єкт, вважаючи останнім матеріальні і нематеріальні блага, на які направлено позитивну поведінку зобов’язаної особи. У цій ситуації головне – юридичний обов’язок, що полягає у необхідності здійснення позитивних дій (сплата податку, ведення обліку тощо). Особливість правовідносин такого типу – це те, що вони завжди є результатом дій зобов’язаної особи [79, с. 333-336].

Регулятивні податкові правовідносини мають на меті відображення та реалізацію регулюючої функції права і передбачають певне внутрішнє структурування. Акцент на статистичній або динамічній спрямованості регулюючої функції права породжує активні або пасивні правовідносини [81, с. 277].

З огляду на регулятивні правовідносини у сфері обліку платників податків усі вони належать до правовідносин активного типу, утворюються на підставі зобов’язуючих норм і характеризуються тим, що активний центр правовідносин знаходиться в юридичному обов’язку [68, с. 197]. Суб’єктивне право у таких правовідносинах проявляється через правомочність-вимогу потрібної поведінки від зобов’язаного суб’єкта, обов’язок якого є «жорстким» і стабільним.

Активні податкові правовідносини, що свідчать про динамічну функцію права, формуються на підставі зобов’язуючих норм. Вони характеризуються покладенням на особу обов’язку позитивного змісту – виконати податковий обов’язок, тобто своєчасно здійснити певні дії з реєстрації як платника податків, сплати податку та надання податкової звітності. Інтереси правомочної особи в цьому випадку задовольняються тільки в результаті здійснення названих позитивних дій зобов’язаною особою [79, с. 269-270]. Саме тому в податкових правовідносинах активного типу основний акцент роблять на юридичних обов’язках, коли правове регулювання забезпечується, насамперед, діями зобов’язаної особи, а суб’єктивне право зводиться до можливості вимоги виконання обов’язків зобов’язаною особою [81, с. 279].

Під час дослідження фінансових правовідносин О. А. Дмитрик звертає увагу на те, що юридичний зміст цих правових зв’язків становлять права та обов’язки податкових органів і платників податків, а фактичний зміст – реальні, конкретні дії зазначених суб’єктів (наприклад, надання платником податків податкової декларації податковому органу та прийняття її останнім тощо) [15, с. 56].

М. П. Кучерявенко зауважує, що податкові правовідносини із складною структурою передбачають виокремлення як юридичного, так і матеріального змісту. Юридичний зміст податкових правовідносин містить елементи, що його характеризують: суб’єктивні податкові права та обов’язки [81, с. 430]. Матеріальний зміст податкових правовідносин – це фактична поведінка учасників відносин, що полягає у дії або бездіяльності, яку правомочний суб’єкт вправі, а правозобов’язаний повинен здійснити [79, с. 301].

Юридичний зміст як сукупність суб’єктивних прав та обов’язків властивий тільки правовідносинам, тоді як матеріальний зміст у момент виникнення правовідносин може і не існувати [81, с. 431] (наприклад, відсутність об’єкта оподаткування у платника податків).

На наш погляд, юридичним змістом правовідносин у сфері обліку платників податків є:

1. У правовідносинах з постановки на облік у податковому органі:

1.1. Обов’язок платника податків стати на облік у податковому органі та відповідне до цього обов’язку право бути поставленим на облік з належним оформленням цієї процедури (видачі належного в певному випадку документа).

1.2. Кореспондуюче право податкового органу вимагати від платника своєчасного надання необхідних документів для постановки на облік та обов’язок здійснити постановку на облік в установлений строк з дня отримання відповідної інформації (наприклад, з моменту подачі платником податків заяви про постановку на облік відокремленого підрозділу за його місцезнаходженням).

2. У правовідносинах з обов’язкового інформування (у формі письмових повідомлень) податкових органів про певні факти в господарській діяльності платника податків (обов’язки органів, установ, юридичних осіб та їх посадових осіб повідомляти податковим органам відомості, пов’язані з обліком платників податків):

2.1. Органи юстиції, що здійснюють реєстрацію приватної нотаріальної діяльності, зобов’язані повідомляти податковий орган за місцезнаходженням робочого місця нотаріуса про видане реєстраційне посвідчення, зміну адреси розташування робочого місця нотаріуса та про анулювання реєстраційного посвідчення [235].

2.2. Державний реєстратор передає органам державної статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України та фондів соціального страхування повідомлення та відомості з реєстраційних карток про вчинення реєстраційних дій, які передбачені Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців», у тому числі щодо створення або ліквідації відокремлених підрозділів юридичних осіб [179].

2.3. Щомісяця, але не пізніше 10 числа місяця, що настає за звітним, інформація про померлих громадян подається відділами реєстрації актів цивільного стану державним податковим інспекціям [237].

2.4. У встановлених законодавством випадках нотаріуси зобов’язані надіслати інформацію про посвідчені правочини до податкових органів за основним місцем проживання платника податків [187; 215].

2.5. Фінансові установи зобов’язані надсилати повідомлення про закриття рахунку платника податків і зборів (обов'язкових платежів) -юридичної особи чи фізичної особи -підприємця до органу державної податкової служби, в якому обліковується платник податків [190].

3. Обов’язки фінансових установ, пов’язані з обліком платників податків:

3.1. Відкривати рахунки платникам податків і зборів (обов'язкових платежів) лише за умови пред'явлення ними документа, що підтверджує взяття їх на облік в органі державної податкової служби [190].

У всіх правовідносинах, наведених у групах 2 та 3, обов’язкам названих суб’єктів кореспондує право податкового органу вимагати належного виконання регламентованого законом обов’язку.

У ст. 4 Закону України «Про систему оподаткування» закріплено, що платниками податків і зборів (обов'язкових платежів) є юридичні і фізичні особи, на яких згідно із законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі). Обов’язки зі сплати податків виникають, як відомо, за наявності: а) об’єкта оподаткування; б) ознак платника конкретного податку.

Однак у момент виникнення обов’язків з постановки на облік в органах державної податкової служби в особи (зобов’язаного суб’єкта правовідносин) у певних випадках може не бути обов’язків зі сплати податків. Така ситуація утворюється, наприклад:

  • під час постановки на облік новостворених юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за місцезнаходженням юридичних осіб та відповідно за місцем проживання підприємця, якщо на момент постановки на облік у нього ще відсутнє майно.

Дійсно, оскільки до моменту реєстрації платник податків діяльність не здійснював (у випадку законного розвитку подій), у нього немає і таких об’єктів оподаткування, як дохід (прибуток), вартість продукції (робіт, послуг) тощо (ст. 6 Закону України «Про систему оподаткування»), отже, така особа не має обов’язку зі сплати податків;

  • під час постановки на облік самозайнятих осіб (приватних нотаріусів, адвокатів тощо) ситуація аналогічна вищевикладеній.

Як видно з наведених прикладів, суб’єкт, який зобов’язаний стати на облік у органах державної податкової служби, може і не відповідати в момент постановки на облік тим ознакам та умовам, що дозволяють визнати його платником податків, проте (за різними винятками) бути саме потенційним платником податків.

З урахуванням вищезазначеного, на наш погляд, можна дійти висновку, що підставою для виникнення відносин з постановки на облік платника податків у податковому органі є наявність у нього передбачених законом ознак, підтверджених відповідним юридичним фактом, наприклад:

  • статус новоствореної юридичної особи, підтверджений державною реєстрацією юридичної особи;
  • статус підприємця або самозайнятої особи, отриманий фізичною особою після відповідної державної реєстрації. Слід зазначити, що чинне законодавство не визначає, що саме мається на увазі під «реєстрацією як самозайнятої особи»[7]. Припускаємо, що законодавець має на увазі отримання певного документа, що засвідчує статус фізичної особи як самозайнятої, наприклад, свідоцтво про право на заняття нотаріальною діяльністю тощо;

2.2. Платники податків як учасники податкових правовідносин у сфері обліку

Відомо, що проблема суб’єктів права -одна з найважливіших у будь-якій галузі права та галузевій юридичній науці, тому інтерес вчених-правознавців до неї є невипадковим, про що свідчать численні монографічні та дисертаційні дослідження [5; 165; 33; 4; 54]. Потребує ґрунтовного дослідження ця проблема і в податковому праві.

У сучасній фінансово-правовій науці приділено значну увагу питанням, присвяченим платникам податків. Так, різні аспекти проблеми статусу платників податків у новітніх умовах відображені у дослідженнях українських учених, зокрема О. В. Бакун, М. П. Кучерявенка, М. О. Перепелиці [38; 155], а також у працях російських дослідників О. В. Бризгаліна, Д. В. Вінницького, В. В. Гриценко, С. Г. Пепеляєва [14; 6] тощо. Однак питання правового статусу податкового агента, представників платника податку, платників окремих видів податків, постійного представництва нерезидента, філіалів як платників податків залишаються на сьогодні маловивченими.

В юридичних наукових виданнях платники податку, збору (обов’язкового платежу) визначаються як юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, котрі мають статус підприємців чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов’язок утримувати та (або) сплачувати податки чи збори (обов’язкові платежі) [86, с. 570].

Наведене вище поняття можна охарактеризувати як дещо розгорнуте та деталізоване за змістом порівняно з визначенням, закріпленим у чинному податковому законодавстві України [190]. Відповідно до нього платниками податків і зборів (обов'язкових платежів) є юридичні і фізичні особи, на яких згідно з законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі)[8]. Як справедливо зазначає М. О. Перепелиця, ця позиція законодавця недосконала, тому що вона не враховує існування інших категорій платників податків — філій, відділень, відокремлених підрозділів, які не мають статусу юридичної особи, консолідованої групи платників податків [38, с. 86].

У різноманітних нормативно-правових актах України закріплено близько тридцяти визначень поняття «платник податків, зборів (обов’язкових платежів)». До них належать ті визначення, що наведені у законах України з метою встановлення суб’єктів окремих податків, зборів (обов’язкових платежів), і ті, що містяться в окремих підзаконних актах, виданих Державною податковою адміністрацією України у межах її компетенції. Незважаючи на таке різноманіття, приєднуємося до висновку М. О. Перепелиці, яка зазначає, що сьогодні в законодавстві України немає основоположного визначення платника податків [38, с. 26].

Починаючи з кінця ХІХ століття і до сьогодні з’ясуванню питання поняття «платники податків» приділяли увагу усі провідні учені-фінансисти. В працях І. Янжула, І. Озерова, Д. Львова, А. Ісаєва та інших ми знаходимо розгорнутий аналіз цієї правової категорії, виходячи з вимог правової науки відповідно до часу їх діяльності.

Наприкінці ХІХ ст. А. О. Ісаєв зазначав, що податною особою (суб’єктом податку) є особа, юридично зобов’язана сплачувати податки. Такими можуть бути фізичні та юридичні особи, корпорації, товариства, союзи, піддані, іноземці, причому юридичні особи можуть бути суб’єктами податків у тій країні, до якої вони належать та яка є головним місцем їх діяльності. Водночас учений наголошував, що коли йдеться про податну особу, не слід забувати про різницю між платником та носієм податку: перший – особа, яка спочатку сплачує податок; другий – та особа, яка несе на собі податок унаслідок господарських процесів, відомих під назвою перекладення [21, с. 3].

Серед юридичних осіб А. О. Ісаєв виокремлював дві групи, які можуть бути визнані суб’єктами податків:

1. Усі особи, що надають своїм членам, які зазвичай належать до заможних класів, матеріальні вигоди: такими є акціонерні та інші товариства, оскільки вони здійснюють певний промисел. Водночас кожен член товариства повинен бути звільнений від того самого податку на майно, яке входить до капіталу даного товариства.

2. Товариства, які служать тільки приватним, негосподарським інтересам своїх членів, що не мають важливого суспільного значення, наприклад клуби, товариства полювання [21, с. 16].

Д. Львов писав, що суб’єктами податків слід вважати:

  • усіх громадян, які володіють податними спроможностями без різниці станів, статі та віку, не виключаючи чиновників та іноземців, які живуть у даній державі;

  • усі товариства та акціонерні компанії, які володіють податними спроможностями, незалежно від оподаткування кожного з учасників окремо;
  • громади та інші корпорації, якщо вони володіють яким-небудь майном як юридичні особи, незалежно від оподаткування фізичних осіб, які входять до їх складу;
  • благодійні та інші установи як юридичні особи, які володіють певною майновою спроможністю [31, с. 288].

І. І. Янжул вважав, що відповідь на питання щодо особи, яка за правильної системи оподаткування повинна сплачувати податки, потрібно шукати в загальних початках державного права. На його переконання, держава існує байдуже до всіх громадян, всі вони більшою або меншою мірою однаково користуються вигодами та благами державного союзу; при чому в правильно організованій державі кожен її дохід спрямовується на задоволення виробничих витрат, тобто таких, які винагороджують економічні жертви громадян загальнокорисним результатом їх споживання. Вчений доходить висновку про те, що всі члени суспільства повинні нести податковий тягар, усі піддані або громадяни, які беруть участь у вигодах державного життя, зобов’язані піддаватися і тягарю, пов’язаному з ним. Згідно з принципами науки обов’язок платити податки поширюється на всіх фізичних та юридичних осіб, які проживають або перебувають на території країни, та будь-які винятки з цього обов’язку для окремих осіб, станів, земств, міст тощо є явною несправедливістю та мають підлягати безумовному осуду [62, с. 247].

На думку І. Х. Озерова, платником або суб’єктом податку називається та особа, яка юридично несе податок, тобто платниками є всі особи, які за законом повинні сплачувати податки. Вчений зазначав, що платника податку потрібно відрізняти від дійсного носія – особи, на яку податок покладається наприкінці всіх процесів перекладення. І. Х. Озеров наголошував, що питання стосовно того, хто є дійсним платником податків, дуже складне, а вчення про перекладення – найбільш заплутана частина фінансової науки [35, с. 208-209].

За висновками І. Тарасова, суб’єктами податків вважаються всі особи, які живуть у державі, оскільки всі, не виключаючи іноземців, повинні нести податні тягарі, користуючись зручностями державного життя [49, с. 555].

Е. М. Берендтс писав, що частка участі кожного громадянина в несенні фінансових труднощів визначається законами, виданими в установленому порядку. Громадянин не може на свій власний розсуд брати участь у наданні речових засобів, що вимагає держава, або відмовляти в участі залежно від своєї думки про користь, шкоду або безкорисність дій законної влади взагалі, або особливої її дії, або розпорядження зокрема [3, с. 44-45]. На думку цього вченого, за загальним правилом суб’єктами обов’язку сплати податків є всі члени державного союзу, а потім у певних випадках і іноземці, які проживають у межах держави, або ті, які володіють в її межах яким-небудь майном, яке обкладено податком (за деякими винятками представників іноземних держав) [3, с. 18].

Радянський вчений-фінансист М. Загряцков у підручнику «Адміністративно-фінансове право», виданому в 1928 р., зазначав, що в радянському законодавстві немає загального визначення поняття суб’єкта податкових правовідносин – платника податків, воно дається лише у різних варіантах спеціальними податковими законами. На думку вченого, з погляду радянського фінансового права платником податків можна вважати особу, на яку законом покладається обов’язок сплати податку (хоча економічно податок перекладається на іншу особу) [19, с. 98].

Сучасні учені-правники, платниками податку визнають осіб, які мають, отримують (передають) об’єкти оподаткування або здійснюють діяльність, яка є об’єктом оподаткування, та на яких покладено обов’язок зі сплати податків податковим законодавством. Зокрема М. П. Кучерявенко підкреслює, що платником податків є суб’єкт податкових правовідносин, на якого законом покладено цільний комплекс податкових обов’язків [69, с. 79].

Представник російської фінансово-правової науки С. Г. Пепеляєв при визначенні поняття «платник податків», крім обов’язку сплати податку зобов’язаною особою, акцентує увагу на необхідності сплати податку за рахунок власних коштів цієї особи [70, с. 162]. Такої самої думки дотримується і О. В. Бризгалін [67, с. 386], а також деякі українські вчені – економісти [167, с. 9].

М. О. Перепелиця досліджує платника податків як суб’єкта податкових правовідносин і приєднується до твердження М. П. Кучерявенка щодо наявності у платника податків комплексу податкових обов’язків. Учена аргументовано визначає платником податків суб’єкта податкових правовідносин, який має, отримує (передає) об’єкти оподаткування або здійснює діяльність, котра є об’єктом оподаткування, і який реалізує (має) податкові обов’язки і права, встановлені законодавством [150].

З урахуванням наведених вище теоретичних здобутків та визначень, встановлених законодавцем, та виокремлюючи головну ознаку платника податків, останнім, перш за все, можна визначити особу, на яку законом покладений обов’язок сплатити податок.

Ми приєднуємося до пропозиції М. О. Перепелиці щодо необхідності подальшого удосконалення дефініції поняття «платник податків» на законодавчому рівні та вважаємо за доцільне закріпити в Податковому кодексі України загальне поняття платника податків, окреслити коло суб’єктів, які виступають платниками податків за українським законодавством [38, с. 28].

У майбутньому законодавець передбачає продовжити процес удосконалення понятійно-категоріального апарату у сфері визначення суб’єктів податкових правовідносин. У ч. 2 ст. 1003 проекту Податкового кодексу України, який було розроблено в 2002 р., платником податків визнається особа, доходи, прибуток, майно та інші об'єкти якої є об'єктом оподаткування відповідно до цього Кодексу, а податковим агентом згідно з ч. 3 названої статті визнається особа, інша ніж платник податків, на яку відповідно до цього Кодексу покладено обов'язки щодо нарахування податків, утримання їх з платника та перерахування до бюджетів [252].

До проекту Податкового кодексу України 2007 р. включено більш широке за змістом визначення платника податків, яке дещо відрізняється від запропонованого в проекті 2002 р. У п. 15.1 ст. 15 розд. І проекту закріплено, що платниками податку визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами і на яких покладено обов'язок щодо сплати податків згідно з цим Кодексом [252].

Податковим агентом, згідно з п. 18.1 та 18.2 ст. 18 розд. І проекту Податкового кодексу України 2007 р., визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання та сплати податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і користуються правами та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Водночас необхідно зважати на те, що розглянуті поняття є визначеннями платника податку в широкому сенсі, тобто як учасника певного роду правовідносин, пов’язаних з нарахуванням та внесенням податкового платежу до бюджету (позабюджетного фонду).

У вузькому сенсі категорія «платник податків» (суб’єкт податку) визначає одну зі сторін у податкових правовідносинах за конкретним податком [6, с. 29].

Науковці, визначають податковий обов’язок платника податків, виокремлюючи при цьому його основні складові, зокрема щодо:

  • ведення податкового обліку та, в окремих випадках, податкової реєстрації;
  • сплати податків і зборів;
  • податкової звітності [153, с. 88].

Під час характеристики статусу платника податків дослідники акцентують увагу на реалізації ним комплексу податкових обов’язків і прав. При цьому вони вирізняють блок податкових обов’язків і прав щодо сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) у зв’язку з тим, що саме від нього виступають похідними інші податкові обов’язки платника [38, с. 104].

М. П. Кучерявенко звертає увагу на те, що характеризуючи платника податку, необхідно пов’язувати це поняття з процесуальною та матеріальною сторонами категорії, причому якщо матеріальна пов’язана з обов’язковою наявністю певного майна або доходів у платника, то процесуальна передбачає як державну, так і податкову реєстрацію [28, с. 72].

Автор погоджується з наведеним твердженням вченого, та вважає, що питання правовідносин з обліку платників податків, як і визначення місця та ролі платника податків у цих відносинах, потребують поглибленої уваги науковців.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 19 лютого 1998 р. за № 80 затверджено Порядок обліку платників податків, розроблений з метою обліку платників податків і зборів (обов'язкових платежів) в органах державної податкової служби. У цьому документі поняття «платники податків» вживається у значенні «юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус підприємців (самозайнятих осіб) чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції» [231].

У ст. 1003 проекту Податкового кодексу України 2002 р. [252], про яку вже згадувалося вище, під назвою «Суб'єкти оподаткування» поняття «платник податків» відмежовується від терміна «податковий агент». Названим поняттям присвячені окремі статті в розд. І проекту Податкового кодексу України 2007 р. [251].

Отже, на відміну від норм податкових законів та проектів Податкового кодексу України, поняття платників податків, визначене у вищезгаданому Порядку обліку платників податків, охоплює як безпосередньо платників податків, так і податкових агентів.

Тлумачення статусу податкових агентів залишається актуальним питанням податкового права. Науковці вказують на те, що існують кілька поглядів на правову природу інституту податкового агента [17, с. 115]. Відповідно до одного з них податкові агенти визнаються податковими представниками держави на тій підставі, що вони виконують функцію держави – функцію з утримання податку. Згідно з іншим – статус податкових агентів має подвійну природу: щодо платника податків податкові агенти виступають як представники фіскальних органів, а щодо податкових органів – як зобов’язані особи, що мають статус, аналогічний статусу платників податків [123, с. 10-13].Н. Ю. Пришва зазначає, що як і платник податку податковий агент є підвладним суб’єктом, носієм податкових обов’язків. За своїм складом обов’язки податкового агента відмінні від обов’язків платника податку. Його діяльність направлена на утримання та перерахування податку до бюджету [137, с. 63].

О. В. Бризгалін, Г. В. Бех, О. О. Дмитрик розглядають податкових агентів як суб’єктів, які сприяють сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів). Ці суб’єкти є зобов’язаними, тобто їхні обов’язки чітко встановлені законодавством [168, с. 67].

Платників податків поділяють на юридичних і фактичних платників податків при непрямому оподаткуванні[9]. За висновками М. П. Кучерявенка, юридичним платником податку є суб’єкт, який формально зобов’язаний перерахувати податок у бюджет, а фактичним – суб’єкт, що реально зобов’язаний надати грошові кошти в процесі придбання товару (роботи, послуги) [168, с. 53-54].

Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлено, що податковий агент -юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента -юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік і подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону [187].

Вимоги наведеної норми дають підстави дійти висновку, що податковий агент формально зобов’язаний нарахувати, утримати і сплатити податок до бюджету, тоді як коштами для цього його повинна забезпечити інша особа. Отже, на нашу думку, податкових агентів слід вважати юридичними платниками податків.

У відносинах з податковими органами податковим агентам відведено роль зобов’язаних суб’єктів, що породжує деякі ідентичні обов’язки податкових агентів і платників податків. Як суб’єкт податкових правовідносин податковий агент, з одного боку, виступає як особа, що сприяє сплаті податку, а з іншого – як платник податків, тобто один суб’єкт одночасно є і податковим агентом, і платником податків [168, с. 68].

Зазначена підстава дозволяє розглядати податкових агентів у складі платників податків у сфері обліку платників податків, оскільки вони підлягають постановці на облік в органах державної податкової служби саме як платники податків.

С. Г. Пепеляєв поділяє обов’язки платників податків на основні та факультативні [70, с. 177]. За цією класифікацією до основних належать обов’язки платників податків сплачувати податки та збори, вести в установленому порядку облік доходів, витрат, об’єктів оподаткування, надавати податкові декларації, необхідні відомості, усувати виявлені порушення. Факультативні – це обов’язки стати на облік в податкових органах, повідомляти їх про суттєві зміни свого стану, надавати цим органам документи та інформацію, не перешкоджати законним діям посадових осіб податкових органів.

З огляду на вищевикладене можна дійти висновку, що вчений розглядає платника податків як учасника правовідносин з обліку в сфері оподаткування, який має основні (сплачувати податки та збори) та факультативні (стати на податковий облік) обов’язки. Однак з цією позицією С. Г. Пепеляєва не можна погодитись з нижчезгаданих причин.

Для з’ясування правової природи досліджуваної категорії необхідно визначитись із загальними підходами до змісту поняття «факультативний». У тлумачному словнику Д. М. Ушакова зазначено, що термін «факультативний» (від латин. facultas – можливість) у літературі використовується у значеннях «наданий власному вибору» та «необов’язковий» [88].

Отже, визначення окремих обов’язків платників податків «факультативними обов’язками», зокрема обов’язку щодо постановки на облік у податкових органах, на нашу думку, є некоректним, оскільки у цьому словосполученні поняття «обов’язок» суперечить своєму визначенню «факультативний». Саме тому ми погоджуємося з думкою А. О. Храброва, який вважає, що при характеристиці податкового обов'язку, його складових вихідним положенням є імперативний метод регулювання сфери оподаткування, в якому нема й не може бути жодних проявів диспозитивності у відносинах уповноваженого й підлеглого суб'єктів [153, c. 16].

У сучасних наукових розробках було приділено достатньо уваги дослідженню загальної, системоутворюючої категорії «податковий обов'язок». Податковим обов'язком є передбачений спеціальними законами обов'язок суб'єктів податкових правовідносин щодо реалізації своєї компетенції як уповноважених державою осіб, а також обов'язок платників податків щодо дотримання відповідного законодавства, а саме: обов’язки з обліку в податкових органах (податкової реєстрації), сплати податків та податкової звітності, які забезпечуються державним примусом [153, с. 16].

Віднесення обов’язку платника податків з постановки на податковий облік до групи факультативних є неприпустимим, оскільки ставить під сумнів імперативний характер норм, які встановлюють необхідність реєстрації платника податків у податкових органах.

У певних випадках обов’язок платника зі сплати податків є похідним від обов’язку постановки на облік у податкових органах, коли особа без попередньої податкової реєстрації не може брати участь у податкових правовідносинах, не будучи при цьому носієм податкових обов’язків і прав як платник податку (платник податків не може виконати обов’язок щодо сплати податку, якщо він не володіє податковою правосуб’єктністю) [38, с. 11].

Поняття «податковий обов'язок платників податків і зборів» вчені традиційно розглядають як обов’язок з обліку в податкових органах, сплати податків та звітності [153, с. 15]. Однак, необхідно зазначити, що окремі дослідники ставлять під сумнів висновок щодо можливості розгляду в складі податкового обов’язку платника його обов’язок з обліку в податкових органах. Так Ю. Боднарук зазначає, що провадження з обліку платників податків знаходиться за межами податкового обов’язку і виступає передумовою його виникнення і реалізації [101, с. 107]. На наш, погляд така позиція науковця свідчить про дещо звужене розуміння податкового обов’язку платника, обмеження його виключно діями по сплаті податку. Податковий обов’язок слід розглядати як поняття комплексне, яким охоплено сукупність взаємопов’язаних між собою обов’язків платника податку, починаючи від його податкової реєстрації (обліку), та закінчуючи поданням звітності до податкових органів.

Аналіз викладених вище теоретичних здобутків і положень чинного законодавства дає підстави виокремити ознаки, притаманні платнику податків як учаснику правовідносин у сфері податкового обліку та сформулювати загальне визначення цієї правової категорії. На наш погляд, такими ознаками є:

  • обов’язковість постановки на облік (податкової реєстрації) такого платника податків в органах державної податкової служби у порядку, передбаченому законодавством;
  • обов’язковість сплати (перерахування) податків та інших обов’язкових платежів таким платником.

Отже, платниками податків як учасниками правовідносин з обліку у сфері оподаткування можна назвати суб’єктів податкових правовідносин: фізичну особу або юридичну особу (у тому числі відокремлений підрозділ юридичної особи), які згідно із законами підлягають взяттю в установленому порядку на облік в органі державної податкової служби, зобов’язані вести облік об’єктів оподаткування та сплачувати (перераховувати) податки та інші обов’язкові платежі.

Наведене витлумачення поняття платника податків як учасника правовідносин у сфері обліку характеризується єдиною ознакою, яка дозволяє відрізнити його від поняття платника податків у загальному розумінні, що розробляється в теоретичних наукових дослідженнях з питань податкових правовідносин та міститься в законодавстві. Цією ознакою є постановка на облік такого платника податків в органах державної податкової служби у порядку, передбаченому законодавством.

2.3. Особливості правового регулювання відносин щодо обліку окремих видів платників податків

Необхідною умовою для вивчення платників податків як учасників правовідносин у сфері обліку є наведення їх класифікації.

У теорії податкового права до цього часу не приділялася увага дослідженню питань поняття платників податків в аспекті їх обліку. Автор пропонує власну класифікацію платників податків як учасників відповідних правовідносин у сфері обліку.

На думку М. П. Кучерявенка, поділ платників податків за різними підставами має важливе значення як для теорії податкового права, так і для податкового законодавства, оскільки дає вичерпне уявлення про всі різновиди платників податків та закладає основи правового статусу того чи іншого платника податків [168, с. 51-52].

За висновками М. О. Перепелиці, аналіз питання визначення видів суб’єктів податкового права (податкових правовідносин) дозволяє виділити сукупність таких суб’єктів: держава, податкові органи, платники податків, державні органи, які пов’язані зі сплатою податків і зборів, та суб’єкти, які сприяють сплаті податків [38, с. 12-13].

Вчені пропонують загальний поділ платників податків (суб’єктів податку) за такими критеріями:

  • за формою власності;
  • за принципом резидентства та нерезиденства;
  • за галузевою належністю;
  • за видами діяльності;
  • за ступенем законослухняності тощо [28, с. 129-130].

За класифікацією С. Г. Пепеляєва платників податків слід групувати таким чином:

  • за юридичним статусом: фізичні та юридичні;
  • за податковим статусом: резиденти та нерезиденти;
  • за господарською відокремленістю: єдині та консолідовані;
  • за управлінською відокремленістю: незалежні та взаємозалежні [70, с. 164].

Незважаючи на те, що класифікація платників податків як учасників правовідносин з обліку у сфері оподаткування є похідною від загального поділу платників податків, на нашу думку, наведені вище класифікації не є вичерпними, тому їх недоцільно застосовувати до платників податків з точки зору податкової реєстрації останніх.

Перед дослідженням критеріїв, за якими здійснюється поділ платників податків як учасників правовідносин у сфері обліку, розглянемо загальне теоретичне визначення терміна «класифікація».

Поняття «класифікація» (від лат. classis – розряд і …ficatio, від facio – роблю) переважно вживається у значенні системи супідрядних понять (класів об’єктів) тієї або іншої галузі знань чи діяльності людини, що використовується для встановлення зв’язків між цими поняттями чи класами об’єктів [85, с. 115].

Учені поділяють суб’єкти на окремі категорії на підставі певних критеріїв, які визначаються відповідно до мети здійснення такого розмежування. Класифікація платників податків у сфері обліку платників податків має на меті виявити різновиди таких платників, закладаючи тим самим основи правового статусу платника податків – учасника правовідносин у сфері обліку.

Облік платників податків створює передумови для здійснення контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю перерахування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і до державних цільових фондів [231].

М. О. Перепелиця зазначає, що мета податкового обліку — сприяння встановленню у платника податків усіх об’єктів оподаткування і, як наслідок, обсягу податкових обов’язків, які існують у нього перед державою [38, с. 70].

На нашу думку, оскільки облік платників податків є одним із методів забезпечення реалізації загальних принципів оподаткування, насамперед принципів обов’язковості та всеохоплюваності [27, с. 14], метою обліку платників податків слід вважати досягнення ступеня повного охоплення оподаткуванням тих осіб, котрі відповідають законодавчо встановленим кваліфікаційним характеристикам платника податків, і тих, на яких покладено обов’язок здійснювати облік майна, доходів, що їх законодавець відносить до об’єкта оподаткування.

Така мета здійснення обліку платників податків є підставою для виділення критеріїв класифікації платників податків -учасників правовідносин у сфері податкового обліку та визначення її особливостей.

С. Г. Пепеляєв наголошує, що виокремлення різних категорій платників із загального кола платників податків здійснюється зазвичай з метою надання певних пільг, а також встановлення різноманітних форм і методів оподаткування. Такі критерії обираються з урахуванням принципів рівного податкового тягаря і всеохоплюваності оподаткування. Ними можуть бути лише економічні підстави, які враховують майновий стан платника податків, перспективи його розвитку, особливості ведення бізнесу тощо [70, с. 165-166].

У сфері обліку платників податків критеріями їх поділу можуть бути:

І. Критерій юридичного статусу платника податків:

1) фізичні особи;

2) юридичні особи.

ІІ. Критерій способу організації господарської діяльності платника податків:

1) фізичні особи – підприємці;

2) відокремлені підрозділи юридичних осіб;

3) постійні представництва іноземних юридичних осіб;

4) юридичні та (або) фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи;

5) платники окремих податків.

ІІІ. Критерій резидентства платника податків:

1) фізичні особи – резиденти;

2) фізичні особи – нерезиденти;

3) юридичні особи -резиденти;

4) юридичні особи -нерезиденти.

IV. Критерій прибутковості платника податків:

1) юридичні особи – прибуткові організації;

2) юридичні особи – неприбуткові організації.

V. Критерій розміру виконання податкового обов’язку платником податків:

1) великі платники;

2) середні платники;

3) малі платники.

VІ. Критерій способу виконання податкового обов’язку платником податків:

1) консолідовані платники.

2) індивідуальні платники.

З метою обґрунтування наведених вище підстав класифікації проаналізуємо правовий статус у сфері обліку кожного із зазначених платників податків.

І. Критерій юридичного статусу платника податків.Одним із найбільш традиційних та усталених положень фінансового права є поділ платників податків на юридичних і фізичних осіб [28, с. 123]. Цей підхід, на думку вчених, є найбільш зручним, узагальненим і тому найчастіше закріплений законодавцем [27, с. 18].

1) Фізичні особи. Загальне поняття фізичної особи встановлено у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» [187], яке збігається з поняттям фізичної особи, визначеним у цивільному законодавстві[10].

У теорії податкового права фізичні особи, які не мають статусу підприємців, визначаються як суб’єкти, що одержують доходи від будь-якої діяльності, не пов’язаної з підприємництвом (доходи, одержувані за місцем основної роботи (служби, навчання); доходи, одержувані не за місцем основної роботи (служби, навчання); доходи, що підлягають сплаті з джерел їх походження в Україні громадянам, що не мають постійного місця проживання в Україні) [168, с. 56].

З набрання чинності Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» під час обліку осіб, які мають право на отримання податкової соціальної пільги, набув важливого значення поділ доходів фізичних осіб на ті, що одержані за місцем основної роботи і ті, які одержані поза ним.

З метою забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб – платників податків створено Державний реєстр фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів. Цей автоматизований банк даних покликаний забезпечити єдиний державний облік фізичних осіб, які зобов'язані сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі до бюджетів та внески до державних цільових фондів у порядку і на умовах, що визначаються законодавчими актами України [176]. Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів», зокрема, має забезпечувати повний облік фізичних осіб, які сплачують податки та інші обов'язкові платежі, з однозначною їх ідентифікацією.

На думку О. В. Щербанюк, запровадження ідентифікаційних номерів сприяє дотриманню на практиці принципів, закладених у системі оподаткування. Науковець зазначає, що в сучасних умовах фізична особа повинна мати ідентифікаційний податковий номер. По-перше, він необхідний при отриманні будь-яких доходів (зарплата за основним і додатковим місцем роботи, банківські відсотки, винагороди за виконання робіт за договорами підряду, отримана орендна плата від здачі майна тощо). По-друге, ідентифікаційний номер потрібний при укладенні цивільно-правових угод, предметом яких є об’єкт оподаткування, коли виникають обов’язки сплати податків. Така система обліку платників податків не тільки протягом тривалого часу існує у багатьох розвинутих державах світу, а й запроваджена у деяких країнах близького зарубіжжя [60, с. 141].

З метою запровадження альтернативної форми обліку громадян України -платників податків та інших обов'язкових платежів, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера фізичної особи -платника податків, інших обов'язкових платежів та офіційно повідомили про це відповідні державні органи, у липні 1997 р. внесено зміни до Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів». Ними закріплено, що до Державного реєстру не вноситься інформація про вищезазначених осіб, а в їх паспортах робиться відмітка про наявність права здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера [182]. Громадяни України, які відмовились від прийняття ідентифікаційного номера, обліковуються як платники податків та інших обов'язкових платежів за серією та номером паспорта [233]. Докладніше проблеми, що виникають у зв’язку з відмовою від присвоєння ідентифікаційного номера висвітлюватимуться в наступному підрозділі.

2) Юридичні особи. Російський вчений С. Д. Шаталін звертає увагу на те, що в публікаціях деяких авторів зазначалась недоцільність використання в податковому праві для визначення платників податків терміна «юридичні особи». Підставою цього було є переконання, що це поняття не охоплює всіх категорій платників податків, тому, наприклад, у проекті Податкового кодексу Російської Федерації пропонувалось поділити платників податків на економічні та неекономічні утворення [72].

Визначення терміна «юридична особа» у податковому законодавстві немає, хоча він повсякчас у ньому застосовується. Враховуючи загальний характер цього поняття, пропонуємо з метою обліку платників податків використовувати визначення, наведене у ст. 80 Цивільного кодексу України [173].

Стосовно обов’язку податкового обліку юридичних осіб М. О. Перепелиця зазначає [38, с. 100], що податковий облік юридичних осіб – платників податків в Україні у загальному порядку здійснюється відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про створення єдиного державного реєстру підприємств і організацій України» [205], а більш детально він регулюється Порядком обліку платників податків [231].

Ми не погоджуємось з думкою М. О. Перепелиці і вважаємо, що податковий облік юридичних осіб – платників податків в Україні здійснюється відповідно до згаданого Порядку обліку платників податків та за процедурою, встановленою саме цим нормативно-правовим актом. Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України ведеться з метою забезпечення єдиного державного обліку та ідентифікації суб'єктів, а також удосконалення статистичного обліку суб'єктів і створення реєстрів респондентів статистичних спостережень (статистичних реєстрів) [205], та не пов’язаний з реєстрацією юридичних осіб – платників податків в органах державної податкової служби.

Відомості про юридичних осіб на підставі отриманих даних з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців вносяться до Єдиного банку даних про платників податків – юридичних осіб. Його формування і ведення, як і Державного реєстру фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів, покладено на Державну податкову адміністрацію України [179; 229].

ІІ. Критерій способу організації господарської діяльності.

Даний критерій, як підставу для класифікації платників податків, використовуєМ. П. Кучерявенко [168, с. 52]. Ми виділяємо платників податків з огляду на особливості ведення ними господарської діяльності, що впливає на порядок постановки їх на облік в органах державної податкової служби України.

1) Фізичні особи – підприємці.Вчені звертають увагу на те, що підприємці становлять особливу категорію суб’єктів податкового права, що охоплюється поняттям «фізична особа» [6, с. 32].

Фізичних осіб як платників податків на законодавчому рівні [231] і в теорії податкового права [168] поділяють на дві групи:

  • фізичні особи без статусу підприємців;
  • фізичні особи зі статусом підприємців.

Оскільки облік фізичної особи як платника податків має загальний характер та здійснюється первинно, порівняно з державною реєстрацією фізичної особи в статусі як підприємця, за критерієм способу організації господарської діяльності ми виокремили фізичних осіб – підприємців. У науковій літературі обґрунтовується теза щодо можливості використання поняття фізичних осіб – підприємців, визначених відповідно до цивільного законодавства[11] такими суб’єктами. Науковці підкреслюють, що для застосування до них особливого механізму оподаткування важливе значення має той факт, що свої доходи такі суб’єкти повинні одержувати саме від здійснення підприємницької діяльності [168, с. 56].

У чинному законодавстві визначення фізичної особи – підприємця відсутнє.

На нашу думку, під терміном «фізична особа – підприємець» слід розуміти громадянина України, фізичну особу без громадянства або громадянина іноземної держави, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані як підприємці відповідно до вимог чинного законодавства.

Відомості про облік платника податків, який є фізичною особою – підприємцем або самозайнятою особою, заносяться до Реєстру фізичних осіб -платників податків -самозайнятих осіб [235].

2) Відокремлені підрозділи юридичних осіб.В юридичній літературі під структурним (відокремленим) підрозділом юридичної особи розуміють створену в установленому порядку для виконання конкретної функції, відносно відокремлену та організаційно оформлену частину юридичної особи, яка складається з колективу (групи) робітників, діє на засадах самоуправління, наділена відповідним обсягом повноважень (прав), очолюється керівником та має правове обґрунтування утворення [6, с. 42-43].

Диференціюючи комплекс колективних суб’єктів податкового права, що не мають владних повноважень у сфері оподаткування, Д. В. Вінницький в окрему групу виділяє організації з обмеженими податковими правами, під якими пропонує розуміти територіально відокремлені підрозділи юридичних осіб (філіали, представництва) [6, с. 40].

Відокремлені підрозділи юридичних осіб мають подвійний статус у законодавстві України. З одного боку, вони не розглядаються як суб’єкти господарювання і не підлягають державній реєстрації. Виконавчий орган юридичної особи або уповноважена ним особа зобов'язані подати державному реєстратору за місцезнаходженням юридичної особи заповнену реєстраційну картку про створення відокремленого підрозділу та відповідне рішення органу управління юридичної особи. З іншого боку, податкове законодавство розглядає відокремлені підрозділи юридичної особи як самостійних платників податків, тобто суб’єктів податкових правовідносин.

Дискусійним залишається питання щодо визнання відокремлених підрозділів платниками податків та визначення необхідності їх реєстрації у цьому статусі в податкових органах.

Деякі вчені дотримуються думки, що в цілому філіали та інші відокремлені підрозділи юридичних осіб не є платниками податків, оскільки обов’язок зі сплати податків і зборів, який вони виконують, є обов’язком тих юридичних осіб, яких вони представляють, а підрозділи фактично тільки виконують цей обов’язок у відповідній частині [85, с. 172].

Д. В. Вінницький вважає, що податкове право повинні цікавити не всі види відокремлених підрозділів юридичних осіб, а передусім такі підрозділи, які наділені певним обсягом закріпленого за ним майна та здатні від імені юридичної особи виступити у цивільному обороті, від діяльності яких можливий певний економічний ефект [6, с. 44].

Ми погоджуємося з М. О. Перепелицею, яка зазначає, що держава в такій ситуації керується принципом справедливості оподаткування. Багато юридичних осіб здійснюють свою господарську діяльність на території різних регіонів держави у формі філій, відокремлених підрозділів. Такі утворення використовують інфраструктуру, яка існує на місці їх функціонування, і тому, керуючись принципом справедливості оподаткування, вони повинні вносити свою частку (податкові внески) у створення і підтримку тієї інфраструктури, де вони здійснюють свою діяльність, або території, на якій вони створені [38, с. 95].

Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» встановлено, що державний реєстратор зобов’язаний внести запис до Єдиного державного реєстру про відокремлений підрозділ юридичної особи та в той же день передати відповідні відомості про відокремлені підрозділи юридичної особи державної податкової служби за місцезнаходженням юридичної особи та за місцезнаходженням відокремленого підрозділу [179].

Таким чином, законодавець закріпив обов’язковість обліку в податкових органах відокремлених підрозділів незалежно від економічних результатів ведення ними господарської діяльності. Цим встановлено однозначний підхід до податкової правосуб’єктності відокремлених підрозділів юридичних осіб, зокрема до їх обліку як платників.

Проте не можна вважати, що проблему реєстрації відокремлених підрозділів у податкових органах остаточно вирішено. На практиці суб’єкти господарювання намагаються уникати постановки на облік власних відокремлених підрозділів, оскільки їх податкова реєстрація призводить до збільшення витрат на оплату праці бухгалтерів для обслуговування (ведення бухгалтерського й податкового обліку та здачі звітності).

3) Постійні представництва іноземних юридичних осіб.Іноземні юридичні особи, фірми, організації, компанії виступають нерезидентами і здійснюють на території України господарську діяльність шляхом відкриття власних представництв.

Постійні представництва іноземних юридичних осіб виступають в Україні самостійними платниками податків. Термін «постійне представництво» означає представництва нерезидента в Україні [38, с. 95].

Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] постійне представництво — це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. З метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нього цивільних прав та обов'язків.

М. О. Перепелиця поділяє постійні представництва нерезидента в Україні на дві групи:

1) окремі постійні представництва – ті, які повністю або частково здійснюють господарську діяльність нерезидента на території України, і така діяльність є їх основною;

2) постійні представництва – резиденти (національні юридичні особи), які мають повноваження діяти від імені нерезидента (іноземної юридичної особи) на території України, і така їх діяльність не є основною, а здійснюється поряд з основною діяльністю [38, с. 95].

Виходячи з особливостей правового регулювання постановки на облік в податкових органах, з категорії постійних представництв можна виокремити постійні представництва, які здійснюють господарську діяльність в Україні, та ті, які не здійснюють цю діяльність в Україні.

Для забезпечення обліку платників податків -постійних представництв нерезидентів в Україні створено автоматизований банк даних -Реєстр платників податків постійних представництв нерезидентів в Україні.

Постійне представництво нерезидента до початку своєї господарської діяльності стає на облік як платник податку на прибуток у податковому органі за своїм місцезнаходженням у встановленому порядку [225]. Постійні представництва іноземних юридичних осіб, які не здійснюють господарську діяльність, зазначеній вказаній податковій реєстрації не підлягають. Стосовно відокремлених підрозділів нерезидентів на території України потрібно зазначити, що здійснюється реєстрація:

– представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні – відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» [184], постанови Кабінету Міністрів України «Про представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні» [212], Інструкції про порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України [220];

– філій, відділень, представництв та інших структурних осередків громадських (неурядових) організацій зарубіжних держав в Україні – згідно із Законом України «Про об'єднання громадян» [185], Положенням про порядок реєстрації філіалів, відділень, представництв та інших структурних осередків громадських (неурядових) організацій зарубіжних держав в Україні, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України [206];

– представництв іноземних банків - відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність» [174] та Положення про порядок створення і державної реєстрації банків, відкриття їх філій, представництв, відділень, затвердженого постановою Правління Національного банку України [226];

– філій, відділень та інших відокремлених підрозділів юридичних осіб - нерезидентів, які відповідають визначенню постійних представництв нерезидентів в Україні та здійснюють господарську діяльність, - згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] та Положенням про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України [225].

Порядок включення відокремлених підрозділів іноземної юридичної особи в Україні до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України визначено у п. 13 Положення про Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України [205]. Особливості обліку нерезидентів та їх відокремлених підрозділів в органах державної податкової служби наведені в розділі 6 Порядку обліку платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України [231].

Існує колізія у законодавстві щодо визначення та розмежування термінів «представництво іноземного суб'єкта господарської діяльності» та «постійне представництво нерезидента». Причини цього розглянуто нижче.

Відповідно до ст. 5 Закону «Про зовнішньоекономічну діяльність» [184] іноземні суб'єкти господарської діяльності, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність на території України, мають право на відкриття своїх представництв на території України. Реєстрацію представництв іноземного суб'єкта господарської діяльності здійснює Міністерство економіки України.

Згідно з п. 2.5 ст. 2 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням. Пунктом 22.20 «Перехідних положень» цього Закону встановлено, що у зв'язку з введенням обов'язкової реєстрації постійних представництв нерезидентів в якості платника податку державна реєстрація таких представництв з моменту набрання чинності Законом не застосовується.

У зв'язку з цим Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництвазвернувся з відповідним листом до Мінекономіки та Державної податкової адміністрації з пропозицією вирішити наведену проблему шляхом внесення відповідних змін до чинного законодавства [125]. Розглядаючи таку суперечність норм законів, Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва у листі від 15 серпня 2006 р. № 5985 зазначає, що існує різниця між поняттями «представництво іноземного суб'єкта господарської діяльності» та «постійне представництво нерезидента», а вищезгадана проблема потребує законодавчого врегулювання.

Позиція Міністерства економіки України полягає в тому, що представництва нерезидентів повинні реєструватись у податкових органах як платники податку на прибуток згідно з Положенням про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток [225] лише у тому випадку, якщо такі суб'єкти здійснюють господарську діяльність, пов'язану з отриманням прибутку. Це зумовлено тим, що відповідно до вимог ст. 1.3 згаданого Положення його дія не поширюється на представництва іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарську діяльність в Україні [126]. Зазначений висновок Міністерства економіки України знайшов відображення і в Інструкції про порядок реєстрації представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності в Україні [220].Як уже зазначалось вище з метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у останнього цивільних прав і обов’язків.

Відповідно до ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» операції з поставки послуг, місце надання яких знаходиться на митній території Україні, є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

Виникає питання щодо необхідності реєстрації платником податку на додану вартість постійного представництва нерезидента, функції якого виконує резидент. Органи державної податкової служби виробили наступну практику: якщо резидент, здійснюючи свою основну господарську діяльність уже зареєстрований платником податку на додану вартість, то додаткову реєстрацію платником ПДВ вже в якості постійного представництва резидент не здійснює, а використовує отриманий ним раніше номер платника ПДВ.

На наш погляд, це положення повинно знайти чітке відображення в Законі України «Про податок на додану вартість», а саме в статті 9 цього акту, а не лише в актах органів державної податкової служби.

4) Юридичні та (або) фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи.

Юридичні та (або) фізичні особи, які діють без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові, на підставі укладеного договору про спільну діяльність або договору простого товариства, який є різновидом договору про спільну діяльність, у разі наявності об’єкта оподаткування, можуть розглядатися як платники податку.

Вказані договори про спільну діяльністю підлягають обліку в органах державної податкової служби. Реєстр договорів про спільну діяльність -це автоматизований банк даних, створений для забезпечення єдиного обліку платників податків, які здійснюють свою діяльність за договорами про спільну діяльність [231].

5) Платники окремих податків.

У теорії податкового права питання платників окремих податків не аналізувалося. Вчені розглядали лише деякі аспекти виконання податкового обов’язку такими платниками податків залежно від об’єкта оподаткування [153, с. 111].

До категорії платників окремих податків законодавець відносить платників, у яких відповідно до законодавства, крім обов'язків щодо подання податкових декларацій (розрахунків, звітів) та/або нарахування, утримання або сплати (перерахування) податків, зборів, інших обов'язкових платежів на території територіальної громади за своїм місцезнаходженням, виникають такі обов'язки на території іншої територіальної громади [239].

За наявності підстав у органу державної податкової служби відомості про платника податку вносяться до Єдиного банку даних юридичних осіб або Реєстру фізичних осіб у порядку, встановленому законодавством.

На наш погляд, належність платників окремих податків до самостійної категорії та їх закріплення у законодавстві має на меті винятково їх податковий облік. Така класифікація сприяє здійсненню контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю перерахування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів.

ІІІ. Критерій резидентства платника податків.

Під час дослідження класифікації груп платників податків учені звертають увагу на те, що ця проблема ускладнюється поняттям резидентства юридичних і фізичних осіб у сфері оподаткування, що збільшує кількість і рівень складності завдань з регулювання відносин, використання норм з цієї галузі для закріплення податкового механізму [28, с. 123]. Важливу роль для застосування податкової юрисдикції відповідної держави до платника податків має віднесення останнього до категорії резидентів або нерезидентів.

Податкова правосуб’єктність фізичних осіб реалізується через певну сукупність обов’язків і прав резидентів та нерезидентів. Погоджуємося з позицією вчених, які наголошують на сутності податкової правосуб’єктності при визначенні статусу фізичних осіб – платників податків і вказують на те, що тільки з цією юридичною властивістю фізична особа може бути безпосереднім носієм податкових обов’язків і прав та реалізовувати їх у податкових правовідносинах [168, с. 56]. Водночас, вважаємо за доцільне додати, що категорія податкової правосуб’єктності має надзвичайне значення не лише під час визначення статусу фізичних осіб – платників податків, а й в процесі визначення статусу юридичних осіб -платників податків.

1) Фізичні особи - резиденти та фізичні особи – нерезиденти.

На думку деяких науковців, відповідно до дослідження статусу платника податків громадянство та резидентство є тими юридичними зв’язками, на підставі яких у особи виникає обов’язок сплати податків на користь конкретної держави [120, с. 30-34].

О. В. Старовєрова вважає, що економічні відносини платників податків та держави визначаються згідно з принципом фізичної присутності (резидентства), який дозволяє розрізняти дві групи платників податків: резидентів та нерезидентів [48, с. 45].

Поділ платників податків на резидентів та нерезидентів зумовлений неоднаковим оподаткуванням зазначених категорій: резиденти несуть податковий обов’язок у повному обсязі, у нерезидентів – обмежений податковий обов’язок, відповідно в них різний порядок декларування доходів та сплати податків.

Критерії податкового резидентства є засобами виявлення такого зв’язку в механізмі його встановлення, передбаченому національним законодавством держави [129, с. 39]. Умови визначення податкового статусу платника – резидентства – юридичної особи або фізичної особи мають певні особливості.

Як правило, вчені поділяють думку щодо ознак, на підставі яких встановлюється резидентство юридичної особи:

-місце реєстрації юридичної особи;

-місце функціонування центрального органу управління та контролю;

-місце діяльності (основного обсягу ділових операцій).

Статус резидента України у фізичних осіб визначається відповідно до п. 1.20.1. ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» [187] за умови наявності в особи тісних особистих чи економічних зв’язків (центру життєвих інтересів) в Україні. Для визначення більш тісних особистих зв’язків береться до уваги, зокрема, і місце проживання членів сім’ї цієї особи, а для встановлення більш тісних економічних зв’язків – реєстрація останньої як підприємця або як самозайнятої особи.

Погоджуємося з думкою М. О. Перепелиці [38, с. 63], яка вказує, що розподіл категорії фізичних осіб на резидентів і нерезидентів держава здійснює для визначення відповідного рівня податкового тиску.

На думку науковця, поділ фізичних осіб як суб’єктів податкових правовідносин на резидентів і нерезидентів стосується не тільки правоздатності, а й правосуб’єктності в цілому. Податкова правосуб’єктність резидентів збільшиться на сукупність обов’язків і прав, які виникли внаслідок одержання доходів або майна за кордоном, тоді як податкова правосуб’єктність нерезидентів виключає виникнення податкових обов’язків і прав щодо прибутків і майна, які знаходяться за кордоном. Тому податкова правосуб’єктність резидентів і нерезидентів є ідентичною і залежить від обсягу податкових обов’язків і прав, установлених законодавством [38, с. 63].

З метою обліку платників податків законодавець не визначає поняття платників податків фізичних осіб – резидентів та фізичних осіб – нерезидентів. Він лише зауважує, що обліку в податкових органах підлягають фізичні особи – резиденти, які мають об’єкти оподаткування, та фізичні особи – нерезиденти, котрі отримують доходи із джерелом їх походження з України чи мають об'єкти оподаткування в Україні.

Податковими нерезидентами України визнаються фізичні особи, що не є податковими резидентами України. При визначенні терміну «фізична особа – резидент» необхідно вживати значення, встановлене законами з питань оподаткування, а саме те, що закріплене у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» [187].

Відповідно до поняття, наведеного у названому Законі, основним критерієм під час визначення фізичної особи резидентом є її місце проживання в Україні. Для застосування механізму оподаткування до фізичних осіб враховують також допоміжні критерії (у науковій літературі їх ще називають принципами або тестами [168, с. 57-58; 70, с. 98-99]). До них належать: держава постійного місця проживання фізичної особи; держава, з якою фізичну особу пов’язують особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів), якими можуть бути місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як підприємця; тривалість перебування в Україні дорівнює або перевищує 183 календарних дні протягом податкового року; громадянство фізичної особи; самостійне визначення фізичною особою основного місця проживання на території України у встановленому законодавством порядку або її реєстрація як самозайнятої особи.

2) Юридичні особи - резиденти та юридичні особи - нерезиденти. З числа юридичних осіб платниками податків в Україні за певних обставин можуть бути також іноземні підприємства й організації, що мають цивільну правоздатність; міжнародні організації, їх філії та представництва, створені на території України.

Однак в основі виникнення податкових обов’язків у подібних платників податків лежить не принцип національної належності юридичної особи, а їх диференціація на резидентів і нерезидентів [168, с. 58].

Віднесення юридичної особи до категорії резидентів або нерезидентів здійснюється відповідно до правил, закріплених у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186], на підставі основних критеріїв або тестів, відповідно до яких резидентство юридичної особи визначається місцем її реєстрації, місцем управління, місцем здійснення господарської діяльності такою юридичною особою.

Згідно з положеннями цього Закону резидентами є юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності України, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо), які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням на її території. Резидентами також є дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет, а також філії і представництва підприємств та організацій України за кордоном, що не здійснюють господарську діяльність.

Нерезидентами є юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави. До нерезидентів також належать розташовані на території України дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва іноземних держав, міжнародні організації та їх представництва, що мають дипломатичні привілеї та імунітет, а також представництва інших іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарської діяльності відповідно до законодавства України.

Обліку підлягають юридичні особи з числа резидентів -підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність як на території України, так і за її межами або мають об'єкти оподаткування.

На сьогодні чинне українське законодавство не дає чіткої відповіді щодо механізму постановки на облік в податкових органах юридичних осіб-нерезидентів. На практиці у нерезидентів, які бажають працювати в межах українського правового поля, виникають суттєві проблеми. При здійсненні операцій з продажу нерухомого майна на території України одним нерезидентом іншому, виникає об’єкт оподаткування ПДВ. Однак у чинному законодавстві відсутні норми, які б визначали механізм сплати ПДВ в зазначеній ситуації, та норми, які б регулювали порядок реєстрації нерезидента платником ПДВ. Особа, яка бажає зареєструватись платником ПДВ, має перебувати на обліку в податковому органі за своїм місцем знаходження чи місцем проживання. Однак на облік в податковому органі може бути взята лише особа (включаючи представництво нерезидента), зареєстрована в Україні як суб’єкт підприємницької діяльності. Тобто, для реєстрації в якості платника податку нерезидента, що не має постійного представництва в Україні, відсутні законні підстави.

IV. Критерій прибутковості платника податків.

Учені не приділяли достатньої уваги дослідженню правових аспектів діяльності неприбуткових організацій. Водночас податкова реєстрація юридичної особи (організації) має безпосереднє та важливе значення під час визначення правового статусу такої організації як неприбуткової.

До неприбуткових юридичних осіб належать органи державної влади України; установи та організації, створені органами державної влади; органи місцевого самоврядування; установи та організації, створені органами місцевого самоврядування; благодійні фонди і благодійні організації; громадські організації, створені з метою здійснення екологічної, оздоровчої, аматорської спортивної, культурної, освітньої та наукової діяльності, у тому числі громадські організації інвалідів та їх місцеві осередки; творчі спілки; політичні партії; науково-дослідні установи та вищі навчальні заклади III – IV рівнів акредитації, заповідники, музеї-заповідники; пенсійні фонди; кредитні спілки; спілки, асоціації та інші об'єднання юридичних осіб, створені для представлення інтересів засновників, що утримуються лише за рахунок внесків останніх і не здійснюють господарську діяльність; релігійні організації; житлово-будівельні кооперативи, об'єднання співвласників багатоквартирних будинків; професійні спілки, їх об'єднання та організації профспілок; інші підприємства та організації, діяльність яких не передбачає одержання прибутку згідно з нормами відповідних законів [228].

Згідно з проектом Податкового кодексу України 2002 р. неприбутковими установами та організаціями є установи та організації, головною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження неприбуткової діяльності відповідно до законодавства України [252].

У п. 11.10.1 ст. 11 розд. ІІІ проекту Податкового кодексу України 2007 р. неприбутковими установами та організаціями називаються установи і організації, зареєстровані згідно з вимогами законодавства та внесені органами державної податкової служби в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій та установ [251].

Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] визначається, що податкові органи ведуть облік усіх неприбуткових організацій, діяльність яких звільняється від оподаткування. Необхідною умовою для обліку платника податків як неприбуткової організації є його внесення до відповідного Реєстру.

Реєстр неприбуткових організацій і установ -це автоматизована система збирання, накопичення та оброблення даних про неприбуткові організації та установи, які згідно з п. 7.11 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звільняються від сплати податку на прибуток [227].

Водночас, неприбуткові організації, які повністю фінансуються з бюджету, обслуговуються централізованими бухгалтеріями виконавчих органів місцевої влади і самоврядування в частині розрахунків оплати праці працівників і перерахування до бюджету податків, зборів, інших обов'язкових платежів і не мають власних поточних рахунків у фінансових установах, можуть не обліковуватись в органах державної податкової служби. Установа або організація, яка обслуговується централізованою бухгалтерією, надає до органу державної податкової служби підтвердження від централізованої бухгалтерії факту її обслуговування [231].

V. Критерій обсягу податкового обов’язку платником податків. Цей критерій вже був предметом аналізу вчених під час класифікації платників податків. Зокрема, М. П. Кучерявенко здійснює поділ платників податків залежно від розмірів сукупного валового доходу на великих і середніх, які у встановлених законодавством випадках можуть бути малими платниками податків [168, с. 53].

Водночас, з позицій обліку платників податків, в чинному законодавстві з сукупності платників виокремлено категорію великих платників податків. До цієї категорії органи державної податкової служби зараховують юридичних осіб за встановленими критеріями. Ними є: сукупний валовий дохід, загальна сума нарахованих платежів до бюджету, загальна сума сплачених платежів до бюджету та загальна сума податку на додану вартість, задекларована до відшкодування з бюджету. Незалежно від перерахованих критеріїв до переліку великих платників податків, які обслуговуються інспекцією (підрозділом), уключаються розташовані на території міста (області) дочірні підприємства великих платників податків, філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи великих платників податків, що не мають статусу юридичної особи, а також банки [231].

Вважаємо, що поділ платників за критерієм розміру виконання податкового обов’язку, повинен здійснюватись не на підставі відомчих підзаконних актів, а виходячи з норм закону. Наслідки зазначеного поділу є для платника досить суттєвими (наприклад, при визначенні термінів проведення податкової перевірки враховують відповідний статус платника тощо), тому і підстави його здійснення повинні бути передбачені в законі, а не підзаконному акті.

З сукупності платників податків виокремлюють групу платників податків, що належать до категорії суб'єктів малого підприємництва відповідно до Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» [201]. У цьому акті наведено вимоги до платника податків з метою віднесення його до цієї категорії для отримання таким платником права застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.

Податкова реєстрація платників податків як суб’єктів спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності відбувається шляхом подання такими суб'єктами малого підприємництва до державної податкової служби за місцем їх реєстрації заяви на право застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.

З огляду на викладене вище з усіх платників податків можна виокремити середніх платників податків. Такими, на нашу думку, можуть бути платники, які за розміром виконання податкового обов’язку не відповідають установленим законодавством ознакам великих платників податків та не зареєстровані в органах державної податкової служби як суб’єкти спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності (малі платники податків).

Зазначений критерій поділу платників застосовують і в окремих зарубіжних країнах. Зокрема в Російській Федерації таке розмежування платників передбачено в нормах Податкового кодексу.

У ст. 83 Податкового кодексу Російської Федерації установлено особливий порядок постановки на облік в податкових органах великих платників податків. Відносно таких платників, з метою посилення контролю за їх діяльністю, Міністерству з податків та зборів Російської Федерації надано право самостійно визначати місце їх постановки на облік [58, с. 459].

Критерій розміру податкового обов’язку платника податків застосовується при класифікації платників податків і в Іспанії. В цій країні усіх платників податків поділено на чотири групи. Великими вважаються платники, доход яких перевищує 10 млн. євро. До цієї групи також включають банки та платників, доходи від експорту в яких перевищують 2 млн. євро. Контроль за діяльністю великих платників податку покладено на Державне податкове агентство. Другу групу платників, сумарний акціонерний капітал яких перевищує 10 млн. євро (а також окремі підприємства за спеціальним переліком), контролюють регіональні управління Державного податкового агентства. Усі інші платники, крім тих, які відносяться до малих підприємств, контролюються провінційними управліннями Державного податкового агентства. Контроль за діяльністю малих підприємств здійснюють спеціальні підрозділи Податкового агентства на місцях [70, с. 88-89].

VI. Критерій способу виконання податкового обов’язку платником податків.Консолідовані платники податків.За законодавством багатьох іноземних країн група підприємств – самостійних юридичних осіб, пов’язаних між собою організаційно, фінансово та технічно, може розглядатися як консолідований платник податків. Це пояснюється тим, що, по-перше, в умовах спеціалізації виробництва результат може бути отриманий на стадії реалізації готового продукту, а, по-друге, всередині такої групи існують багато варіантів планування податкових платежів, тому оподаткування окремих учасників групи може виявитися неефективним [70, с. 164].

Консолідованими платниками податків можуть бути не тільки юридичні, а й фізичні особи. Наприклад, законодавство Сполучених Штатів Америки передбачає право подружжя надавати спільну декларацію про доходи. До їх спільного доходу застосовується спеціальна шкала оподаткування [70, с. 164].

М. П. Кучерявенко пропонує розуміти під консолідованою групою платників податків створене і зареєстроване відповідно до національного законодавства об’єднання підприємств і організацій, що виступає як єдиний платник податку щодо одного чи кількох податків [26, с. 130].

Сучасне податкове законодавство України не передбачає утворення консолідованої групи платників податків, а консолідація стосується лише спільного виконання податкових обов’язків одного платника податків [186].

Проект Податкового кодексу України 2002 р. [252] також не передбачає утворення консолідованої групи платників податків. Можливість консолідованого виконання податкових обов’язків передбачено для платника податку, який має філіали (відділення), представництва, та прийняв рішення щодо сплати консолідованого податку[12].

На відміну від українського податкового законодавства, утворення консолідованої групи платників податків існує в Російській Федерації. Зокрема, Федеральний закон від 30 листопада 1995 р. № 190-ФЗ «Про фінансово-промислові групи» передбачає, що учасники фінансово-промислової групи, зайняті у сфері виробництва товарів (робіт, послуг), можуть бути визнані консолідованою групою платників податків [70, с. 164]. Однак і в російському податковому законодавстві не встановлено конкретних правил утворення та діяльності консолідованого платника податків.

Податкова реєстрація платника податку, який має відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади, як такого, що виконує податковий обов’язок консолідовано, здійснюється на підставі його рішення щодо сплати консолідованого податку та сплати податку до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням. Податкова реєстрація рішення платника податку про консолідовану сплату податку на прибуток здійснюється на підставі повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства [238].

Про своє рішення платник податку повинен повідомити податкові органи до 1 липня року, що передує звітному, в якому буде застосовуватись консолідована сплата податку на прибуток. Чинне законодавство не дає відповіді на питання, чи повинен платник, який не змінює способу виконання податкового обов’язку, щорічно повідомляти податкові органи про застосування консолідованої сплати податку. Практика діяльності податкових органів йде шляхом застосування одноразового повідомлення, однак це положення залишається неврегульованим на рівні податкового закону.

Законодавчо неврегульованим залишається і питання щодо можливості консолідованої сплати податку на прибуток за участі філій, розташованих за межами України.

У п.п. 2.1.3 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначається, що платник податків, який має філії, може прийняти рішення про сплату консолідованого податку на прибуток. Йде мова про філії, розташовані на території іншої територіальної громади, ніж сам платник податків (головне підприємство). Вважаємо, що п.п. 2.1.3 ст. 2 вказаного вище Закону не може поширюватись на філії, розташовані на території інших держав та консолідована сплата податку не може застосовуватись за участі таких суб’єктів податкових правовідносин.

Наш висновок ґрунтується на положеннях ст. 1 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», зокрема на дефініції поняття «територіальна громада». Останньою визнаються «жителі, об’єднані постійним проживанням у межах села, селища, міста, що є самостійними адміністративно-територіальними одиницями, або добровільне об’єднання жителів декількох сіл, що мають єдиний адміністративний центр. Адміністративно територіальна одиниця – область, район, місто, район у місті, селище, село». Тобто територія іншої держави не підпадає під поняття «територіальної громади», а на філію, розташовану на такій території, не поширюється право приймати участь у консолідованій сплаті податку на прибуток.

2.4. Підстави та порядок постановки платників на облік у податковому органі

Найважливішим питанням під час регулювання правовідносин з приводу сплати податків та зборів, зауважує М. П. Кучерявенко, є з’ясування моменту, з якого виникає обов’язок сплати податку [28, с. 11]. Відповідно до норм податкового законодавства підставою для сплати податкового платежу є передусім наявність у платника об’єкта оподаткування. Щодо фізичних осіб, то додатковою підставою може бути отримання податкового повідомлення. Наприклад, якщо фізична особа має у власності чи користуванні земельні ділянки або орендує земельні ділянки державної чи комунальної власності, вона повинна сплачувати суму земельного податку або орендної плати, нараховану органами державної податкової служби, розмір якої зазначається у податкових повідомленнях, що надсилаються платнику податку.

Відомо, що в деяких випадках реєстрація платника податку в органі державної податкової служби належить до категорії податкового обов’язку.

З огляду на подальше дослідження моменту виникнення обов’язку з постановки на облік платників податків в органах державної податкової служби погоджуємося з думкою С. Г. Пепеляєва, який пов’язує виникнення податкового обов’язку з юридичними фактами (подіями, діями, станами) і вважає його наслідком (результатом) останніх [70, с. 149].

Із загальної теорії права відомо, що виникнення, зміна та припинення правовідносин, зокрема податкових, відбувається на основі юридичних фактів (конкретних життєвих обставин), з якими юридична норма пов’язує відповідно виникнення, зміну чи припинення правових наслідків.

В юридичній літературі питання визначення поняття «юридичні факти» висвітлювали багато вчених, зокрема М. Г. Александров, С. Ф. Кечек’ян, О. А. Красавчиков, М. П. Кучерявенко, М. Н. Марченко, П. С. Пацурківський, Р. О. Халфіна [2; 37; 53] та ін.

Зокрема, М. Н. Марченко визначає юридичні факти як життєві обставини, умови і факти, які визнають значущими в юридичному відношенні та які в обов’язковому порядку тягнуть за собою юридичні наслідки [32, с. 374].

У фінансовому праві, як справедливо зазначає М. В. Карасьова, юридичні факти виконують свою головну функцію -забезпечують виникнення, зміну та припинення правових відносин [75, с. 148].

Погоджуємося з думкою П. С. Пацурківського, відповідно до якої «методологічною основою формування наукового поняття юридичного факту може бути загальнофілософська концепція факту, яка базується на розумінні його як зафіксованої засобами наукового дослідження моделі того чи іншого явища, що наділена властивостями інваріантності, конкретності, повторюваності, описовості, об’єктивної істинності» [37, с. 207]. В ході аналізу механізму виникнення, зміни та припинення податкових правовідносин учений доходить висновку, що «юридичний факт є правовою моделлю реального діяння чи події, … він є відповідною реальному явищу системою його спеціальних ознак (складом), виділених за допомогою норми права, які відіграють роль юридичної підстави настання правових наслідків» [37, с. 219].

На нашу думку, найбільш вдалим з погляду універсальності є витлумачення поняття «юридичний факт», запропоноване С. С. Алексєєвим. Науковець визначає юридичний факт як конкретну життєву обставину, з якою юридична норма пов’язує виникнення, зміну та припинення правових наслідків (правовідносин) [78, с. 163]. Такої думки дотримується і М. П. Кучерявенко [69, с. 28].

З точки зору розгляду правовідносин з обліку платників податків в органах державної податкової служби дослідження юридичних фактів має важливе значення. Ключове місце серед юридичних фактів у цій сфері належить, на наш погляд, власне факту постановки на облік (реєстрації) платника податку в органах державної податкової служби. Це положення обґрунтовується тим, що постановка на облік платника податків є юридичним фактом, з яким пов’язується виникнення податкових правовідносин у сфері обліку платників податків.

С. С. Алексєєв вважає, що юридична характеристика фактів насамперед має прикладне, практичне значення [78, с. 166]. На нашу думку, невід’ємною частиною дослідження питання обліку платників податків необхідно визнати вивчення місця юридичних фактів у сфері податкової реєстрації. На підставі цього та з огляду на обсяг досліджуваної інформації вважаємо за доцільне навести власну класифікацію юридичних фактів у сфері обліку платників податків.

У теорії права відома загальна класифікація юридичних фактів, що здійснюється на підставі розподілу юридичних фактів за характером їх зв’язку з індивідуальним волевиявленням. Відповідно до неї розрізняють такі види юридичних фактів: дії (правомірні та неправомірні, які, у свою чергу, поділяють на індивідуальні акти, юридичні вчинки, дії) та події (абсолютні та відносні) [78, с. 169]. На класифікацію, розроблену С. С. Алексєєвим, спираються у своїх дослідженнях більшість сучасних учених, не заперечуючи при цьому необхідність подальших наукових розробок цієї проблематики [37, с. 219; 69, с. 28; 8, с. 30-31; 119, с. 29-33].

З погляду податкової реєстрації платників податків юридичні факти виявляються найбільш різноманітними. У вигляді дій або подій вони наявні у правовідносинах з податкової реєстрації як передумови взяття на облік платника податків (набуття фізичною або юридичною особою ознак платника податків, що підлягає податковій реєстрації), а також під час безпосередньо податкової реєстрації (координація дій органів державної податкової служби, органів місцевого самоврядування, фізичних або юридичних осіб спрямована на здійснення податкової реєстрації).

Основне місце у правовідносинах з податкової реєстрації посідають правомірні дії – вид юридичних фактів, що набувають форми індивідуальних актів, юридичних вчинків і дій.

На наше переконання, момент виникнення податкового обов’язку з постановки на облік платників податків в органі державної податкової служби визначається моментом набуття фізичною або юридичною особою статусу платника податків.

Статус платника податків фізична або юридична особа набуває з підтвердженням повної відповідності умовам щодо віднесення її до платника податків.

Згідно ст. 4 Закону України «Про систему оподаткування» визначено, що платниками податків і зборів (обов'язкових платежів) є юридичні і фізичні особи, на яких, згідно з законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі).

Отже, моментом набуття юридичною або фізичною особою статусу платника податків є момент, коли у такої юридичної або фізичної особи внаслідок настання певних юридичних фактів і згідно з законами виникає обов’язок сплачувати та/або утримувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Крім того, відповідно до вищезгаданого Порядку платниками податків визнаються:

1. Із числа резидентів:

1.1. Юридичні особи, які відповідають хоча б одній з наведених ознак:

  • здійснюють діяльність як на території України, так і за її межами;
  • мають об'єкти оподаткування;

1.2. Відокремлені підрозділи юридичних осіб.

1.3. Фізичні особи, зокрема й ті, що мають статус суб’єктів господарювання (підприємці), які:

  • мають об'єкти оподаткування.

2. Із числа нерезидентів:

2.1. Юридичні чи фізичні особи, які відповідають хоча б одній з наведених ознак:

  • отримують доходи із джерелом їх походження з України;
  • мають об'єкти оподаткування в Україні.

2.2. Постійні представництва нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України і які відповідно до чинного законодавства України сплачують відповідні податки і збори (обов'язкові платежі).

На підставі вищевикладеного юридичні факти у сфері обліку платників податків, а саме з погляду визначення та дослідження моменту виникнення податкового обов’язку з постановки на облік платником податків, можна поділити на первинні та вторинні. У зв’язку з цим саме вторинний юридичний факт, що має загальний характер (податковий обов’язок особи зі сплати або утримання згідно з законом податків), можна вважати складним юридичним фактом, тобто визначити його обставиною, що має складну будову, але водночас залишається одним фактом, з яким пов’язують виникнення правових наслідків [78, с. 163, 179] – податкового обов’язку з реєстрації платника податків в органі державної податкової служби.

Безперечно, що юридичні факти (а саме -здійснення діяльності особою або наявність у неї об’єкта оподаткування) є передумовами для створення більш загального юридичного факту -податкового обов’язку особи зі сплати або утримання згідно із законом податків.

Цей критерій встановлення податкового обов’язку платника податків з реєстрації в органах державної податкової служби набуває особливого значення тоді, коли платник податків, здійснюючи діяльність або маючи об’єкт оподаткування, всупереч вимогам законодавства не виконує встановлений обов’язок утримувати та (або) сплачувати податки.

У цій ситуації момент виникнення податкового обов’язку з постановки на облік в органах державної податкової служби, тобто настання юридичного факту здійснення діяльності платником податку чи факт набуття ним об’єкта оподаткування, є передумовою виникнення юридичної відповідальності платника податків за ухилення від сплати податків.

Дещо іншою є ситуація з визначенням юридичного факту, з яким пов’язується виникнення податкового обов’язку з податкової реєстрації платника податків у разі утворення суб’єкта господарювання – фізичної або юридичної особи, а також відокремленого підрозділу юридичної особи.

Це твердження обґрунтовується тим, що постановка на облік здійснюється за принципом «єдиного реєстраційного вікна». Це означає, що державний реєстратор під час реєстрації суб’єкта господарювання або відокремленого підрозділу юридичної особи та відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» передає відповідні відомості про них до органів державної податкової служби.

Згідно з вищезгаданим Законом державний реєстратор не пізніше наступного робочого дня з дати державної реєстрації юридичної особи та фізичної особи – підприємця зобов'язаний передати до відповідних органів державної податкової служби повідомлення про проведення державної реєстрації юридичної особи із зазначенням номера та дати внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру та відомості з реєстраційної картки на проведення державної реєстрації юридичної особи (ч. 1 ст. 26 Закону) [179]. Крім того, державний реєстратор передає органам державної податкової служби повідомлення та відомості з реєстраційних карток про вчинення реєстраційних дій, які передбачені цим Законом, зокрема щодо створення або ліквідації відокремлених підрозділів юридичних осіб.

Отже, юридичним фактом, з яким пов’язується виникнення відносин у сфері обліку платника податків, можна назвати факт передачі державним реєстратором визначених законом відомостей до органу державної податкової служби.

З метою забезпечення податкової реєстрації платників податків відповідні підрозділи органів державної податкової служби координують свої дії спільно з державними реєстраторами. Взяття на облік платників податків здійснюється за принципом організаційної єдності реєстраційних процедур, способи реалізації якого встановлені Порядком обліку платників податків.

Зазначеними способами є такі:

а) через «єдині реєстраційні офіси», утворені у виконавчих комітетах міських рад міст обласного значення або в районних, районних у містах Києві та Севастополі державних адміністраціях, де працюють державні реєстратори та в яких виділено робочі місця для працівників підрозділів з обліку платників податків органів державної податкової служби. Робота працівника органу державної податкової служби у такому офісі полягає в отриманні від державного реєстратора відомостей про зареєстрованих юридичних і фізичних осіб -підприємців, а також видачі в установлені години прийому платникам податків довідок про взяття їх на облік в органі державної податкової служби, що здійснюється одночасно з видачею державними реєстраторами таким особам свідоцтв про їх державну реєстрацію;

б) шляхом обміну документами, відомостями між державними реєстраторами та органами державної податкової служби та/або згідно з нормативними актами щодо порядку взаємодії державних реєстраторів та органів державної податкової служби з питань надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців [231].

Постановка на облік платника податків, на нашу думку, є складом юридичних фактів (фактичним складом). Вчені визначають фактичний склад як систему юридичних фактів, необхідну для настання юридичних наслідків (виникнення, зміни, припинення правовідносин) [78, с. 179]. З огляду на аналіз виникнення правовідносин із податкової реєстрації платників податків необхідно враховувати, що правові норми пов’язують настання юридичних наслідків із комплексом юридичних фактів – етапів взяття на облік платників податків. Наведений комплекс юридичних фактів вважаємо за необхідне узагальнено визначити як «процедуру обліку платників податків». Доцільність обрання даного терміна обґрунтовується такою думкою.

Податкові закони України не містять визначення ні поняття «порядок обліку платників податків», ні загального терміна «порядок». Інші нормативно-правові акти закріплюють такі дефініції:

– порядок -нормативно-правовий акт, який встановлює процедуру застосування акта законодавства або власного акта чи визначає форми та умови здійснення певної діяльності [221];

– порядок -нормативно-правовий акт, який конкретизує норми права загального характеру, встановлює певні вимоги, що регламентують окремі напрями діяльності та вирішує процедурні питання [218];

– порядок -нормативний акт, що визначає спосіб виконання, метод здійснення чого-небудь юридичними та фізичними особами [223].

З урахуванням цих визначень порядок за своїм призначенням та належним змістом є видом нормативно-правового акта, який не відповідає змісту Порядку обліку платників податків.

Крім того, загальне визначення терміна «порядок», зокрема те, що наведене в тлумачному словнику Д. М. Ушакова, передбачає -послідовність, хід, спосіб, метод, шлях здійснення чого-небудь [52; 128, с. 41].

В юридичних словниках та енциклопедіях немає визначення категорії «порядок». Водночас звертаємо увагу, що в юридичній літературі термін «процедура» (від лат. рrocedo -просуваюся) вживається у значенні «встановлений законом або іншими правовими нормами чи прийнятий звичаєм порядок, відповідно до якого послідовно здійснюють певні дії, обговорюють, ведуть справи тощо» [97, с. 673]. На нашу думку термін «процедура» є більш доречним для застосування з метою визначення послідовності здійснення дій щодо обліку платників податків.

Аналіз порядку постановки на облік платників податків здійснювався залежно від наявності особливостей процедури податкової реєстрації для окремих категорій платників податків. У зв'язку з цим із сукупності платників податків були умовно виділені ті, які відрізняються між собою за способом проведення процедури податкової реєстрації, а саме:

  • фізичні особи;
  • фізичні особи -підприємці (самозайняті особи);
  • фізичні особи, які є самозайнятими особами та не є підприємцями;
  • юридичні особи, у тому числі їх відокремлені підрозділи;
  • військові частини;
  • платники податків,якіспільно здійснюють діяльність на підставі угод про розподіл продукції або договорів про спільну діяльність;
  • платники окремих податків.

Фізичні особи. Реєстрацію фізичних осіб -платників податків проводять державні податкові інспекції за місцем постійного проживання платників, а для осіб, які не мають постійного місця проживання в Україні, -за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого об'єкта оподаткування [176].

Реєстрація фізичних осіб -платників податків в органах державної податкової служби здійснюється шляхом внесення інформації про них до Державного реєстру фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів. Як уже зазначалося, Державний реєстр є автоматизованим банком даних, який створений у Державній податковій адміністрації України для забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб, котрі зобов'язані сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі до бюджетів та внески до державних цільових фондів у порядку і на умовах, що визначаються законодавчими актами України.

Джерелами формування інформаційного фонду Державного реєстру відповідно до Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» є:

  • дані державних податкових інспекцій про фізичних осіб -платників податків;
  • інформація підприємств, установ, організацій всіх форм власності (зокрема Національний банк України та його установи, комерційні банки, інші фінансово-кредитні установи) та фізичних осіб -підприємців про суми виплачених фізичним особам доходів і утриманих з них податків та інших обов'язкових платежів;
  • інформація виконавчих комітетів місцевих рад та інших органів, уповноважених проводити державну реєстрацію (ліцензування) фізичних осіб -підприємців та іншої діяльності;
  • відомості міських і районних відділів (управлінь) внутрішніх справ про громадян, які прибули на проживання в цей район або місто чи вибули з них;
  • відомості відділів реєстрації актів цивільного стану про громадян, які померли.

Постановка на облік фізичних осіб-платників податків здійснюється на підставі відомостей, внесених до Державного реєстру відповідно до Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів».

Передача до державних податкових інспекцій відомостей про фізичних осіб -платників податків для реєстрації їх у Державному реєстрі і присвоєння фізичним особам ідентифікаційних номерів проводиться в порядку, визначеному Державною податковою адміністрацією України [216].

Після отримання відповідних відомостей Державна податкова адміністрація України надає фізичній особі -платнику податків ідентифікаційний номер і надсилає до державної податкової інспекції за місцем проживання фізичної особи або за місцем отримання нею доходів чи за місцезнаходженням об'єкта оподаткування картку з ідентифікаційним номером.

Серед фізичних осіб -платників податків є група осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи. Постановка на облік таких осіб проводиться шляхом внесення до їх паспорта відмітки про наявність у них права здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера.

Порядок, що визначає процедуру внесення відмітки про наявність права здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера до паспорта фізичної особи, яка через свої релігійні або інші переконання відмовляється від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомила про це орган державної податкової служби, закріплений у відповідному Порядку унесення відмітки до паспорта громадянина України щодо ідентифікаційного номера фізичної особи -платника податків та інших обов'язкових платежів [233].

Відповідно до названого Порядку особа, яка через свої релігійні або інші переконання відмовляється від прийняття ідентифікаційного номера, повідомляє про це у формі заяви орган державної податкової служби за своїм місцем реєстрації. Такі особи обліковуються як платники податків (інших обов'язкових платежів) за серією та номером паспорта.

Про необхідність врегулювання цього питання на законодавчому рівні свідчать багаточисельні звернення платників до судових органів. Щодо даного питання судовими органами були розглянуті десятки справ, за якими ухвалено щодо обов’язку податкових органів обліковувати платників за серією та номером паспорту. Серед них – ухвала Вищого адміністративного суду України від 06 вересня 2006 р. № 4-12358/05/06; ухвала Вищого адміністративного суду України від 13 вересня 2006 р. по справі № 4-763/05/06; ухвала Вищого адміністративного суду України від 22 листопада 2006 р. по справі № 4-1369/05/06; ухвала Апеляційного суду Дніпропетровської області від 01 листопада 2006 р. по справі №22а-722/2006р.; ухвала Апеляційного суду Донецької області від 22 листопада 2006 р. по справі № 22-1842; постанова Апеляційного суду Волинської області від 25 грудня 2006 р. по справі № 22а-280/06 [247; 248].

Питання потребує законодавчого регулювання і у зв’язку з тим, що відсутність ідентифікаційного номеру та заміна його відповідною відміткою у паспорті позбавляє фізичну особу можливості реалізувати її конституційне право на зайняття підприємницькою діяльністю та виступити засновником юридичної особи. Це пов’язано з тим, що при реєстрації суб’єкта господарювання відповідно до ст. 24 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» слід подати документи, одним з яких є реєстраційна картка, що містить інформацію про ідентифікаційні номери засновників і керівника. У разі відсутності такої інформації, державна реєстрація суб’єкта господарювання не проводиться. Особа, яка хоче стати засновником (учасником, акціонером) юридичної особи або зареєструватись підприємцем, повинна в цьому випадку отримати письмову відмову від органів державної реєстрації та звернутись до суду.У таких випадках судові органи займають однозначну позицію, ухвалюючи рішення, яким зобов’язують державних реєстраторів провести державну реєстрацію позивачів як підприємців (засновників, керівників юридичних осіб) без ідентифікаційного номера.Наприклад, ухвала Вищого адміністративного суду України від 01 лютого 2006 р. по справі №0231760-06, ухвала Вищого адміністративного суду України від 18 жовтня 2006 р. по справі № к-14439/06 [249] тощо.

Іноземні громадяни за відсутності ідентифікаційного номера не мають можливості стати засновниками українських підприємств. Право обліковуватися в податкових органах за номером та серією паспорту замість ідентифікаційного номера дозволяється лише громадянам України. Виникає ситуація, коли іноземному громадянину чинним українським законодавством надано право набути статусу засновника юридичної особи в Україні, але для нього можливість скористатися таким правом ускладнена, оскільки для його реалізації особі потрібно отримати відповідне судове рішення.

Як зазначалось вище, особи, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, обліковуються в податкових органах як платники податків з використанням серії та номера паспорта, це випливає з численних підзаконних актів [233; 231], проте це положення відсутнє в Законі України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» [176].

Крім того, згідно ч. 2 ст. 5 вказаного Закону, інформація про осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, не вноситься до Державного реєстру.

Таким чином, через відсутність порядку включення інформації щодо вказаних осіб до Державного реєстру та як наслідок – через відсутність їх обліку в Державному реєстрі, не виконується мета його створення - забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб, які зобов'язані сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі.

Тому, на нашу думку, доцільним є розроблення механізму включення інформації про осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, до Державного реєстру фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів та викладення ч. 2 ст. 1 Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» в такій редакції: «Кожна фізична особа може самостійно обрати спосіб обліку у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів: за ідентифікаційним номером або за серією та номером паспорту без присвоєння їй ідентифікаційного номера».

В зарубіжних країнах фізичні особи також підлягають обліку як платники податку в порядку визначеному податковими законами. Так відповідно до Закону Монголії «Про особистий прибутковий податок» особа, яка має оподатковуваний дохід повинна зареєструватися у відповідній податковій адміністрації та отримати реєстраційний номер платника податку. Для цього платник податку заповнює реєстраційну форму, а податкові органи повинні видати йому реєстраційний сертифікат, форма якого встановлюється Генеральним департаментом національного оподаткування (General Department of National Taxation) [253].

У Королівстві Саудівська Аравія фізичні особи реєструються як платники податку у Департаменті закату[13] та прибуткового податку (Department of Zakat and Income Tax). Відповідно до Закону Королівства Саудівська Аравія «Про прибутковий податок» від 6 березня 2004 р. (чинний з 30 липня 2004 р.) реєстрація платника податку здійснюється до кінця першого бюджетного року, в якому особа отримала доходи. У разі відмови від реєстрації, застосовується штраф у розмірі не менше однієї тисячі ріалів та не більше десяти тисяч ріалів [254].

Фізичні особи-підприємці (самозайняті особи). Узяття на облік фізичної особи -підприємця здійснюється за місцем її проживання відповідним органом державної податкової служби на підставі повідомлення державного реєстратора про проведення державної реєстрації фізичної особи - підприємця із зазначенням номера та дати внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру та відомостей з реєстраційної картки на проведення державної реєстрації фізичної особи -підприємця.

На бажання фізичної особи -підприємця, стосовно якої до органу державної податкової служби за її місцем проживання не надійшли відомості від державного реєстратора, узяття такої особи на облік може здійснюватися органом державної податкової служби, якщо така особа подає до органу державної податкової служби заяву, копію свідоцтва про державну реєстрацію.

Необхідно зауважити, що нормативно-правовими актами не встановлено можливості реєстрації фізичних осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовилися від прийняття ідентифікаційного номера. Зокрема, ст. 42 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб -підприємців» встановлено, що для проведення державної реєстрації фізична особа, яка має намір стати підприємцем, повинна подати державному реєстратору за місцем проживання заповнену реєстраційну картку на проведення державної реєстрації фізичної особи -підприємця, копію довідки про включення заявника до Державного реєстру фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів та документ, що підтверджує внесення реєстраційного збору за проведення державної реєстрації фізичної особи -підприємця.

З огляду на викладене у питанні проведення державної реєстрації підприємцем фізичної особи, яка через свої релігійні або інші переконання відмовилася від прийняття ідентифікаційного номера, гостро постає проблема недосконалості законодавства у сфері обліку платників податків.

Самозайняті особи, які не є підприємцями.Узяття на облік самозайнятих осіб, які не є підприємцями, здійснюють незалежну професійну діяльність та не є найманими особами у межах такої незалежної професійної діяльності, здійснюється відповідно до Порядку обліку платників податків для фізичних осіб - підприємців.

Узяття на облік приватного нотаріуса відбувається в органі державної податкової служби за місцезнаходженням робочого місця нотаріуса.

Юридичні особи та їх відокремлені підрозділи. Підставою для взяття юридичної особи на облік в органі державної податкової служби є надходження до цього органу повідомлення державного реєстратора про проведення державної реєстрації юридичної особи та відомостей з відповідної реєстраційної картки.

На розсуд платника податків -юридичної особи (у тому числі тієї, стосовно якої не надійшли відомості від державного реєстратора) узяття його на облік може бути здійснене органом державної податкової служби на підставі заяви, копії свідоцтва (документа) про державну реєстрацію (легалізацію); копії документа, що підтверджує присвоєння ідентифікаційного коду за ЄДРПОУ (для професійної спілки -за наявності).

Підставою для взяття на облік відокремленого підрозділу юридичної особи є надходження повідомлення про створення відокремленого підрозділу юридичної особи від державного реєстратора до органу державної податкової служби за місцезнаходженням такого підрозділу. На бажання юридичної особи, стосовно відокремленого підрозділу якої до органу державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу не надійшли відомості від державного реєстратора, узяття такого підрозділу на облік може бути здійснене органом державної податкової служби за його місцезнаходженням на підставі заяви та копії витягу з Єдиного державного реєстру із зазначенням відомостей про відокремлений підрозділ (для тих, відомості про які включаються до названого реєстру) або копії документа, що підтверджує присвоєння ідентифікаційного коду за ЄДРПОУ (для тих, відомості про які не включаються до Єдиного державного реєстру).

Якщо юридична особа, що має відокремлений підрозділ, перебуває на обліку в іншому органі державної податкової служби, для забезпечення повноти обліку платників податків після взяття відокремленого підрозділу на облік орган державної податкової служби в 10-денний термін надсилає повідомлення про створення відокремленого підрозділу до того органу державної податкової служби, де зазначена юридична особа перебуває на обліку. Таке повідомлення надсилається й у разі зміни місцезнаходження, що пов'язане зі зміною адміністративного району або включенням (виключенням) відокремленого підрозділу до категорії великих платників податків. При цьому в повідомленні зазначається причина зміни місця перебування відокремленого підрозділу на обліку в органі державної податкової служби.

Порядок реєстрації платників податків має свої особливості у кожній країні. Так, в Республіці Польща обов’язок ведення обліку покладено на податкові органи. Усі підприємства країни повинні пройти обов’язкову процедуру обліку в податковій інспекції (Urząd Skarbowy) та отримати номер податкової ідентифікації (NIP). Заява про постановку на облік у податковому органі подається юридичною особою один раз, не залежно від кількості платежів, що будуть сплачуватись платником податків, форму оподаткування та види здійснюваної платником господарської діяльності.

Заява про постановку на облік у податковому органі товариства з обмеженою відповідальністю містить – його повну та скорочену назву, назву організаційно-правової форми, адресу місця знаходження, ідентифікаційний номер (REGON), список банківських рахунків, адресу місця зберігання бухгалтерської документації, предмет здійснюваної діяльності, визначений за чинними стандартами класифікації. Під час реєстрації філій/відділень підприємств надаються відомості про головне підприємство.

До заяви про постановку на облік у податковому органі додаються завірені копії документів, у тому числі: виписки з Національного судового реєстру, установчі документи товариства, документи, що підтверджують право на користування приміщенням або іншою нерухомістю, в яких розташований платник, відомості про ідентифікаційний номер (REGON).

При цьому державне мито за підтвердження реєстрації, обов’язку з ПДВ (Podatek od Towarów I Usług) складає 152 злотих. Платники податку на товари та послуги або акцизного податку зобов’язані зареєструватися перед вчиненням першої дії, що підлягає оподаткуванню цими податками. Платники прибуткового податку з юридичних осіб зобов’язані надати заяву про присвоєння номеру податкової ідентифікації (NIP) не пізніше, ніж у термін подачі першої декларації з авансового платежу за вказаним податком.

Особи можуть зареєструватися як платники податків або одночасно з поданням заяви про внесення до Національного судового реєстру або з поданням заяви про реєстрацію господарської діяльності [100, с. 325-330].

Військові частини.Військові частини в десятиденний строк з моменту одержання свідоцтва про реєстрацію військової частини як суб'єкта господарської діяльності інформують про це органи державної податкової служби за місцем своєї дислокації.

Платники податків -військові частини для взяття на облік подають до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням заяву, завірену відповідним органом копію свідоцтва про реєстрацію військової частини як суб'єкта господарської діяльності, копію довідки про включення до галузевого фонду ЄДРПОУ з присвоєним ідентифікаційним кодом.

Угоди про розподіл продукції, договори про спільну діяльність. На обліку в органах державної податкової служби повинні перебувати угоди про розподіл продукції та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, при виконанні яких виникають обов'язки за сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів), передбачених законодавством.

Для взяття на податковий облік угоди про розподіл продукції подаються заява, завірена в нотаріальному порядку копія зареєстрованої угоди про розподіл продукції, копія свідоцтва про державну реєстрацію угоди про розподіл продукції.

Взяття на облік договору про спільну діяльність без створення юридичної особи здійснюється платником податків (резидентом), що призначений учасниками договору відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору. Цей платник податків за своїм місцем перебування на податковому обліку подає заяву, завірену копію договору (контракту) про спільну діяльність, інформаційну картку договору з відміткою органу, що здійснив державну реєстрацію договору (тільки для договорів про спільну діяльність за участю іноземного інвестора).

Платники окремих податків. Як платники того чи іншого виду податку юридичні особи (відокремлені підрозділи), фізичні особи (в тому числі підприємці) ставляться на облік органами державної податкової служби з урахуванням рекомендацій щодо повноти охоплення обліком платників відповідних податків, які розробляють галузеві управління Державної податкової адміністрації України.

Платника податків органи державної податкової служби зараховують до категорії платників окремих податків за місцезнаходженням його підрозділів, земельних ділянок, родовищ корисних копалин, джерел забруднення навколишнього природного середовища, об'єктів рухомого або нерухомого майна, транспортних засобів, гастрольних заходів тощо, розташованих на територіях інших територіальних громад, ніж юридична особа.

Платник податків зобов'язаний подати особисто або надіслати поштою (з повідомленням про вручення) на адресу органу державної податкової служби, в якому він перебуває на обліку, повідомлення про відкриття/закриття рахунків у банках, які повинні зберігатися в особовій справі платника. Платник податків виконує цей обов'язок відповідно до встановленого Порядку подання податковим органам Повідомлення про відкриття (закриття) рахунків в фінансових установах.

З моменту взяття на облік платник податків уважається таким, що перебуває на загальній системі оподаткування, якщо він не обрав інший спосіб оподаткування відповідно до законодавства. Дані про дату взяття (постановки) на облік платника податків -юридичної особи чи відокремленого підрозділу юридичної особи орган державної податкової служби на другий робочий день після взяття на облік передає відповідному державному реєстратору для внесення цих відомостей до Єдиного державного реєстру.

Чинне законодавство не дає чіткої відповіді і щодо необхідності взяття на облік органами державної податкової служби як платників податку іноземних інвесторів. Це питання постає в першу чергу перед комерційними банками, при виконанні ними норм Положення про порядок іноземного інвестування в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 10 серпня 2005 р. № 280.

У підпункті 2.1.2 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що з числа нерезидентів платниками податку є фізичні чи юридичні особи, створені у будь-якій організаційній формі, які отримують доходи з джерелом їх походження з України. Нерезидент-інвестор отримує в Україні прибутки (доходи) від здійснення іноземної інвестиції. Тобто в частині цих прибутків (доходів) нерезидент-інвестор вважається платником податку на прибуток. Однак можна стверджувати, що ставати на облік в органах державної податкової служби в Україні такий нерезидент не зобов’язаний. Наш висновок ґрунтується на положеннях пункту 13.2 ст. 13 вказаного вище Закону, де зазначається, що обов’язок зі сплати податку покладається на резидента, який здійснює виплату доходів нерезиденту.

Враховуючи бюджетонаповнюючу роль податку на додану вартість, окремо слід зупинитись на питанні реєстрації особи платником цього податку. Відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено як обов’язкову, так і добровільну реєстрацію осіб платниками ПДВ.

При цьому філії не визнаються платниками ПДВ, про що неодноразово вказували судові органи в своїх рішеннях, розглядаючи спори між органами державної податкової служби та платниками податків [245].

Реєстр платників податку на додану вартість ведеться Державною податковою адміністрацією України. Мета його створення – забезпечення єдиних принципів ідентифікації платників податку на додану вартість та їх реєстрації в органах державної податкової служби, забезпечення цих органів інформацією для здійснення контролю за справлянням податку на додану вартість.

У пункті 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» у переліку осіб, які підлягають обов’язковій реєстрації, відсутні імпортери. Однак, необхідність такої реєстрації випливає із п. 9.6 ст. 9 цього Закону, де закріплено, що заяву про реєстрацію до податкового органу подає особа, які здійснює імпорт товарів, не пізніше ніж за двадцять календарних днів до початку здійснення таких операцій. Тому вважаємо, що необхідно привести у відповідність норми вказаного Закону. Доцільно доповнити у п. 2.3. ст. 2 Закону перелік осіб, що підлягають обов’язковій реєстрації незалежно від обсягу оподатковуваних операцій, імпортерами товарів.

В чинному податковому законодавстві відсутні норми, які б визначали механізм реєстрації (перереєстрації) платниками податку на додану вартість юридичних осіб утворених в результаті перетворення. Відповідно до ст. 108 Цивільного кодексу України перетворення юридичної особи є зміною її організаційно-правової форми. Згідно з ч. 15 ст. 37 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» перетворення вважається завершеним з моменту державної реєстрації новоутвореної юридичної особи та державної реєстрації юридичної особи, що припиняється в результаті перетворення. Відповідно до чинного законодавства у разі перетворення юридичної особи за правонаступником зберігається її ідентифікаційний код [205]. У зв’язку із перетворенням та припиненням юридичної особи – платника податку, реєстрація такої особи як платника податку на додану вартість підлягає анулюванню. Реєстрація новоутвореної юридичної особи платником податку здійснюється на загальних умовах. У зв’язку з тим, що при перетворенні юридичної особи за правонаступником зберігається її ідентифікаційний код до Реєстру технічно може бути внесено запис про реєстрацію платником податку на додану вартість нової юридичної особи лише за умови анулювання податкової реєстрації попередньої юридичної особи. У зв’язку з необхідністю проходження повторної процедури реєстрації новоствореною юридичною особою у якості платника податку на додану вартість, така особа на період до нової реєстрації позбавляється права користуватися правами платника податку на додану вартість. Проблема загострюється тим, що відповідно до п. 9.8 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість такий платник позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки визначені Законом є зобов’язаним погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання (за їх наявності), незалежно від того чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні. Крім того, у разі якщо на день анулювання реєстрації платника податку на додану вартість на обліку перебувають товарні залишки, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або у поточному податкових періодах, то такий платник зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду протягом якого відбувається таке анулювання. До такого висновку приходять і судові органи в результаті вирішення справ, пов’язаних з припиненням юридичних осіб – платників податку на додану вартість [246].

Вважаємо за необхідне доповнити Закон України «Про податок на додану вартість» нормою, в якій закріпити, що реєстрація платниками податку на додану вартість юридичних осіб, утворених в результаті перетворення, провадиться одночасно зі здійсненням в Реєстрі запису про анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість попередньої юридичної особи. При цьому дата анулювання повинна відповідати даті реєстрації у якості платника податку на додану вартість нової юридичної особи, утвореної в результаті реорганізації (перетворення).

Українська модель порядку реєстрації платників податку на додану вартість подібна до тих, які застосовуються в окремих Європейського Союзу. Так, в Республіці Кіпр реєстрація у якості платників податку на додану вартість може бути як обов’язковою так і добровільною. Особа зобов’язана зареєструватися платником податку на додану вартість у випадку якщо:

− протягом податкового періоду обсяг операцій перевищив 3000 кіпрських фунтів;

− загальний обсяг операцій в поточному кварталі та попередніх трьох кварталах перевищує 12000 кіпрських фунтів; або

− в будь-який час якщо очікуваний обсяг операцій за наступні дванадцять місяців перевищуватиме 12000 кіпрських фунтів за рік.

Кожна особа, яка не зобов’язана реєструватися, може звернутися до Комісару з податку на додану вартість для добровільної реєстрації. У таких випадках, особа повинна бути зареєстрована не менше трьох років.

Особа повинна звернутися за реєстрацією протягом 30 днів з моменту виникнення такого обов’язку. У випадку недотримання цієї вимоги з винних стягується штраф у розмірі 50 кіпрських фунтів за кожен місяць прострочення.

Іноземні комерційні компанії не підпадають під дію цього закону та звільняються від реєстрації як платники податку на додану вартість.

Зареєстрована особа зобов’язана повідомити Комісара про припинення реєстрації у разі настання однієї з наступних подій:

− закінчення комерційної діяльності;

− закінчення наміру здійснення операцій з товарами та послугами, що підлягають оподаткуванню; або

− зниження обсягу операцій до рівня менше 12000 кіпрських фунтів.

Особа повинна заявити про припинення реєстрації протягом 30 днів з моменту виникнення такого обов’язку; в іншому випадку штраф у розмірі 50 кіпрських фунтів стягується за кожен місяць, прострочення припинення реєстрації. У випадку якщо особа яка здійснює або має намір здійснювати оподатковувані продажі або надання послуг запевняє Комісара, що всі або більшість товарів або послуг будуть звільнені від оподаткування, така особа може заявити про виключення з реєстрації [63, с. 249-250].

У Болгарії відповідно до Закону Республіки Болгарія «Про податок на додану вартість» Кожна особа з обсягом оподатковуваних операцій 75000 болгарських левів або більше протягом останніх 12 місяців до поточного місяця повинна зареєструватися як платник податку на додану вартість протягом 14 днів після спливу періоду, в якому було досягнено цей обсяг. У випадку якщо особа не здійснила такої реєстрації, податкові органи повинні самостійно зареєструвати таку особу та письмово повідомити. У цьому випадку датою реєстрації є дата надходження відповідного податкового повідомлення [255].

У Великій Британії обов’язок щодо реєстрації платників податку на додану вартість покладено на Управління митних зборів та акцизів Міністерства фінансів країни. Реєстрації в зазначеному управлінні підлягають усі підприємці (включаючи тих, хто оподатковується за нульовою ставкою), які мають (або очікують) обороти понад 22100 фунтів стерлінгів в рік, чи 7500 фунтів стерлінгів протягом кварталу. Дозволяється реєстрація консолідованого платника ПДВ, який об’єднує кілька компаній, що знаходяться під єдиним контролем [44, с. 203].

Система обліку платників податку на додану вартість в Швеції подібна до порядку, який застосовується країнах Європейського Союзу. Підприємства, в яких обсяг операцій перевищує 1 млн. шведських крон реєструється в обов’язковому порядку платником податку на додану вартість в місцевих податкових органах. Якщо обороти не досягають вказаних обсягів, то реєстрація може здійснюватися платником добровільно [71, с. 88-89].

Обов’язковий та добровільний порядок реєстрації платниками податку на додану вартість передбачено законодавством Киргизької Республіки. Відповідно до ст. 129 Податкового кодексу Киргизької Республіки обов’язок щодо реєстрації осіб платниками податку на додану вартість покладено на Комітет по доходам Міністерства фінансів Киргизької Республіки. Обов’язковій реєстрації підлягають суб’єкти, які здійснюють економічну діяльність та у яких протягом останніх 12 календарних місяців обсяг здійснюваних поставок перевищував суму («реєстраційний поріг»), встановлювану Урядом Киргизької Республіки. Вказаний суб’єкт зобов’язаний зареєструватися протягом місяця після перевищення ним визначеного «реєстраційного порогу». Реєстрація вступає в силу з дати отримання реєстраційної форми з податку на додану вартість [250].

Висновки до розділу 2

Проведена в дисертаційному дослідженні загальна характеристика фінансових правовідносин у сфері обліку платників податків, визначення особливостей їх правового регулювання, дозволяють зробити наступні висновки:

1. Обов’язок платника податків стати на облік в органах державної податкової служби є його похідним обов’язком. Похідними є обов’язки платників податків, що встановлюються з метою забезпечення правильного та безумовного виконання ними обов’язку зі сплати податків і зборів. Оскільки даний обов’язок визначений Конституцією України і є обов’язком перед суспільством та державою в цілому, то похідні обов’язки закріплюються законами та реалізуються у взаємовідносинах платників податків з податковими органами.

Правовідносини у сфері обліку платників податків, враховуючи вищевказане, доцільно визначити як похідні податкові правовідносини, спрямовані на реалізацію податковими органами їх контрольних функцій, а платниками – їх податкового обов’язку.

2. Суб’єктами податкових правовідносин у сфері обліку платників податків є: податкові органи, фізичні та юридичні особи, що мають спеціальний статус «платник податків», податкові агенти, фінансові установи, а також органи та установи, на яких покладено обов’язок певного інформаційного забезпечення податкових органів.

3. Об’єктом податкових правовідносин у сфері обліку платників податків є суспільні відносини, що виникають у зв’язку з постановкою на облік платників податків (їх податковою реєстрацією чи перереєстрацією), зняттям з обліку та здійсненням органами державної податкової служби інших дій щодо обліку платників податків. Під предметом податкових правовідносин у сфері обліку платників податків пропонуємо розуміти діяльність органів державної податкової служби та платників податків щодо обліку останніх з метою повного охоплення оподаткуванням осіб, які відповідають кваліфікаційним характеристикам платників та мають доходи (прибутки) або майно, які законодавець вважає об’єктом оподаткування.

4. Юридичним змістом правовідносин з постановки на облік платників податків у податковому органі є : 1) Обов’язок платника податків стати на облік у податковому органі та відповідне до цього обов’язку право бути поставленим на облік з належним оформленням цієї процедури (видачі належного в певному випадку документа). 2) Кореспондуюче право податкового органу вимагати від платника своєчасного надання необхідних документів для постановки на облік та обов’язок здійснити постановку на облік в установлений строк з дня отримання відповідної інформації (наприклад, з моменту подачі платником податків заяви про постановку на облік відокремленого підрозділу за його місцезнаходженням).

Юридичний зміст правовідносин з обов’язкового інформування (у формі письмових повідомлень) податкових органів про певні факти в господарській діяльності платника податків становлять обов’язки органів, установ, юридичних осіб та їх посадових осіб повідомляти податковим органам відомості, пов’язані з обліком платників податків: 1) органи юстиції, що здійснюють реєстрацію приватної нотаріальної діяльності, зобов’язані повідомляти податковий орган за місцезнаходженням робочого місця нотаріуса про видане реєстраційне посвідчення, зміну адреси розташування робочого місця нотаріуса та про анулювання реєстраційного посвідчення; 2) державний реєстратор передає органам державної статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України та фондів соціального страхування повідомлення та відомості з реєстраційних карток про вчинення реєстраційних дій, які передбачені Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців», у тому числі щодо створення або ліквідації відокремлених підрозділів юридичних осіб; 3) щомісяця, але не пізніше 10 числа місяця, що настає за звітним, інформація про померлих громадян подається відділами реєстрації актів цивільного стану державним податковим інспекціям; 4) у встановлених законодавством випадках нотаріуси зобов’язані надіслати інформацію про посвідчені правочини до податкових органів за основним місцем проживання платника податків; 5) фінансові установи зобов’язані надсилати повідомлення про закриття рахунку платника податків і зборів (обов'язкових платежів) -юридичної особи чи фізичної особи -підприємця до органу державної податкової служби, в якому обліковується платник податків.

5. Підставою для виникнення відносин з постановки на облік платника податків у податковому органі є наявність у нього передбачених законом ознак, підтверджених відповідним юридичним фактом, наприклад: статус новоствореної юридичної особи, підтверджений державною реєстрацією юридичної особи; статус підприємця або самозайнятої особи, отриманий фізичною особою після відповідної державної реєстрації; перевищення платником податків обсягу операцій, встановленого Законом України «Про податок на додану вартість».

6. Податкові правовідносини у сфері обліку платників податків як правовідносини активного типу, що існують винятково у правовій формі, мають владно-зобов’язуючий характер, виникають між державою в особі уповноважених органів і підвладними суб’єктами та спрямовані на забезпечення реєстрації платників податків (їх перереєстрацію), зняття з обліку в податкових органах та здійснення інших контрольних дій щодо обліку платників податків.

7. Віднесення обов’язку платника податків з постановки на податковий облік до групи факультативних є неприпустимим, оскільки ставить під сумнів імперативний характер норм, які встановлюють необхідність реєстрації платника податків у податкових органах.

8. Платниками податків як учасниками правовідносин з обліку у сфері оподаткування можна назвати суб’єктів податкових правовідносин: фізичну особу або юридичну особу (у тому числі відокремлений підрозділ юридичної особи), які згідно із законами підлягають взяттю в установленому порядку на облік в органі державної податкової служби, зобов’язані вести облік об’єктів оподаткування та сплачувати (перераховувати) податки та інші обов’язкові платежі.

9. Метою обліку платників податків слід вважати досягнення ступеня повного охоплення оподаткуванням тих осіб, котрі відповідають законодавчо встановленим кваліфікаційним характеристикам платника податків, і тих, на яких покладено обов’язок здійснювати облік майна, доходів, що їх законодавець відносить до об’єкта оподаткування.

Вказана мета є підставою для виділення критеріїв класифікації платників податків -учасників правовідносин у сфері податкового обліку та визначення її особливостей.

10. У сфері обліку платників податків критеріями їх поділу можуть бути: І. критерій юридичного статусу платника податків (1. фізичні особи; 2. юридичні особи); ІІ. критерій способу організації господарської діяльності платника податків (1. фізичні особи – підприємці; 2. відокремлені підрозділи юридичних осіб; 3. постійні представництва іноземних юридичних осіб; 4. юридичні та (або) фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи; 5. платники окремих податків); ІІІ. критерій резидентства платника податків (1. фізичні особи – резиденти; 2. фізичні особи – нерезиденти; 3. юридичні особи -резиденти; 4. юридичні особи -нерезиденти); IV. критерій прибутковості платника податків (1. юридичні особи – прибуткові організації; 2. юридичні особи – неприбуткові організації); V. критерій обсягу податкового обов’язку платника податків (1. великі платники; 2. середні платники; 3. малі платники); VІ. критерій способу виконання податкового обов’язку платником податків (1. консолідовані платники; 2.індивідуальні платники).

11. Найбільш різноманітними є юридичні факти пов’язані з податковою реєстрацією платників податків. У вигляді дій або подій вони наявні у правовідносинах з податкової реєстрації як передумови взяття на облік платника податків (набуття фізичною або юридичною особою ознак платника податків, що підлягає податковій реєстрації), а також під час безпосередньо податкової реєстрації (координація дій органів державної податкової служби, органів місцевого самоврядування, фізичних або юридичних осіб спрямована на здійснення податкової реєстрації).

Основне місце у правовідносинах з податкової реєстрації посідають правомірні дії – вид юридичних фактів, що набувають форми індивідуальних актів, юридичних вчинків і дій.

12. Моментом набуття юридичною або фізичною особою статусу платника податків є момент, коли у такої юридичної або фізичної особи внаслідок настання певних юридичних фактів і згідно з законами виникає обов’язок сплачувати та/або утримувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Юридичним фактом, з яким пов’язується виникнення відносин у сфері обліку платника податків, можна назвати факт передачі державним реєстратором визначених законом відомостей до органу державної податкової служби.

13. Взяття на облік платників податків здійснюється за принципом організаційної єдності реєстраційних процедур, із застосуванням наступних способів: а) через «єдині реєстраційні офіси», утворені у виконавчих комітетах міських рад міст обласного значення або в районних, районних у містах Києві та Севастополі державних адміністраціях, де працюють державні реєстратори та в яких виділено робочі місця для працівників підрозділів з обліку платників податків органів державної податкової служби; б) шляхом обміну документами, відомостями між державними реєстраторами та органами державної податкової служби та/або згідно з нормативними актами щодо порядку взаємодії державних реєстраторів та органів державної податкової служби з питань надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

ВИСНОВКИ

Проведений у дисертації аналіз чинного законодавства, наукових джерел та матеріалів практики, дозволяє автору зробити деякі найбільш загальні висновки, сформулювати узагальнені теоретичні положення і практичні рекомендації щодо вирішення питань правового регулювання обліку платників податків, що здійснюється органами державної податкової служби.

І. До основних теоретичних висновків дисертаційного дослідження можна віднести такі:

Облік платників податків залежно від об’єктів обліку можна поділити на наступні види: 1) облік фізичних осіб – платників податків: загальний облік фізичних осіб – платників податків; облік фізичних осіб – підприємців; 2) облік юридичних осіб – платників податків; 3) облік платників податків – відокремлених підрозділів юридичних осіб; 4) облік платників податків за окремими видами податків (наприклад, податок на додану вартість) тощо.

Податкову реєстрацію слід розглядати як початкову стадію процесу обліку платників. Під податковою реєстрацією розуміємо діяльність органів державної податкової служби щодо внесення інформації про юридичну або фізичну особу до відповідного реєстру (банку даних), здійснювану у порядку, визначеному законодавством України.

Обліковими повноваженнями відповідно до положень Закону України «Про державну податкову службу в Україні» та інших нормативно-правових актів можна вважати: 1) облік платників податків, інших платежів; 2) присвоєння фізичним особам -платникам податків та інших обов'язкових платежів ідентифікаційних номерів, направлення картки з ідентифікаційним номером до державної податкової інспекції за місцем проживання фізичної особи або за місцем отримання нею доходів чи за місцезнаходженням об'єкта оподаткування та ведення Єдиного банку даних про платників податків -юридичних осіб; 3) формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб -платників податків та інших обов'язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків -юридичних осіб;4) внесення в установленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства з питань обліку платників податків; 5) прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування, зокрема з обліку платників податків; 6) одержання безоплатно необхідних відомостей для формування інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб -платників податків і зборів (обов'язкових платежів) від платників податків, а також від Національного банку України та його установ -про суми доходів, виплачених фізичним особам, і утриманих з них податків і зборів (обов'язкових платежів), від органів, уповноважених проводити державну реєстрацію суб'єктів, а також видавати ліцензії на провадження видів господарської діяльності -про видачу таких свідоцтв про державну реєстрацію та ліцензій суб'єктам господарської діяльності, від органів внутрішніх справ -про громадян, які прибули на проживання до відповідного населеного пункту чи вибули з нього, від органів реєстрації актів громадянського стану -про громадян, які померли; 7) видання довідки або відмова в її видачі фізичним особам, що відмовляються від ідентифікаційного номера за релігійними або іншими переконаннями.

Податкові правовідносини у сфері обліку платників податків як правовідносини активного типу, що існують винятково у правовій формі, мають владно-зобов’язуючий характер, виникають між державою в особі уповноважених органів і підвладними суб’єктами та спрямовані на забезпечення реєстрації платників податків (їх перереєстрацію), зняття з обліку в податкових органах та здійснення інших контрольних дій щодо обліку платників податків.

Юридичним фактом, з яким пов’язується виникнення відносин у сфері обліку платника податків, можна назвати факт передачі державним реєстратором визначених законом відомостей до органу державної податкової служби.

Взяття на облік платників податків здійснюється за принципом організаційної єдності реєстраційних процедур, із застосуванням наступних способів: а) через «єдині реєстраційні офіси», утворені у виконавчих комітетах міських рад міст обласного значення або в районних, районних у містах Києві та Севастополі державних адміністраціях, де працюють державні реєстратори та в яких виділено робочі місця для працівників підрозділів з обліку платників податків органів державної податкової служби; б) шляхом обміну документами, відомостями між державними реєстраторами та органами державної податкової служби та/або згідно з нормативними актами щодо порядку взаємодії державних реєстраторів та органів державної податкової служби з питань надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

ІІ. За результатами проведеного дослідження запропоновано внести наступні зміни та доповнення до чинного законодавства України:

1. Відповідно до ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» операції з поставки послуг, місце надання яких знаходиться на митній території Україні, є об’єктом оподаткування податком на додану вартість. Виникає питання щодо необхідності реєстрації платником податку на додану вартість постійного представництва нерезидента, функції якого виконує резидент. Органи державної податкової служби виробили наступну практику: якщо резидент, здійснюючи свою основну господарську діяльність уже зареєстрований платником податку на додану вартість, то додаткову реєстрацію платником ПДВ вже в якості постійного представництва резидент не здійснює, а використовує отриманий ним раніше номер платника ПДВ.

На наш погляд, це положення повинно знайти чітке відображення в Законі України «Про податок на додану вартість», а саме в ст. 9 цього акту, а не лише в актах органів державної податкової служби.

2. На сьогодні чинне українське законодавство не дає чіткої відповіді щодо механізму постановки на облік у податкових органах юридичних осіб-нерезидентів. На практиці у нерезидентів, які бажають працювати в межах українського правового поля, виникають суттєві проблеми. При здійсненні операцій з продажу нерухомого майна на території України одним нерезидентом іншому, виникає об’єкт оподаткування ПДВ. Однак у чинному законодавстві відсутні норми, які б визначали механізм сплати ПДВ в зазначеній ситуації, та норми, які б регулювали порядок реєстрації нерезидента платником ПДВ. Особа, яка бажає зареєструватись платником ПДВ, має перебувати на обліку в податковому органі за своїм місцем знаходження чи місцем проживання. Однак на облік в податковому органі може бути взята лише особа (включаючи представництво нерезидента), зареєстрована в Україні як суб’єкт господарювання. Тобто, для реєстрації в якості платника податку нерезидента, що не має постійного представництва в Україні, відсутні законні підстави.

3. Про своє рішення про перехід на консолідовану сплату податку на прибуток платник податку повинен повідомити податкові органи до 1 липня року, що передує звітному, в якому буде застосовуватись консолідована сплата податку. Чинне законодавство не дає відповіді на питання, чи повинен платник, який не змінює способу виконання податкового обов’язку, щорічно повідомляти податкові органи про застосування консолідованої сплати податку. Практика діяльності податкових органів йде шляхом застосування одноразового повідомлення, однак це положення залишається неврегульованим на рівні податкового закону. Вважаємо, що необхідно доповнити п.п. 2.1.3. п. 2.1. ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» нормою, в якій конкретизувати порядок повідомлення податкових органів про перехід на консолідовану сплату податку.

4. Законодавчо неврегульованим залишається питання щодо можливості консолідованої сплати податку на прибуток за участі філій, розташованих за межами України. У п.п. 2.1.3 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначається, що платник податків, який має філії, може прийняти рішення про сплату консолідованого податку на прибуток. Йде мова про філії, розташовані на території іншої територіальної громади, ніж сам платник податків (головне підприємство). Вважаємо, що п.п. 2.1.3 ст. 2 вказаного вище Закону не може поширюватись на філії, розташовані на території інших держав та консолідована сплата податку не може застосовуватись за участі таких суб’єктів податкових правовідносин.

Наш висновок ґрунтується на положеннях ст. 1 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», зокрема на дефініції поняття «територіальна громада», за якою територія іншої держави не підпадає під поняття «територіальної громади». Тобто на філію, розташовану на такій території, не поширюється право приймати участь у консолідованій сплаті податку на прибуток.

Вважаємо, що відповідне положення повинно знайти відображення в п.п. 2.1.3. п. 2.1. ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

5. Особи, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, обліковуються в податкових органах як платники податків з використанням серії та номера паспорта, це випливає з численних підзаконних актів, проте це положення відсутнє в Законі України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів».

Крім того, згідно ч. 2 ст. 5 вказаного Закону, інформація про осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, не вноситься до Державного реєстру.

Таким чином, через відсутність порядку включення інформації щодо вказаних осіб до Державного реєстру та як наслідок – через відсутність їх обліку в Державному реєстрі, не виконується мета його створення - забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб, які зобов'язані сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі.

Доцільним є розроблення механізму включення інформації про зазначених вище осіб до Державного реєстру фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів та викладення ч. 2 ст. 1 Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» в такій редакції: «Кожна фізична особа може самостійно обрати спосіб обліку у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів: за ідентифікаційним номером або за серією та номером паспорту без присвоєння їй ідентифікаційного номера».

6. Іноземні громадяни за відсутності ідентифікаційного номера не мають можливості стати засновниками українських підприємств. Право обліковуватися в податкових органах за номером та серією паспорту замість ідентифікаційного номера дозволяється лише громадянам України. Виникає ситуація, коли іноземному громадянину чинним українським законодавством надано право набути статусу засновника юридичної особи в Україні, але для нього можливість скористатися таким правом ускладнена, оскільки для його реалізації особі потрібно отримати відповідне судове рішення.

7. Відсутність ідентифікаційного номеру у осіб, які відмовились від нього за своїми релігійними переконаннями, та заміна його відповідною відміткою у паспорті позбавляє фізичну особу можливості реалізувати її конституційне право на зайняття підприємницькою діяльністю та виступити засновником юридичної особи. При реєстрації суб’єкта господарювання відповідно до ст. 24 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» слід надати документи, одним з яких є реєстраційна картка, що містить інформацію про ідентифікаційні номери засновників і керівника. У разі відсутності такої інформації, державна реєстрація суб’єкта господарювання не проводиться. Необхідно внести до ст. 24 вказаного вище закону зміни, які б дозволили відповідній категорії громадян не подавати до реєстраційних органів ідентифікаційний номер, а користуватись лише паспортом.

8. У п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» у переліку осіб, які підлягають обов’язковій реєстрації, відсутні імпортери. Однак, необхідність такої реєстрації випливає із п. 9.6 ст. 9 цього Закону, де закріплено, що заяву про реєстрацію до податкового органу подає особа, які здійснює імпорт товарів, не пізніше ніж за двадцять календарних днів до початку здійснення таких операцій. Тому вважаємо, що необхідно привести у відповідність норми вказаного Закону. Доцільно доповнити у п. 2.3. ст. 2 Закону перелік осіб, що підлягають обов’язковій реєстрації незалежно від обсягу оподатковуваних операцій, імпортерами товарів.

9. В чинному податковому законодавстві відсутні норми, які б визначали механізм реєстрації (перереєстрації) платниками податку на додану вартість юридичних осіб утворених в результаті перетворення. Згідно з ч. 15 ст. 37 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» перетворення вважається завершеним з моменту державної реєстрації новоутвореної юридичної особи та державної реєстрації юридичної особи, що припиняється в результаті перетворення. У зв’язку із перетворенням та припиненням юридичної особи – платника податку, реєстрація такої особи як платника податку на додану вартість підлягає анулюванню. Реєстрація новоутвореної юридичної особи платником податку здійснюється на загальних умовах. У зв’язку з тим, що при перетворенні юридичної особи за правонаступником зберігається її ідентифікаційний код до Реєстру технічно може бути внесено запис про реєстрацію платником податку на додану вартість нової юридичної особи лише за умови анулювання податкової реєстрації попередньої юридичної особи. У зв’язку з необхідністю проходження повторної процедури реєстрації новоствореною юридичною особою у якості платника податку на додану вартість, така особа на період до нової реєстрації позбавляється права користуватися правами платника податку на додану вартість. Проблема загострюється тим, що відповідно до п. 9.8 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість такий платник позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки визначені Законом є зобов’язаним погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання (за їх наявності), незалежно від того чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні. Вважаємо за необхідне доповнити Закон України «Про податок на додану вартість» нормою, в якій закріпити, що реєстрація платниками податку на додану вартість юридичних осіб, утворених в результаті перетворення, провадиться одночасно зі здійсненням в Реєстрі запису про анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість попередньої юридичної особи. При цьому дата анулювання повинна відповідати даті реєстрації у якості платника податку на додану вартість нової юридичної особи, утвореної в результаті реорганізації (перетворення).

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Характеристика

джерела

Найменування

Монографії: один, два або три автори

  1. Агеева Е. А. Юридическая ответственность в государственном управлении (социально-правовой аспект) / Агеева Е. А. — Л. : Изд-во ЛУ, 1990. — 132 c.
  2. Александров М. Г. Законность и правоотношение в советском обществе / Александров М. Г. — М. : Госюриздат, 1955. — 286 с.
  3. Берендтс Э. Н. Русское финансовое право: Лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения / Берендтс Э. Н. — СПб.: Типо-Литография С.-Петербургской Одиночной Тюрьмы, 1914. — 457 c.
  4. Бойцов В. Я. Система субъектов советского государственного права / Бойцов В.Я. — Уфа, 1972. — 160с.
  5. Братусь С. Н. Субъекты гражданского права / Братусь С. Н. — М., 1950. — 367 с.
  6. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права / Винницкий Д. В. — М. : Издательство НОРМА, 2000. —192 с.
  7. Вознесенский Э. А. Финансовый контроль в СССР / Вознесенский Э. А. — М. : Юрид. лит., 1973. — 134 с.
  8. Воронова Л. К., Кучерявенко Н. П. Финансовое право : [учебн. пособие для студентов юридических вузов и факультетов] / Л. К. Воронова, Н. П. Кучерявенко. — Х. : Легас, 2003. — 360 с.
  9. Воронова Л. К., Мартьянов И. В. Советское финансовое право : учебное пособие / Л. К. Воронова, И. В. Мартьянов. — К., 1983. — 249 с.
    1. Воронова Л. К. Фінансове право України: Підручник / Воронова Л.К. — К. : Прецедент; Моя книга, 2006. — 448с.
    2. Гаврилюк Р. О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб / Гаврилюк Р. О. — Чернівці, Рута, 2002. — 392 с.
    3. Глухов В. В., Дольдэ И. В. Налоги: теория и практика / В. В. Глухов, И. В. Дольдэ. — СПб. : «Специальная литература», 1996. — 281 с.
    4. Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Налоговое право: Вопросы и ответы / Е. Ю. Грачева, Э. Д. Соколова. — М. : ИД Юриспруденция, 2003. — 153 с.
    5. Гриценко В. В. Гражданин как субъект налогового права в РФ / Гриценко В. В. — Воронеж : Изд-во Воронежского гос. ун-та, 1997. — 144 с.
    6. Дмитрик О. А. Содержание и классификация финансовых правоотношений: Монография / Дмитрик О. А. [под ред. Н. П. Кучерявенко]. — Х. : Легас, 2004. — 160 с.
    7. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Евстигнеев Е.Н. — М.: ИНФРА-М, 2001. — 256с.
    8. Жернаков М. В. Правове регулювання представництва у сфері оподаткування: Монографія / Жернаков М. В. — Х. : Право, 2006. — 40 с.
    9. Загородній А. Г., Вознюк Г. Л. Податки, збори, обов’язкові платежі / А. Г. Загородній, Г. Л. Вознюк. — Л. : Національний університет «Львівська політехніка» (Інформаційно-видавничий центр «Інтелект +» Інституту післядипломної освіти), «Інтелект-Захід», 2003. — 190 с.
    10. Загряцков М. Административно-финансовое право / М. Загряцков. — М. : Финансовое издательство НКФ СССР, 1928. — 127 с.
    11. Зивс С. Л. Источники права / Зивс С. Л. — М. : Наука, 1981. — 287 с.
    12. Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов / Исаев А. А. — Ярославль : Типолитография Г. Фальк, 1887. — 140 с.
    13. Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник / Карасева М. В. — М., 2000. — 256 с.
    14. Карасева М. В. Финансовое правоотношение / Карасева М. В. — Воронеж, 1997. — 304 с.
    15. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций / Кучеров И. И. — М., 2001. — 360 с.
    16. Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран / Кучеров И. И. — М. : Центр ЮрИнфор, 2003. — 374 с.
    17. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник / Кучерявенко Н. П. — Х. : Легас, 2001. — 584 с.
    18. Кучерявенко Н. П., Перепелица М. А. Научно-практический комментарий к Закону Украины «О системе налогообложения» / Н. П. Кучерявенко, М. А. Перепелица. — Х. : Фирма «Консум», 1997. — 92 с.
    19. Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине / Кучерявенко Н. П. — Х. : Фирма «Консум», 1997. — 256 с.
    20. Кушнарьова Т. Є., Кучерявенко М. П. Система податкових органів України / Т. Є. Кушнарьова, М. П. Кучерявенко. — Х. : «Торсінг», 2000. — 240 с.
    21. Лучин В. О. Конституционные нормы и правоотношения / Лучин В. О. — М., 1997. — 159 с.
    22. Львов Д. Курс финансового права / Д. Львов. — Казань : Типография Императорского Университета, 1887. — 537 с.
    23. Марченко М. Н. Теория государства и права. Учебник / Марченко М. Н. — М. : Юрид. лит., 1996. — 432 с.
    24. Мицкевич А. М. Субъекты советского административного права / Мицкевич А. М. — М. — 1982. — 157 с.
    25. Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории / Ногина О. А. — С.Пб : Питер, 2002. — 160 с.
    26. Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Выпуск 1-й. Учение об обыкновенных доходах: Курс лекций, читанный в Московском университете / Озеров И. Х. — М. : Типо-литография Г.И. Простакова, 1905. — 503 с.
    27. Парыгина В. А., Тедеев А. А. Налоговое право Российской Федерации / В. А. Парыгина, А. А. Тедеев. — Ростов Н/Д. — 2002. — 480 с.
    28. Пацурківський П. С. Проблеми теорії фінансового права / Пацурківський П.С. — Чернівці: Вид-во ЧДУ, 1998.—277с.
    29. Перепелица М. А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и сборов в Украине. Монография / Перепелица М. А. [под ред. Н. П. Кучерявенко]. — Харьков : Легас, 2003. — 116 с.
    30. Перов А. В. Налоги и международные соглашения России / Перов А. В. — М. : Юристъ, 2000. — 519 с.
    31. Печуляк В. П. Державна податкова політика в Україні: організаційно-правові аспекти здійснення / Печуляк В. П. — К. : Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2005. — 158 с.
    32. Пришва Н. Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів : Монографія / Пришва Н. Ю. — К., 2003. — 280 с.
    33. Проценко Т. О. Правове забезпечення адміністрування податків та митних платежів / Проценко Т. О. — Ірпінь : Національна академія ДПС України, 2006. — 586 с.
    34. Ровинский Е. А. Основные вопросы теории финансового права / Ровинский Е. А. — М., 1960. — 193 с.
    35. Русакова И. Г. Налоги в развитых странах / Русакова И. Г. — М. : Финансы и статистика, 1991. — 285 с.
    36. Савченко Л. А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні : Монографія / Савченко Л. А. — Ірпінь : Академія державної податкової служби України, 2001. — 408 с.
    37. Савченко Л. А., Касьяненко Л. М. Правові основи здійснення фінансового контролю органами державної податкової служби України : Монографія / Л. А. Савченко, Л. М. Касьяненко— Ірпінь : Національна академія ДПС України, 2005. — 228 с.
    38. Соколов А. А. Теория налогов / Соколов А. А. — М. : ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2003. — 506 с.
    39. Староверова О. В. Теоретические аспекты налогового права и налогообложения / Староверова О. В. — М. — 2000. — 135 с.
    40. Тарасов И. Очерк науки финансового права / И. Тарасов. — Ярославль : Типография Губ. Правления, 1883. — 710 с.
    41. Тихомиров Ю. А. Публичное право: Учебник / Тихомиров Ю. А. — М., 1995. — 496 с.
    42. Тихомиров Ю. А. Теория закона / Тихомиров Ю. А. — М. : Наука, 1982. — 256 с.
    43. Ушаков Д. Н. Большой толковый словарь современного русского языка: 180000 слов и словосочетаний / Ушаков Д. Н. -Москва : Альта-Принт, 2006. — 1239 с.
    44. Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении / Халфина Р. О. — М. : Юридическая литература, 1974. — 351 с.
    45. Химичева Н. И. Субъекты советского бюджетного права / Химичева Н. И. — Саратов, 1979. — 222 с.
    46. Цимбал П. В., Мілевський О. П., Касьяненко Л. М. Правове регулювання органів ДПС України / П. В. Цимбал, О. П. Мілевський, Л. М. Касьяненко. — Ірпінь : Академія ДПС України, 2003. — 398 с.
    47. Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР / Цыпкин С. Д. Правовые вопросы. — М., 1973. — 222 с.
    48. Цыпкин С. Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР / Цыпкин С. Д. — М., 1955. — 76 с.
    49. Щекин Д. М. Судебная практика по налоговым спорам. 2003-2004 гг. / Щекин Д. М. — М. : Статут, 2005. — 589 c.
    50. Шепенко Р. А. Налоговое право Китая: источники и субъекты / Шепенко Р. А. — М. : «Статут», 2004. — 414 с.
    51. Щербанюк О. В. Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин / Щербанюк О. В. — Чернівці : Рута, 2000. — 278 с.
    52. Ямпольская Ц. А. Органы советского государственного управления в современный период / Ямпольская Ц. А. — М. : Издательство академии наук СССР, 1954. — 228 с.
    53. Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах / Янжул И. И. — М. : Статут, 2002. — 555 с.
    54. Neocleous A. Introduction to Cyprus Law /Andreas Neocleous. — New York: Yorkhill Law Publishing, 2006. — 954 p.

Більше трьох авторів

  1. Адміністративне право України : підручник / [Ю. П. Битяк, В. М. Гаращук, О. В. Дьяченко та ін.] ; за ред. Ю. П. Битяка. — К. : Юрінком Інтер, 2006. — 544 с.
  2. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета / Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н., Демешева Е. В. — М. : «Аналитика-Пресс», 1997. — 112 с.
  3. Государственное право Российской Федерации. Учебник / [под ред. О. Е. Кутафина].— М. : Юрид.лит., 1996. — 584с.
  4. Налоги и налоговое право : Учебн. пособие / [под. ред. А. В. Брызгалина]. — М. : Аналитика-Пресс, 1997. — 600 с.
  5. Налоговое право России : Учебник для вузов / [oтв. ред. Ю. А. Крохина]. М. : Изд-во НОРМА, 2003. — 343 с.
  6. Налоговое право Украины : Учебное пособие / [под ред. Н. П. Кучерявенко]. — Х. : Легас, 2004. — 488 с.
  7. Налоговое право: Учебник / [под ред. С. Г. Пепеляева]. — М. : Юристъ, 2004. — 591 с.
  8. Налоговые системы зарубежных стран : Учебник для вузов / [под ред. В. Г. Князева, Д. Г. Черника]. — М. : Закон и право, ЮНИТИ, 2003. — 191 с.
  9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект) / [под ред. С. Д. Шаталина]. — М. : Международный центр финансово-экономического развития. — 1996. — 656 с.
  10. Науково-практичний коментар до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» / [І. А. Бєлоусова та ін. (підгот.)] — К. : Основа, 2000. — 62 с.
  11. Финансовое право. — М. : Юридическое издательство Министерства юстиции СССР, 1946. — 360 с.
  12. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / [oтв. ред. М. В. Карасева] — М. : Юристъ, 2004. — 576 с.
  13. Фінансове право [підручник для студ. юрид. вищих навч. закл.] / [Л. К. Воронова (ред.)].— Х.: Консум, 1999.— 496с.

Багатотомні видання

  1. Адміністративне право України. Академічний курс : підруч.: у 2 т. — Т. 1: Загальна частина / [Ред. колегія: В. Б. Авер’янов (голова)]. — К. : Видавництво «Юридична думка», 2004. — 583 с.
  2. Алексеев С. С. Общая теория права : Учебник : в 2 т. / Алексеев С. С. — Т. 2. — М. : «Юридическая литература», 1981. — 359 с.
  3. Алексеев С. С. Проблемы теории права. Курс лекций : в 2 т. — Т. 1 : Основные вопросы общей теории социалистического права / Алексеев С. С. — Свердловск, 1972. — 394 с.
  4. Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка : В 4 т. — Т. 4. / В. Даль.— М. : Рус. яз., 1980. — 683 с.
  5. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. — Т. 2: Введение в теорию налогового права / Кучерявенко Н. П. — Х. : Легас ; Право, 2004. — 600 с.
  6. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. — Т. 3: Учение о налоге / Кучерявенко Н. П. — Х. : Легас ; Право, 2005. — 599 с.

Довідники

  1. Большая юридическая энциклопедия. — М. : Изд-во Эксмо, 2005. — 688 с.
  2. Юридична енциклопедія : в 6 т. — Т. 2 / [редкол.: Ю. С. Шемшученко (голова редкол.) та ін.]. — К. : «Укр. енцикл.», 1998. — 741 с.
  3. Юридична енциклопедія : в 6 т. — Т. 3 / [редкол.: Ю. С. Шемшученко (голова редкол.) та ін.]. — К. : Укр. енцикл., 2001. — 792 с.
  4. Юридична енциклопедія : в 6 т. — Т. 4 / [редкол.: Ю. С. Шемшученко (голова редкол.) та ін.]. — К. : Укр. енцикл., 2002. — 720 с.

Словники

  1. Бачинін В. А., Журавський В. С., Панов М. І. Філософія права: словник / [Бачинін В. А., Журавський В. С., Панов М. І.]. — К. : Концерн «Ін Юре», 2003. — 407 с.
  2. Большой толковый словарь русского языка / [под ред. Д. Н. Ушакова]. — М. : АСТ, 2004. — 1280 с.
  3. Большой энциклопедический словарь / [под ред. А. М. Прохорова]. — М. : Большая Российская энциклопедия; СПб: Норинт, 1998. — 1456 с.
  4. Законотворча діяльність: словн. термінів і понять / [за ред. В.М. Литвина]. — К.: Парламентське вид-во, 2004. — 340с.
  5. Крисоватий А. І. Податковий глосарій : слов. податк. термінів : [навч.-метод. вид. для студ., які навчаються за напрямком «Економіка і підприємництво»] / Крисоватий А. І. — К. : Задруга, 2002. — 72 с.
  6. Новый юридический словарь / [под ред. А. Н. Азрилияна]. — М. : Институт новой экономики, 2006. — 1087 с.
  7. Регулирование трудовых отношений государственных служащих : словарь-справочник / Институт труда Минтруда России. — М. : Финстатинформ, 2000. — 234 с.
  8. Финансовый словарь / А. А. Благодатин, Л. Ш. Лозовский, Б. А. Райзберг — М. : ИНФРА-М, 2002. — 377 с.
  9. Юридический энциклопедический словарь / [гл. ред. А. Я. Сухарев; редкол.: М. М. Богуславский и др]. — М. : Сов. энциклопедия, 1987. — 528 с.
  10. Юридический энциклопедический словарь. — М. : Советская энциклопедия, 1987. — 598 с.
  11. Юридичний словник / [за ред. Б. М. Бабія, Ф. Г. Бурчака, В. М. Корецького, В. В. Цвєткова]. — К. : Головна редакція Української Радянської енциклопедії, 1983. — 872 с.

Складові частини: книги

  1. Ковалева Н. А. Понятие и классификация финансового контроля / Н. А. Ковалева // Вопросы административного и финансового права в свете решений ХХVI съезда КПСС. — М., 1983. — С. 88
  2. Соколова Н. С. Система законодательства и виды нормативно-правовых актов / Н. С. Соколова; под ред. Г. Н. Манова. // Теория права и государства: Учебник для вузов. — М. : БЕК, 1996. — С. 178—199.

Збірника

  1. Бирюков П. Н. Некоторые вопросы борьбы с нарушениями предприятиями налогового законодательства в Польше / П. Н. Бирюков под ред. М. В. Карасёвой // Современные проблемы теории налогового права (The Modern Problems of Tax Law Theory): материалы международной научной конференции. Воронеж, 4-6 сентября 2007 г. / под ред. М. В. Карасёвой. — Воронеж : Издательство Воронежского государственного университета, 2007. — С. 326.
  2. Боднарук Ю. В. Податково-облікове провадження / Ю. В. Боднарук // Науковий вісник Чернівецького університету: зб. наук. праць. Вип. 365: Правознавство. — Чернівці, 2006. — С. 108—109.
  3. Забігайло В. К., Міронов П. П. Проблеми розуміння, тлумачення та вживання терміну «законодавство» / В. К. Забігайло, П. П. Міронов // Актуальні проблеми міжнародних відносин: Збірник наукових праць.— К. : Київський національний університет ім. Тараса Шевченка, Інститут Міжнародних відносин, 2002. — Вип. 34. — Ч. І. — С. 93—99.
  4. Піддубна Д. В. Здійснення державними органами повноважень у сфері обліку платників податків та обліку надходжень податків / Д. В. Піддубна // Держава і право: Збірник наукових праць. Юридичні та політичні науки. Вип. 35. — К. : Ін-т держави і права ім. В. М. Корецького НАН України, 2007. — С. 462—466.
  5. Проценко Т. О. Реформування та вдосконалення законодавства у сфері адміністрування податків в Україні / Т. О. Проценко // Держава і право: Збірник наукових праць. Юридичні і політичні науки. Вип. 27. — К. : Ін-т держави і права ім. В. М. Корецького НАН України, 2005. — С. 260—268.
  6. Пришва Н. Ю. Податкове законодавство України та шляхи його удосконалення / Н. Ю. Пришва // Бюджетно-правова політика в Україні (проблеми та перспективи розвитку). Збірник наукових праць за матеріалами науково-практичної конференції (20—22 грудня 2004 р.). — Ірпінь: Академія ДПС України, 2002. — С. 651—652.
  7. Савченко Л. А. Правові проблеми класифікації фінансового контролю за формою / Л. А. Савченко // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 180: Правознавство. — Чернівці: Рута, 2003. — 124 с.

Журналу

  1. Бандурка О. О. Наказ як вид акта управління державної податкової служби України / О. О. Бандурка // Вісник. — Запоріжжя, 2003. — № 4 (25). — С. 13—21.
  2. Бондаренко І. Механізм правового регулювання фінансових відносин / І. Бондаренко // Право України. — 2006. — № 5. — С. 74—77.
  3. Бондаренко І. Сутність фінансово-правового методу / І. Бондаренко // Право України.— 2006. —№4. — С.60—62.
  4. Бортняк В. Щодо поняття системи органів, які контролюють справляння податків та зборів / В. Бортняк // Право України. — 2007. — № 10. — С. 67—69.
  5. Буряк В. Загальнотеоретичні аспекти тлумачення норм податкового права / В. Буряк // Підприємництво, господарство і право. — 2005. — № 8 (121). — С. 118.
  6. Буряк В. Поняття та роль податкових роз’яснень у сучасній правовій системі / В. Буряк // Підприємництво, господарство і право. — 2006. — № 1 (121). — С. 87.
  7. Вишневський М. Реєстрація спільної діяльності / М. Вишневський // Податки та бухгалтерський облік. — 2004. — № 95. — С. 12
  8. Волвенко П. Статус актів тлумачення (рішень і висновків) Конституційного Суду України з огляду типології правових систем / П. Волвенко // Підприємництво, господарство і право, 2005. — № 11. — С. 72.
  9. Гаруст В. Ю. Компетенція податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів / В. Ю. Гаруст // Вісник. — Х., 2004. — Вип. 28. — С. 222.
  10. Голенко О. Відокремлене структурному — не товариш / О. Голенко // Податки та бухгалтерський облік. — 2005. — № 73 (840). — С. 37
  11. Ильюшихин И. Н. Понятие и признаки налогового правоотношения / И. Н. Ильюшихин // Правоведение. — 2000. — № 2. — С. 137
  12. Касьяненко Л., Касьяненко М. Деякі проблеми організації процесу управління в органах державної податкової служби / Л. Касьяненко, М. Касьяненко // Науковий вісник. — Ірпінь, 2002. — Вип. 4 (18). — С. 227.
  13. Кикоть Г. Проблема класифікації юридичних фактів у сучасній теорії права / Г. Кикоть // Право України. — 2003. — № 7. — С. 29—33.
  14. Костикова Е. Г. Правовой статус налогоплательщиков: понятие, сущность, структура / Е. Г. Костикова // Финансовое право. — 2006. — № 8. — С. 30—34.
  15. Користін О., Клименко А. Ревізія як форма фінансового контролю / О. Користін, А. Клименко // Право України. — 2007. — № 2. — С. 62—65.
  16. Кривенко С., Добродій Т. Який порядок взяття на податковий облік приватного нотаріуса? / С. Кривенко, Т. Добродій // Вісник податкової служби України. — 2005. — № 30. — С. 35
  17. Кузнеченкова В. Е. Особенности процессуального статуса налоговых агентов / В. Е. Кузнеченкова // Финансовое право. — 2006. — № 7. — С. 10—13.
  18. Латковська Т. Закони в системі джерел банківського права / Т. Латковська // Підприємництво, господарство і право. — 2005. — № 4. — С. 100.
  19. Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 15 серпня 2006 р. № 5985 // Українська інвестиційна газета. — 2006. — № 44.
  20. Лист Міністерства економіки України від 03 липня 2006 р. № 135-25/1154 // Вісник законодавства України. — 2006. — № 33.
  21. Лист Міністерства фінансів України від 25 липня 2002 р. № 051-291-205/1222 // Офіційний вісник нормативно-правових актів з митної справи, фінансів, податків та бухгалтерського обліку. — 2002. —-№ 37.
  22. Майстренко О. Реформування податкової системи України як спосіб вирішення податкових колізій / О. Майстренко // Право України. — 2006. — № 2. — С. 41.
  23. Максак О.І. Правове регулювання резидентства фізичних осіб з метою уникнення подвійного оподаткування / О.І. Максак // Бухгалтер. — 2005. — № 20. — С. 39.
  24. Маринів Н. Проблемні аспекти визначення поняття податкового контролю в Україні / Н. Маринів // Право України. — 2007. — № 4. — С. 43—47.
  25. Ославський М. Особливості фінансово-правового регулювання місцевих податків і зборів / М. Ославський // Право України. — 2007. — №11. — С. 77—80.
  26. Піддубна Д. Законодавство у сфері податкового обліку / Д. Піддубна // Юридична Україна. –— 2007. — № 5. — С. 43—45.
  27. Піддубна Д. Класифікація державних органів та їх повноважень у сфері податкового обліку / Д. Піддубна // Право України. — 2007. — № 6. — С. 36—40.
  28. Піддубна Д. Класифікація нормативно-правових актів у сфері податкового обліку / Д. Піддубна // Підприємництво, господарство і право. — 2007. — № 7. — С. 84—87.
  29. Піддубна Д. Правове регулювання окремих аспектів обліку платників податків / Д. Піддубна // Вісник Київського національного університету імені Тараса Шевченка. – 2006. — Вип. 70—71. — С. 53—55.
  30. Подорожна Т. Нормативно-правові акти як джерело бюджетного права України / Т. Подорожна // Підприємництво, господарство і право. — 2005. — № 9. — С. 31.
  31. Пришва Н. Ю. Поняття інституту представництва в податковому праві / Н. Ю. Пришва // Бюлетень міністерства юстиції України. — 2006. — № 6. — С. 63.
  32. Про реєстрацію платників ПДВ: лист Державної податкової адміністрації України від 7 липня 2005 р. № 13492/7/15-2417 // Вісник податкової служби України. — 2005. — № 46.
  33. Саваріна О. Окремі методи податкового регулювання підприємницької діяльності: правові проблеми застосування / О. Саваріна // Право України. — 2006. — № 3. — С. 48—51.
  34. Селіванов А. О. Адміністрування податків: нові проблеми в адміністративному та фінансовому праві України / А. О. Селіванов // Право України. — 2002. — №2. — С. 34-38.
  35. Синкова О. Правове регулювання стандартизації системи звітності і обліку / О. Синкова // Право України. — 2007. — № 6. — С. 33—36.
  36. Слом В. И. Снова о юридических аспектах налогообложения / В. И. Слом // Налоговый вестник. — 1999. — № 7. — С. 6—7.
  37. Щодо подання повідомлення про відкриття і закриття рахунків приватним нотаріусам і адвокатам: лист Державної податкової адміністрації України від 17 червня 2005 р. № 6770/5/23-4116 // Вісник законодавства України. — 2005. — № 26.

Тези доповідей

  1. Гонтаренко Т. В. Пути сближения бухгалтерского и налогового учета / Т. В. Гонтаренко // Материалы IV региональной студенческой научной конференции «Учет и контроль в деятельности предприятия: современные проблемы». — Д.: Донецкий национальный технический университет, 2003. — С. 32—33.
  2. Князєва О. В. Про застосування єдиного облікового реєстру для ведення бухгалтерського та податкового обліків / О. В. Князєва // Облік, контроль і аналіз в управління підприємницькою діяльністю. Матеріали ІІ Міжнародної науково-практичної конференції: 24—26 березня 2004 р., м. Черкаси / відповід. ред. В. М. Яценко. — Черкаси: ЧДТУ, 2004. — С. 29—32.
  3. Кухарь А. В. Вопросы правового регулирования налогового контроля / А. В. Кухарь // Теорія та практика державного управління. Вип. 7: Бюджет та фінансовий контроль у державному управлінні: Матеріали наук.-практ. конференції, 27 листопада 2003 р. — Х.: Вид-во ХарРІ НАДУ «Магістр», 2004. — С. 31, 33.
  4. Кучер А. Г. Проблемы сближения бухгалтерского и налогового учета / А. Г. Кучер // Материалы IV региональной студенческой научной конференции «Учет и контроль в деятельности предприятия: современные проблемы». — Д.: Донецкий национальный технический университет, 2003. — С. 197.
  5. Чеснокова А. Н. Проблемы согласования бухгалтерского и налогового учета / А. Н. Чеснокова // Материалы IV региональной студенческой научной конференции «Учет и контроль в деятельности предприятия: современные проблемы». — Д.: Донецкий национальный технический университет, 2003. — С. 167.

Дисертації

  1. Винницкий Д. В. Основные проблемы теории российского налогового права: дисс. … доктора юрид. наук: 12.00.14 / Винницкий Данил Владимирович. — Екатеринбург, 2003. — 436 с.
  2. Перепелиця М. О. Правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 / Перепелиця Марія Олександрівна. — Х., 2001. — 184 с.
  3. Пронюк Н. В. Національне законодавство і його роль у демократичних перетвореннях в Україні: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.01 / Пронюк Наталія Василівна. — К., 2004. — 201 с.
  4. Томкіна О. О. Акти Кабінету Міністрів України: теоретичні засади видання та реалізації: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.07 / Томкіна Олена Олексіївна. — К., 2005. — 203 с.
  5. Храбров А. О. Правове регулювання виникнення, зміни і припинення податкового обов’язку. дис. … канд. юрид. наук/ Храбров Андрій Олександрович.—Х., 2004.— 197с.
  6. Яговкина В. А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект): дис… канд. юрид. наук: 12.00.14 / Яговкина Вита Александровна. — М., 2003. — 184 с.

Автореферати дисертацій

  1. Бакун О. В. Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин в умовах переходу до ринкової економіки: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / О. В. Бакун. — К., 2000. — 16 с.
  2. Вишновецький В. М. Система фінансового права України в умовах переходу до ринкової економіки: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / В. М. Вишновецький. — К., 2001. — 22 с.
  3. Греца Я. В. Правовий механізм реалізації та захисту прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / Я. В. Греца. — К., 2006. — 20 с.
  4. Кушнарьова Т. Є. Податкові органи в системі суб’єктів податкових правовідносин: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / Т. Є. Кушнарьова. — Х., 2000. — 19 с.
  5. Лисенкова О. С. Система законодавства України: структурно-функціональна характеристика: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / О. С. Лисенкова. — К., 2001. —17 с.
  6. Маринів Н. А. Податкова перевірка як організаційно-правова форма реалізації податкового контролю: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / Н. А .Маринів. — Х., 2007. — 20 с.
  7. Мінаєва О. М. Правове регулювання податкового обліку в Україні: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / О. М. Мінаєва. — Х., 2007. — 17 с.
  8. Овчаренко І. М. Закони у системі джерел (форм) права та їх класифікація: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.01 «Теорія та історія держави і права; історія політичних і правових учень» / І. М. Овчаренко. — Х., 2004. — 19 с.
  9. Полюхович В.І. Структура і діяльність державної податкової служби в Україні: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / В. І. Полюхович. — К., 1999. — 20 с.
  10. Храбров А. О. Правове регулювання виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 «Теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право» / А. О. Храбров. — Х., 2004. — 20 с.
  11. Ямпольская Ц. А. Субъекты советского административного права: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук / Ц. А. Ямпольская. — М., 1958. — 38 c.

Посібники

  1. Марченко В. Б., Легкова М. Ф. Податкове право: [навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисц.] / В. Б. Марченко, М. Ф. Легкова/ — К.: КНЕУ, 2004. — 225 с.
  2. Панасюк В. М., Ковальчук Є. К., Бобрівець С. В. Податковий облік : [навч. посібник] / В. М. Панасюк, Є. К. Ковальчук, Бобрівець С. В.. — Тернопіль: Карт-бланш, 2002. — 264 с.
  3. Податкове право : [навч. посіб.] / Г. В. Бех, О. О. Дмитрик, Д. А. Кобильник та ін.; [за ред. М. П. Кучерявенка]. — К.: Юрінком Інтер, 2003. — 400 с.
  4. Чернелевський Л. М., Редзюк Т. Ю. Податковий облік і контроль. Навчальний посібник / Л. М. Чернелевський, Т. Ю. Редзюк. — К., 2004. — 328 с.

Законодавчі, норма-тивні актикодекси

  1. Конституція України від 28 червня 1996 р. № 254к/96-ВР // Голос України. — 1996. — № 128.
  2. Конституція (Основний Закон) України від 20 квітня 1978 р. // Відомості Верховної Ради УРСР. — 1978. — № 18. — Ст. 268.
  3. Бюджетний кодекс України від 21 червня 2001 р. № 2542-III // Урядовий кур’єр. — 2001. — № 131.
  4. Цивільний кодекс України від 16 січня 2003 р. № 435-IV // Голос України. — 2003. — № 45—46.

Закони

  1. Про банки і банківську діяльність: Закон України від 7 грудня 2000 р. №2121-III// Урядовий кур'єр.—2001.— №8.
  2. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16 липня 1999 р. № 996-XIV // Урядовий кур'єр. — 1999. — № 162.
  3. Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів: Закон України від 22 грудня 1994р. №320/94-ВР//Голос України.—1995.—№26.
  4. Про державну податкову службу в Україні: Закон України в редакції від 04 грудня 1990 р. № 509-XII // Відомості Верховної Ради України. — 1994. — № 15. — Ст. 84.
  5. Про державну податкову службу в Українській РСР: Закон УРСР від 04 грудня 1990 р. № 509-XII // Голос України. — 1991. — № 8.
  6. Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців: Закон України від 15 травня 2003 р. № 755-IV // Урядовий кур'єр. — 2003. — № 188.
  7. Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо загальнообов'язкового державного соціального страхування: Закон України від 16 січня 2003 р. № 429-IV // Урядовий кур'єр. — 2003. — № 27.
  8. Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України: Закон України від 25 травня 2005р. №2505-IV // Урядовий кур'єр. —2005. — №58—59.
  9. Про внесення змін до Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб — платників податків та інших обов'язкових платежів»: Закон України від 16 липня 1999 року № 1003-XIV// Урядовий кур'єр. — 1999. — № 160.
  10. Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування: Закон України від 09 липня 2003 р. № 1058-IV // Урядовий кур'єр. — 2003. — № 150.
  11. Про зовнішньоекономічну діяльність: Закон України від 16 квітня 1991 р. № 959-XII // Голос України. — 1991. — № 112.
  12. Про об'єднання громадян: Закон України від 16 червня 1992 р. № 2460-XII // Голос України. — 1992. — № 135.
  13. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28 грудня 1994 р. № 334/94-ВР // Урядовий кур'єр. — 1997. — № 105—106.
  14. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22 травня 2003 р. № 889-IV // Урядовий кур'єр. — 2003. — № 127.
  15. Про податок на додану вартість: Закон України від 03 квітня 1997 р. № 168/97-ВР // Відомості Верховної Ради України. — 1997. — № 21. — Ст. 156.
  16. Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000 р. № 2181-III // Урядовий кур'єр. — 2001. — № 33.
  17. Про систему оподаткування: Закон України в редакції від 25 червня 1991 р. № 1251-XII // Відомості Верховної Ради України. — 1997. — № 16. — Ст. 119.
  18. Про систему оподаткування: Закон УРСР від 25 червня 1991 р. № 1251-XII // Відомості Верховної Ради України. — 1991. — № 39. — Ст. 510.
  19. Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання: Закон України від 18 листопада 1992 р. № 2796-XII // Голос України. — 1992. — № 224.
  20. Про фіксований сільськогосподарський податок: Закон України від 17 грудня 1998 р. № 320-XIV // Офіційний вісник України. — 1998. —-№ 52. — Ст. 1916.
  21. Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг: Закон України від 12 липня 2001 р. № 2664-III // Урядовий кур'єр. — 2001. — № 154.

УказиПрезидента України

  1. Концепція адміністративної реформи в Україні, затверджена Указом Президента України від 22 липня 1998р. №810/98 //Урядовий кур’єр. —1998. —№141—142.
  2. Положення про Державну податкову адміністрацію України, затверджене Указом Президента України від 13 липня 2000 р. № 886/2000 // Офіційний вісник України. — 2000. — № 29. — Ст. 1200.
  3. Про деякі зміни в оподаткуванні: Указ Президента України від 07 серпня 1998 р. № 857/98 // Урядовий кур'єр. — 1998. — № 159—160.
  4. Про невідкладні заходи щодо підвищення ефективності справляння податку на додану вартість: Указ Президента України від 23 червня 2004 р. № 671/2004 // Урядовий кур'єр. — 2004. — № 119.
  5. Про план першочергових заходів у сфері інвестиційної діяльності: Указ Президента України від 10 квітня 2006 р. № 300/2006 // Офіційний вісник України. — 2002. — № 10. — Ст. 470.
  6. Про систему центральних органів виконавчої влади: Указ Президента України від 15 грудня 1999 р. № 1572/99 // Офіційний вісник України. — 1999. — № 50. — Ст. 2434.
  7. Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва: Указ Президента України від 03 липня 1998 р. № 727/98 // Урядовий кур'єр. — 1998. — № 128.
  8. Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій: Указ Президента України від 22 серпня 1996р. №760/96 //Урядовий кур’єр. —1996. —№161—162.

АктиКабінету Міністрів України

  1. Концепція реформування податкової системи України, схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19 лютого 2007 р. за № 56-р // Офіційний вісник України. — 2007. — № 13. — Ст. 481.
  2. Положення про Державну податкову адміністрацію України, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 26 травня 2007 р. № 778 // Офіційний вісник України. — 2007. — № 39. — Ст. 1564.
  3. Положення про Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 р. № 118 // Зібрання постанов Уряду України. — 1996. — № 6. — Ст. 193.
  4. Положення про порядок реєстрації філіалів, відділень, представництв та інших структурних осередків громадських (неурядових) організацій зарубіжних держав в Україні, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1993 р. № 145 // Урядовий кур'єр. — 1993. — № 52—53.
  5. Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів), затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 р. № 619 // Урядовий кур'єр. — 2005. — № 141.
  6. Про акцизний збір: декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 18-92 // Відомості Верховної Ради України. — 1993. — № 10. — Ст. 82.
  7. Про внесення змін до Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку: постанова Кабінету Міністрів України від 25 травня 2006 р. № 725 // Офіційний вісник України. — 2006. — № 22. — Ст. 1608.
  8. Про затвердження Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку: постанова Кабінету Міністрів України від 23 березня 1999 р. № 658 // Офіційний вісник України. — 1999. — № 16. — Ст. 659.
  9. Про податок на прибуток підприємств і організацій: декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. № 12-92 // Зібрання постанов Уряду України. — 1993. — № 1—2. — Ст. 12.
  10. Про представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні: постанова Кабінету Міністрів України від 12 серпня 1993 р. № 631 // Урядовий кур'єр. — 1993. — № 125 — 126.
  11. Про режим іноземного інвестування: декрет Кабінету Міністрів України від 20 травня 1993 р. № 55-93 // Зібрання постанов Уряду України. — 1993. — № 8. — Ст. 158.
  12. Угода між державами - учасницями Співдружності Незалежних Держав про співробітництво і взаємну допомогу з питань додержання податкового законодавства і боротьби з порушеннями в цій сфері від 04 червня 1999 р., затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2002 р. № 226 // Офіційний вісник України. — 2002. — № 9. — Ст. 412.

Акти інших державних органів

  1. Інструкція про порядок вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затверджена наказом Міністерства юстиції України від 03 березня 2004 р. за № 20/5 // Офіційний вісник України. — 2004. — № 10. — Ст. 639.
  2. Інструкція про порядок і умови передачі державним податковим інспекціям інформації для реєстрації фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів, затверджена наказом Головної державної податкової інспекції України від 31 липня 1995 р. № 66 // Офіційний вісник України. — 2005. — № 37. — Ст. 2326.
  3. Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджена наказом Державної митної служби України від 09 липня 1997 р. за № 307 (у редакції наказу від 07 листопада 2007 р. № 933) // Офіційний вісник України. — 1997. — № 120.
  4. Інструкція про порядок підготовки, видання, подання на державну реєстрацію та систематизацію нормативно-правових актів Фонду державного майна України, затверджена наказом Фонду державного майна України від 14 лютого 2004 р. за № 300 // Офіційний вісник України. — 2004. — № 6.
  5. Інструкція про порядок перерахування, обліку та витрачання страхових коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України, затверджена постановою правління Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 12 липня 2007 р. за № 36 // Офіційний вісник України. — 2007. — № 57. — Ст. 2296.
  6. Інструкція про порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 18 січня 1996 р. за № 30 (у редакції від 15 червня 2007 року) // Урядовий кур'єр. — 2006. — № 40-41.
  7. Методичні рекомендації для установ і осіб, уповноважених на розроблення документів загальнодержавного рівня, щодо регуляції владних повноважень, з урахуванням потенційної небезпеки застосування цих повноважень для зловживань, затверджені наказом Головного управління державної служби України від 13 жовтня 2005 р. за № 244 // Вісник державної служби України. — 2005. — Вип. 24.
  8. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2000 р. за № 356 // Бухгалтерський облік і аудит. — 2001. — № 1.
  9. Методичні рекомендації про порядок підготовки, подання на державну реєстрацію, скасування, обліку та зберігання нормативно-правових актів митних органів України, затверджені наказом Державної митної служби України від 08 липня 2003 р. № 441// Митна газета. — 2003. — № 14.
  10. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. за № 291 // Офіційний вісник України. — 1999. — № 52. — Ст. 2606.
  11. Положення про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 12 серпня 1997 р. за № 293 // Офіційний вісник України. — 1997. — Ст. 181.
  12. Положення про порядок створення і державної реєстрації банків, відкриття їх філій, представництв, відділень, затверджене постановою Правління Національного банку України від 31 серпня 2001 р. за № 375 // Офіційний вісник України. —2001. — № 44. — Ст. 1991.
  13. Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 11 липня 1997 р. № 232 // Офіційний вісник України. — 1997. — С. 94.
  14. Порядок визначення структури ознаки неприбуткових установ (організацій), затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 03 липня 2000 р. за № 355 // Офіційний вісник України. — 2000. — № 31. — Ст. 1328.
  15. Порядок взаємодії Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, державних реєстраторів та органів державної податкової служби з питань надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України, Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 27 липня 2004 р. за № 428/85 // Офіційний вісник України. — 2004. — № 32. — Ст. 2197.
  16. Порядок взаємодії Міністерства внутрішніх справ України та Державної податкової адміністрації України при перевірці достовірності ідентифікаційного номера фізичної особи, яка звернулася за оформленням паспорта громадянина України для виїзду за кордон, затверджений наказом Міністерства внутрішніх справ України, Державної податкової адміністрації України від 19 червня 2003 р. за № 647/303 // Офіційний вісник України. — 2003. — № 28. — Ст. 1394.
  17. Порядок обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів), затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 19 лютого 1998 р. за № 80 // Офіційний вісник України. — 1998. — № 11. — Ст. 431.
  18. Порядок подання податковим органам Повідомлення про відкриття (закриття) рахунків в фінансових установах, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 01 серпня 2001 р. за № 306 // Офіційний вісник України. — 2001. —-№ 44. — Ст. 1996.
  19. Порядок унесення відмітки до паспорта громадянина України щодо ідентифікаційного номера фізичної особи – платника податків та інших обов'язкових платежів, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України, Міністерства внутрішніх справ України від 19 жовтня 2004 р. за № 602/1226 // Офіційний вісник України. — 2004. — № 42. — Ст. 2805.
  20. Про внесення змін до Положення про порядок реєстрації приватної нотаріальної діяльності: наказ Міністерства юстиції України від 8 травня 2007 р. № 241/5 // Офіційний вісник України. — 2007. — № 34. — Ст. 1365.
  21. Про затвердження Методичних рекомендацій щодо організації обліку платників податків в органах державної податкової служби України та Порядку взаємодії підрозділів органів державної податкової служби України щодо організації обліку платників податків: наказ Державної податкової адміністрації України від 09 червня 2003 р. № 280 // Галицькі контракти — Документи для роботи. — 2003. — № 33.
  22. Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України: постанова правління Національного банку України від 30 грудня 1998 р. № 566 // Офіційний вісник України. — 1999. — № 7. — Ст. 260.
  23. Про затвердження Правил реєстрації актів громадянського стану в Україні: наказ Міністерства юстиції України від 18 жовтня 2000 р. № 52/5 // Офіційний вісник України. — 2000. — № 42. — Ст. 1803.
  24. Про затвердження форми розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства та Порядку його складання, а також форми повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства: наказ Державної податкової адміністрації України від 10 лютого 2003 р. № 68 // Офіційний вісник України. — 2003. — № 10. — Ст. 459.
  25. Про зміни та доповнення до Інструкції про порядок обліку платників податків: наказ Державної податкової адміністрації України від 8 серпня 2005 року № 317 // Офіційний вісник України. — 2005. — № 34. — Ст. 2106.
  26. Регламент адміністрування податків, зборів (обов'язкових платежів), затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 09 лютого 2006 р. за № 62 // Бізнес. Збірник систематизованого законодавства. — 2006. — № 4.

Іноземне законодавство

  1. Директива Ради ЄС 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року «Про спільну систему податку на додану вартість» // Офіційний вісник Європейського Союзу (OB L 347, від 11 грудня 2006 р.).
  2. Лимская декларация руководящих принципов контроля. Принята ІХ Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (INTOSAI) 1977 г. // Президентский контроль. — 1994. — № 1. — С. 72.
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации от 26 июля 2000 г. №117-ФЗ. Часть первая // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1998. — № 31. — Ст. 3824.

Акти органів судової влади

  1. Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Київської міської ради професійних спілок щодо офіційного тлумачення ч. 3 ст. 21 Кодексу законів про працю України (справа про тлумачення терміну «законодавство») від 09 липня 1998 р. № 12-рп/98, справа № 17/81-97 // Офіційний вісник України. — 1998. — № 32. — Ст. 1209.
  2. Постанова Арбітражного суду Дніпропетровської області від 10 жовтня 2000 р. по справі № А4/41 «Про перевірку рішення в порядку нагляду» // Бухгалтер. -2001. -№ 8-9.
  3. Постанова Господарського суду Луганської області від 02 липня 2007 р. по справі №12/239н-ад. // Господарське судочинство. — 2007. — № 9.
  4. Ухвала Апеляційного суду Дніпропетровської області від 01 листопада 2006 р. по справі №22а-722/2006 р., ухвала Апеляційного суду Донецької області від 22 листопада 2006р. по справі № 22-1842, постанова Апеляційного суду Волинської області від 25 грудня 2006р. по справі № 22а-280/06 // «ГлавБух. Налоговые споры». — 2006. — № 11.
  5. Ухвала Вищого адміністративного суду України від 06 вересня 2006 р. № 4-12358/05/06, ухвала Вищого адміністративного суду України від 13 вересня 2006 р. по справі № 4-763/05/06, ухвала Вищого адміністративного суду України від 22 листопада 2006 р. по справі № 4-1369/05/06 // «Юридическая практика». — 2006. — № 35.
  6. Ухвала Вищого адміністративного суду України від 01 лютого 2006 р. по справі №0231760-06, ухвала Вищого адміністративного суду України від 18 жовтня 2006 р. по справі № к-14439/06 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. — 2006. — № 12.

Електронний ресурс

  1. Налоговый кодекс Кыргызской Республики от 26 июня 1996 г. №25 [Електронний ресурс] / Режим доступу: http:// sti.gov.kg/ruswin/ hk11w.htm. — Назва з титул. екрану.
  2. Проект Податкового кодексу України, схвалений на засіданні Кабінету Міністрів України 17 жовтня 2007 р. [Електронний ресурс] // Законодавство України. — Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi. — Назва з титул. екрану.
  3. Проект Податкового кодексу України, прийнятий у другому читанні Верховною Радою України 14 травня 2002 р. [Електронний ресурс] // Законодавство України. — Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/ main.cgi. — Назва з титул. екрану.
  4. Personal Income Tax of Mongolia from November 23 of 1992 [Електронний ресурс] / Режим доступу: http://www.asianlii.org/mn/legis/ laws/pitl2003220.txt/cgi-bin/download.cgi/download/mn/ legis/laws/pitl2003220.pdf. — Назва з титул. екрану.
  5. Income Tax Law of Saudi Arabia from March 6, 2004 — [Електронний ресурс] // Режим доступу: http://www.saudiembassy.net/Country/ Laws/TaxCorporate2004-1of3.asp. — Назва з титул. екрану.
  6. Law on Value Added Tax of Bulgaria from December 23, 1998 [Електронний ресурс] // Режим доступу: http://www.fifoost.org/bulgarien/ recht/en/valueaddedtax/Law_on_Value_Added_Tax.php. — Назва з титул. екрану.

загрузка...
Top