Правове регулювання альтернативних систем оподаткуваня в Україні

Вступ

Розділ 1. Альтернативні податки у системі оподаткування України

1.1. Особливості виконання податкового обов’язку платниками при альтернативних системах оподаткування

1.2. Правова природа альтернативних систем оподаткування та їх визначення

Висновки до розділу 1

Розділ 2. Правове регулювання спрощеної системи оподаткування та її визначення

2.1. Правовий механізм єдиного податку при оподаткуванні юридичних осіб

2.2. Правовий механізм єдиного податку при оподаткуванні фізичних осіб

Висновки до розділу 2

Розділ 3. Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

3.1. Оподаткування доходів фізичних осіб на умовах придбання патенту

3.2. Регулювання фіксованого сільськогосподарського податку

Висновки до розділу 3

Висновки

Додатки

Список використаних джерел

ВСТУП

Актуальність теми.

Орієнтація України на формування ефективної ринкової економіки, однією із складових якої є мале підприємництво, визначає необхідність створення сприятливого режиму оподаткування для таких суб’єктів. Саме застосування альтернативних систем оподаткування є одним із найефективніших засобів реалізації стимулюючої функції податків та встановлення дійсного балансу інтересів платника податку й держави.

Розглядаючи місце і значення альтернативних податків у системі оподаткування України, певну увагу слід приділити визначенню загальної логіки дослідження. Головне завдання дисертаційної роботи полягає в проведенні аналізу механізму застосування єдиного податку, фіксованого сільськогосподарського податку та прибуткового податку у фіксованому розмірі з придбанням патенту (далі – фіксований прибутковий податок). Впровадження названих систем пов’язане із пошуком шляхів послаблення податкового навантаження на сектор економіки та створення за рахунок цього сприятливого середовища для окремих категорій платників податків, зниження витрат держави на адміністрування податків і витрат платників на складання й подання податкового обліку та звітності. Тому робота розпочинається з аналізу місця альтернативних податків у системі оподаткування, значення останніх.

Наукових праць, у яких розглядалися б теоретичні і практичні аспекти порушених в роботі проблем, дотепер існує небагато. В основному аналіз застосування альтернативних податків спостерігається в роботах учених-економістів: Ю.Б. Іванова, В.О. Швадченко, Ю.Г. Дьякона, З.С. Варналія у зв’язку з чим, здійснюється їх дослідження. В 2003 році видано монографію «Альтернативні системи оподаткування»(автор Ю.Б. Іванов). Проте дослідження відносин, які виникають під час справляння таких податків, побудовано автором саме на аналізу їх економічного змісту.

У податковому праві розглядувана тема розроблялася паралельно з дослідженням загальних проблем регулювання елементів правового механізму податків та зборів (обов’язкових платежів), а низку важливих питань не порушено й до сих пір. Цим і пояснюються вибір теми дисертаційного дослідження, її актуальність і значення.

Несправедливо було б говорити про нерозробленістьцьоговидуподатковихвідносин. Велику спадщину з питань оподаткування складаютьпраці Д.П. Боголєпова, О.О. Ісаєва, І.Х. Озерова,П.П. Гензеля,В.О. Лебедєва, Д.М. Львова, К.Г. Рау, П.І. Тарасова, М.І. Тургенєва, І.І. Янжула

Теоретичну основу дисертації склали публікації провідних учених-правознавців: Я.Р. Веберса, Н.В. Вітрука, С.М. Братуся, О.В. Міцкевича, Р.Й. Халфиної, І.А. Ямпольської. У дослідженні основних проблем дисертації використано роботу Р. Дорнберга.

Безпосереднійвплив на формування висновків і положень поданої до захисту дисертаційної роботи мали також праці науковців Російської Федерації: Д.М. Бахраха, О.Б. Борисова, В.М. Пушкарьової, О.В. Бризгаліна, О.М. Горбунової, В.І. Гуреєва, І.І. Кучерова, О.В. Мещерякової, С.Г. Пепеляєва, М.Б. Разгільдієвої, Н.І. Хімічевої, Д.Г.Черника.

Серед здобутків українських учених, які досліджують питання оподаткування, проблеми податкового законодавства України, варто назвати роботи Л.К. Воронової, М.П. Кучерявенка, Д.А. Бекерської, Л.А. Савченко, О.П. Рябченко, М.О. Перепелиці, О.В. Бакун, Н.Ю. Пришви, О.П. Орлюк, Л.В. Борець, П.Т. Геги, Л.М. Долі, Т.Є. Кушнарьової, П.С. Пацурківського, Є.В. Куріного, В.О. Предборського, В.М. Федосова, О.С. Башняк, М.А. Пожидаєвої.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана відповідно до Концепції реформування податкової системи України, затвердженої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19.02.07 р. № 56-р, наказу МВС України від 05.07.2004 р. № 755 «Про затвердження Пріоритетних напрямів наукових та дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження у практичну діяльність органів внутрішніх справ України на період 2004-2009 рр.», та планів науково-дослідної роботи кафедри господарського та екологічного права Донецького юридичного інституту ЛДУВС імені Е.О. Дідоренка на 2006-2008 рр. (номер державної реєстрації 0108U002184).

Тема дисертації затверджена на засіданні Вченої ради Донецького юридичного інституту Луганського державного університету внутрішніх справ МВС України імені Е.О. Дідоренка 22 грудня 2006 р. (протокол № 2), уточнена 24 квітня 2008 р. (протокол № 6).

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є вирішення конкретного наукового завдання щодо визначення правової природи альтернативних податків, механізму їх дії та застосування, а також розробка науково обґрунтованих пропозицій, спрямованих на удосконалення податкового законодавства.

Досягнення зазначеної мети зумовило постановку й вирішення таких завдань:

  • визначити правовий статус суб’єктів малого підприємництва як платників альтернативних податків;
  • встановити особливості виконання податкового обов’язку платниками альтернативних податків;
  • розкритизміст системиоподаткування з оглядомна особливостіфункціонування в ній альтернативнихподатків;
  • дослідити правову природу альтернативних систем оподаткування;
  • охарактеризувати альтернативні системи оподаткування як спеціальні податкові режими;
  • дослідити існуючий стан правового регулювання альтернативних податків, виявити його недоліки;
  • з’ясувати сутністьі особливостіосновних та додаткових елементів правового механізму єдиного та фіксованих податків;
  • розробити пропозиції для удосконалення окремих елементів правового механізму альтернативних податків.

Об’єктом дослідженняє суспільні відносини щодо встановлення, справляння, скасування й надходження альтернативних податків.

Предметом дослідженняєправове регулювання альтернативних систем оподаткування в Україні.

Методи дослідження.Методологічну основу дисертаційного дослідження складає сукупність методів і прийомів наукового пізнання. Загальнонауковий діалектичний метод пізнання правової і соціальної дійсності застосовувався з дотриманням принципів цілісності, загальності, взаємного зв’язку і взаємозумовленості змін, що дозволило проаналізувати чинне законодавство та практику його застосування щодо справляння альтернативних податків. За допомогою логіко-семантичного методу визначено поняття альтернативних податків як спеціальних податкових режимів, їх сутність та особливості (підрозділи 1.1, 1.2). Порівняльно-правовий метод застосовано для аналізу нормативно-правової бази, що закріплює встановлення і справляння аналізованих у цьому дослідженні податків в Україні, Російській Федерації, Республіці Казахстан, Республіці Білорусь, Сполучених Штатах Америки, Німеччині (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1, 3.2). Методи класифікації, групування й системно-структурний дозволили класифікувати альтернативні податки (підрозділ 1.2), дослідити елементний склад їх правового механізму (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1, 3.2). Історико-правовий метод дозволив простежити становлення й тенденції розвитку єдиного та фіксованого сільськогосподарського податків (підрозділи 2.1, 3.2). Соціологічний і статистичний методи використано для підтвердження доцільності закріплення єдиного та фіксованих податків у системі оподаткування України (підрозділи 2.1, 3.1) та дослідження динаміки переходу платників на спрощену систему оподаткування та фіксований прибутковий податок (підрозділи 2.1, 2.2). Застосування функціонального методу дозволило встановити основні напрямки вдосконалення окремих елементів правового механізму альтернативних податків (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1, 3.2).

Нормативну основу дослідженняскладають Конституція України, закони України, нормативні акти Президента й Кабінету Міністрів України та відомчі нормативно-правові акти. Використано також ряд законопроектів: Закон України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 20.07.2004 р. № 4186-1, Закон України «Про єдиний соціальний внесок та адміністрування збору та обліку єдиного соціального внеску» від 02.07.2004 р. № 5750, проект Податкового кодексу України від 14.05.2002 р. № 2018, проект Податкового кодексу України від 14.03.2008 р. № 2215 та ін.

Для розробки пропозицій щодо вдосконалення елементного складу альтернативних податків використовувалось законодавство Російської Федерації, Республіки Білорусь, Республіки Казахстан, Сполучених Штатів Америки та Німеччині.

Емпіричну основу дослідженнясклали статистичні дані ДПА України щодо обліку платників єдиного та фіксованого прибуткового податків за 1999 – 2008 рр., матеріали Господарського суду м. Києва щодо практики вирішення спорів з питань реструктуризації податкового боргу платників фіксованого сільськогосподарського податку та результати проведеного вибіркового опитування 183 працівників ДПІ у Донецькій, Харківській областях та 274 громадян – платників альтернативних податків у Донецькій та Харківській областях.

Наукова новизна одержаних результатіввизначається тим, що дисертація є першим в Україні монографічним дослідженням правового регулювання альтернативних систем оподаткування. На основі проведеного дослідження сформульовано ряд нових наукових положень і висновків, зокрема:

вперше:

– зроблено висновок про те, що при запровадженні альтернативних систем оподаткування законодавець допускає можливість застосування системи спеціальних заходів податкового регулювання, які не знаходять свого закріплення в правовому механізмі податків і зборів, передбачених загальною системою оподаткування, що дозволяє характеризувати останні як спеціальні податкові режими;

−обґрунтовано необхідність зміни структури законодавчого акту, що регулює сплату єдиного податку, та який має складатися із трьох розділів: розділ перший повинен містити загальні норми для юридичних і фізичних осіб; розділ другий – норми, що деталізують оподаткування юридичних осіб; розділ третій – визначати порядок оподаткування фізичних осіб;

− запропоновано при встановленні кількісного критерію визначення платників єдиного податку необхідно виходити не з визначення виручки – як об’єкта оподаткування, а закріпити як критерій доходи від реалізації продукції, що дозволило би враховувати не тільки грошові кошти, отримані на банківський рахунок чи в касу платника податку, але й доходи отримані в натуральній формі;

− доведено, що принциповою відмінністю фіксованого сільськогосподарського податку від інших альтернативних податків є врахування під час його сплати фактора сезонності, в зв’язку з чим доцільно встановити такий порядок сплати податку: у Iкварталі – 0 %; у II– 10 %; у III– 30 %; у IV– 60 %;

удосконалено:

− поняття платників фіксованого сільськогосподарського податку, якими можуть бути тільки юридичні особи за умов: це спеціальний статус платника, здійснення суб’єктом господарювання певних видів підприємницької діяльності та відповідність встановленому кількісному критерію;

– положення стосовно того, що платники альтернативних податків консолідовановиконуютьсвій податковийобов’язок, що виявляється в об’єднанні неоднакових за правовим режимом обов’язкових платежів та виступає як єдиний показник всіх податків, які повинен сплатити такий платник;

− порядок надходження сум коштів від сплати єдиного податку, які незалежно від платника, повинні надходити у повному обсязі до відповідного місцевого бюджету;

дістало подальший розвиток:

положення, що єдиний та фіксовані податки об’єднує така ознака, як альтернативність;

− пропозиція закріплення у Податковому кодексі України розділу «Спеціальні податкові режими», до якого ввійдуть і альтернативні системи оподаткування;

− положення, що до єдиного податку (сплата одного податку замість інших) близькими є група фіксованих податків, сплата яких обмежується певною сферою підприємницької діяльності (сільськогосподарське виробництво та здійснення приватними підприємцями торгівлі на ринках);

– висновок про те, що серед альтернативних податків фіксований прибутковий податок є єдиним податком, для якого тривалість податкового періоду встановлюється платником самостійно, що пояснюється правом самостійного вибору строку сплати патенту;

Сформульовано ряд пропозицій щодо внесення змін та доповнень як до Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», Указу Президента України № 746 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», так і до проекту Податкового кодексу України в частині регулювання альтернативних податків.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що вони можуть бути використані:

− у науково-дослідній роботі – для подальших наукових досліджень у галузі фінансово-правового регулювання спеціальних податкових режимів;

− у правотворчості – для розробки проекту Податкового кодексу України (в основному з питань Розділу XV «Спеціальні податкові режими» Особливої частини) та удосконалення чинного податкового законодавства;

− у правозастосовній діяльності– для вдосконалення діяльності державних органів, що здійснюють податковий контроль та вирішення колізій, які виникають у процесі застосування нормативно-правових актів з питань оподаткування (Акт впровадження в діяльність Державної податкової інспекції Київського району м. Донецька № 13410 від 07.07.2008 р.);

− у навчальному процесі – положення та висновки дисертації можна використовувати для підготовки відповідних розділів підручників і навчальних посібників з дисциплін «Фінансове право», «Податкове право», а також під час викладання навчальних дисциплін «Фінансове право», «Податкове право», «Господарське право» у Донецькому юридичному інституті Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка (Акт впровадження № 1498 від 25.04.2008 р.).

Апробація результатів дисертації. Результати дисертаційної роботи доповідалися на семи міжнародних науково-практичних конференціях: «Wykszta cenie i nauka bez granic» (м. Дніпропетровськ, 2005); «Дни науки – 2006» (м. Дніпропетровськ, 2006); «Економіка і маркетинг в XXІ сторіччі» (м. Донецьк, 2006); «Розвиток господарсько-правового забезпечення сучасної економіки» (м. Донецьк, 2006); «Правова держава: напрямки та тенденції її розбудови в Україні» (м. Тернопіль, 2007); «Від громадського суспільства до правової держави» (м. Харків, 2007); «Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права» (м. Ірпінь, 2007).

Публікації. Основні положення та результати дисертації опубліковано у п’яти одноособових наукових статтях у виданнях, що визначені ВАК України як фахові з юридичних наук: 1) Костенко О.О. Особливості переходу на єдиний податок для фізичних осіб – приватних підприємців / О.О. Костенко // Науковий вісник Ужгородського національного університету. – Вип. 5: Право. – Ужгород, 2006. – С. 209–213.; 2) Костенко О.О Особливості реалізації стимулюючої функції податків на прикладі альтернативних систем оподаткування / О.О. Костенко : зб. наук. праць. – Донецьк: ДЮІ ЛДУВС, 2006. – № 4. – С. 54–63.; 3) Костенко О.О Щодо визначення платників фіксованого сільськогосподарського податку / О.О.Костенко // Юридична Україна. – 2007. – № 10. – С. 62–67.; 4) Костенко О.О Деякі проблеми визначення платників фіксованого прибуткового податку з придбанням патенту / О.О. Костенко // Право і суспільство. – 2007. – №11. – С. 129–134.; 5) Костенко О.О. Деякі проблеми визначення об’єкта обкладання фіксованим сільськогосподарським податком / О.О. Костенко // Право України. – 2007. – № 11. – С. 68–72.

РОЗДІЛ 1

АЛЬТЕРНАТИВНІ ПОДАТКИ У СИСТЕМІ ОПОДАТКУВАННЯ УКРАЇНИ

1.1. Особливості виконання податкового обов’язку платниками при альтернативних системах оподаткування

Оподаткування платників альтернативних систем припускає декілька напрямків наукового дослідження, а саме: визначення місця альтернативних податків у системі оподаткування України; характеристика правового статусу суб’єктів малого підприємництва як платників відповідних податків, зміст і співвідношення їхніх прав та обов’язків; особливості правовідносин, які виникають під час справляння альтернативних податків; особливості реалізації стимулюючої функції податків і зборів тощо. Проте практично будь-яка з названих проблем може бути покладена в основу самостійного дисертаційного дослідження, що, в принципі, сьогодні й відбувається в межах як економічних [1; 2; 3; 4; 5; 6], так і юридичних наук [7; 8; 9; 10; 11].

Реалізація податкового обов’язку, правове регулювання форм та особливостей його виконання передбачають обов’язковий розгляд і характеристику суб’єктів малого підприємництва як суб’єктів податкових правовідносин. На сьогодні питання визначення «суб’єкта правовідносин», «суб’єкта права», «суб’єкта податкового права», «суб’єкта податкових правовідносин», «суб’єкта оподаткування», «суб’єкта податку» досить глибоко досліджено у працях Д.В. Вінницького, М.О. Перепелиці, Р.О. Халфіної, Н.І. Хімічевої, І.А. Ямпольської, В.В. Гриценка, О.В. Бакун [12; 13; 14; 15; 16; 17; 18]. Можна стверджувати, що при характеристиці фізичних та юридичних осіб як суб’єктів податкового права немає моментів, які могли б істотно доповнити ці дослідження. Проте для повної загальної характеристики не вистачає певної деталізації платників за колом осіб саме на законодавчому рівні.

Так, особливістю законодавчої конструкції визначення платників податку є те, що деталізація статусу фізичних і юридичних осіб як платників податків та їхнє визначення даються у спеціальних податкових законах. Що ж стосується норм загальних законів, то платник податку тлумачиться як родова норма, яка охоплює і юридичних, і фізичних осіб. Аналіз норм Закону УРСР «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року дає можливість зробити висновок, що законодавець узагалі не закріпив визначення платників податків. Лише в другому розділі Закону в загальній характеристиці видів податків виділено конкретних платників обов’язкових платежів [19]. На сьогодні платниками податків і зборів (обов’язкових платежів) уважаються фізичні і юридичні особи, на яких відповідно до законів України покладено обов’язок сплачувати податки та збори (обов’язкові платежі) [20].

Стаття 1003 проекту Податкового кодексу України визначає суб’єктів оподаткування як осіб, на яких Конституцією України, цим Кодексом та спеціальним законодавством України з питань оподаткування покладено обов’язки щодо сплати, нарахування, утримання та перерахування податків до бюджетів. Безпосередньо ж платником податків визнається особа, доходи, прибуток, майно та інші об’єкти якої є об’єктом оподаткування відповідно до цього Кодексу. Слід звернути увагу на те, що пункт 3 зазначеної статті закріплює і визначення податкових агентів [21].

Безумовно, у проекті Податкового кодексу України зроблено певний крок уперед у законодавчому регулюванні суб’єктів оподаткування. Проте, на наш погляд, подібний підхід є не зовсім зручним. Норми Загальної частини Податкового кодексу повинні закласти принципові засади оподаткування, сформулювати родове поняття суб’єктів оподаткування. Суб’єкти малого підприємництва на сьогодні є учасниками податкових правовідносин, виступають платниками групи альтернативних податків. Саме тому стаття, що закріплює тлумачення платників податків, має включати і їх деталізацію за колом осіб, причому з наступною конкретизацією і визначенням. Досліджуючи основні критерії визначення суб’єктів малого підприємництва, ми спробуємо обґрунтувати своє бачення структури та змісту цієї статті.

Важливо зазначити, що дослідження саме правового статусу суб’єктів малого підприємництва виходить за межі цієї роботи і взагалі є предметом регулювання господарсько-правових відносин. На сьогодні існує достатньо робіт, в яких досліджено механізм формування та розвитку малого бізнесу в Україні, форми державної підтримки та регулювання [22; 23; 24; 25; 26; 27; 28; 29; 30; 31; 32]. Проте основний акцент у цих роботах зроблено на дослідженні особливостей зазначених суб’єктів як учасників господарської діяльності. Ми спробуємо акцентувати увагу на таких особливостях визначення суб’єктів малого підприємництва, які дозволяють їх виокремити серед інших платників податків.

На сьогодні і в теорії, і в практиці не існує єдиного визначення суб’єктів малого підприємництва. Для позначення цієї категорії використовується цілий ряд назв: «суб’єкти малого підприємництва», «малий бізнес», «малі підприємства», «підприємці», «приватні підприємці». Незважаючи на значну кількість наукових розробок, на жаль, дотепер чіткого, такого, що грунтується на науковій теорії, однозначного визначення цих суб’єктів не сформульовано. Як свідчить практика, ці поняття дуже часто ототожнюються [33]. На це звертає увагу і З.С. Варналій, досліджуючи проблеми, пов’язані зі становленням та розвитком малого підприємництва в Україні [34, с.4].

М.Г. Лапуста зазначає, що «мале підприємництво – це підприємницька діяльність, яка здійснюється суб’єктами ринкової економіки відповідно до певних, встановлених законом критеріїв, які конституюють сутність цього поняття» [35, с. 129]. Зустрічається визначення малого підприємства як діяльності, яка здійснюється щодо невеликої групи осіб, або підприємства, яке управляється єдиним власником [36, с. 10]. На думку С.В. Мочерного, «мале підприємство – це підприємство з невеликою кількістю працівників, невеликим обсягом діяльності, як правило ризикової (виробничої, торговельної, наукової), власник якого несе повну відповідальність за результати господарювання, самостійно приймає управлінські рішення з метою привласнення прибутку» [37, с. 117].

Можна сказати, що в основі всіх визначень «малого підприємництва» лежить кількісний критерій, який характеризує розміри господарської діяльності такої категорії суб’єктів економічних відносин. Фактично це визначення охоплює підприємницьку діяльність у малих масштабах. З чого випливає, що суб’єкти малого підприємництва – це господарюючі суб’єкти, які здійснюють підприємницьку діяльність у межах певних критеріїв, що характеризують невеликий розмір господарської діяльності такої категорії суб’єктів.

Використання для визначення фактично однієї і тієї ж категорії різних понять призводить до неоднозначного розуміння і тлумачення. У той же час застосування єдиного обґрунтованого визначення могло б сприяти вирішенню проблем, які виникають через неузгодженість понятійного апарату.

Традиційно виділяють два види критеріїв малого підприємництва – кількісні та якісні [23, с. 16; 32, с. 28-30]. До кількісних критеріїв відносять такі статистичні показники, як: кількість працюючих на підприємстві, обіг, активи, рівень капіталу та прибутку. Під якісними критеріями розуміють ставлення власника малого підприємства до роботи та управління останнім, ступінь його контакту з персоналом [32, с. 32].

Викликає інтерес позиція А.В. Варнавського, який критерії віднесення суб’єктів господарювання до суб’єктів малого підприємництва розподіляє на дві групи:

  1. критерії, які безпосередньо впливають на розмір бізнесу: обсяг доходу від реалізації; розмір прибутку; кількість найманих працівників; вартість основних засобів;
  2. критерії, які дозволяють оцінити розмір бізнесу за непрямими ознаками: вид підприємницької діяльності; організаційно-правова форма; наявність чи відсутність філій (представництв); структура статутного капіталу [2, с. 118].

Безумовно, визначення суб’єктів малого підприємництва залежить від установлених законодавцем певних критеріїв, які характеризують, перш за все, розмір їх господарської діяльності. Проте в більшості випадків застосовується саме комбінація наведених критеріїв.

Слід зазначити, що у світовій практиці склались різноманітні критерії визначення малого підприємництва. В одних країнах з ринковою економікою таким критерієм є чисельність працівників малого підприємства, в інших – або обсяги виробництва товарів, робіт, послуг, або – розмір статутного капіталу, або − вказані критерії в комплексі.

Наприклад, у США, визначаючи мале підприємництво, розрізняють правовий, галузевий та кількісний підходи.Одноосібнепідприємництво як правову форму можна віднести до малого підприємництва, якщо чисельність зайнятих у ньому не перевищує 25 осіб, враховуючи власника. До малих підприємств належать – підприємства з числом зайнятих від 26 до 99 осіб. Підприємства оптової торгівлі (галузевий підхід) належать до категорії малого підприємства, якщо їхній обіг обмежується 18 млн. доларів на рік. У роздрібній торгівлі та сфері обслуговування ця межа дорівнює 5 млн. доларів США [38, с. 117].

В Японії кількісний та галузевий критерії фактично збігаються. Так, підприємства в галузі промисловості належать до малих, якщо кількість зайнятих працівників на них не перевищує 20 осіб; у сфері торгівлі та обслуговування максимальна кількість зайнятих працівників установлюється на рівні 5 осіб [39, с. 37].

У Казахстані до суб’єктів малого підприємництва відносять фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності та юридичних осіб з кількістю найманих працівників не більше 50 осіб за рік та загальною вартістю активів не вище 60 − тисячократного розрахункового показника [22, с. 402].

У республіці Білорусь застосовується галузевий критерій, який визначає максимальну кількість найманих працівників: у промисловості та на транспорті – 100; сільському господарстві та науково–технічній сфері – 60; будівництві та оптовій торгівлі – 50; інших галузях виробничої сфери, громадського харчування, побутового обслуговування та роздрібної торгівлі – 30; інших галузях невиробничої сфери – 25 [22, с. 402].

У Російській Федерації також застосовується галузевий критерій з обмеженням максимальної кількості працюючих осіб: у промисловості, на транспорті, у будівництві – 100; сільському господарстві – 60; сфері науки – 60; системі оптової торгівлі – 50; роздрібної торгівлі та побутовому обслуговуванні – 30; інших галузях виробничої та невиробничої сфери – 50 [22, с. 402]. Проте існують і більш прості критерії визначення суб'єктів малого підприємництва. Так, у Німеччині підприємництво вважається малим, якщо кількість найманих працівників не перевищує 49 осіб [40, с. 135].

Така різноманітність підходів до визначення параметрів малого підприємництва пояснюється специфічними особливостями розвитку економіки тієї чи іншої країни, практики національного підприємництва кожної країни, спрямованості політики кожної держави щодо підтримки малого підприємництва. Але загальною рисою всіх наведених визначень є саме відображення кількісних параметрів чи безпосередньо результатів господарської діяльності чи кількості найманих працівників.

Слід звернути увагу на те, що українське законодавство не містить єдиного визначення суб’єктів малого підприємництва. Саме тому, розглядаючи сучасну практику закріплення цієї категорії суб’єктів, необхідно уточнювати це поняття залежно від мети його застосування. Поняття суб’єктів малого підприємництва в Україні було чітко визначено Указом Президента України від 12 травня 1998 року № 456 «Про державну підтримку малого підприємництва» [41]. Згідно з ним суб’єктами малого підприємництва вважалися зареєстровані у встановленому порядку фізичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, а також юридичні особи – суб’єкти підприємництва будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період не перевищує 50 осіб і обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1млн. грн. Було введено також поняття мікропідприємств – суб’єктів малого підприємництва із середньообліковою чисельністю працюючих за звітний період до 10 осіб включно та обсягом виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не більше 250тис. грн. за рік.

Це визначення уточнено ст. 1 Закону України від 19 жовтня 2000 року № 2063-ІІІ «Про державну підтримку малого підприємництва»:

  1. фізичні особи, зареєстровані у встановленому законом порядку як суб’єкти підприємницької діяльності;
  2. юридичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 500 тис. євро [42].

Можна сказати, що це визначення застосовується з метою державної підтримки та стимулювання розвитку суб’єктів малого підприємництва та є загальною правовою нормою, проте не єдиною.

Визначення суб’єктів малого підприємництва як суб’єктів господарювання Господарський кодекс України не містить, та взагалі суб’єкти господарювання розкриваються в ньому через визначення «учасників господарських відносин» [43]. Тому їх характеристика в господарських відносинах ґрунтується на підставі норм зазначеного вище закону.

У процесі оподаткування таке визначення застосовується з урахуванням саме податкових норм – спеціальних. Зокрема, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» встановлює конкретні вимоги, необхідні для виконання суб’єктами, які мають бажання перейти на сплату єдиного податку. Тобто йдеться, по-перше, про кількість найманих працівників (для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності не більше 10 осіб, а для юридичних осіб – не більше 50 протягом календарного року). По-друге, встановлено обмеження щодо обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а саме: для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності не більше 500 тис. грн. за календарний рік, а для юридичних осіб – не більше 1 млн. грн. По-третє, одержання доходів від здійснення видів підприємницької діяльності, дозволених законодавством цим суб’єктам (наприклад, приватні підприємці, які здійснюють торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами чи паливо-мастильними матеріалами, не мають права застосовувати спрощену систему оподаткування) [44].

Що ж стосується прибуткового податку у фіксованому розмірі з придбанням патенту, то згідно з IV розділом Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» такими критеріями є: кількість найманих працівників (включаючи членів їхніх сімей) не повинна перевищувати 5 осіб, тобто удвоє менше, ніж у платників єдиного податку; вид підприємницької діяльності (для платників фіксованого податку передбачено тільки два види діяльності – торговельна (дрібнооптова та роздрібна) і надання супутніх послуг, пов’язаних із торгівлею на ринках); третій критерій пов’язаний з обсягом діяльності, тобто валовий доход від діяльності, яка здійснюється за останні 12 календарних місяців, не повинен перевищувати семи тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (119 тис.грн.); четвертий критерій стосується асортиментного обмеження (приватний підприємець не має права торгувати алкогольними та тютюновими виробами) [45].

У визначення платників фіксованого сільськогосподарського податку як суб’єктів малого підприємництва законодавець закладає певну особливість. На нашу думку, перш за все за основу береться саме галузевий критерій (сільськогосподарські підприємства, рибальні господарства та інші), а як додатковий виступає вже обсяг отриманого валового доходу [46]. Слід звернути увагу на те, що податкові норми щодо цього податку не закріплюють кількісний критерій стосовно найманих працівників.

Таким чином, сплата фіксованого прибуткового податку фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність без реєстрації юридичної особи та фіксованого сільськогосподарського податку, обмежується певною сферою підприємницької діяльності: сільськогосподарське виробництво та здійснення приватними підприємцями торгівлі на ринках. Можна сказати, що можливість сплачувати єдиний податок поширюється на більшу частину суб’єктів малого підприємництва, які відповідають вимогам чинного законодавства. З проведеного аналізу випливає, що загальні норми та спеціальні податкові норми на сьогодні залишаються неузгодженими.

Н.І. Маліс, І.М. Андреєв, О.І. Волошина, Г. Ковальова, С. Устьянцев, І.В. Караваєва, О.В. Волков, досліджуючи проблеми оподаткування малого підприємництва, вказують на те, що в податковому законодавстві Російської Федерації, на жаль, не дається визначення суб’єктів малого підприємництва, хоча такі спеціальні податкові режими, як спрощена система оподаткування та система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений доход, розраховані саме на мале підприємництво [47, с. 38; 48, с. 44; 49, с. 57; 50, с. 32; 51, с. 86; 52, с. 61].

Доцільність єдиного визначення суб’єктів малого підприємництва у першу чергу можна обґрунтувати з позиції самих цих суб’єктів. Таке уніфіковане їх визначення спрощує розуміння суб’єктами малого підприємництва податкового законодавства, яке закріплює за ними статус платників податків. Єдине визначення полегшить порядок застосування пільг для такої категорії суб’єктів, їх взаємозв’язок зі спеціальними податковими режимами. З прийняттям такої норми, незалежно від виду податку, фактично для цієї категорії на законодавчому рівні був би встановлений спеціальний статус.

З позиції держави застосування єдиного уніфікованого визначення суб’єктів малого підприємництва дозволить удосконалити механізм податкового контролю, ліквідувати колізії між загальними та спеціальними податковими нормами. Слід зазначити, що проект Податкового кодексу України містить норми про введення спеціальних податкових режимів. Саме тому у межах податкового законодавства, на підставі уніфікації існуючих визначень суб’єктів малого підприємництва, є доцільним запровадити єдиний критерій, який буде застосовуватись для всіх податків. Він дозволить класифікувати суб’єктів малого підприємництва як окрему категорію платників податків.

З проведеного вище аналізу випливає, що один з основних критеріїв, який використовується в Україні, є обсяг отриманих доходів. Однак значення цього критерію, механізм його розрахунку різні, а зіставлення показників, які використовуються у різних податках, фактично не можливе. Пояснити це можна так:

  • характеризуючи платників прибуткового фіксованого податку, ми виходимо з того, що одним із критеріїв є певний розмір саме валового доходу фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності за останні 12 календарних місяців [45];
  • у характеристиці платників єдиного податку таким критерієм встановлено певний обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік [44];
  • характеризуючи платників фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець як кількісний критерій закріплює суму, яка отримана від реалізації власної сільськогосподарської продукції за попередній податковий рік та перевищує 75 % від загальної суми валового доходу [46].

Безумовно, наведені критерії не є тотожними. Оскільки спеціального визначення валового доходу для класифікації суб’єктів малого підприємництва законодавство України не містить, ми виходимо з визначення, наведеного у п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [53].

Особливості формування виручки від реалізації продукції, яка, у свою чергу, є об’єктом оподаткування єдиним податком, буде досліджено нами в наступному розділі (2.1). Проте на цьому етапі дослідження вважаємо необхідним звернути увагу на декілька положень, які проводять межу між визначенням «валового доходу» та «виручкою від реалізації». По-перше, для розрахунку виручки застосовується «касовий метод», тобто відвантажена продукція, яка ще не оплачена, не враховується (у розрахунку «валового доходу» застосовується і метод «за відвантаженням»). І по-друге, виручка вбирає в себе і податок на додану вартість, тоді як валовий доход – ні.

Таким чином, виходячи із неможливості зіставлення показників, які використовуються в різних податках, як критерію, що обмежує обсяги доходу від реалізації, у податковому законодавстві для всіх податків необхідно ввести новий показник чи встановити будь-який з існуючих як єдиний загальний для всіх показник. При цьому значення такого показника можуть бути різними залежно від податку, в межах якого він буде використовуватися. У такий спосіб буде дотримано й один із принципів побудови системи оподаткування – принцип рівності та недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації [20]. Як уже зазначалося вище, таким єдиним критерієм може бути будь-який фактор. Головна умова – щоб він мав єдиний правовий механізм визначення (чи розрахунку) його значення.

Вважаємо, що для визначення суб’єктів малого підприємництва доцільним є використання декількох критеріїв одночасно. Фактично, сьогодні український законодавець використовує саме цей принцип, виходячи із встановлення критеріїв щодо показників середньої кількості найманих працівників та обсягів виручки чи валового доходу за 12 календарних місяців. Слід звернути увагу на ще один критерій, який застосовується в сучасному податковому законодавстві: обмеження, залежно від виду підприємницької діяльності. Зокрема, до суб’єктів малого підприємництва не належать: банки, страхові компанії, довірчі товариства, інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові заклади; суб’єкти підприємницької діяльності, на яких поширюється дія Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» в частині придбання спеціального патенту; суб’єкти підприємницької діяльності, в статутному фонді яких долі, які належать юридичним особам – учасникам та засновникам відповідних суб’єктів, що не є суб’єктами малого підприємництва, перевищують 25 % та інші [44].

Таким чином, на сьогодні податковим законодавством фактично прийнято комбінацію критеріїв, які безпосередньо впливають на розмір бізнесу і за допомогою яких можна оцінити розмір бізнесу за непрямими ознаками (йдеться про наведені вище обмеження). Навряд чи є сенс докорінної зміни цих показників. Мабуть, така комбінація визначення суб’єктів малого підприємництва як платників альтернативних податків є оптимальною, проте не досконалою. У наступних розділах дисертаційного дослідження буде звертатися увага на проблеми вирахування максимального значення кількісного критерію найманих працівників платниками альтернативних податків. У загальній характеристиці суб’єктів малого підприємництва як платників податків узагалі не є доцільним говорити про встановлення якоїсь певної межі щодо найманих працівників. На нашу думку, визначальним є саме доход від реалізації, що на сьогодні чинним законодавством не встановлено.

Закріплюючи родове визначення суб’єктів малого підприємництва як платників податків, вважаємо найбільш доцільним замість критеріїв «виручка від реалізації» чи «валовий доход» застосувати такий єдиний показник, як «доход від реалізації». Останній безпосередньо пов’язаний із поняттям об’єкта оподаткування і детально буде досліджений у наступних розділах роботи під час характеристики основних елементів відповідних податків.

Таким чином, на підставі проведеного аналізу, можна сформулювати визначення критерію, який би застосовувався для характеристики такої категорії платників податків, як суб’єкти малого підприємництва. Стаття 1003 Загальної частини Податкового кодексу України, яка закріплює визначення суб’єкта оподаткування, може мати таку редакцію:

Стаття 1003. Суб’єкти оподаткування.

1. Суб’єкти оподаткування – це особи, на яких Конституцією України, цим Кодексом та спеціальним законодавством України з питань оподаткування покладено обов’язки:

а) сплачувати податки (платники податків), здійснювати податковий облік та звітність;

б) нараховувати, утримувати та перераховувати податки до бюджетів (податкові агенти).

2. Платником податків визнаються:

1) юридичні та фізичні особи, доходи, прибуток, майно та інші об’єкти яких є об’єктом оподаткування відповідно до цього Кодексу;

2) суб’єкти малого підприємництва – фізичні особи, що здійснюють підприємницьку діяльність без реєстрації як юридичної особи, та юридичні особи будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких за попередні 12 календарних місяців доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не перевищили певної встановленої суми.

3. Податковим агентом визнається особа – не платник податків, на яку відповідно до цього Кодексу покладено обов’язки щодо нарахування податків, утримання їх з платника та перерахування до бюджетів.

На відміну від інших податків, для альтернативних податків обов’язково потрібен самостійний вибір суб’єкта малого підприємництва, спрощеного способу оподаткування його доходів від підприємницької діяльності. Для цього, наприклад, відповідно до розділу IV ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» суб’єкт подає до органу державної податкової служби за місцем державної реєстрації письмову заяву. На підставі поданої заяви податковий орган повинен протягом трьох робочих днів видати безоплатно патент, який буде підтверджувати реалізацію цим платником права обрання сплати фіксованого податку [45].

Тобто з моменту добровільного обрання суб’єктами малого підприємництва сплати одного з альтернативних податків, особа стає платником, і в нього виникає податковий обов’язок.

Визначення податкового обов’язку є однією із центральних категорій податкового права, яка досить глибоко досліджувалася багатьма правниками: С.Г. Пепеляєвим, О.В. Бризгаліним, Н.І. Хімічевою, Д.В. Вінницьким, М.П. Кучерявенко, М.О. Перепелицею, О.В. Кухарем та В.В. Кириченко [54, с. 160-172; 55, с. 390-393; 56, с. 59-60; 12, с. 78-81; 57, с. 195-196; 13, с. 92-95; 58, с. 9; 59, с.12-20]. Саме тому навряд чи є сенс в цьому дослідженні детально зупинятися на аналізі податкового обов’язку, його елементах та особливостях. Проте певні думки з приводу його реалізації саме платниками альтернативних податків нам хотілося б висловити.

Аналізуючи податковий обов’язок, доходимо висновку, що цілком доречно запозичити підходи, основані на загальнотеоретичних правових дослідженнях юридичного обов’язку. Проблемам вивчення юридичного обов’язку присвячено велику кількість наукових праць. В.В. Лазарева під юридичним обов’язком розуміє вид та міру поведінки зобов’язаної особи [60, с. 78]. Дещо по-іншому підходить до визначення юридичного обов’язку В.О. Котюк, на думку якого, це міра необхідної поведінки, яку особа повинна здійснити відповідно до вимог уповноваженого, з метою задоволення його потреб і інтересів [61, с. 53]. Акцент на необхідності певних дій у визначенні юридичного обов’язку є цілком виправданим, адже обов’язку, як правило, притаманне право уповноважених суб’єктів у правовідносинах, яке може бути реалізоване лише у разі виконання конкретних дій зобов’язаною особою.

На наш погляд, найбільш обґрунтованим і точним є визначення, наведене М.І. Матузовим. Дослідник вважає, що це «встановлена законом точна міра суспільно необхідної, найбільш розумної та доцільної поведінки, спрямованої на задоволення інтересів суспільства та особи» [62, с. 151].

Як цілком справедливо зазначає О.В. Кухар, податковий обов’язок є видом юридичного обов’язку і входить до системи обов’язків, які покладаються на зобов’язаних осіб, та полягає в необхідності здійснення суб’єктами певних правомірних дій, забезпечених державним примусом та імперативними податково-правовими нормами [58, с. 9].

Н.І. Хімічева зазначає, що обов’язки платника податків виникають за наявності в нього об’єкта оподаткування та на підставах, встановлених законодавчими актами [63, с. 241]. Аналогічну позицію відстоює О.В. Бризгалін. Учений не виділяє окремої класифікації податкових обов’язків і прав, тобто він наводить їх і аналізує в тому порядку, в якому вони закріплені у законодавстві [55, с. 390-393]. Н.О. Шевельова зазначає, що податковий обов’язок слід розуміти як обов’язок вчасно й у повному обсязі сплачувати законно встановлені податки і збори на користь держави і муніципальних утворень [64, с. 171]. Подібним чином тлумачиться ця категорія й у роботах І.І. Кучерова, О.Є. Щербакової [65, с. 105; 66, с. 21].

Отже, автори наведених визначень фактично пов’язують податковий обов’язок з обов’язком зі сплати податку. Безумовно, сплата податку являє собою реалізацію основного обов’язку платника. Як цілком слушно вважає О.В. Кухар [58, с. 11], законодавець, закріпивши на конституційному рівні обов’язок зі сплати податку, здійснює його деталізацію на нижчих рівнях. Однак сплата податку відображує тільки певну складову змісту податкового обов’язку.

Аргументованою і раціональною є позиція М.О. Перепелиці, яка наголошує на доцільності деталізації податкових обов’язків і прав у двох рівнях. Перший рівень – це загальна класифікація обов’язків і прав, що випливає з деталізації змісту основного податкового обов’язку та включає: 1) обов’язки і права щодо податкового обліку; 2) обов’язки і права щодо сплати податку; 3) обов’язки і права щодо податкової звітності. Другий рівень – це спеціальна класифікація податкових обов’язків і прав, що випливає з деталізації наведених основних трьох блоків податкових обов’язків і прав, а щодо податкового обліку на: 1) обов’язки і права щодо надання відомостей про зміни в становищі платника податків, необхідних для реєстру, тобто облік платників податків; 2) обов’язки і права щодо обліку об’єктів оподаткування [13, с. 92-93].

Характеризуючи податковий обов’язок ми підтримуємо думку М.П. Кучерявенка [67, с. 385] та Ю.О. Крохіної [68, с. 272], які розглядають податковий обов’язок у вузькому розумінні як обов’язок зі сплати податку, а в широкому розумінні – як конструкцію, що містить такі елементи:

  1. обов’язок щодо податкового обліку;
  2. обов’язок зі сплати податків;
  3. обов’язок із податкової звітності.

Дуже схожою є і позиція С.Г. Пепеляєва, який податковий обов’язок вважає узагальненою вимогою, що складається з таких елементів:

  1. обов’язку правильно нарахувати податок;
  2. обов’язок сплачувати податок у повному обсязі;
  3. сплачувати податок своєчасно;
  4. сплачувати податок у встановленому порядку [69, с.167].

Такої ж конструкції дотримується і О.В. Кухар [58, с. 11], який при цьому пропонує закріпити податковий обов’язок у Конституції України таким чином: «Кожен зобов’язаний вести податковий облік, своєчасно та в повному обсязі сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), своєчасно надавати відповідну податкову звітність у порядку, встановленому законом» [58, с. 12]. Вважаємо, що така пропозиція заслуговує підтримки. Поняття податкового обов’язку як сукупності зазначених вище складових потребує нормативного визначення, що в цілому перешкоджатиме вільному тлумаченню змісту цього терміна на рівні підзаконних нормативно-правових актів.

Проте в теорії податкового права існує і протилежна думка. Так, В.В. Кіріченко вважає, що немає потреби нормативно визначати податковий обов’язок відповідно до запропонованої структури [59, с. 30], з чим ми не погоджуємося.

Податковий кодекс Російської Федерації не містить загального визначення податкового обов’язку, проте ст. 23 «Обов’язки платників податків» містить перелік податкових обов’язків. Слід зазначити, що цей перелік не є вичерпним, і федеральними законами, постановами муніципальних представницьких органів можуть бути передбачені інші обов’язки платників.

На сьогодні українське законодавство також не містить визначення податкового обов’язку, проте ст. 9 Закону України «Про систему оподаткування» називає його основні форми:

  1. вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, встановлені законами;
  2. подавати до державних податкових органів та інших державних органів відповідно до законів декларації, бухгалтерську звітність та інші документи і відомості, пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів);
  3. сплачувати належні суми податків і зборів (обов’язкових платежів) у встановлені законом терміни;
  4. допускати посадових осіб державних податкових органів до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи пов’язані з утриманням об’єктів оподаткування, а також для перевірок з питань обчислення і сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) [20].

Очевидно, слід вважати, що така законодавча конструкція є найбільш типовою та зрозумілою. Однак ми наголошуємо, що вона є логічною, якщо на конституційному рівні буде закріплено родове поняття податкового обов’язку, як було запропоновано О.В. Кухарем.

Характеризуючи сутність податкового обов’язку, деякі правники зауважують, що він встановлюється законодавцем для забезпечення інтересів інших людей, держави й суспільства, самих носіїв обов’язків [59, с. 16; 70, с. 7; 71, с. 271; 72, с. 242]. Тобто здійснення певних правомірних дій з боку платників зумовлено потребами держави, органів місцевого самоврядування у насиченні (наповненні) доходної частини бюджетів з метою забезпечення реалізації покладених на них функцій. При цьому, виконуючи обов’язок зі сплати податку, платник діє не тільки в інтересах держави чи місцевих органів самоврядування, а й певною мірою він реалізує і свій особистий інтерес. В цьому випадку, як справедливо зазначає О.В. Кухар, недоцільно говорити про абсолютну відсутність волі платника щодо виконання податкового обов’язку, бо в тій чи іншій формі податковий обов’язок реалізується відповідно до волі платника податку: як сукупність дій щодо сплати податку, ведення податкового обліку та звітності чи воля платника податку може бути спрямована на ухилення від виконання податкового обов’язку [58, с. 9].

Якщо звернути увагу на те, який же саме інтерес може бути у платників щодо сумлінного виконання податкового обов’язку, то неважко дійти висновку, що найголовнішим є уникнення значних збитків та відповідальності за рахунок сплати невеликої частини коштів відносно можливої фінансової санкції. Проте якщо акцентувати увагу на інтересі платників саме альтернативних податків, то можна виділити і їх зацікавленість у можливості подальшого використання єдиного чи фіксованого податку. Йдеться про те, що в разі порушення платником єдиного податку порядку виконання податкового обов’язку (наприклад, перевищення кваліфікаційного критерію щодо кількості працюючих або (та) обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за календарний рік; заняття видами діяльності, не сумісними з малим підприємництвом або (та) зі спрощеним оподаткуванням; зміна організаційно-правової форми платника; застосування юридичними особами іншого способу розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового чи безготівкового розрахунків коштами тощо), податкова інспекція має право звільнити такого платника від права використовувати спрощене оподаткування, у зв’язку з чим він буде змушений повернутися на загальну систему оподаткування. А право перейти на альтернативний податок виникне в нього тільки через певний відрізок часу [44].

Останнім часом об’єктом пильної уваги вчених є механізм консолідації у податковому праві [67, с. 379; 58, с. 13]. У цілому виділяють дві форми консолідації [67, с. 379; 58, с. 13]. По-перше, це консолідація декількох платників в єдину групу, яка розглядається як єдиний зобов’язальний суб’єкт (платник). Тобто така форма передбачає поєднання податкових обов’язків декількох самостійних з позиції податкового регулювання осіб (як правило, стосовно тільки юридичних осіб), що характеризується єдиним технологічним циклом. На сьогодні податкове законодавство України не закріплює подібної форми консолідації.

По-друге, це консолідація податкового обов’язку одного платника податку, тобто сукупність обов’язків за окремими видами обов’язкових платежів податкового характеру виступає єдиним показником усіх податків, які повинен сплатити такий платник [67, с. 381]. Саме ця форма консолідації є характерною для України та знаходить своє відображення в єдиному податку, прибутковому фіксованому за рахунок придбання патенту та фіксованому сільськогосподарському податку [67, с. 380].

Саме у платників альтернативних податків виникає консолідований обов’язок щодо обліку, сплати та звітності єдиного чи фіксованих податків, який «вбирає» в себе податкові обов’язки за іншими обов’язковими платежами.

Суб’єкти господарювання часто реєструються як платники відповідної альтернативної системи оподаткування не тому, що це економічно вигідно для їх діяльності, а тому, що значно спрощується процедура ведення обліку та складання фінансової звітності, тобто в цьому випадку реалізується принцип простоти та зручності.

Однією з особливостей порядку сплати будь-якого з альтернативних податків є те, що саме сплата єдиного чи фіксованих податків замінює собою справляння деяких передбачених чинним законодавством обов’язкових платежів, скорочуючи їх загальну кількість. Так, п.6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» закріплює вичерпний перелік обов’язкових платежів, платником яких не є суб’єкти, які перейшли на спрощену систему оподаткування, а саме: податку на додану вартість, крім випадку,коли юридична особа обрала спосіб оподаткування доходів за єдиним податком за ставкою 6%; податку на прибуток підприємств; податку з доходів фізичних осіб; плати (податку) за землю лише за ті земельні ділянки, які використовуються для здійсненняпідприємницької діяльності; збору на спеціальне використання природних ресурсів; комунального податку; збору за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг; плати за патенти згідно із Законом України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності»; внеску на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування; внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, а також на випадок безробіття; збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збору до Державного інноваційного фонду; відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України; внесків до Фонду України соціального захисту інвалідів; податку на промисел.

Платники фіксованого прибуткового податку відповідно до ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» звільняються від сплати: нарахувань на фонд оплати праці; відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування; податку на промисел; збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збору на обов’язкове соціальне страхування; збору до Фонду соціального захисту інвалідів України; придбання торгового патенту згідно із Законом України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності».

Фіксований же сільськогосподарський податок сплачується в рахунок 6 наступних обов’язкових платежів: податку на прибуток підприємств; плати (податку) на землю; комунального податку; збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; плати за придбання торгового патенту на здійснення торговельної діяльності; збору за спеціальне водокористування.

Отже, передбачені звільнення значно спрощують порядок розрахунків із бюджетами та державними цільовими фондами. Зрозуміло, що перехід на будь-який із зазначених альтернативних податків не звільняє платників від сплати інших видів податків і зборів (у випадку, якщо вони потрапляють до категорії їх платників), передбачених чинним законодавством України.

Що стосується виконання обов’язків платників альтернативних систем оподаткування щодо ведення податкового обліку та звітності, то слід зазначити, що вони, безумовно, зобов’язані вести і облік результатів власної підприємницької діяльності, і подавати звітність, проте порівняно із суб’єктами загальної системи оподаткування у значно спрощеному порядку.

Так, для доходів, що оподатковуються єдиним податком, передбачено свій достатньо простий податковий облік – ведення Книги обліку доходів і витрат для юридичних осіб [73] та фізичних осіб [74; 75] і своя податкова звітність у вигляді подання до податкових органів Розрахунку сплати єдиного податку.

Платники ж фіксованого прибуткового податку згідно із ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» узагалі звільняються від обов’язкового ведення обліку доходів і витрат.

При фіксованому сільськогосподарському податку процес податкового обліку об’єкта оподаткування спрощений через необхідність визначення саме вартості площі сільськогосподарських угідь та земель водного фонду. Тому, на відміну від інших альтернативних податків, фіксований сільськогосподарський податок податкового обліку доходів і витрат не припускає, і відповідно, не потрібно їхнього окремого здійснення. Фактично такою обліковою формою є саме Розрахунок суми фіксованого сільськогосподарського податку.

Деякі вчені, досліджуючи ознаки податків, звертають увагу на таку рису, як обов’язковість для платників єдиного податку [7, с. 25; 58, с. 16]. Слід зазначити, що для виникнення податкових відносин між платниками альтернативних податків та державою характерним є певне поєднання імперативного веління із деякими ознаками добровільності. Якщо в інших платників конституційний обов’язок сплати податку виникає за наявності об’єкта оподаткування, норми закону, на що увага зверталася на початку цього підрозділу, то для обов’язковості будь-якого з альтернативних податків цього недостатньо. Так, для суб’єктів малого підприємництва вони стануть обов’язковими, тільки у випадку добровільного обрання ними такого засобу сплати.

Так, М.А. Пожидаєва однією з особливостей відносин, які виникають у разі справляння спрощених податків, виділяє переважне застосування уповноважуючих податково-правових норм [7, с. 41]. Як зазначає автор, ці норми надають учасникам правовідносин у чітко окреслених законодавцем межах можливість приймати самостійні рішення, що вказує на поєднання імперативного характеру норм із певними суворо встановленими повноваженнями [7, с. 42].

Досліджуючи це питання, Г.В. Петрова вважає, що податкові норми мають імперативний характер, проте в деяких випадках податкове законодавство залишає за суб’єктами податкових правовідносин право вибору певної поведінки, хоча такі норми виявляються, в більшості випадків, винятком [76, с. 72].

Справді, суб’єкт малого підприємництва на цілком добровільних засадах обирає сплату одного з альтернативних податків. Однак він не може змінити умов, яким він має відповідати для того, щоб стати безпосередньо платником. Ці умови держава встановлює в імперативному порядку, не дозволяючи платникам змінювати їх. Як зауважує Ю.О. Тихомиров, загальнообов’язковість імперативних норм задає відповідну програму правової поведінки [77, с. 5]. М.П. Кучерявенко також вказує на те, що певна свобода платників можлива лише у межах встановлених імперативними приписами [72, с. 24-25].

Таким чином, якщо платник податку – суб’єкт малого підприємництва не скористається велінням норми права (можна сказати, що йдеться про певний дозвіл) і не реалізує своє право вибору переходу на один з альтернативних податків, то ця ж норма встановить і обов’язок оподаткування доходів на загальних підставах.

О.В. Кухар, досліджуючи ці питання, звертає увагу на недоцільність виділення такої риси єдиного податку, як альтернативність, пояснюючи це тим, що платник податку не звільняється від виконання обов’язків за іншими податками, а виконує їх у формі сплати єдиного податку [58, с. 17]. Навряд чи можна погодитися з такою позицією. З одного боку, ми згодні з тим, що відбувається трансформація податкового обов’язку, тобто поєднання платником своїх обов’язків за іншими податками і перехід на виконання єдиного консолідованого обов’язку. З іншого боку, є незрозумілим, чому саме не можна говорити про альтернативність? Адже альтернативність не передбачає звільнення від чого-небудь (характеристику цієї категорії буде дано в наступному підрозділі), завдяки цій ознакці ми як раз і маємо змогу говорити про певну особливість такої ознаки податку, як обов’язковість – коли у суб’єктів малого підприємництва є альтернатива, право вибору між загальною системою оподаткування та альтернативними податками.

Правова природа альтернативних систем оподаткування та їх визначення

Об’єктивна необхідність появи альтернативного оподаткування як фінансово-правового явища зумовлена, з одного боку, складністю та фіскальною спрямованістю загальної системи оподаткування, а з іншого – специфікою сучасного етапу розвитку економіки, який вимагає податкового стимулювання малого підприємництва, що не може бути вирішено в межах чинної системи оподаткування. Сутність альтернативних систем оподаткування полягає в тому, що, по-перше, платнику надається право самостійно вибирати відповідний варіант системи оподаткування. І по-друге, будь-який із альтернативних податків є єдиним податком, що сплачується замість деяких інших податків і зборів (обов’язкових платежів) для спрощення оподаткування доходів.

В Україні альтернативні системи оподаткування виникли порівняно недавно – у 1998 році: вийшли Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 3 липня 1998 року № 727 із внесеними Указом Президента України від 28 червня 1999 року № 746 [44] змінами та Закон України від 17 грудня 1998 року № 320 «Про фіксований сільськогосподарський податок» [46]. Сплату ж прибуткового фіксованого податку з придбанням патенту передбачено розділом ІV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року № 13 у частині оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року [45].

Представляється важливим зазначити, що на сьогодні існує декілька варіантів проекту Податкового кодексу України, кожен з яких закріплює окремі види альтернативних податків, що містяться у розділі «Спеціальні податкові режими» [78, 21]. Принципових відмінностей щодо закріплення правового механізму таких податків проекти не містять. На підставі цього, а також враховуючи, що на сьогодні в другому читанні прийнято редакцію проекту Податкового кодексу Кабінету Міністрів України від 14 травня 2002 року [21], в роботі посилання будуть зроблені саме на цей проект.

Проте слід звернути увагу на те, що сама ідея єдиного податку не є новою. Її відродження стало можливим завдяки детальному обґрунтуванню відповідних положень у працях відомих французьких мислителів XVI – XVІІІ ст.ст. Джона Локка, Себастьяна Вобана, П’єра Буагільбера та Жана Бодена. Усі вони були переконані в тому, що єдиний податок повинен впроваджуватися на всі види доходів. У середні віки ідею єдиного податку було запроваджено у вигляді теорії єдиного акцизу, метою якої стало покладання податкового обов’язку на привілейовані класи суспільства [79, с. 113].

Пізніше концепцію єдиного податку підтримав французький мислитель XVІІІ ст. С. Вобан, який запропонував запровадити такий фіскальний платіж у вигляді так званої «королівської десятини». Критикуючи існуючу на той час систему оподаткування, він наголошував на необхідності докорінного її перетворення з метою спрощення та полегшення, встановлення принципу справедливості по відношенню до всіх класів суспільства. Десятина повинна була справлятися з доходів від землеробства, промисловості та всіх інших джерел доходів у розмірі від 5 % до 10 % . На думку С. Вобана, податок мав бути зручним і пропорційним [80, с. 73; 79, с. 113-114; 81, с. 249].

Із середини XVІІІ ст. теорію єдиного податку, але вже на землю, підтримали фізіократи (Ф. Кене, А. Тюрго, О. Мірабо та ін.). Її прихильники продовжували теоретичні пошуки оптимально-універсального об’єкта оподаткування. Фізіократи виходили з того, що одна земля дає чистий доход, тому головним способом одержання державних доходів був поземельний податок, при цьому робочі та капіталісти звільнялися б від цього податку [82, с. 21]. Відомий російський економіст І. Посошков, виступаючи проти численних платежів, пропонував увести єдиний десятинний поземельний податок на користь церкви та царської казни [83, с. 45]. Американський письменник Генрі Джордж у своїй роботі «Єдиний податок на вартість землі» переконливо доводив переваги єдиного податку з вартісної оцінки земель [84, с. 256-262]. Він вважав, що приватна власність на землю – це причина всіх недоліків соціального устрою, земля не зроблена працею.

Проте існували і протилежні концепції. Так, у своїй праці «Антифізіократ» (1780 р.) представник німецької економічної думки Йоганн Грейфер пропонував одну із найбільш справедливих форм оподаткування – єдиний податок на видатки. Для встановлення розміру видатків було запропоновано керуватись їхніми зовнішніми ознаками і вказівками безпосередньо платника або уповноважити на це особливі комісії [81, с. 251]. На думку вченого, такий податок спонукав би платників до ощадливості.

У XVIII ст. Ю. Соден запропонував теорію єдиного податку на споживання, за якою податки повинні справлятися з народного майна, до складу якого включалися товари, що вже не були власністю виробника. На думку дослідника, кожний продукт, готовий для споживання, мав оподатковуватися, при цьому сума податку мала бути вищою для продуктів непершої необхідності [85, с.116]. Однак запропонований варіант єдиного податку тільки частково спрощував систему оподаткування, переважна ж більшість прямих податків залишалася без змін.

Французькі вчені XIX ст. Жирарден та Міньє вважали доцільним уведення єдиного податку на капітал («Податок», 1857 р.). Вартість землі, рудників, будинків та інших будівель, машин, кораблів, а також тварин, призначених для виробничих цілей, визначалася ціною їх продажу. Отже, одержана вартість була достатньо великого розміру (200-300 млрд. франків) [79, с. 114-115]. Тому єдиний податок на капітал за ставкою 1-2 відсотки був достатнім для покриття всіх державних витрат Франції. Переваги єдиного податку на капітал мали сенс тільки у теорії. На практиці цей податок сплачувався б з доходу, тому що майно без доходів не має значення [79, с. 146].

Слід зазначити, що теоретична конструкція фіскальної системи, яка грунтується на одному податку, зазнавала критики. Так, М.І. Тургенєв уважав існування єдиного поземельного податку за тлумаченням фізіократів неможливим через необхідність встановлення великого його розміру, оскільки один поземельний податок, який замінював собою всі інші, складав би єдиний доход держави [86, с. 77]. Наслідком такого запровадження стало б збільшення податкового тиску на землекористувачів, які змушені були б сплачувати податки у значно більших розмірах. В.О. Лебєдєв зазначав, що істинна справедливість і рівномірність податків може бути досягнута лише їх різноманітністю. Тобто податок повинен мати стільки форм, скільки є елементів доходу, а не справлятися з якогось одного предмета, яким би важливим його значення не було [87, с. 22].

П. Прудон та Ф. Нітті вважали введення єдиного податку неприпустимим і нездійсненною мрією, наголошуючи на тому, що всі податки є несправедливими, введення цього податку не дозволило б реалізувати принцип рівномірності та всезагальності [79, с.167; 88, с. 123]. Відповідного розвитку це положення отримало в роботі І.І. Янжула, який звертав увагу на неможливість уведення єдиного податку, тому що для рівномірності та всезагальності в оподаткуванні необхідна система, яку, у свою чергу, він розглядав як комбінацію різних податків, побудовану за вказівкою вищих принципів податного обкладання з метою покриття державних витрат [81, с. 284].

У цілому ідеї заміни одним податком усіх інших або декількох у фінансово-правовій літературі було приділено достатньо уваги [89, с. 122-131; 83, с. 39-48; 90, с. 82-290; 91, с. 75-82; 80, с. 268-276; 86, с. 77-78; 79, с. 112-118]. Проте, як зазначають Д.П. Боголєпов, Н.І. Тургенєв, І.Х. Озеров, жодну із теорій так і не було практично запроваджено з таких причин: 1) податкова техніка того часу не знала таких податків, які б були придатними для виконання всіх завдань податкової політики, відповідали всім принципам оподаткування; 2) поєднання різних податків у системі дозволяло лишедеякоюміроюкомпенсувати вади одних податків перевагами інших; 3)фіскальна продуктивність одного податку не могла бути такою ж великою, як продуктивність розгалуженої податкової системи, тому ставка єдиного податку мала бути непомірно високою, приблизно у тридцять відсотків і більше від доходів (тоді як жоден із прибуткових податків не перевищував десяти відсотків); 4) великий розмір єдиного податку міг спонукати до обманів, приховувань, ухилень від його сплати; 5) недосконалою булаорганізація контролюючих органів щодо сплати податків; 6) за умов складної системи оподаткування, якщо особа зможе ухилитись від справляння одного чи декількох податків, вона не зможе не сплатити податків на споживання[92, с. 112-113; 86, с. 78; 80, с. 270].

Підсумовуючи, можна стверджувати, що теоретичні основи єдиного податку було закладено ще у XVI-XVIII століттях. Сутність будь-якої із розглянутих нами теорій полягала, перш за все, у спрощенні обчислення та справляння податків, заміні сукупності існуючих податків одним податком.

Ідея єдиного податку розглядається і сучасними вченими. До них можна віднести концепції Ю.С. Кононенка [93, с. 180-181], А.М. Соколовської[94,с. 61],В. Сенчукової[95, с. 55-60], А.Т. Засухіна [96, с. 189-191], Ю.Б. Іванова [97, с.34-43], М.М. Весельського [98, с.16], Н.Ю. Пришви [99, с.210],М.А. Пожидаєвої[7].

В Україні використовуються такі варіанти альтернативних систем:

1) спрощена система оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва;

2) фіксований сільськогосподарський податок;

3) сплата прибуткового податку у фіксованому розмірі з придбанням патенту (виключно для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності).

На наш погляд, немає необхідності зупинятися на характеристиці правової природи кожного із наведених податків окремо. Більш доцільним є виробити концептуальний підхід до визначення альтернативних систем оподаткування на базі комплексного аналізу основ правового регулювання (до речі, правовому регулюванню саме єдиного податку вже було присвячено окреме дослідження) [7].

Перш ніж перейти до аналізу місця альтернативних податків у системі оподаткування України, доцільно дати їх визначення. У науковій літературі не вироблено єдиного підходу до визначення альтернативних, спрощених систем оподаткування чи податкових режимів.

Деякі автори спрощену систему оподаткування розглядають як сукупність таких податків: єдиного; фіксованого сільськогосподарського; прибуткового фіксованого з придбанням патенту та спеціального торговельного патенту [100, с. 4, 5; 10, с. 127]. Аргументом на користь цієї думки вони вважають спільне функціональне призначення – запровадження простих та прозорих правил нарахування і сплати податків, істотне спрощення обліку та оформлення податкової звітності, звільнення від сплати відповідних обов’язкових платежів. Із цим неможливо не погодитися, проте вважаємоза необхідне зробити декілька критичних зауважень. По-перше, відповідно до Указу Президента України № 746 тільки сплата єдиного податку являє собою спрощену систему оподаткування [44]. Інші ж нормативні акти, що закріплюють прибутковий фіксований податок із придбанням патенту, спеціальний торговельний патент, фіксований сільськогосподарський податок, не виділяють їх як спрощені системи оподаткування.

По-друге, на сьогодні дію саме спеціального торгівельного патенту скасовано [101]. Окрім цього, аналізуючи норми Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», можна дійти висновку, що придбання торговельного чи спеціального патенту є обов’язковою умовою законності здійснення відповідної підприємницької діяльності. Законодавець визначає торговельний патент як державне свідоцтво, яке засвідчує право суб’єкта підприємницької діяльності займатися підприємницькою діяльністю в таких сферах, як: роздрібна торгівля, торгівля іноземною валютою, а також надання послуг у сфері грального бізнесу [101]. Законодавцем не закріплено право вільного вибору для таких платників, а саме: переходити чи не переходити на сплату торговельного (спеціального) патенту, як це притаманно, наприклад, єдиному податку. Тобто такий патент не є формою сплати податку, це перш за все право здійснювати діяльність, що підлягає обов’язковому патентуванню. Ми приєднуємося до зауваження М.П. Кучерявенка, який зазначає що плата за торговельний патент узагалі займає проміжне становище між безпосередньо податками та державним дозвілом [102, с. 344]. Відносини, які виникають у разі сплати торговельного патенту, не є предметом нашого дослідження.

На думку О.Ю. Браславця, О. Квасовького, єдиний та фіксований податки слід відносити до режиму паушального оподаткування у формі так званих превентивних (або презумптивних, тобто упереджувальних) податків [103, с. 21; 104, с. 140]. Запровадження таких податків сприяє спрощенню системи обліку та звітності суб’єктів малого бізнесу та розцінюється як форма реалізації стимулюючої функції податків. Презумптивні податки, як правило, мають базою для розрахунків перелік певних простих показників. Цими податками охоплюються ті галузі господарської діяльності, де важко чітко визначити реальний розмір бази оподаткування, або процедура такого визначення пов’язана зі значними ускладненнями. До таких галузей загалом відносять малий бізнес – роздрібну торгівлю, надання послуг, фермерське господарство.

Ю.Б. Іванов, наполягаючи на необхідності закріплення системи засобів податкового стимулювання підприємницької діяльності пропонує, до них віднести:

1) локальні податкові пільги за окремими податками і зборами, які надаються платникові відповідними законодавчими актами за наявності певних умов;

2) спеціальні податкові режими, які класифікуються від спрямованості території або галузі народного господарства (наприклад, спеціальні економічні зони, території пріоритетного розвитку та технопарки);

3) альтернативні системи оподаткування [97, с. 34].

Справді, навряд чи є правильним відносити альтернативні податки до податкових пільг. Як цілком справедливо вважає М.А. Пожидаєва, єдиний податок не можна визнати одним із видів податкових пільг, оскільки він не відповідає їх правовому змісту [7, с. 34]. Під податковими пільгами розуміють звільнення платника податків від нарахування і сплати податку або сплату ним податку в меншому розмірі за наявності підстав, зазначених законодавством України, з чим ми і погоджуємося [72, с. 179].

Дещо інакше характеризує податкові пільги Н.В. Міляков, який зазначає, що вони є складовою системи оподаткування, встановлені законом та покликані забезпечити фінансово-економічне стимулювання підприємницької діяльності платників податків через полегшення тягаря податкового обов’язку [105, с.19]. Подібний акцент у характеристиці податкових пільг робить й О.І. Худяков, який пов’язує їх зі звільненням платників податків від податкового тягаря чи зменшенням такого тягаря порівняно із загальним режимом оподаткування [106, с. 49]. Важко погодитися з такими визначеннями, тому що, по-перше, не зрозуміло як можна розглядати пільги складовим елементом системи оподаткування, коли вони є додатковим елементом правового механізму податку. По-друге, як зауважує М.П. Кучерявенко, навряд чи є сенс пов’язувати податкові звільнення з податковим тягарем, тому що останнє не має законодавчого закріплення [67, с. 278]. Так, у деяких випадках сума податкових зобов’язань платника єдиного податку може бути більшою, ніж та сума, яку він сплачував би, працюючи за загальною системою. Тому альтернативні системи оподаткування не можна розцінювати як податкові пільги.Безперечно, нами не було розкрито правовоїприродиподаткових пільг, оскільки вони принципововідрізняються від альтернативних систем оподаткування та можуть бути покладені в основу самостійного дисертаційного дослідження.

Погоджуючись із Ю.Б. Івановим щодо необхідності відмежування податкових пільг від альтернативних податків, вважаємо недостатньо аргументованою позицію вченого щодо неможливості віднесення альтернативних податків до спеціальних податкових режимів [97, с. 18-34]. Деякі автори, досліджуючи оподаткування доходів суб’єктів підприємницької діяльності за єдиним, фіксованим сільськогосподарським податком та прибутковим фіксованим податком, використовують щодо їх загального визначення таку категорію, як «спеціальні податкові режими» [102, с. 355; 103, с. 20-21; 107, с. 18; 108, с. 76-77; 109, с. 13]. Окрім загального та пільгового оподаткування податкове законодавство низки держав передбачає в деяких випадках особливий порядок сплати податків у межах так званих спеціальних податкових режимів. Аналіз їх податкового законодавства дозволяє дійти висновку, що найбільш широке запровадження отримали такі спеціальні податкові режими, як: спрощена система оподаткування, обліку та звітності для суб’єктів малого підприємництва (США, Австралія, Швейцарія, Російська Федерація, Азербайджан, Вірменія, Таджикистан); єдиний податок для сільськогосподарських товаровиробників (Російська Федерація, Білорусь, Казахстан) та вільні економічні зони (США, Великобританія, Австрія, Німеччина, Греція, Данія, Російська Федерація та ін.) [110; 111; 112, с. 3; 113, с. 28; 114, с. 68; 115, с. 138; 116, с. 423-424].

Досліджуючи спеціальні податкові режими, необхідно з’ясувати взагалі що таке режим. Зокрема, режим (від французького «regime», латинського «regimen» – «правління») – система правил, заходів, які є необхідними для досягнення якоїсь мети, умови діяльності, функціонування чого-небудь [117, с. 785]. Слід зазначити, що саме таке тлумачення змісту слова «режим» випливає із законодавчої конструкції діючих в Україні податкових режимів. Проте жоден нормативно-правовий акт із питань оподаткування не містить його визначення. Наприклад, ст. 8¹ Закону України «Про податок на додану вартість» передбачає, що будь-яка юридична чи фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського господарства, лісового господарства, рибальства, може обрати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, який передбачає звільнення сільськогосподарського підприємства від обов’язків сплати цього податку за ставкою 20 %, і встановлення ставок на рівні – 6 % та 9 % від вартості проданих (поставлених) товарів [118]. Окрім цього пп. 7.3.9 ст. 7 цього ж закону присвячено порядку переходу платника податку на додану вартість із касового методу податкового обліку до звичайного режиму оподаткування. Нормативні акти Державної податкової адміністрації України також містять посилання на податкові режими (наприклад: звільнення від податку на додану вартість, застосування податкової ставки 0 % за податком на додану вартість та ін.) [119]. Устатті 67 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» закріплено, що платники єдиного чи фіксованого податку застосовують спрощений режим оподаткування [120]. Тобто достатньо часто, оперуючи цією категорією, законодавець не закріплює ні її загального визначення, ні певних видів, критеріїв чи умов.

На наш погляд, позитивним уточненням щодо видів спеціальних податкових режимів, яке може стати перешкодою вільного тлумачення цієї категорії, є розділ XV «Спеціальні податкові режими» проекту Податкового кодексу України [21]. Згідно з цим розділом до спеціальних податкових режимів належать такі: спеціальна система оподаткування обліку та звітності для суб’єктів малого підприємництва; оподаткування сільськогосподарських товаровиробників у разі застосування фіксованого сільськогосподарського податку; особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції; оподаткування у спеціальних (вільних) економічних зонах [21]. Однак норми проекту не містять безпосереднього визначення спеціальних податкових режимів.

Варто звернути увагу на ст. 18 Податкового кодексу Російської Федерації, частина перша якої містить конкретне нормативне визначення поняття «спеціальні податкові режими», а вже частина третя закріплює їх склад, а саме: спрощену систему оподаткування суб’єктів малого підприємництва; єдиний сільськогосподарський податок; єдиний податок на поставлений доход; систему оподаткування у вільних економічних зонах; систему оподаткування у закритих адміністративно-територіальних побудовах та систему оподаткування у разі виконання договорів концесії та угод щодо розподілу продукції [121]. Російський законодавець не відносить їх до жодного з видів податків (федеральних, регіональних, місцевих) та фактично робить акцент на тому, що спеціальні податкові режими є системою спеціальних заходів податкового регулювання, яка виявляється в особливому порядку обчислення та сплати податків та зборів протягом певного часу і стосується всіх рівнів системи оподаткування.

Можна сказати, що спеціальні податкові режими виникають у межах правового механізму конкретного податку і, як правило, закріплюють певні особливості відповідного його елемента (тобто будь це ставка, податкова база чи облік) або їх сукупності, які, у свою чергу, є відмінними від загальноприйнятих.

Ю.Б. Іванов, досліджуючи спеціальні податкові режими, відносить до них виключно спеціальні економічні зони, території пріоритетного розвитку та технопарки [97, с.13]. В Україні передбачається функціонування різних типів спеціальних (вільних) економічних зон: вільні митні зони і порти, експортні, транзитні зони, митні склади, технологічні парки, технополіси, комплексні виробничі зони, туристсько-рекреаційні та інші [122]. Законодавством встановлено, що спеціальна (вільна) економічна зона є частиною території України, на якій встановлюється і діє спеціальний правовий режим економічної діяльності та порядок застосування і чинності законодавства України, у тому числі щодо питань валютного та митного регулювання, а також оподаткування [122]. Метою створення вільних економічних зон, територій пріоритетного розвитку та технопарків, перш за все, є залучення інвестицій у види економічної діяльності, визначені пріоритетними як для забезпечення структурної перебудови економіки держави, так і для розвитку окремих регіонів; створення нових робочих місць; активізація експортних операцій; залучення та впровадження нових технологій, ринкових методів господарювання; розвиток інфраструктури ринку.

До основних податкових пільг, що застосовуються в спеціальних економічних зонах і територіях пріоритетного розвитку, належать: звільнення від оподаткування прибутку підприємств або оподаткування прибутку за зниженою ставкою; звільнення від оподаткування інвестицій; звільнення від сплати мита та податку на додану вартість при імпорті товарів, крім підакцизних, для реалізації інвестиційних проектів; звільнення від плати за землю; звільнення від сплати зборів до деяких бюджетних фондів; спеціальний порядок увезення (вивезення) товарів у режимі спеціальної митної зони із застосуванням пільг зі сплати мита та податку на додану вартість.

На відміну від вільних економічних зон і територій пріоритетного розвитку, технопарки відзначаються уніфікованим пільговим режимом оподаткування. Так, суми податку на додану вартість, нараховані за операціями з продажу товарів (виконання робіт, послуг), пов’язаних із виконанням інвестиційних та інноваційних проектів за напрямами їхньої діяльності, і суми податку з прибутку, одержаного від виконання цих проектів, технологічні парки та їх учасники не перераховують до бюджету, а зараховують на спеціальні рахунки та використовують виключно на наукову та науково-технічну діяльність, розвиток власних науково-технологічних і дослідно-експериментальних баз [122]. Проте слід зазначити, що такі пільги застосовуються в період виконання кожного інвестиційного проекту, але не більше, ніж на п’ять років із моменту його реєстрації.

Слід звернути увагу і на економічний експеримент на підприємствах гірничо-металургійного комплексу, який було запроваджено в 1999 році [123]. Підприємства – учасники експерименту на період його проведення звільнялися від сплати відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування, а також мали спеціальні режими оподаткування за окремими податками (наприклад: ставка податку на прибуток була встановлена у розмірі 30-% діючої ставки; встановлено особливий порядок бюджетного відшкодування податку на додану вартість та ін.) [123]. Про позитивні вади такого експерименту пише у своїй статті М. Азаров [124]. Так, за рахунок надання податкових пільг в обігу таких підприємств додатково залишилось 2838 млн. грн., рентабельність реалізованої продукції збільшилася з 9 % до 26, 3 %, а витрати на поліпшення основних фондів – на 25, 4 % [124; 125]. Після закінчення терміну проведення експерименту він не був продовжений, а замість спеціального режиму оподаткування було передбачено такі податкові пільги: 50 % податку на прибуток перераховується на спеціальний рахунок Держказначейства й направляється на реалізацію інвестиційних проектів цих підприємств; 70 % збору за забруднення навколишнього природного середовища, що сплачується такими суб’єктами, можуть використовуватися ними на природоохоронні заходи [126].

За своїми характеристиками податкові режими, які діють у спеціальних економічних зонах, територіях пріоритетного розвитку та технопарках, мають достатньо відмінних від альтернативних систем оподаткування ознак, а саме:

  1. метою їх уведення є стимулювання розвитку окремих регіонів або галузей національної економіки передусім за рахунок залучення інвестицій. Їх уведення має комплексний характер, тому що в межах кожного із них застосовується комплекс взаємопов’язаних податкових пільг, що належать до різних податків і застосовуються одночасно;
  2. уводяться на визначений відповідним законодавчим актом період, мають тимчасовий (експериментальний) характер;
  3. для засобів податкового стимулювання цієї групи характерним є поєднання власне податкових пільг з іншими заходами неподаткового регулювання підприємницької діяльності.

Однак є важливим виділити одну їх спільну рису, яка дозволяє нам дійти висновку, що альтернативні податки також належать саме до спеціальних податкових режимів, а така їх особливість, як сплата єдиного податку, замість відповідної сукупності обов’язкових платежів, не може бути перешкодою в цьому і тільки підкреслює їх особливе місце серед спеціальних податкових режимів [127, с.60-63]. Йдеться про те, що, запроваджуючи будь-яку з альтернативних систем оподаткування (як і всі спеціальні податкові режими), законодавець допускає можливість застосування системи спеціальних заходів податкового регулювання, які не знаходять свого закріплення в правовому механізмі податків і зборів, передбачених загальною системою оподаткування.

Можна сперечатися з приводу більшої або меншої доцільності використання тих чи інших термінів, проте головне – це враховувати зміст відносин, які виникають під час вибору між системами оподаткування. Справа в тому, що, на нашу думку, єдиний податок, фіксований сільськогосподарський та прибутковий фіксований податок із придбанням патенту об’єднує, насамперед, така ознака, як альтернативність, яка і дозволяє нам виокремити саме ці податки серед спеціальних податкових режимів. Доцільним вважаємо звернутися до тлумачення слова «альтернатива». Так, альтернатива (від латин. «alternare– чергуватися») означає: 1) кожна із можливостей, що виключають одна одну; 2) необхідність вибору між взаємовиключними можливостями [128, с. 748]. Альтернатива у звичайному розумінні – це ситуація, яка вимагає вибору між двома взаємовиключними можливостями [129, с. 46].

Досліджуючи цю ознаку, ми приєднуємося до позиції Ю.Б. Іванова, який характеризує її такими обставинами:

1) перехід на одну з альтернативних систем оподаткування зумовлюється тільки рішенням платника, який обирає одну з існуючих систем;

2) одна й та ж діяльність, що здійснюється суб’єктом підприємництва, може оподатковуватися тільки за однією системою оподаткування – загальною або альтернативною;

3) кожна із цих систем є альтернативою загальній системі оподаткування, тобто передбачає відповідний перелік податків та зборів, що є обов’язковими до сплати. При цьому вибір однієї з цих систем звільняє платника від сплати деяких податків та зборів, передбачених загальною системою оподаткування [97, с. 34-35].

Проте висловлюється і протилежна думка. Так, авторимонографії «Поддержка субъектов малого предпринимательства в России, Украине и других станах СНГ» не згодні з використанням терміна «альтернативні» та вважають більш правильним називати таку групу податків «адаптивними», пояснюючи це тим, що в такому разі враховуються особливості функціонування середи відповідного сектора економіки [22, с. 318]. На наш погляд, особливо важливим є все-таки в назві будь-якої суміжної групи податків відображати їх основну сутнісну характеристику.

Називаючи такі податки, як єдиний, фіксований сільськогосподарський та прибутковий фіксований податок із придбанням патенту, альтернативними, ми виходимо з того, що їх об’єднує спеціальний податок, який вводиться замість значного числа традиційних податків і зборів (при цьому умови переходу на сплату, визначення об’єкта оподаткування, податкові ставки є для кожного з них різними), тобто є їх альтернативою.

Необхідно звернути увагу на ставлення законодавця до закріплення альтернативних податків у податковій системі України. Справа в тому, що згідно з п. 20 ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування» з усіх альтернативних податків тільки фіксований сільськогосподарський податок є загальнодержавним, що представляється не логічним [20].

Поняття «податкова система» не викликає дискусій у спеціальній літературі. Більшість визначень стосується суті податкової системи як сукупності податків, зборів та мита, встановлених законним шляхом на території відповідної держави [130, с. 284; 131, с. 49; 132, с. 205; 133, с. 22]. Представляється доцільним погодитись із зауваженням Н.І. Хімічевої, яка зазначає, що термін «податкова система» застосовується з відповідною часткою умовності, тому що податками умовно називається і ряд платежів, які по суті до них не належать [134, с. 269-270].

Зустрічаються і надмірно громіздкі визначення податкової системи, до складу якої відносять і податкове законодавство, і податкові органи, що здійснюють податковий контроль, і податкових представників, які від імені платників податків повинні відповідно до законів розраховувати, утримувати та перераховувати до бюджету податки з прибутку та ін. [55, с. 177; 135, с. 31].У таких тлумаченнях складно виділити якийсь певний критерій характеристики податкової системи. У цьому випадку, як цілком справедливо зазначає М.П. Кучерявенко, автори включають фактично все, що тією чи іншою мірою пов’язано з податковим регулюванням [67, с. 36].

Не можна погодитися і з позицією Л.Ю. Кроліс, яка до складу податкової системи відносить і низку неподаткових доходів [136, с. 18].Складно зрозуміти, яким чином, наприклад, адміністративні збори, фінансові санкції чи кошти від придбання лотерей входять до складу податкової системи? Ми не вважаємо доцільним визначати податкові та неподаткові доходи(їх перелік та відмінності докладно досліджено в науковій літературі та закріплено на законодавчому рівні) [134, с. 256-262; 137].

С.Г. Пепеляєв визначає податкову систему як сукупність існуючих на певний момент у конкретній державі істотних умов оподаткування (порядок встановлення і введення в дію податків; види податків; форми і методи податкового контролю; відповідальність учасників податкових відносин) [138, с. 80]. Отже, робиться спроба сформулювати визначення податкової системи у процесуальному аспекті. В.А. Предборський також наголошує на тому, що саме в податковій системі знаходять відображення процесуальні елементи оподаткування [139, с. 101].

Тобто, визначаючи податкову систему, розмежовують два підходи до її розуміння [140, с. 6]. З одного боку, у матеріальному розумінні, вона становить сукупність податків і зборів (обов’язкових платежів), закріплених як державні доходи. З другого боку, це сукупність процесуальних відносин щодо встановлення, зміни, відміни податків, забезпечення їх виплати, організації контролю і відповідальності за порушення податкового законодавства.

Стаття 2 Закону України «Про систему оподаткування» закріплює, що сукупність податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, що справляються у встановленому законами України порядку, становить систему оподаткування [20]. Як цілком справедливо вважає Г.В. Бех, така назва закону і взагалі використання терміна «оподаткування» є не зовсім правильними, бо це вносить до правового поля категорію, визначити яку надзвичайно складно чи взагалі неможливо [141, с. 16].

Показовим у цьому плані, на нашу думку, є підхід М.П. Кучерявенка, який стверджує, що визначення системи оподаткування більш багатоаспектне, ніж просто сукупність податків і зборів, що діють на території держави. Наполягаючи на розмежуванні цих категорій, під податковою системою автор розуміє сукупність податків та зборів (обов’язкових платежів), законодавчо закріплених та обов’язкових до сплати на території держави. Система ж оподаткування окрім податкової системи включає в себе і достатньо широкий спектр відносин, пов’язаних із реалізацією різних процесів оподаткування (принципи, форми, методи встановлення податків, їх зміна чи скасування; засоби забезпечення виконання податкових обов’язків; контроль тощо) [67, с. 38].

Так, глава 2 проекту Податкового кодексу України має назву «Система оподаткування», у свою чергу, ст. 1024 цього кодексу закріплює розподіл податків на загальнодержавні та місцеві з подальшою їх конкретизацією [21]. Заслуговує на увагу досвід російського податкового законодавства. Глава 2 Податкового кодексу Російської Федерації має назву «Система податків та зборів Російської Федерації» [121]. Таким чином, зрозуміло, що йдеться, по-перше, саме про платежі, а по-друге, про різні платежі. Стаття 12 Податкового кодексу Російської Федерації закріплює види податків і зборів (федеральні, регіональні та місцеві) з їх деталізацією у наступних статтях. При цьому слід відмітити, що ці статті не містять у своєму переліку жодної з форм альтернативних податків, що є цілком логічним. Як уже зазначалося, окремою статтею виділено спеціальні податкові режими, до числа яких належать альтернативні податки.

У Податковому кодексі України також було б доцільно закріпити у розділі «Система податків та зборів» вичерпний перелік видів податків та зборів (загальнодержавні та місцеві), а окремим розділом – поняття та види спеціальних податкових режимів до яких увійдуть і альтернативні системи оподаткування. Слід зауважити, що очевидно, найбільш прийнятим є застосування до них саме терміна «система оподаткування», тому що їх об’єднує спеціальний податок, який вводиться замість значного числа традиційних податків і зборів, унаслідок чого змінюються взаємозв’язки між податками і зборами, структурою податкових платежів, методами податкового обліку.

Аналіз правової природи альтернативних систем оподаткування може будуватися за декількома напрямами. Так, перший може ґрунтуватися на дослідженні загальновизначених ознак, що характеризують будь-який податок. Саме такий підхід було обрано М.А. Пожидаєвою у дослідженні єдиного податку [7, с. 24-41]. Авторомбуло виділено загальні (безпосереднє встановлення законом, обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, грошова форма) та специфічні ознаки (системність, альтернативність, добровільність обрання сплати, сфера застосування) [7, с. 25-28]. Як зазначає М.А. Пожидаєва, до єдиного податку за його сутністю близькими є фіксований сільськогосподарський податок та фіксований за рахунок придбання патенту [7, с. 33], що дозволяє так би мовити «перекласти» зазначені ознаки єдиного податку в цілому на цю групу податків.

Об’єднання податкових платежів у систему передбачає можливість їх класифікації. Використання терміна «альтернативне оподаткування», а не «альтернативні податки», як ми вважаємо, не є перешкодою в цьому, а навпаки, дозволяє усвідомити суть цієї категорії. Це і є другий підхід в дослідженні правової природи, який ми і обираємо.

Класифікація податків та зборів є предметом багатьох досліджень, при цьому виділяється близько дванадцяти підстав класифікації [65, с. 38-45; 54, с. 41-50; 81, с. 265-266; 142, с. 53-57]. Представляється недоцільною класифікувати альтернативні податки за всіма можливими підставами. Ми зупинимося на найбільш важливих, які і складуть підґрунтя характеристики змісту цих податків у наступних розділах дослідження.

Принцип компетенції органу, який встановлює податки, закладено в основу класифікації податків та зборів в українському законодавстві. Залежно від цього визначають загальнодержавні та місцеві податки. Загальнодержавні податки встановлюються вищими органами державної влади і діють на всій території країни, а місцеві – вводяться рішенням місцевого органу, що є на цій території, хоча встановлюються Верховною Радою України [141, с. 20; 136, с. 23]. ДійсноВерховною Радою України визначено вичерпний перелік загальнодержавних та місцевих податків та зборів, які можуть встановлюватися на території України [20].

У підручнику «Фінансове право» за редакцією В.А. Предборського, при розмежуванні податків на загальнодержавні та місцеві, зазначається, що перші повністю надходять до державного бюджету, а другі – до місцевих бюджетів, з чим не можна погодитися [139, с. 102]. О.І. Худяков розподіл податків на зазначені види пов’язує із спрямованістю коштів до відповідного бюджету [106, с. 69]. Як цілком доречно зазначає М.П. Кучерявенко, цей принцип класифікації передусім орієнтується виключно на компетенцію органів щодо встановлення та введення податків та зборів і не прив’язується до бюджетної спрямованості коштів [67, с. 124].

Щодо класифікації альтернативних систем оподаткування за цим критерієм серед науковців немає одностайності. Так, О.В. Тимошенко відносить альтернативні податки саме до загальнодержавних податків [109, с. 13]. Достатньо спірною представляється позиція О.Г. Свєчникової, яка розглядає єдиний податок як новий через відмінні від інших податків елементи правового механізму та пропонує закріпити його в переліку загальнодержавних податків та зборів, що містяться в Законі України «Про систему оподаткування» [8, с. 104]. Подібну пропозицію виносить у своєму дисертаційному дослідженні і вчений-економіст В.О. Швадченко [3, с. 113].

Ю.Б. Іванов за критерієм рівня державних структур, що встановлюють податки, єдиний податок, платниками якого є юридичні особи, відносить до загальнодержавних, тому що він встановлюється Указом Президента України, а його стягнення є обов’язковим на всій території країни, хоча частина податкових надходжень направляється в місцеві бюджети [97, с. 44]. При цьому не зовсім зрозумілою є увага вченого саме на юридичних особах – платниках податку. Тобто якщо йдеться про фізичних осіб, то можна припустити, що автор вважає можливим характеризувати цей податок як місцевий, через встановлення податкових ставок місцевими органами самоврядування, з чим ми не погоджуємося. Органи місцевого самоврядування, які представляють інтереси територіальної громади та є незалежними від центральної влади, здійснюють власні повноваження щодо встановлення ставок єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності у межах, передбачених Указом. Р.О. Гаврилюк, із цього приводу зазначає, що така об’єктивна вимога не дає можливості органам місцевого самоврядування приймати рішення, які могли б вступати в протиріччя з чинними нормами податкових законів і підзаконних актів, з якими вони повинні взаємодіяти в одному правовому полі. Водночас це надає можливість здійснювати контроль за дотриманням податкового законодавства органами місцевого самоврядування, які є підзвітними у цій сфері діяльності органам державної податкової служби України[143, c. 246, 247].

Альтернативні податки дуже умовно можна характеризувати як загальнодержавні. Безумовно, всі альтернативні податки було введено вищими органами державної влади, і вони діють на всій території України. Але розподіл податків на такі групи, ще раз зазначимо, лежить в основі законодавчої конструкції побудови податкової системи держави. Як справедливо вважає М.А. Пожидаєва, єдиний податок через специфіку своєї правової природи має розглядатися саме як альтернатива визначеному переліку існуючих обов’язкових платежів, від яких відповідні суб’єкти господарювання звільняються за умови сплати цього податку. Дослідниця стверджує, що єдиний податок не належить ні до загальнодержавних, ні до місцевих податків [7, с. 30-31]. Справді, відповідний альтернативний податок замінює собою не тільки деякі із загальнодержавних податків (наприклад, податок на додану вартість, податок на прибуток підприємств), а й деякі із місцевих (комунальний податок, ринковий збір та ін). Тому навряд чи є сенс закріплювати будь-який альтернативний податок у переліку загальнодержавних податків, що міститься в ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування».

Слід погодитись із зауваженням Н.Ю. Пришви, що єдиний податок та інші спрощені податки заслуговують на особливе місце серед складових податкової системи України [99, с. 210-214]. На нашу думку, закріплення групи альтернативних податків в окремому розділі Податкового кодексу України «Спеціальні податкові режими» буде відображати їхню особливість.

Залежно від каналу надходжень податки поділяють на закріплені та регулюючі [67, с. 125]. Закріплені податки безпосередньо та в повному обсязі надходять до відповідного бюджету чи позабюджетного фонду, у той час як регулюючі податки надходять одночасно до бюджетів різних рівнів. Специфіка таких видів податків зумовлена змістом бюджетної системи. Так, ст. 5 Бюджетного кодексу України визначає структуру бюджетної системи України, яка складається з державного та місцевих бюджетів, а ст. 29, 64, 66 та 69 встановлюють саме склад їхніх доходів [137]. На сьогодні, згідно з нормами Бюджетного кодексу, альтернативні податки складають групу саме закріплених податків за відповідними місцевими бюджетами. Проте слід враховувати і частину надходжень від сплати єдиного та фіксованого прибуткового податку з придбанням патенту до цільових фондів, що закріплено відповідними нормативно-правовими актами [137].

За цим критерієм податки та збори класифікують ще на пропорційні як такі, що підлягають розподілу між державними та місцевими бюджетами у відповідних пропорціях, та позабюджетні – податки, які надходять у відповідні загальнодержавні цільові фонди [139, с. 103].

Залежно від характеру використання податки можна класифікувати як податки загального призначення, тобто ті, що надходять до бюджету без чітко визначеної цільової спрямованості, та цільові (спеціальні) [141, с.21]. Серед альтернативних податків тільки фіксований сільськогосподарський податок можна характеризувати як загальний, у той час як фіксований податок за рахунок придбання патенту та єдиний податки, очевидно, слід віднести в цьому випадку до змішаних. Як зазначає Ю.Б. Іванов, це пов’язано з особливим порядком перерозподілу коштів від їх сплати між місцевими бюджетами та відповідними державними цільовими фондами [97, с. 44].

Залежно від форми оподаткування виділяють прямі та непрямі податки. Щодо визначення цих податків позиції вчених в основному залишаються традиційними [132; 55; 141; 142]. Основна відмінність між цими податками полягає в тому, що при прямому оподаткуванні юридичний і фактичний платники збігаються, а при непрямому – ні. Тобто закон покладає юридичний обов’язок щодо внесення сум податку на особу, яка реалізує (виробляє) товари – на формального платника. Фактично ж тягар сплати цього податку покладено на споживача, який придбає ці товари (послуги) за цінами, які збільшені на суму непрямого податку [67, с.127-128; 134, с. 271-272; 130, с. 285; 138, с. 34-35; 139, с. 103]. Щодо форми обкладення, будь-який із альтернативних податків можна віднести до прямих податків, які сплачуються платниками за рахунок власних коштів і включаються в ціну товарів не у вигляді надбавки до неї, а на стадії виробництва у виробників.

Висновки до розділу 1

У ході дослідження проблем, винесених у перший розділ дисертації, ми дійшли таких висновків:

1. Особливістю законодавчої конструкції визначення платників податку є те, що деталізація статусу фізичних та юридичних осіб як платників податків та їхнє визначення даються у спеціальних податкових законах. Суб’єкти малого підприємництва виступають платниками групи альтернативних податків. Саме тому відповідна стаття Загальної частини Податкового кодексу України, що закріплює родове поняття суб’єктів оподаткування, має включати і їх деталізацію за колом осіб, причому з наступною конкретизацією та визначенням.

2. Визначаючи платників альтернативних податків, необхідно враховувати комбінацію критеріїв, які безпосередньо впливають на розмір бізнесу, і за допомогою яких можна оцінити його розмір за непрямими ознаками, вид підприємницької діяльності.

3. Закріплюючи родове визначення суб’єктів малого підприємництва як платників податків, вважаємо найбільш доцільним застосовувати замість таких критеріїв, як «виручка від реалізації» чи «валовий доход», такий єдиний показник, як – «доход від реалізації», при цьому його значення можуть бути різними залежно від податку, в межах якого він буде використовуватися. Головною умовою є те, щоб він мав єдиний правовий механізм визначення (розрахунку) його значення.

4. У платників альтернативних податків виникає консолідований обов’язок щодо обліку, сплати та звітності єдиного чи фіксованих податків, який «вбирає» в себе податкові обов’язки за іншими обов’язковими платежами.

5. Для виникнення податкових відносин між платниками альтернативних податків та державою характерним є певне поєднання імперативного веління із деякими ознаками добровільності: для обов’язковості будь-якого з альтернативних податків необхідним є добровільне обрання платниками такого засобу сплати.

6. Запроваджуючи будь-яку з альтернативних систем оподаткування, законодавець допускає можливість застосування системи спеціальних заходів податкового регулювання, які не знаходять свого закріплення в правовому механізмі податків і зборів, передбачених загальною системою оподаткування, що дозволяє характеризувати останні як спеціальні податкові режими.

7. Єдиний податок, фіксований сільськогосподарський та прибутковий фіксований податок з придбанням патенту об’єднує, насамперед, така ознака, як альтернативність. Тобто йдеться про спеціальний податок, який вводиться замість значного числа традиційних податків і зборів, тобто є їх альтернативою.

8. Обґрунтовується положення щодо доцільності закріплення в розділі «Система податків та зборів» Податкового кодексу України вичерпного переліку видів податків та зборів (загальнодержавних та місцевих) та окремого розділу «Спеціальні податкові режими», до яких увійдуть і альтернативні системи оподаткування. Найбільш прийнятим є застосування до них саме терміна «система оподаткування», тому що їх об’єднує спеціальний податок, унаслідок чого змінюються взаємозв’язки між податками і зборами, структурою податкових платежів, методами податкового обліку.

РОЗДІЛ 2

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПРОЩЕНОЇ СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯТА ЇЇ ВИЗНАЧЕННЯ

2.1. Правовий механізм єдиного податку при оподаткуванні юридичних осіб

Серед альтернативних систем оподаткування України центральне місце посідає спрощена система оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва. Її значення обумовлюється декількома підставами. По-перше, на сьогодні саме ця система є найбільш прийнятою для малого підприємництва. Якщо в 1999 році на умовах спрощеної системи оподаткування здійснювали підприємницьку діяльність 28,6 тис. осіб, то в 2000 р. – 66,6 тис., в 2001 р. – 91,7 тис., в 2002 р. – 151,6 тис., в 2003 р. – 133,1 тис., в 2004 р. – 133,2 тис., в 2005 р. – 135,2 тис., в 2006 р. – 139 тис., в 2007 р. – 140 тис [144, с. 26; 145]. По-друге, слід враховувати розмір надходжень до бюджетних доходів [145].

Суб’єкти малого підприємництва вперше отримали можливість перейти на єдиний податок після прийняття Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [78]. Цей Указ мав декілька недоліків. По-перше, платники єдиного податку повинні були продовжувати сплачувати торговий патент, що фактично призводило до подвійного оподаткування. По-друге, дія Закону України «Про податок на додану вартість» поширювалась на всіх платників єдиного податку без будь-яких винятків. 28 червня 1999 року для вдосконалення цих норм було прийнято Указ Президента України № 746 «Про внесення змін в Указ Президента України від 3 липня 1998 року № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [44]. Відповідно до п. 4 Перехідних положень Конституції України Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституцією України мав право видавати укази з економічних питань, не врегульованих законами [146]. Того ж часу Президентом України було подано до Верховної Ради України проект Закону «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», який був прийнятий у другому читанні, але третього читання так і не відбулося [147]. На сьогодні спрощена система оподаткування малого підприємництва закріплюється гл. 98 Проекту Податкового кодексу України, та існує декілька проектів зазначеного закону [21].

Слід враховувати, що регулювання правового механізму податку здійснюється шляхом законодавчого закріплення системи його елементів. Так, ще І. Тарасов наполягав на тому, що податковий закон має точно закріпити платника, предмет, податну дію, за настання якої подать підлягає сплаті, форми розрахунку, податний контроль, погашення, стягнення, виключення та управління [148, с. 128].

У цьому питанні ми приєднуємося до позицій О.М. Горбунової, М.П. Кучерявенка, І.І. Кучерова, С.Г. Пепєляєва, які вважають важливим чітке закріплення елементного складу як у правовому регулюванні податкового механізму, так і в його законодавчому оформленні [130, с. 285; 72, с. 96; 65, с. 42-49; 54, с. 80-82]. Елементи правового механізму податку підрозділяють на основні й додаткові. Деякі вчені пояснюють це розмежування тим, що відсутність додаткових (факультативних) елементів не впливає на ступінь визначеності податкового зобов’язання, і відносять до них порядок утримання й повернення неправильно стягнених сум податку, а також відповідальність за вчинення податкових правопорушень [54, с. 82; 65, с. 49-50].

У сучасних дослідженнях зазначених проблем висловлюються думки, які потребують додаткової аргументації й уточнення. Так, О.Г. Свєчнікова, аналізуючи елементи податкового механізму, виділяє групи суттєвих і необов’язкових (факультативних) елементів, а також вважає, що відсутність останніх не впливає на ступінь визначеності податкового обов’язку [8, с. 69]. Така позиція виглядає не зовсім переконливою, оскільки в цьому підході не подано критеріїв, відповідно до яких дослідниця здійснює такий розподіл, а також його сенсу й наслідків.

Приваблює своєю новизною і визначеністю позиція Д.А. Кобильника, який розрізняє основні й додаткові елементи правового механізму податків за характером впливу на формування й реалізацію податкового обов’язку. Так, до основних елементів податкового механізму він відносить ті, що формують розміри податкового обов’язку, суму податків, які підлягають сплаті й охоплюють практично групу матеріальних норм (платник податків, об’єкт податку, пільги), а до додаткових елементів – ті, які характеризують процесуальну форму реалізації податкового обов’язку, процедуру і які пов’язані з її виконанням (порядок і терміни сплати, період внесення платежів, бюджетні надходження тощо) [149, с. 27]. На наш погляд, це один із найбільш чітких підходів до характеристики елементів податкового механізму.

Один із принципів побудови системи оподаткування, закріплений ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування», містить вимогу щодо забезпечення єдиного підходу до розробки податкових законів з обов’язковим визначенням платника податку, об’єкта оподаткування, джерела сплати, податкового періоду, ставок податку, строків та порядку сплати податку, підстав для надання податкових пільг [20]. Відповідно до ст. 1 цього ж Закону для справляння будь-якого податку достатньо його запровадження відповідним податковим законом України та включення цього податку до Закону України «Про систему оподаткування» [20]. На відміну від зазначеного Закону України, п. 1 ст. 17 Податкового кодексу Російської Федерації закріплює, що податок вважається встановленим тільки у разі визначення відповідним нормативно-правовим актом його обов’язкових елементів [121, с. 19]. На жаль, не застосовано такого підходу і в проекті Податкового кодексу України [21]. У цьому питанні ми приєднуємося до позиції М.А. Пожидаєвої, яка пропонує у змісті принципу єдиного підходу, передбаченого ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування», закріпити таке положення: «…у разі відсутності одного з елементів податкового закону обов’язок зі сплати відповідного податку не виникає» [7, с. 60].

Не можна не погодитися із думкою В.О. Швадченка, який зазначає, що всі елементи єдиного податку мають бути прямо встановлені відповідним спеціальним податковим законом і не можуть регламентуватися актами неподаткового законодавства та нормативними актами органів державної виконавчої влади. Заслуговує на підтримку і зауваження В.О. Швадченка щодо проблеми визначення спеціальної термінології [3, с. 110-112]. Безумовно, всі терміни, які використовуються у визначенні елементів єдиного податку, мають бути закріплені у першій статті відповідного нормативно-правового акта, що виключить можливість різного їх тлумачення. На жаль, норми чинного Указу № 746 цього не містять. Якщо для визначення окремих елементів податку застосовуються терміни з інших законодавчих актів (наприклад, визначення таких категорій, як: «товари», «продаж товарів» містяться в пп. 1.6, 1.31 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [53]), на це слід прямо вказати із посиланням на відповідний нормативно-правовий акт.

Під час розгляду проблем цього та наступного розділів нами буде дотримано звичайну логіку викладення матеріалу, яка грунтується на аналізі саме елементного складу податків. При цьому ми постараємося акцентувати увагу на деяких особливостях та певних проблемах, що виникають у правовому регулюванні основних та додаткових елементів альтернативних податків.

Єдиний податок передбачаєзмішаного платника – юридичних і фізичних осіб. При цьому хотілося б звернути увагу на один момент і обґрунтувати відповідну логіку в зміні структури законодавчих актів, що передбачають змішаного платника. Справа в тому, що в Указі Президента України № 746 зробленоспробудеталізувати регулювання оподаткування і юридичних, і фізичних осіб, які виступають платниками єдиного податку. Важко однозначно судити про те, наскільки досконалими єці нормидля податкових органів, для платників вони, очевидно, єдуже складними. Частоскладається ситуація, коли особанамагається розібратися з тією чи іншою нормою, яка взагалі їїне стосується й орієнтована лише на юридичних осіб (наприклад, основні фонди, норми амортизації тощо).

На нашу думку, можна спробувати сформувати законодавчий акт утакий спосіб. Не порушуючи принципової логіки побудови нормативногоакта, слід виділити в ньому три розділи. У першому повинні бути зосереджені загальні норми для податкових режимів і юридичних, і фізичних осіб (визначення єдиного податку, родове поняття платника податку, об’єктаоподаткуваннятощо), тобто належить сформувати Загальну частину законодавчого акта за єдиним податком. Другий розділ,за умовиобов’язковоїорієнтації на перший,має зосередити всі норми, що деталізують податковий режим єдиного податкудляюридичних осіб. Третій охопить специфічні норми, які регулюють сплату єдиного податку фізичними особами. Таким чином, другий і третій розділи становитимуть Особливу частину заєдином подаком.

На наш погляд, це дозволить спростити розуміння такого законодавчого акта, його доступність для користувачів. Ознайомившись із Загальною частиною, норми якої будуть стосуватися всіх осіб, вони зосередять свою увагу на відповідному розділі Особливої частини, орієнтованої виключно на юридичних чи фізичних осіб.

У цьому підрозділі ми звернемо увагу на норми, які є загальними і для юридичних, і для фізичних осіб – платників єдиного податку, і проаналізуємо положення, що є характерними виключно для юридичних осіб.

Ми приєднуємося до думки М.П. Кучерявенка, який переконаний, що перед тим як аналізувати або детально характеризувати елементи податкового механізму, необхідно визначити зміст податку взагалі [150, с. 177, 178]. Вважаємо, що це положення повинно бути закріплене в законодавчому акті в першій статті з визначенням змісту відповідного податку. М.А. Пожидаєва пропонує вважати єдиний податок встановленим державою консолідованим податком для визначеної частини суб’єктів малого підприємництва, який замінює справляння певної сукупності передбачених законодавством обов’язкових платежів та зараховується до бюджетів і державних цільових фондів у відповідних пропорціях, характеризується добровільністю обрання платниками його сплати та має на меті спрощення оподаткування доходів цих суб’єктів [7 с. 40]. У цілому ми погоджуємося з наведеним визначенням, проте вважаємо за потрібне звернути увагу на декілька моментів.

По-перше, акцент на визначенні єдиного податку саме як консолідованого вносить певну невизначеність. Навряд чи є доцільним зупинятися на загальній характеристиці «консолідації». Це питання розглядалося в підрозділі 1.1 дисертаційного дослідження. На нашу думку, визначати будь-який податок як консолідований можна тільки в разі закріплення на рівні загального податкового закону відповідних форм консолідації. У зв’язку з тим, що чинне законодавство України не визначає жодної з форм консолідації, ми можемо умовно характеризувати будь-який з альтернативних податків як консолідований лише з позиції виконання саме консолідованого податкового обов’язку.

По-друге, визначення єдиного податку має ґрунтуватися на закріпленні його як прямого, що фактично закладає найбільш фундаментальний орієнтир в окресленні місця і ролі цього податку в ціноутворенні й означає, що він входить елементом у ціну виробництва і буде врахований саме виробником, складе в нього один з елементів витрат.

У разі справляння єдиного податку, як і будь-якого іншого, у нормативно-правовому акті про цей податок визначається його платник, на якого покладено виконання відповідних податкових обов’язків. Відповідно до Указу Президента України № 746 юридичні особи – суб’єкти малого підприємництва будь-якої організаційно-правової форми та форми власності можуть бути платниками єдиного податку лише за умови дотримання таких вимог:

1) середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб;

2) обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. грн.;

3) здійснюються види діяльності, дозволені законодавством для суб’єктів малого підприємництва, які бажають перейти на спрощену систему оподаткування;

4) на момент переходу зафіксовано відсутність податкової заборгованості за попередній звітний період [44].

Для юридичної особи – платника єдиного податку обмеження щодо чисельності найманих працівників застосовується у вигляді показника середньооблікової чисельності працюючих, для розрахунку якого до уваги необхідно брати працюючих за трудовим договором та договором цивільно-правового характеру (договір підряду тощо), за сумісництвом, а також працівників відокремлених підрозділів [44]. Середньооблікова чисельність працюючих, відповідно до п. 1 Указу Президента України № 746, визначається за методикою, затвердженою органами статистики [44]. Так, п. 3.4 Інструкції зі статистики чисельності працівників, зайнятих у народному господарстві, встановлює, що в окремі місяці поточного року середньооблікова чисельність може перевищувати 50 осіб, але в середньому за рік – ні [151].

Відповідно до роз’яснень, що містяться у п. 1 Постанови Кабінету Міністрів України «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727» від 16 березня 2000 року, під словом «рік» у визначенні середньооблікової чисельності працівників та обсягу виручки слід розуміти календарний рік [152]. При цьому не зовсім зрозуміло, який саме календарний рік – поточний чи попередній необхідно враховувати? М. Бойцова вважає, що у заяві на перехід до спрощеної системи оподаткування необхідно вказувати показники саме за поточний календарний рік [153, с. 29]. Ю.Б. Іванов зазначає, що для суб’єктів малого підприємництва, які здійснюють перехід у тому календарному році, в якому їх створено, критеріями права на використання єдиного податку мають бути фактичний обсяг виручки від реалізації продукції та кількість найманих працівників з моменту створення до моменту подання заяви [97, с. 105].

На наш погляд, якщо платник єдиного податку з початку календарного року переходить на спрощену систему оподаткування, було б логічно враховувати показники за попередній календарний рік. У разі переходу на єдиний податок не з початку року, наприклад із третього кварталу, очевидно, необхідно враховувати фактичний розмір критеріїв за перший та другий квартали [154, с. 209].

Одним із напрямів стимулювання, які реалізуються за допомогою спрощеної системи оподаткування суб’єктів малого підприємництва, є забезпечення ефективної зайнятості населення, створення додаткових робочих місць. З цієї позиції така система оподаткування дійсно зацікавлює роботодавців збільшувати кількість працівників унаслідок суттєвої економії на нарахуваннях на заробітну плату (у першу чергу, за рахунок звільнення від сплати збору на обов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування, що нараховуються на фонд оплати труда). У той же час подальший розвиток цього напряму стимулювання стримується існуючими обмеженнями щодо граничної чисельності найманих працівників (до 50 осіб).

На жаль, п. а ст. 15002 проекту Податкового кодексу України умови переходу на сплату єдиного податку стосовно обсягу виручки та кількості працюючих для юридичних осіб залишає такими ж самими, як і передбачені на сьогодні Указом Президента України № 746 [21; 44]. У цьому контексті заслуговує на увагу досвід Російської Федерації. Зокрема в Російській Федерації дія спрощеної системи оподаткування поширювалася на індивідуальних підприємців і організації з граничною чисельністю працюючих до 15 осіб незалежно від виду здійснюваної ними діяльності, а з 2003 року цей показник збільшено до 100 осіб незалежно від галузевої підпорядкованості [155]. На думку М.А. Пожидаєвої, встановлюючи чисельність найманих осіб для платників єдиного податку, необхідно враховувати вид підприємницької діяльності [7, с. 68]. Такої ж думки дотримується і Ю.Б. Іванов [97, с. 74].

Слід зазначити, що характеристика такого критерію платника єдиного податку як обмеження виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) напряму пов’язаний з дослідженням такого елементу податку, як об’єкт оподаткування, і буде нами розглянутий нижче.

До числа важливих особливостей чинного податку можна віднести і обов’язкову реєстрацію суб’єктів малого підприємництва як платників розглядуваного податку з видачею ним відповідного Свідоцтва. Незважаючи на те, що для кожної з групи платників єдиного податку (фізичних та юридичних осіб) форма і порядок видачі Свідоцтва встановлені окремими наказами Державної податкової адміністрації України [75; 156], слід зазначити, що цей документ суворої звітності за формою та порядком отримання є єдиним на всій території України незалежно від статусу платника єдиного податку.

У цілому порядок переходу на спрощену систему оподаткування достатньо детально регламентовано чинними нормативно-правовими актами [44; 152; 156; 75]. Тому зупинятися докладно на аналізі цього процесу не є доцільним. Проте деякі положення потребують уточнення.

Так, новостворені та зареєстровані в установленому порядку суб’єкти малого підприємництва мають право стати платником єдиного податку з того кварталу, в якому проведено їх державну реєстрацію [44]. При цьому новостворені та зареєстровані платники єдиного податку сплачують податок за повний місяць, з якого розпочато їх діяльність, тобто у разі державної реєстрації підприємства в січні та початку здійснення діяльності в лютому податок сплачується не за повний квартал, а починаючи саме з лютого. Пояснюється це тим, що для юридичних осіб податкові зобов’язання з єдиного податку визначаються обсягом реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), з чого випливає, що до початку реальної господарської діяльності (до моменту отримання виручки від реалізації) об’єкта оподаткування не виникає [157; 158].

Протилежна ситуація складається для фізичних осіб – платників єдиного податку. Незалежно від того, з якого місяця податкового періоду (кварталу) буде розпочато їх підприємницьку діяльність, обов’язок зі сплати податку виникає з моменту подання заяви про перехід на спрощену систему оподаткування, що пояснюється встановленою авансовою формою сплати єдиного податку для фізичних осіб.

Слід звернути увагу, що норми Указу № 746 передбачають як добровільну відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, так і примусовий перехід на загальну систему оподаткування (наприклад: у разі перевищення встановленого граничного обсягу виручки, зайняття недозволеними видами підприємницької діяльності тощо). При цьому порядок такого переходу в обох випадках для всіх платників єдиного податку встановлюється однаковий: платники єдиного податку повинні подати до податкової служби відповідну заяву не пізніше, ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного (податкового) періоду (кварталу) [44]. Тобто суб’єкт малого підприємництва має право перейти на єдиний податок та відмовитися від нього з початку наступного звітного періоду (кварталу).

Слід звернути увагу на те, що у проекті Податкового кодексу України запропоновано дещо інший порядок переходу для таких платників єдиного податку, як юридичні особи. Зокрема, відповідно до п. б ст. 15003 проекту Податкового кодексу України спосіб оподаткування обирається один раз на рік і залишається незмінним протягом звітного року – для юридичних осіб та протягом кварталу – для фізичних осіб [21]. Для цього суб’єкти малого підприємництва не пізніше, ніж за 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду, асаме: юридичні особи – до початку року, фізичні особи – кварталу,подають до органу державної податкової служби за місцем державноїреєстрації письмову заяву[21].Проте слід зазначити, що п. 5 ст. 15001 проекту Податкового кодексу України для новостворених юридичних осіб передбачає право переходу з початку того кварталу, коли здійснено їх державну реєстрацію. Однак можливі ситуації, коли юридична особа, зареєструвавшись, наприклад, у січні, обрала відразу загальну систему оподаткування, але зіткнувшись на практиці з нею в повному обсязі, вирішила скористатися правом переходу на спрощену систему оподаткування, з урахуванням відповідності всім критеріям платника єдиного податку, встановленим чинним законодавством. Як випливає зі змісту ст. 15009 Проекту Податкового кодексу України, такій юридичній особі необхідно очікувати до початку наступного календарного року, тобто дев’ять а то і більше місяців, що, на нашу думку, є невиправданим.

Як цілком доречно зазначає М.А. Пожидаєва, для всіх суб’єктів малого підприємництва незалежно від організаційно-правової форми та форми власності потрібно передбачити однакові правила переходу на єдиний податок [7, с. 157]. Отже, таку норму, як право переходу на сплату єдиного податку спочатку будь-якого кварталу, яка діє на сьогодні, доцільно залишити без змін.

Суттєвим недоліком проекту Податкового кодексу України вважаємо і п. 6 ст. 15009 щодо добровільної відмови платників єдиного податку – юридичних осіб від застосування спрощеної системи оподаткування та переходу до загальної. Це можливо лише за умови подання відповідної заяви до органів державної податкової служби не пізніше, ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного (податкового) періоду – року (на сьогодні – кварталу) [21]. На наш погляд, така норма, в першу чергу, обмежує свободу підприємницької діяльності юридичних осіб та взагалі суперечить цілям поповнення доходної частини бюджетів.

Уразі ж порушення платниками єдиного податку вимог, встановленихнормами Податкового кодексу України (тобто йдеться про примусовий (обов’язковий) перехід на загальну систему оподаткування) вонипозбавляються правасплачувати податки за спеціальною системою оподаткування з наступного кварталу(такий порядок діє і на сьогодні) [21]. Тобто такий «порушник» продовжує застосовувати спрощену систему оподаткування фактично до кінця кварталу.

Як випливає з аналізу чинного законодавства, порушення платником єдиного податку таких вимог, як перевищення обсягів виручки від реалізації продукції, чисельності найманих працівників, порушення форм розрахунків, не тягне за собою застосування до нього будь-яких фінансових санкцій. Саме тому для запобігання ухиленню від оподаткування сум перевищення платниками єдиного податку граничного обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та в цілому профілактики порушень у цій сфері, вважаємо за доцільне прийняти більш «жорстку» норму щодо відповідальності платника за недотримання умов застосування спрощеної системи оподаткування. Отже, на законодавчому рівні слід закріпити таке положення: у разі перевищення суб’єктом малого підприємництва граничної чисельності працюючих, граничного обсягу виручки зарік або порушення вимог, установленних чинним законодавством щодо порядку застосування спрощеної системи оподаткування, такий платник автоматично вважається переведеним на загальний режим оподаткування з початку того кварталу, в якому було допущено порушення. При цьому подальший перехід на спрощену систему оподаткування є можливим тільки через рік після такого переходу.

Право суб’єкта малого підприємництва на сплату єдиного податку обов’язково підтверджується Свідоцтвом, яке безоплатно видається органом державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня подання відповідної письмової заяви. Для фізичних осіб у Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 року, зазначено, що свідоцтво видається в межах календарного року [75; 159].Для юридичних осіб п. 7 Порядку видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою не визначено, якому саме року (календарному чи з моменту видачі) відповідає строк дії Свідоцтва [156]. З цього питання в інформаційному листі Державної податкової адміністрації України існує уточнення, що Свідоцтво про право сплати єдиного податку юридичним особам видається до кінця календарного року [160]. Це уточнення міститься і в ст. 15009 проекту Податкового кодексу України.

В.О. Швадченко вважає щорічне переоформлення Свідоцтва зайвою процедурою та пропонує термін його дії для юридичних осіб встановити в межах від трьох до п’яти років, аргументуючи свою позицію тим, що ставки єдиного податку для такої категорії платників не підлягають щорічному перегляду, і таким чином буде забезпечено економію часу та коштів як платників, так і органів податкової служби [3, с. 114,115]. Важко погодитися з такою пропозицією, враховуючи, що платники єдиного податку фактично опиняються в нерівному становищі.

Обов’язковою умовою для переходу на спрощену систему оподаткування є сплата всіх встановлених податків та обов’язкових платежів за звітний податковий період. Через неузгодженість норм спеціального законодавства та Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та цільовими фондами»[161]виникає в цілому проблема визначення податкової заборгованості, саме як зазначеного обмеження. Як нами уже зазначалося, Указ Президента №746 містить норму, яка прямо передбачає тільки сплату всіх встановлених податків та обов’язкових платежів за звітний податковий період [44], тобто можна сказати, що таке визначення заборгованості є вужчим, ніж визначення податкового боргу (яке включає суму штрафів, пені), що міститься у ст. 1 зазначеного Закону. Однак слід виходити саме з норми Указу № 746. Відповідно до Закону України «Про систему оподаткування» [20] та п.п. 1.4, 1.5 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [161] штрафні санкції та пеня не належать до обов’язкових платежів. Таким чином, відмова органів державної податкової служби видати Свідоцтво на підставі того, що суб’єкт малого підприємництва не сплатив пеню чи нарахований йому штраф, є безпідставною [162].

На наш погляд, позитивним уточненням чинної норми щодо наявності податкової заборгованості у суб’єктів малого підприємництва, яка може стати перешкодою для переходу на єдиний податок, є положення, закріплене ч. 1 ст. 15009 проекту Податкового кодексу України, а саме: заява про перехід на спеціальну систему оподаткування,обліку та звітності суб’єктом малого підприємництва може бутиподана за умови сплати всіх установлених податків та обов’язковихплатежів, строк сплати яких настав на день подання заяви тапроведення повних розрахунків із заробітної плати з найманимипрацівниками[21].Такми чином,обмеження у вигляді заборони переходу на єдиний податок у випадку несплати встановлених податків і зборів (обов’язкових платежів) за попередній звітний (податковий) період застосовується до всіх суб’єктів малого підприємництва. Це обмеження не поширюється на тих приватних підприємців, які на момент переходу мають особисту податкову заборгованість, не пов’язану ізздійсненням нимипідприємницькоїдіяльності (наприклад, заборгованістьособизаземельним податкомна землю дачної ділянкиабо заподаткомз власників транспортних засобів). Податковий борг фізичної особи, не пов’язаний із здійсненням підприємницької діяльності, не може бути перешкодою для переходу на сплату єдиного податку таким суб’єктом малого підприємництва.

Досліджуючи чинне законодавство України, можна виділити ряд обмежень, пов’язаних зі здійсненням певних видів діяльності, які не дозволяють суб’єктам малого підприємництва стати платниками єдиного податку, навіть якщо ними дотримано вимоги, передбачені п. 1, п. 4 Указу Президента України № 746 «Про спрощену систему оподаткування» [44]. Так, платниками єдиного податку не можуть бути: довірчі товариства, страхові компанії, банки та інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові установи; суб’єкти підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам – учасникам та засновникам цих суб’єктів, які не є суб’єктами малого підприємництва, перевищують 25 % та інші [44].

Згідно з ч. 2 ст. 15001 проекту Податкового кодексу України спеціальна система оподаткування, обліку та звітності для суб’єктів малого підприємництва не поширюється на довірчі товариства, страхові компанії, банки, інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові установи; суб’єктів підприємницької діяльності, які провадять діяльність у сфері грального бізнесу, здійснюють обмін іноземної валюти або провадять спільну діяльність, а також на фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності без створення юридичної особи, які здійснюють торгівлю підакцизними товарами [21]. Тобто, як бачимо, порівняно з чинними нормами, юридичні особи відповідно до проекту Податкового кодексу України перебувають у більш «пільговому» становищі та мають більше можливостей щодо переходу на спрощену систему оподаткування.

В.О. Швадченко, виділяючи такий принцип спрощеної системи оподаткування, як принцип обґрунтованості обмежень щодо сфери застосування єдиного податку, зазначає, що він спрямований на реалізацію регулюючої функції оподаткування і полягає в тому, що основні обмеження щодо сфери дії спрощеної системи встановлюються за тими видами діяльності, розвиток яких, по-перше, не є пріоритетним, а по-друге, – дозволяє суб’єкту оподаткування отримати необґрунтовані переваги порівняно з іншими платниками [3, с. 121].

Формулювання п. 7 Указу № 746 щодо встановлення обмеження для переходу на єдиний податок для довірчих товариств, страхових компаній, банків та інших фінансово-кредитних та небанківських фінансових установ виглядає не зовсім досконалою. Основним нормативно-правовим актом, який закріплює вичерпний перелік усіх суб’єктів ринку фінансових послуг, є Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» [163]. На нашу думку, доцільним є встановлення обмежень щодо застосування єдиного податку на всі фінансові та кредитні установи, зареєстровані як суб’єкти ринку фінансових послуг, не виділяючи при цьому їх окремих видів.

Слід зазначити, що сфери обмежень за видами діяльності, під час здійснення яких дозволяється переходити на спрощену систему оподаткування, і в Російській Федерації і в Україні майже збігаються. Показовим є п. 3 ст. 346.12 Податкового кодексу Російської Федерації, що закріплює декілька обмежень, не притаманних українському податковому законодавству [164]. Так, не мають права застосовувати спрощену систему оподаткування: всі виробники підакцизної продукції, організації та приватні підприємці, які здійснюють видобуток та реалізацію природних копалин; нотаріуси; організації та приватні підприємці, які є учасниками договорів про розподіл продукції. Думаємо, що було б доцільним закріпити подібну норму й у Податковому кодексі України.

Визначаючи об’єкт оподаткування, необхідно зупинитися на деяких особливостях. В.І. Гуреєв об’єднує об’єкти податкових правовідносин і об’єкти оподаткування і відносить до них доходи (прибутки), вартість певних товарів, окремі види діяльності тощо [135, с. 9], що, на наш погляд, є не зовсім правильним. Вивченню об’єкта правовідносин присвячено достатньо уваги й у галузевих юридичних науках. Так, В.С. Основін, даючи тлумачення цієї категорії, наголошує на тому, що предмет або явище виступають об’єктом правовідносин у тому випадку, якщо вони об’єднують суб’єктів, пов’язаних між собою правами й обов’язками [165, с. 63]. Н.І. Матузов стверджує, що об’єктом правовідносин виступає те, на що спрямовані суб’єктивні права та юридичні обов’язки його учасників [166, с. 405].

На нашу думку, слід підтримати позицію І.Е. Криницького, який зазначає, що об’єкт податкових правовідносин і об’єкт оподаткування – це дві різні категорії, де об’єктом правовідносин фактично є гроші, що надходять за рахунок податкових нарахувань, тобто, по суті, податок у грошовому вираженні [167, с. 50], тоді як об’єктом оподаткування виступають певні матеріальні й вартісні об’єкти. Вважаємо, що саме об’єкт оподаткування в обов’язковому порядку повинен закріплюватися на законодавчому рівні за кожним податком окремо, звичайно, при цьому з кореспонденцією до норм Загальної частини Податкового кодексу. У вирішенні цього питання варто звернутися до Податкового кодексу Російської Федерації. Стаття 38Загальної частини дає трактування цього елемента правового механізму податку і деталізує зміст складників його понять (майна, товарів, робіт, послуг, доходу) з посиланням на відповідні розділи Особливої частини, що закріплюють конкретні види податків [121, с. 99].

Особливістю правового регулювання платника податку й об’єкта оподаткування є їх досить тісний взаємозв’язок і кореспонденція багатьох суттєвих положень. Та це й зрозуміло: як правило, податковий обов’язок у цілому та чи інша особа одержує лише за наявності в неї об’єкта оподаткування. Як стверджує М.П. Кучерявенко, якщо вимога реалізації податкового обов’язку передбачає більш складну конструкцію і не завжди обумовлена існуванням будь-якого матеріального блага як об’єкта оподаткування, то сплата податку обумовлена саме об’єктом оподаткування [67, с. 229]. У цілому погоджуючись із цим висловленням, проте вважаємо необхідним звернути увагу на певну особливість, що проявляється саме у разі сплати єдиного податку.

Справа в тому, що для таких платників єдиного податку, як фізичні особи, підставою виникнення обов’язку зі сплати податку, наявність у платника об’єкта оподаткування не є обов’язковою. Пояснюється це тим, що ставка єдиного податку для такої категорії платників не залежить від результатів їх підприємницької діяльності. Якщо особа у встановленому Указом Президента України № 746 порядку перейшла на сплату єдиного податку та отримала Свідоцтво про сплату єдиного податку, то, таким чином, вона згодна на сплату цього податку. Незалежно від того, здійснює платник чи не здійснює свою підприємницьку діяльність, отримує чи не отримує виручку від реалізації продукції (тобто безпосередньо об’єкт оподаткування), він протягом дії Свідоцтва повинен сплачувати податок. Більш детально на аналізі цього питання ми зупинимося в наступному підрозділі, досліджуючи проблеми визначення об’єкта єдиного податку для фізичних осіб.

На сьогодні Указ Президента України № 746 не виділяє окремими статтями з відповідним визначенням такі структурні елементи єдиного податку, як об’єкт податку та база оподаткування. Згідно з теорією оподаткування як об’єкт оподаткування фактично закріплюється виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Відповідно до п. 1 Указу Президента України № 746 вона включає в себе дві складові:

1) суму, фактично отриману суб’єктом малого підприємництва на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг);

2) різницю між сумою, отриманою від продажу основних фондів, та їхньою залишковою вартістю на момент реалізації [44].

Тобто із застосуванням спрощеної системи оподаткування використовується касовий метод розрахунку виручки, за якого враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок та (чи) в касу суб’єкта малого підприємництва. Вважаємо, що таке законодавче закріплення об’єкта оподаткування для платників єдиного податку є недосконалим та спричиняє низку проблемних питань, пов’язаних з неоднозначним тлумаченням виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

База оподаткування – категорія, похідна від об’єкта оподаткування. Нею є конкретна (кількісна, фізична або інша) характеристика певного об’єкта оподаткування [102, с. 121], елемент податкового механізму, на підставі якого відбувається обчислення відповідного податку і який потребує чіткого законодавчого визначення в загальному податковому законі. А у відповідних статтях нормативно-правових актів, що регулюють механізми конкретних видів податків, повинні закріплюватися вже особливості визначення податкової бази.

Позитивним є те, що ст. 1005 проекту Податкового кодексу України під базою оподаткування закріплює вартісний, фізичний або інше характерне вираження об’єкта оподаткування [21]. Проте слід зробити зауваження щодо єдиного податку, який закріплюється проектом Податкового кодексу України. Зокрема, незрозумілим є той факт, що термін «податкова база» взагалі не закріплюється за цим податком. Таке становище може призвести тільки до виникнення різного роду спірних ситуацій, коли будуть виникати питання у визначенні об’єктів оподаткування у разі отримання виручки від інших реалізацій чи позареалізаційних доходів, що спостерігається сьогодні.

У бюджетах з метою державного регулювання цін можуть передбачатися асигнування для компенсації видатків підприємств та організацій певних галузей, що пов’язані з подорожчанням матеріалів, обладнанняму вигляді субсидій, поточних трансфертних чи капітальних виплат. Виникає питання, чи будуть такі кошти включатися до бази оподаткування єдиним податком. Державна податкова адміністрація України, посилаючись на п. 8 Правил застосування Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який під позареалізаційними операціями закріплює діяльність підприємств, що безпосередньо не пов’язана з реалізацією продукції (робіт, послуг) та іншого майна, включаючи основні фонди, нематеріальні активи, продукцію допоміжного та обслуговуючого виробництва, відносить дотації та субсидії саме до цієї групи [168; 169, с. 70].

Така аргументація, на нашу думку, є не зовсім правильною та потребує деякого уточнення. По-перше, хоча дію Постанови Верховної Ради України від 27 червня 1995 року № 247 дотепер не відмінено, посилатися на неї є не зовсім коректно, у зв’язку з тим, що її було прийнято відповідно до першої редакції Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому, як бачимо, в наведеному саме в п. 8 зазначеного нормативного акта переліку позареалізаційних товарів дотації та субсидії не вказуються. По-друге, прирівнювати дотації та субсидії до безповоротної фінансової допомоги, яка згідно з наказом Державної податкової адміністрації України № 554 належать до позареалізаційних доходів, також є неправильним. Безумовно, дотації та субсидії мають суворо цільове призначення та не можуть бути віднесені до фінансової допомоги згідно із п. 1.22.1 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [53]. Таким чином, висновок Державної податкової адміністрації України про те, що дотації та субсидії класифікуються як позареалізаційні доходи суб’єкта малого підприємництва не відповідає зазначеним вище нормативним актам.

Сьогодні склалося певне протиріччя між Указом № 746 та Порядком ведення книги обліку доходів і витрат суб’єктами малого підприємництва – юридичними особами [73]. Відповідно до п. 5 цього Порядку у графі 5 книги відбиваються як раз суми, фактично отримані суб’єктом на розрахунковий рахунок і в касу від інших операцій [53]. Згідно з наказом Державної податкової адміністрації України щодо порядку складання Розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою у графі 4 Розрахунку відображається загальна сума коштів, яка отримана на розрахунковий рахунок та (чи) в касу платника, та підлягає обкладанню єдиним податком [170]. Виходячи з того, що нормами Указу Президента України № 746 не передбачено, що до складу виручки належать і позареалізаційні доходи, вважаємо, що відображені в Книзі обліку доходів і витрат такі доходи взагалі не повинні включатись до об’єкта оподаткування.

Таку ж позицію висловлює і Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва, звертаючи увагу на невідповідність положень наказу Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 року № 554 щодо додаткового включення до об’єкта оподаткування позареалізаційних доходів нормам Указу Президента України № 746 [171; 172].

Державна податкова адміністрація України з цього питання дотримується зовсім протилежної позиції та вказує на те, що для оподаткування єдиним податком суб’єкт малого підприємництва повинен враховувати всі кошти, отримані на розрахунковий рахунок та в касу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), суми позареалізаційних доходів, включаючи кошти, отримані із бюджетів та використані для часткового фінансування фонду заробітної плати та плати за енергоносії, виручку від іншої реалізації [173; 169, с. 70].

Таким чином, колізія в нормативних актах, яка закріплює порядок визначення виручки від реалізації продукції, потребує негайного вирішення шляхом закріплення на законодавчому рівні чіткого визначення об’єкта оподаткування – виручки, її складу та переліку сум коштів, які не будуть включатися до об’єкта оподаткування.

Серед науковців не досягнуто одностайності щодо визначення цього елемента податку. Так, Ю.Б. Іванов під об’єктом обкладання єдиним податком розуміє здійснення підприємницької діяльності [97, с.79]. Такої ж думки додержується і В.О. Швадченко, який пропонує як об’єкт оподаткування єдиним податком закріпити здійснення підприємницької діяльності за винятком певних її видів [3, с. 112]. Складно погодитися з цією позицією, враховуючи те, що об’єктом є такий предмет, з приводу якого необхідно сплатити податок (доход, майно тощо). А в разі закріплення підприємницької діяльності як об’єкта оподаткування виникає питання: від чого залежить податкова база? Про яку кількісну характеристику частини об’єкта буде йти мова?

Існує і протилежна позиція науковців, які вважають доцільним використання як об’єкта оподаткування для платників єдиного податку обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) [7, с. 79; 174, с. 32-35; 175, с. 90], тобто як це є на сьогодні.

Для дослідження перспектив розвитку законодавчого регулювання об’єкта оподаткування єдиним податком необхідно звернути увагу на гл. 98 Проекту Податкового кодексу України та проект Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [21; 176].

На жаль, проект Податкового кодексу України не вносить визначеності щодо закріплення об’єкта оподаткування єдиним податком та взагалі пропонує встановлення різних форм об’єкта оподаткування залежно від платника єдиного податку [21]. Згідно з ч. 1 ст. 15004 проекту Податкового кодексу для юридичних осіб об’єктом оподаткування є обсяги виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), одержаної за звітний період. Тобто визначення виручки є тотожним до поняття виручки, що закріплюється і на сьогодні. Як на недолік можна вказати на відсутність у проекті Податкового кодексу України чіткого поняття позареалізаційних доходів та коштів, одержаних від іншої реалізації, що спричиняє неоднозначне їх трактування як органами державної податкової служби, так і платниками єдиного податку.

Для фізичних осіб – платників єдиного податку ч. 4 ст. 15004 проекту Податкового кодексу України об’єкт оподаткування визначено як нормативний чистий доход [21]. На аналізі цієї норми ми зосередимо увагу в наступному підрозділі, проте хотілося б відразу висловити своє ставлення до пропозиції встановлення різних форм об’єктів для платників єдиного податку. Вважаємо, що в такий спосіб законодавець порушує загальні вимоги податкового законодавства та принципи побудови системи оподаткування: рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації у разі забезпечення однакового підходу до суб’єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб) у визначенні податкових обов’язків; єдиного підходу закріплення об’єкта податку [20].

Слід зазначити, що в Російській Федерації також закріплюється дві форми об’єкта оподаткування: доходи; доходи, зменшені на суму витрат [164]. Принциповим є той факт, що такі форми встановлюються однаковими для всіх суб’єктів спрощеної системи оподаткування та конкретний вибір об’єкта оподаткування здійснюється безпосередньо платником податку самостійно[164]. Доцільним вважаємо і закріплення російським законодавцем права платника на зменшення податкової бази на суму збитків, отриманих за результатами попередніх податкових періодів, в яких платник застосовував спрощену систему оподаткування за умови обрання ним об’єкта оподаткування доходів, зменшених на суму витрат. Проте такі збитки не можуть зменшити податкову базу більш ніж на 30%. При цьому частина збитків, яка залишилась, може бути перенесена на наступні податкові періоди, однак не більш ніж на 10 податкових періодів [164].

Слід звернути увагу, що український законодавець фактично не пов’язує визначення об’єкта оподаткування з фактичними витратами, яких зазнали суб’єкти малого підприємництва під час здійснення підприємницької діяльності (за винятком із суми виручки від реалізації продукції акцизного збору і податку на додану вартість для юридичних осіб). Проте достатньо часто доходи платників єдиного податку можуть зменшуватися, а витрати збільшуватися (наприклад, через тимчасове зниження рентабельності, сезонний характер, природні катаклізми тощо), у зв’язку з чим платники несуть збитки. Саме тому було б доцільним перейняти досвід російського законодавця та закріпити подібну норму і в Податковому кодексі України.

На відміну від проекту Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 1 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» пропонує єдине визначення об’єкта оподаткування для всіх платників єдиного податку, яким є виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) [176]. Виручкою від реалізації вважається вся сума, одержана суб’єктом малого підприємництва за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) з розрахунками в готівковій та безготівковій формі, позареалізаційні доходи та кошти, отримані від іншої реалізації [176]. При цьому ч. 3 ст. 1 закріплює вичерпний перелік позареалізаційних доходів, які до складу виручки не включаються. Безумовно, у порівнянні з нормами проекту Податкового кодексу України або чинними нормами Указу № 746 таку норму можна охарактеризувати як більш досконалу. Проте в разі її прийняття в такому вигляді, як було наведено, законодавцем не буде враховано потреби розвитку діяльності суб’єктів малого підприємництва, а певною мірою, можливо, це ставить їх у більш скрутне становище порівняно з оподаткуванням прибутку підприємств. На нашу думку, окрім закріплення вичерпного переліку позареалізаційних доходів (що пропонується саме в законопроекті [176]) в обов’язковому порядку необхідно закріпити і вичерпний перелік витрат платників єдиного податку, сума яких буде враховуватися при обчисленні податкової бази. При цьому, окрім видатків, наведених російським законодавством, було б доцільним враховувати і видатки на юридичні та консультаційні послуги, пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності.

І останній момент, який не можна залишити поза увагою, аналізуючи об’єкт оподаткування, – це проблема встановлення граничного розміру виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) як критерію віднесення юридичної особи до платників єдиного податку. Російські суб’єкти малого підприємництва мають значно більші резерви розвитку підприємницької діяльності в межах спрощеної системи оподаткування, ніж українські, бо мають право переходу до неї, якщо протягом дев’яти місяців року, в якому подається заява про перехід на сплату єдиного податку, обсяг доходу від реалізації не перевищив 11 млн. руб. без урахування податку на додану вартість та податку з продажу, що суттєво перевищує аналогічний показник для українських юридичних осіб – платників єдиного податку (за проектом Податкового кодексу України – 1 млн. грн. за календарний рік з урахуванням податку на додану вартість) [155].

Порівняння з російською спрощеною системою дозволяє зробити висновок про доцільність суттєвого збільшення абсолютного рівня граничного доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). При цьому, встановлюючи такий критерій, мабуть, слід не виходити з визначення виручки як об’єкта обкладання єдиним податком, а закріпити саме як критерій доходивід реалізації продукції, що дозволило б враховувати не лише кошти, отримані на банківський рахунок чи в касу платника податку, але й доходи, отримані в натуральній формі. У підрозділі 1.1 цього дослідження ми вже звертали увагу на необхідність встановлення єдиного критерію визначення суб’єктів малого підприємництва як платників альтернативних податків. Щодо значення цього показника саме за єдиним податком за проектом Закону України «Про спрощену систему оподаткування» це правове обмеження є більш привабливим, ніж за проектом Податкового кодексу України, та дорівнює 3 млн. грн. на рік, що розширює коло потенційних платників єдиного податку [176].

Для обчислення розміру будь-якого податку потрібно визначити податкові ставки, які характеризуються як нарахування на одиницю виміру податкової бази [67, с. 253; 121]. Норми Указу Президента України № 746 не містять конкретного визначення ставки податку. Природно, що за цим податком ставки мають певну специфіку: адже тут встановлюються як тверді ставки, так і пропорційні. І при цьому їх диференціація залежить від групи платників єдиного податку.

Аналіз п. 3 зазначеного Указу дозволяє нам виділити такі особливості ставок єдиного податку для юридичних осіб:

1. Закріплення ознаки так званої «внутрішньої альтернативності», яка полягає в можливості для юридичної особи обрати відповідну ставку єдиного податку. Тобто йдеться про надання платникові права самостійно обирати 6 % чи 10 % ставки, різниця між якими полягає в тому, сплачується податок на додану вартість окремо чи включається до складу єдиного податку. Безумовно, така українська спрощена система оподаткування є більш прийнятою порівняно з російською, а також з іншими українськими альтернативними податками.

2. Встановлення пропорційних ставок податку, які передбачають збільшення суми єдиного податку в разі збільшення обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). А саме:

6 % суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору у разі сплати податку на додану вартість згідно із Законом України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року [118] зі змінами, внесеними п. 2 ст. 103 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 року [177];

  • 10 % суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку [44].

У разі вибору суб’єктом малого підприємництва 6 % ставки єдиного податку він залишається (а для новостворених підприємств – стає) платником податку на додану вартість на загальних підставах. Як позитивний факт можна вважати дозвіл платникам податку на додану вартість, які сплачують єдиний податок, самостійно вибирати застосування податкового періоду (календарний місяць чи квартал). При цьому протягом календарного року дозволено замінювати квартальний податковий період на місячний з початку будь-якого кварталу поточного року [44, 178].

У разі переходу на 10 % ставку єдиного податку суб’єкт малого підприємництва (якщо до цього був платником податку на додану вартість) подає заяву про анулювання його реєстрації як платника податку на додану вартість, здає свідоцтво та всі його копії до органу державної податкової служби України. Згідно з п. 9.8 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» за відсутністю вказаної заяви податковий орган зобов’язаний прийняти самостійне рішення про анулювання реєстрації [118; 179].

Щодо податку на додану вартість, режим оподаткування у разі застосування 6 % ставки не змінюється, а у випадку обрання 10 % ставки платники позбавлені можливості одержувати бюджетне відшкодування, не можуть виписувати податкові накладні на продані товари (а їх партнери по бізнесу втрачають право на податковий кредит), не мають право на податковий кредит. Усе це певною мірою знижує привабливість цього варіанта єдиного податку. Разом із тим 10 % ставка надає платнику і певні переваги, тому що при її застосуванні суб’єкт малого підприємництва позбавлений необхідності вести трудомісткий податковий облік з податку на додану вартість та застрахований від помилок при обчисленні та сплаті цього податку, що суттєво знижує ймовірність застосування до нього відповідних штрафних санкцій.

Порівняно з чинними ставками єдиного податку для юридичних осіб ст. 15005 проекту Податкового кодексу України запроваджує сплатуєдиного податку за ставкою 5%від суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору і податку на додану вартість[21]. На нашу думку, встановлення однакової ставки для всіх юридичних осіб – платників єдиного податку позбавляє їх права самостійного вибору: бути платником податку на додану вартість на загальних засадахабо не бути ним, тобто руйнується принцип «внутрішньої альтернативності». Податок на додану вартість є складним для адміністрування податком через ведення трудомісткого податкового обліку, і ті суб’єкти малого підприємництва, які працюють на кінцевого споживача, не зацікавлені бути платником такого податку [180, с. 37-38].

Саме тому ми вважаємо суттєвим недоліком проекту Податкового кодексу України незбереження за платниками єдиного податку – юридичними особами права вибирати сплату податку на додану вартість.На наш погляд, заслуговує на підтримку ст. 4 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», в якій передбачені такі ставки:

– 5 % суми виручки, за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку (на сьогодні – 10 %). Такі суб’єкти не є платниками податку на додану вартість;

– 3 % суми виручки, за винятком акцизного збору, у разі сплати податку на додану вартість відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» (на сьогодні – 6 %). Для цих цілей виручка визначається без урахування акцизного збору і податку на додану вартість. Тобто до об’єкта оподаткування єдиним податком не включається податок на додану вартість, що дозволяє уникнути подвійного оподаткування, яке існує сьогодні для платників єдиного 6 % податку.

Слід заувжити, що норми вказаного законопроекту(ч. 1 ст. 5) внесли б ясність до порядку зміни ставки єдиного податку протягом календарного року. Так, для юридичних осібпропонуєтьсязакріпитиправопереходу один раз протягом календарного року з початку звітного кварталу на сплату єдиного податку за іншою ставкою[176], що є цілком справедливим.

Стимулююча функція оподаткування реалізується в спрощеній системі оподаткування перш за все тим, що вона передбачає заміну уплати частини встановленого законодавством переліку податків і зборів сплатою єдиного податку їз скороченням їх загальної кількості. Українське законодавство закріплює вичерпний перелік податків і зборів, платником яких не є суб’єкт малого підприємництва, що обрав спрощену систему оподаткування (у попередньому підрозділі дисертаційного дослідження нами зверталася увага на певні звільнення платників єдиного податку, передбачені п. 6 Указу № 746). У дослідженні спеціальних режимів оподаткування це питання є одним із найбільш дискусійних.

Зокрема, у науковій економічній літературі досить поширеним є віднесення передбачених п. 6 Указу звільнень платників єдиного податку від низки інших обов’язкових платежів саме до податкових пільг [97, с. 111; 100, с. 64]. Не зовсім зрозумілим є зауваження В.О. Швадченка про те, що визначені п. 6 Указу податки і збори продовжують сплачуватися у складі єдиного податку [3, с. 122]. Зазначимо, що йдеться саме про заміну відповідних обов’язкових платежів сплатою єдиного податку. Крім того В.О. Швадченко стверджує, що рівень рентабельності у виробничій сфері є значно нижчим, ніж у торговельній діяльності. Тому, на його думку, ефективне стимулювання виробничої діяльності в межах спрощеної системи оподаткування може бути реалізовано за рахунок комбінації альтернативних систем з локальними пільгами [3, с. 119], а саме: введення зменшеної ставки єдиного податку для виручки від реалізації продукції власного виробництва; вирахування з бази оподаткування вартості основних фондів, що безпосередньо використовуються в технологічному процесі виробництва продукції.

Безумовно, основним призначенням податкових пільг є зменшення податкового тиску на платників податків. Пільги можуть реалізовуватися за рахунок звільнення окремих платників від сплати податків, зменшення податкової бази, суми податку чи встановлення нижчої податкової ставки. Д.М. Бахрах, аналізуючи проблеми пільг у публічному праві, вважає, що «юридична наука поки що не дала чіткого визначення цього поширеного явища» [181, с. 76]. Важко однозначно погодитися із цим висловлюванням. На сьогодні податкові пільги є об’єктом пильної уваги багатьох учених і, звичайно ж, платників податків [182, с. 52-54; 183, с. 44; 184, с. 31-32]. У теорії податкового права існують у цілому схожі думки щодо визначення податкової пільги. Так, Н.І. Хімічева податкову пільгу тлумачить як повне або часткове звільнення від сплати податків яких-небудь категорій платників податків [56, с. 53]. Її думку поділяє і П.Т. Гега, який доводить, що податкова пільга – це часткове або повне звільнення фізичних або юридичних осіб від податків [185, с. 24]. М.П. Кучерявенко дає більш повне трактування цієї категорії і під податковою пільгою розуміє звільнення платника податків від нарахування і сплати податку або сплату ним податку в меншому розмірі за наявності підстав, визначених законодавством України [72, с. 179]. Автор зауважує, що пільга – це звільнення саме від сплати, а не від податкового обов’язку, тому що у разі відстрочки останнього сплата податку залишається. Подібний акцент у характеристиці податкових пільг робиться й у підручнику «Фінансове право» за редакцією В.О. Предборського [139, с. 100].

Дещоінакше характеризує податкові пільги С.Г. Пепеляєв, який вважає, що загальною їхньою метою є скорочення розміру податкового зобов’язання платника податків, а рідше переслідуються відстрочка або розстрочка платежу, що побічно також спричиняє скорочення податкових зобов’язань платника податків [54, с. 107]. Думаємо, що подібний акцент є певною мірою умовним саме з урахуванням наведених вище визначень. Проте якщо виходити з того, що в широкому сенсі пільга передбачає надання яких-небудь переваг, зручностей, то справді, відстрочку платежу у разі сплати деяких видів податків можна розцінювати як пільгу (наприклад, податку на додану вартість, акцизного збору).

Як зазначає М.П. Кучерявенко, податкова пільга в правовому механізмі податку має певну подвійність, яка виражається, з одного боку, в тому, що пільги характеризуються певною факультативністю, а з іншого – фактично жодний із податкових механізмів не обходиться без певних звільнень [67, с. 276]. У цілому поділяючи позицію вченого, зауважимо, що альтернативні податки є певним винятком із цього правила. Справа в тому, що пільги у разі сплати єдиного податку чинним законодавством не передбачено.

У науці фінансового права єдиний податок розглядається як спеціальний податок, який характеризується рядом суттєвих рис, відмінних від характеристик податків, що справляються за загальною системою оподаткування, у тому числі і відсутністю у складі правового механізму такого елемента, як пільги [7, с. 60]. О.С. Башняк, досліджуючи податкові принципи при спрощеній системі оподаткуванні, розглядає передбачені п. 6 Указу № 746 звільнення не як пільги, а як низку стимулюючих чинників, які спонукають підприємців переходити на сплату єдиного податку [10, с. 130].

На нашу думку, характеризуючи альтернативні податки, у тому числі і єдиний податок, ми маємо справу зі створенням саме спеціального порядку виконання податкового обов’язку, який і є однією із ключових відмінностей спрощеної системи оподаткування від звичайної. При цьому він не повинен ототожнюватися з пільгами. Також, з урахуванням наведених вище визначень податкових пільг у теорії фінансового права, було б неправильним стверджувати, що із змісту п. 6 Указу випливає звільнення платників єдиного податку від сплати саме цього податку.

Таким чином, звільнення платників єдиного податку від сплати передбачених п. 6 Указу 16 обов’язкових платежів розглядається нами не як пільга, а саме як одна з особливостей визначення альтернативного податку взагалі. Проте слід звернути увагу на те, що в сучасних умовах платник єдиного податку звільняється від сплати не 16, а тільки 11 обов’язкових платежів. Це пов’язано з тим, що відповідно до законодавства окремі платежі на сьогодні не існують або зазнали певних змін. Такими є: збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збір до Державного інноваційного фонду; відрахування та збори на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України; внески до Фонду України соціального захисту інвалідів; податок на промисел [186; 187; 188; 189; 190; 191].

Навряд чи є доцільним зупинятися на аналізі проблем співвідношення сплати єдиного податку та інших обов’язкових платежів. Цьому питанню присвячено достатню кількість робіт вітчизняних фахівців – науковців та практиків [7, с. 112-128; 97, с. 108-145; 153, с. 50-56; 100, с. 64-69]. На нашу думку акцент слід зробити саме на перспективахзакріплення подібної норми у проекті Податкового кодексу України.

Можна стверджувати, що одним із проявів стимулюючої функції оподаткування на сьогодні в Україні є тенденція до зменшення кількості податків і зборів, які замінюються єдиним податком. Так, відповідно до ч. 3 ст. 15501 проекту Податкового кодексусуб’єкти малого підприємництва, на яких поширюєтьсяправо застосовувати спрощенусистему оподаткування, обліку тазвітності,не є платниками таких видів податків:податку на прибуток підприємств (за винятком сплатиподатку з доходів у вигляді дивідендів, процентів, а також здоходів, що отримують нерезиденти із джерел їх походження зУкраїни); податку на доходи фізичних осіб (для фізичних осіб –суб’єктів малого підприємництва);податку на майно (для юридичних осіб лише стосовномайна, що використовується для підприємницької діяльності); шкільного податку;ринкового збору[21].Тобто, як бачимо, пропонується значне скорочення переліку обов’язкових платежів, замість яких сплачується єдиний податок, що призводить, і до «послаблення» спрощеності в цій системі оподаткування.

Характеризуючи ставки єдиного податку, ми вже звертали увагу на недоцільність скасування права платників єдиного податку сплачувати податок на додану вартість за власним бажанням (йдеться про виключення податку на додану вартість з переліку податків, від сплати яких звільняється платник єдиного податку). Ще однією проблемою, яка може стати перешкодою в обранні спрощеної системи оподаткування, є виключення із сукупності обов’язкових платежів, які замінюються сплатою єдиного податку, внесків на загальнообов’язкове соціальне та пенсійне страхування. Як зазначає Ю.Б. Іванов, можливі наслідки від прийняття зазначених вище норм говорять про те, що навіть 20 % зниження податкової ставки (з 6 % від обсягу виручки, відповідно до чинного Указу, до 5 % згідно з проектом Податкового кодексу України) не буде компенсувати втрати платників єдиного податку [97, с. 461].

У цьому контексті заслуговує на увагу застосування спрощеної системи в Російській Федерації, яка передбачає заміну сплати податку на прибуток організацій, податку на майно, податку на доходи з фізичних осіб та єдиного соціального податку сплатою єдиного податку [164]. При цьому організації, які обрали таку систему оподаткування, не визнаються платниками податку на додану вартість, за винятком податку на додану вартість, що підлягає сплаті у разі імпортування товарів на митну територію Російської Федерації. Тобто, безумовно, російський законодавець не звільняє платників єдиного податку від усіх видів обов’язкових платежів, проте він передбачає звільнення саме від тих податків, які є найбільш складними як з позиції адміністрування, так і найбільш «обтяжливих» для платників.

На наш погляд, заміна єдиним податком не всіх чинних податків, у тому числі місцевих податків та зборів, є кроком назад. Фактично, сьогодні єдиний податок, закріплений Указом № 746, тільки скорочує кількість податків для суб’єктів малого підприємництва, замість того, щоб звести оподаткування малого бізнесу до сплати одного просто розраховуваного та легкого для декларування податку та нерозповсюдження на таких суб’єктів дії інших податків. Реальною підтримкою, мабуть, була б заміна сплати максимальної кількості чинних податків та зборів, передбачених загальною системою оподаткування, за винятком певної кількості обов’язкових платежів, що характеризуються відповідною специфікою нарахування та сплати (наприклад, акцизний збір), які прямо мають бути закріплені гл. 98 ст. 15003 Податкового кодексу України «Спеціальні податкові режими». У такому разі платники єдиного податку деякою мірою, були б захищені від можливості застосування до них інших обов’язкових платежів. При цьому ми вважаємо доцільним закріплення у відповідній статті не переліку податків, від яких звільняється платник єдиного податку, як це передбачено п. 6 Указу № 746, а навпаки, переліку податків, які такі платники зобов’язані сплачувати.

Окремим елементом правового механізму оподаткування є порядок обчислення і сплати податку. Ми приєднуємося до думки М.П. Кучерявенка, який розмежовує їх один від одного та зазначає, що порядок обчислення податку передбачає конкретизацію дій щодо визначення розміру податкового обов’язку, деталізацію суми податку, яка підлягає сплаті [67, с. 323]. Сплата ж податку характеризується сукупністю дій платника щодо фактичного внесення суми податку до відповідного бюджету чи цільового фонду [67, с. 332]. Проте, пропонується й інший підхід. Так, на думку Д.Г. Черніка та М.М. Весельського, саме порядок сплати включає в себе й обчислення належної суми податку, і внесення такої суми до бюджету [192, с. 165; 98, с. 14].

На жаль, чинне законодавство не деталізує особливості обчислення і сплати єдиного податку. Як уже зазначалося в попередньому розділі, для всіх платників єдиного податку – суб’єктів малого підприємництва встановлено спрощений порядок ведення обліку та подання звітності. Юридичні особи, які обрали спосіб оподаткування доходів за єдиним податком, мають право застосовувати і спрощену форму бухгалтерського обліку [193]. Книга обліку доходів і витрат юридичних осіб – платників єдиного податку повинна містити такі відомості: суму виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); суму виручки від реалізації основних фондів; позареалізаційні доходи та виручку від іншої реалізації; загальну суму виручки та позареалізаційних доходів; загальну суму витрат, здійснених у зв’язку з веденням господарської діяльності [73].

Вважаємо, що зазначені графи не відображають встановленого Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» порядку формування податкової бази через те, що позареалізаційні доходи не повинні враховуватися, а окреме відображення виручки від іншої реалізації може призвести до подвійного оподаткування частини виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Викликає сумнів і необхідність відображення загальної суми витрат, здійснених у зв’язку з веденням господарської діяльності, оскільки вони ніякою мірою не впливають на розмір податкових зобов’язань платника єдиного податку (хоча нами наполягалося на доцільності врахування витрат у визначенні об’єкта оподаткування). До того ж, будь-яких нормативних актів щодо порядку відображення в Книзі витрат, здійснених у зв’язку з веденням господарської діяльності, до цього часу не прийнято. Крім Книги обліку доходів і витрат, юридична особа – платник єдиного податку зобов’язана вести ще й касову книгу, а у випадку сплати податку на додану вартість (у разі сплати 6 % податкової ставки) здійснювати облік і за ним.

Платник податку визначає податкову базу за підсумками кожного окремого податкового періоду на підставі даних податкового обліку об’єктів оподаткування чи об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням. Обов’язок визначити податкову базу і сплатити податок виникає у платників податку за підсумками кожного податкового періоду. Саме тому особливе значення у регулюванні оподаткування має чітке закріплення податкового періоду, чого фактично в податковому законодавстві України немає. Податковий період повинен установлюватися для кожного податку окремо відповідним законодавчим актом, що закріплює певний податок. Однак, на нашу думку, бажано закріпити поняття «податковий період» у загальному податковому законі чи Загальній частині Податкового кодексу України з наступним виокремленням його особливостей у відповідних статтях за конкретними видами податків. Незрозумілим є той факт, що у проекті Податкового кодексу України подібного визначення не міститься, а при закріпленні єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва взагалі застосовується такий термін, як «звітний період», причому без його конкретного визначення [21]. Неузгодженими між собою є і деякі положення проекту. Так, закріплюючи порядок ведення обліку та звітності, ст. 15003 звітний період для всіх платників єдиного податку визначає як такий, що дорівнює кварталу, проте у ст. 15002 при закріпленні критеріїв юридичних осіб як платників єдиного податку звітний період дорівнює року [21]. Навряд чи, встановлюючи критерії платників єдиного податку, взагалі логічно використовувати такі терміни, як «податковий рік» чи «звітний період». Оптимальним варіантом, у цьому випадку, вважаємо використання певного відрізку часу протягом календарного року (як це практикується, наприклад, у Російській Федерації) чи в цілому календарного року (як передбачено чинним законодавством України).

Уже зазначалося, що йдеться про єдиний обліково-звітний період, після закінчення якого визначається податкова база й обчислюється сума податку, що підлягає сплаті. Таким податковим періодом у разі стягування єдиного податку є квартал, що, в принципі, відповідає тривалості податкових періодів за тими обов’язковими платежами, що ним замінюються (окрім податку на додану вартість). Саме за його підсумками у платника виникає обов’язок за податковою звітністю, пов’язаний із заповненням, точним відображенням відомостей у цьому документі і своєчасним поданням його в податкові органи для здійснення обліку й контролю після закінчення кожного кварталу, але у спрощеному порядку.

Податкова звітність являє собою сукупність дій платника податків (чи особи, яка його представляє) і податкового органу з питань складання, ведення та здачі документів установленої форми, що містять відомості про результати діяльності платника податку, його майнове становище і фіксують процес обчислення податку, а також суму, що підлягає сплаті в бюджет [72, с. 225]. Незважаючи на те, що форма податкової звітності Наказом Державної податкової адміністрації України встановлюється окремо для кожної з груп платників єдиного податку – юридичних осіб, які обрали 6 % чи 10 % податковуставку, слід зазначити, що єдина відмінність між ними полягає тільки в самому розмірі ставок [194].

На сьогодні спостерігається певна колізія між п. 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [44] та ст.ст. 4, 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» щодо встановлення строків сплати податку і подання податкової звітності, яка пов’язана з обов’язковим поданням юридичними особами – суб’єктами малого підприємництва документів про сплату єдиного податку одночасно з його розрахунком [161].

Відповідно до п. 4 Указу за результатами господарської діяльності за звітний квартал юридична особа – платник єдиного податку подає до державного податкового органу до 20 числа місяця, що наступає за звітним (податковим) періодом, таку податкову звітність: розрахунок про сплату єдиного податку; декларацію про сплату податку на додану вартість (у разі обрання ним єдиного податку за ставкою 6 %); платіжне доручення на сплату єдиного податку за звітний період з позначкою банку про зарахування коштів [44]. При собі суб’єкт малого підприємництва повинен мати свідоцтво про право сплати єдиного податку. Форма розрахунку про сплату єдиного податку юридичною особою затверджена Наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2003 року № 98 та заповнюється за кожний квартал [170]. Відповідно до листа Державної податкової адміністрації України юридичні особи сплачують єдиний податок щомісяця, не пізніше 20 числа наступного за звітним місяцем на окремий рахунок відділень Державного казначейства України. Тобто останнім днем сплати єдиного податку вважається 20-те число [195]. Платіжне доручення за звітний період із позначкою банку про зарахування коштів подається до 20-го числа разом із Розрахунком про сплату єдиного податку, тобто останнім днем подання є 19-те число. Це означає, що єдиний податок за останній місяць звітного кварталу необхідно сплатити до 20-го числа місяця, наступного за звітним кварталом, для того щоб своєчасно подати платіжні доручення. Інакше кажучи, податкове зобов’язання спершу сплачується, а вже потім узгоджується шляхом подання розрахунку, що не відповідає загальним принципам сплати податків. Доцільно нагадати, що п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» закріплює, що податкове зобов’язання спочатку узгоджується шляхом подання розрахунку і лише потім погашається (сплачується) [161]. Тобто законодавством прямо заборонено примусово стягувати з платників податків неузгоджені суми податкових зобов’язань.

Окрім цього відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 зазначеного закону податкові декларації (розрахунки) подаються протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. При цьому платник зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації. Таким чином, строки, встановлені в Указі, не відповідають п. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами». Відповідно до п. 19.6 ст. 19 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» закони та інші нормативно-правові акти діють лише у частині, яка не суперечить нормам цього Закону [161]. Проте Державна податкова адміністрація України зазначає, що встановлені Указом строки подання Розрахунку про сплату єдиного податку та його сплати юридичною особою у зв’язку з набранням чинності зазначеного закону не змінюються, у зв’язку з тим, що єдиний податок не входить до переліку податків і зборів, передбачених Законом України «Про систему оподаткування» [195].

Протилежної ж позиції дотримується Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва, який зазначає, що дія Закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»поширюється на всіх суб’єктів малого підприємництва, у тому числі і на тих, хто перейшов на сплату єдиного податку [196]. Ця правова колізія має вирішитись шляхом узгодження норм спеціального законодавства з нормами закону, який регулює порядок погашення податкових обов’язків.

Заслуговує на підтримку ст. 4 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності» від 20 липня 2004 року, яка закріплює, що за результатами господарської діяльності за звітний період юридичні особи – платники єдиного податку протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду подають до органу державної податкової служби розрахунок про сплату єдиного податку та платіжне доручення з відміткою банку про сплату єдиного податку за звітний період [176]. Тобто в такому випадку враховується загальний порядок погашення податкових зобов’язань.

І останній момент, який не може залишитися поза увагою у дослідженні додаткових елементів єдиного податку, – це бюджет (фонд) надходження податку. Суб’єкти малого підприємництва – платники єдиного податку відповідно до п. 2, п. 3 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» сплачують єдиний податок на окремий рахунок відділень Державного казначейства України, які наступного дня після надходження коштів перераховують суми утриманого єдиного податку як до бюджетів, так і до цільових позабюджетних страхових фондів у відповідних відсоткових пропорціях [44]. При цьому згідно із зазначеними нормами розподілення сум єдиного податку між відповідними централізованими фондами відрізняється за групами платників єдиного податку.

Так, сума сплаченого єдиного податку фізичними особами зараховується у відповідних частинах: до місцевого бюджету – 43 %; до Пенсійного фонду України – 42 %; до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (є правонаступником Фонду соціального страхування [197]) – 11 %; до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття (є правонаступником Державного фонду сприяння зайнятості населення [198]) – 4 %.

Сума ж сплаченого юридичними особами єдиного податку має зараховуватись як до місцевого бюджету у розмірі 23 %, так і до Державного бюджету України – 20 %, до всіх інших цільових позабюджетних страхових фондів – у тих самих пропорціях, як і для фізичних осіб.

Слід зазначити, що тенденція розподілу коштів від сплати єдиного податку юридичними особами між Державним та місцевими бюджетами врахована і вст. 15010 проекту Податкового кодексу України (80 % надходять до Державного бюджету і 20 % – до відповідного місцевого). Суми ж єдиного податку, що сплачуються суб’єктами малогопідприємництва–фізичними особами, цілком спрямовуються домісцевого бюджету.

Проте, на нашу думку, це положення потребує уточнення у зв’язку з прийняттям у 2001 році Бюджетного кодексу України, який декілька змінює встановлений Указом та запропонований проектом Податкового кодексу України порядок розподілення коштів між бюджетами. Так, у ст. 64 Бюджетного кодексу України визначено вичерпний перелік податків та зборів, які закріплюються за доходами бюджетів місцевого самоврядування, серед яких є і єдиний податок для суб’єктів малого підприємництва [137]. Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 48 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 року єдиний податок (крім частини цього податку, що зараховується до Пенсійного фонду України, та відрахувань на обов’язкове соціальне страхування) належить до доходів загального фонду місцевих бюджетів у 2005 році [177]. Також у ст. 29 Бюджетного кодексу України законодавець передбачив, що доходи, закріплені за місцевими бюджетами, до складу доходів Державного бюджету безпосередньо не включаються [137]. Тобто сьогодні відділення Державного казначейства України не перераховують цілком на законних підставах до Державного бюджету України відповідну частину сплаченого юридичними особами єдиного податку.

Таким чином, між порядком розподілу коштів від сплати єдиного податку, встановленим законодавством про спрощену систему оподаткування суб’єктів малого підприємництва, та нормами Бюджетного кодексу України існує суттєва розбіжність. Щоб вирішити існуючу колізію, пропонується закріпити в ст. 150010 проекту Податкового кодексу, що суми коштів від сплати єдиного податку, незалежно від платника, надходять у повному обсязі до місцевого бюджету.

У цілому ж, що стосується проблеми розподілу податків між державним і місцевим бюджетами, можна зробити висновок, що частка місцевого оподаткування в нинішній податковій системі відносно не висока. Так, Н.І. Гусан, дійшла висновку, що «при використанні такої форми бюджетного регулювання, як відрахування від державних податків і доходів, місцеві органи влади позбавлені можливості участі в податковій діяльності держави. Вони лише одержують відому частку вже готових надходжень від тих чи інших державних податків. Не можна сказати, що при цій системі регіони зовсім не зацікавлені в результатах податкової політики держави. Навпаки, чим вище податкові надходження взагалі, тим вище абсолютна величина, що належить даній територіальній одиниці. Але їх заінтересованість є пасивною. Відносини держави і територій у цьому випадку позбавлені гнучкості, останні одержують свої відрахування автоматично» [199, с. 68]. У цьому питанні доцільно звернутися до досвіду російських учених, які проблему побудови бюджетно-податкової системи вивчили глибоко, детально й досить повно висвітлили [200; 201; 202; 203].

На нашу думку, податкова система повинна будуватися не механічно і не на визначенні єдиних загальнодержавних нормативів у формі відсоткових відрахувань від податків та інших платежів між бюджетами у встановленому законом порядку. Потрібен більш глибокий аналіз фінансової забезпеченості всіх регіонів, а вже залежно від індивідуальних показників необхідно розробити єдину методологію розрахунків рівня доходів місцевих бюджетів.

2.2. Правовий механізм єдиного податку при оподаткуванні фізичних осіб

Відповідно до норм Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» № 746 платниками єдиного податку окрім юридичних осіб виступають і фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи [44]. Для приватних підприємців застосування спрощеної системи оподаткування відбувається за іншими підставами, ніж для юридичних осіб, оскільки ряд принципових положень Указу Президента № 746 і нормативних документів істотно відрізняється. Це стосується не тільки умов, яких необхідно дотримуватися у разі переходу на єдиний податок, але й деяких елементів правового механізму податку. Саме на аналізі таких відмінностей і зосередимо нашу увагу в цьому підрозділі дисертаційного дослідження.

Характеризуючи фізичних осіб як платників єдиного податку, слід зазначити, що принциповою відмінністю від обмежень щодо застосування спрощеної системи оподаткування для юридичних осіб є те, що всі фізичні особи – підприємці, які отримали свідоцтво про державну реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності згідно зі ст. 1 Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва», вважаються суб’єктами малого підприємництва незалежно від обсягів валового доходу та кількості найманих працівників [42]. При цьому фізичні особи – суб’єкти малого підприємництва мають право переходити до сплати єдиного податку тільки в разі їх відповідності критеріям, встановленим ст.1 Указу № 746. У цьому випадку застосовуються ті ж самі показники (єдина відмінність полягає лише в їх значенні), що і для юридичних осіб: виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за календарний рік та чисельність найманих працівників [44].

Максимальна межа виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для фізичних осіб – платників єдиного податку за рік складає 500 тисяч гривень, тобто є вдвічі меншою, ніж для юридичних осіб. Зауважимо, що цей показник не залежить від кількості найманих працівників чи виду підприємницької діяльності.

Стосовно обмеження, пов’язаного із чисельністю найманих працівників, також передбачається скорочення. Зокрема, відповідно до п. 1 Указу № 746 спрощена система оподаткування, обліку та звітності вводиться для приватних підприємців, у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх родин, протягом року перебуває не більше десяти осіб [44]. При цьому сам приватний підприємець до загальної чисельності працюючих не включається.

Нормативно-правові акти з питань регулювання спеціальних систем оподаткування не містять визначень таких категорій, як «найманий працівник» або «наймана особа». Проте відповідно до п. 6 ст. 2 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, обумовленими народженням та похованням» під найманими робітниками слід розуміти фізичних осіб, які працюють за трудовим договором на підприємстві або у фізичної особи [197]. Окрім цього, визначення «найманої особи» міститься і у п. 1.8 ст. 1 Закону України № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб», відповідно до якого до найманих осіб належать фізичні особи, які власною працею виконують трудову функцію виключно за дорученням або наказом роботодавця згідно з умовами укладеного трудового договору (контракту) [204]. Таким чином, ключовою ознакою найманих працівників є наявність трудового договору з фізичною особою – суб’єктом малого підприємництва.

Чинним законодавством визначається гранична чисельність працівників для приватного підприємця – платника єдиного податку без урахування громадян, які працюють у нього на підставі цивільно-правових договорів, на відміну від юридичних осіб, для яких такі особи враховуються при розрахунку відповідного обмеження. Форма трудового договору між найманим працівником та приватним підприємцем – роботодавцем, порядок його реєстрації затверджено Наказом Міністерства праці України від 8 червня 2001 року № 260 [205]. Такий договір підлягає реєстрації в державній службі зайнятості в тижневий термін з моменту фактичного допуску працівника до роботи.

Достатньо часто виникають питання про те, яким чином враховувати працівниківза сумісництвом. Відповідно до п. 1 Положення про умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств, установ, організацій [206] сумісництвом вважається виконування працівниками, окрім своєї основної, іншої регулярної оплаченої роботи на умовах трудового договору у вільний від основної роботи час на тому ж або іншому підприємстві, в установі, організації або у громадянина (приватного підприємця) за наймом. Тобто особа не може бути прийнятою на роботу за сумісництвом, якщо в неї немає основного місця роботи. Оформлення на роботу за сумісництвом здійснюється в загальному порядку з укладанням трудового договору, в якому вказується, що такий працівникприйнятий на роботу за сумісництвом. Слід зазначити, що в розрахунку чисельності осіб, які протягом року перебувають у трудових відносинах з приватним підприємцем, враховуються як штатні робітники, так і працівники, зайняті за сумісництвом (неповний робочий день), тобто, на відміну від юридичних осіб, до уваги береться не статистична (середньооблікова), а фактична чисельність.

Контроль за чисельністю працівників, що перебувають у трудових відносинах з платником єдиного податку, сьогодні істотно спрощений. Так, подаючи заяву про право застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, приватний підприємець повинен вказати чисельність та поіменний склад найманих працівників, у тому числі і членів його родини, з якими укладено трудові договори. Відповідно до листа Державної податкової адміністрації України «Про застосування методичних рекомендацій з адміністрування єдиного податку» від 15 травня 2001 року чисельність працівників приватного підприємця не повинна перевищувати 10 осіб на будь-який момент здійснення підприємницької діяльності, незважаючи на те, які зміни (збільшення, зменшення) у кількості найманих працівників відбулись протягом календарного року [173].

Згідно з Наказом Державної податкової адміністрації України № 599 відповідним органом державної податкової служби на кожного найманого працівника видається «Довідка про трудові відносини фізичної особи з платником єдиного податку» за затвердженою формою на період роботи в межах календарного року [75]. У разі прийому нових працівників на кожного з них оформляється довідка, а у випадку звільнення працівника довідка підлягає поверненню. Дублікат довідки (так само, як і дублікат Свідоцтва) видається за заявою і за наявності довідки органів Міністерства внутрішніх справ.

Необхідність такого порядку реєстрації найманих працівниківдля цієї системи оподаткування викликана перш за все тим, що за кожного найманого працівникапідприємець доплачує 50 % від розміру ставки єдиного податку. Виявлення ж у підприємців, які сплачують єдиний податок, використання праці найманих працівників без реєстрації відповідних договорів тягне за собою перехід до загальної системи оподаткування.

Згідно зі ст. 15002 проекту Податкового кодексу України для приватних підприємців передбачено скорочення граничної чисельності найманих працівників до 5 осіб, включаючи членів їхніх сімей, які беруть участь у підприємницькій діяльності. Також цією статтею для зазначених платників встановлено і зменшення максимально припустимого обсягу виручки для переходу на спрощену систему оподаткування від продажу товарів (робіт, послуг) до 200 тис. грн. на рік [21].

Іншої позиції дотримуються автори навчального посібника «Поддержка субъектов малого предпринимательства в России, Украине и других странахСНГ» [22, с. 386-388], які вважають, що встановлення законодавцем валового доходу на рівні 500 тис. грн. на рік для підприємців є недостатнім, та зазначають, що в основу оподаткування малого бізнесу повинен бути покладений принцип стимулювання росту його капіталізації шляхом впровадження диференційованої шкали оподаткування залежно від обсягів обороту та вартості основних виробничих фондів. Зокрема, було запропоновано збільшення валового доходу до 5 млн. грн. із паралельним збільшенням найманих працівників до 20 осіб та ставки податку до 1000 грн. диференційовано, залежно від цінової групи товарів та росту обсягу товарообігу [108, с. 84].

Сьогодні жоден із нормативних актів щодо регулювання альтернативних податків не передбачає як платників фізичних осіб, не зареєстрованих як суб’єкти підприємницької діяльності. Проте п. 7 ст. 15009 проекту Податкового кодексу України містить протилежну норму та передбачає можливість переходу на спрощену систему оподаткування фізичними особами, які не зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності, але які мають бажання незначний час здійснювати окремі види діяльності [21].

Економічна сутність, внутрішній зміст, роль податків знаходять свій прояв у податкових функціях. Єдиного підходу до класифікації податкових функцій серед учених на сьогодні не вироблено. Одні вирізняють контрольну, фіскальну, регулюючу функцію [63, с. 230], інші розглядають у системі функцій фіскальну, контрольну, розподільну, стимулюючу, регулюючу, стримуючу [131, с. 46]. Л.Ю. Кроліс стверджує, що «головна і єдина функція податку – економічна, яка, у свою чергу, повинна розподілятися на фіскальну й регулюючу» [136, с. 15]. Ми не можемо однозначно погодитися з таким категоричним визначенням. Неможливо цілком абстрагуватися від соціальної функції податків, тим більше, що в першу чергу вона проявляється у податкових пільгах. Деякі науковці звертають увагу на те, що соціальна функція податків вимагає більш глибокого вивчення [207, с. 28; 208, с. 30-43].

Ми поділяємо думку тих учених, які акцентують увагу на двох основних функціях – фіскальній і регулюючій, оскільки обидві вони випливають із самої природи податків, закладені у всіх податках без винятку і характерні для всіх держав в усі періоди існування [132, с. 113; 72, с. 87; 209, с. 9; 210, с. 182]. Важливо акцентувати увагу на слові «основних». Існування додаткових (факультативних) функцій також обґрунтовується. Дефіцитність бюджету, що є найважливішою проблемою державного регулювання ринкової економіки, передбачає пошук додаткових шляхів поповнення доходів бюджету. Фіскальна функція пов’язана саме із забезпеченням стійкої і зростаючої доходної бази бюджетів усіх рівнів і різних фондів. На наш погляд, ця мета і була підставою закріплення у проекті Податкового кодексу України як платників єдиного податку і осіб, не зареєстрованих як суб’єкти підприємницької діяльності. У цьому питанні не можна не погодитися і з зауваженням М.А. Пожидаєвої, яка пов’язує таке нововведення із відсутністю у новій системі оподаткування України податку на промисел [7, с. 159].

Думається, що закріплення подібної норми в Податковому кодексі України за розглядуваним податком є не зовсім логічним. По-перше, закріплення як платників єдиного податку фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності, суперечить у цілому меті введення такого податку – підтримці малого підприємництва. Пояснюється це тим, що фізичні особи, які не пройшли реєстрацію як суб’єкти підприємницької діяльності, згідно із Законом України «Про державну реєстрацію юридичних та фізичних осіб - підприємців» від 15 травня 2003 року № 755-IV не можуть бути віднесені взагалі до суб’єктів малого підприємництва [211].

По-друге, аналізуючи п. 7 ст. 15009 проекту Податкового кодексу України, можна сказати, що платники єдиного податку наділяються певним умовним характером. Зокрема, ними виступають:

1) фізичні особи, не зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності;

2) фізичні особи, які незначний час здійснюють певні види діяльності.

Для податкового законодавства України не є характерним закріплення яких-небудь критеріїв «незначного часу». У цьому питанні бачиться можливим провести паралель із податком на промисел – практично єдиним податком, де використовується такий критерій, як систематична та несистематичнадіяльність [21]. Не зовсім зрозумілим є і положення щодо певних видів діяльності. Справа в тому, що їх перелік не наводиться, а отже – виникає питання, яким саме чином вони будуть встановлюватися? Мабуть, такими повноваженнями, в разі прийняття такої норми, будуть наділені місцеві органи самоврядування за місцем здійснення підприємницької діяльності.

Таким чином, на нашу думку, досить складно погодитися з вирізненням як платників єдиного податку фізичних осіб, не зареєстрованих як суб’єкти підприємницької діяльності. Характеризуючи цей елемент податкового механізму, важливо зробити акцент саме на тому, що платниками є фізичні особи, зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності.

Можна сказати, що однією з основних відмінностей спрощеної системи оподаткування для фізичних осіб – суб’єктів малого підприємництва від юридичних осіб є те що, вона характеризується як вид наперед визначеного оподаткування: розмір єдиного податку не залежить від величини доходів, одержаних у процесі підприємницької діяльності. Досліджуючи правове регулювання елементів єдиного податку при оподаткуванні фізичних осіб, можна дійти висновку, що фактично такий його елемент, як об’єкт оподаткування, Указом № 746 не закріплюється. Це пояснюється відсутністю безпосереднього зв’язку між платником єдиного податку – приватним підприємцем та об’єктом оподаткування – виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Особливості визначення такого елемента єдиного податку, як об’єкт оподаткування, досліджувалися в попередньому підрозділі. Проте слід звернути увагу на ч. 4 ст. 15004 проекту Податкового кодексу України, яка по-новому визначає об’єкт єдиного податку саме для фізичних осіб. Так, для фізичних осіб об’єктом оподаткування є нормативний чистий доход, розмір якого щорічно до початку нового бюджетного року затверджується відповідною місцевою радою за кожним видом господарської діяльності у межах, не менше 200 грнивень та не більш 2000 гривень на місяць.Стаття 15006 цього проекту закріплює ставки та порядок визначення розміру нормативного чистого доходу, для розрахунку якого місцеві ради використовують інформацію про доходи фізичних осіб від господарської діяльності, одержану від органів державної податкової служби, та статистичні дані. Податкові органи в установлені місцевими радами строки подають їм узагальнену за видами господарської діяльності інформацію про доходи фізичних осіб, отриману в процесі податкових перевірок і на підставі звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій [21]. Цією ж статтею запроваджується сплата єдиного податку за ставкою 10 % від нормативного чистого доходу.

Слід вказати на декілька переваг запропонованих статей. По-перше, законодавець закріплює прямий зв’язок між платником податку та об’єктом оподаткування. Тобто розмір податкового зобов’язання буде залежати саме від останнього. І по-друге, встановлено, що розмір нормативного чистого доходу встановлюється місцевими радами щорічно до початку нового бюджетного року. Отже, така норма відповідає одному з принципів системиоподаткування – принципу стабільності [20].

Проте, аналізуючи об’єкт оподаткування і порядок його визначення, заувжимо, що запропонований варіант є не зовсім зрозумілим і зручним. Зазначена стаття проекту закріплює граничний розмір нормативного чистого доходу на місяць – від 200 до 2000 грн. Виникає питання, що робити фізичній особі – платникові єдиного податку, якщо за якийсь місяць з податкового (звітного періоду) нормативний чистий доход складе менше (чи більше), ніж встановлена лімітована сума на місяць, за його відповідності загальному критерію рівня виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не більше 200 тис. грн. на рік? Не є зрозумілим і те, які саме критерії повинні враховувати органи місцевого самоврядування, встановлюючи розмір нормативного чистого доходу для кожного з видів підприємницької діяльності.

Отже, розрахунок податкової бази матиме складний та заплутаний характер. До того ж, як вважає М.А. Пожидаєва, через обмеження розміру нормативного чистого доходу він не відображає фактично одержаний прибуток від здійснення певного виду діяльності приватним підприємцем, що у подальшому не сприятиме точному оцінюванню платоспроможності платників [7, с. 149].

Можливо, було б більш доцільним закріпити об’єкт обкладання єдиним податком і для фізичних і для юридичних осіб за аналогією ч. 2 ст. 1 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування», на що ми вже звертали нашу увагу, визначаючи об’єкт єдиного податку для юридичних осіб, змінивши лише граничний обсяг виручки від реалізації продукції. Слід зазначити, що його встановлення для фізичних осіб на рівні до 200 тис. грн. на рік, як пропонується у проекті Податкового кодексу України, не відповідатиме сьогоденню та взагалі є гальмуючим фактором розвитку малого підприємництва. Російський законодавець, встановлюючи критерії визначення платників єдиного податку, не розмежовує їх на різні групи залежно від статусу та закріплює єдині обмеження: не більше 100 осіб та розмір доходу від реалізації не повинен перевищувати 11 млн. руб. за дев’ять місяців [155].

Вважаємо, що слід утриматися від безапеляційного твердження щодо необхідності встановлення таких критеріїв і в Україні, як це пропонує у своєму дослідженні В.О. Швадченко [3, с. 116-118]. Очевидно, певний диференційований підхід необхідний і тут, і найбільш прийнятим на сьогодні, на нашу думку, є залишення критеріїв щодо визначення граничної кількості найманих працівників та обсягу доходу від реалізації саме для таких платників єдиного податку, як фізичні особи, на рівні Указу Президента України №746 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності».

Характеризуючи ставки єдиного податку для фізичних осіб, можна виділити декілька особливостей, які принципово їх відрізняють від податкових ставок для юридичних осіб. По-перше, для приватних підприємців ставки встановлюються у твердих фіксованих сумах незалежно від конкретних результатів їхньої підприємницької діяльності. Тобто між сумою податкового зобов’язання платника та об’єктом оподаткування – виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) немає прямої залежності. І по-друге, незважаючи, на те, що ставки встановлюються у твердих сумах, доцільно звернути увагу і на таку ознаку, як їх пропорційність. Безумовно, про таку ознаку доводиться говорити з достатньою часткою умовності. Справа в тому, що в деяких випадках фактично кінцева величина розміру ставки залежить від кількості найманих працівників на такого платника єдиного податку. Відповідно до п. 2 Указу Президента України № 746 ставка єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва – фізичних осіб встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно від виду діяльності і не може становити менше 20 гривень та більше 200 гривень на місяць [44].

Відповідно до п. 24 ст. 26 Закону України «Про місцеве самоврядування» від 21 травня 1997 року сільські, селищні, міські ради мають виключну компетенцію щодо встановлення розмірів ставок місцевих податків у межах, визначених Законом [212]. Через специфіку правової природи єдиного податку його не можна віднести ні до загальнодержавних, ні до місцевих податків, але розмір ставок єдиного податку має визначатись відповідними місцевими радами у межах, визначених на сьогодні Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності». Саме місцева рада може визначити, який на її території вид діяльності є більш (менш) прибутковим. Залежно від цього вона встановлює ставки єдиного податку в межах граничних розмірів ставок.

Недоліком чинного законодавства є те, що в жодному нормативному акті не врегульовано питання про те, яким саме чином органи місцевого самоврядування повинні встановлювати ставки єдиного податку. Тобто які критерії можуть ними враховуватися у визначенні конкретного її розміру: вид діяльності, місце здійснення підприємницької діяльності, асортимент товарів, вид пункту продажу чи взагалі найбільш рентабельні види підприємницької діяльності? У результаті, в різних регіонах встановлено різний не лише перелік видів підприємницької діяльності, але і рівень ставок за одним і тим же видом діяльності, а також їх кількість (за рахунок різного ступеня деталізації окремих видів діяльності).

М.А. Пожидаєва пропонує встановлювати ставки єдиного податку не тільки залежно від виду підприємницької діяльності (саме це закріплено в Указі), а й від інших факторів, які впливають на результат їхньої діяльності [7, с. 84]. Така позиція є не зовсім зрозумілою. Про які фактори впливу йдеться та взагалі хто їх буде визначати?

Ми вважаємо, що на законодавчому рівні слід прийняти норму, яка б прямо передбачала, які критерії мають бути враховані. Думаємо, що було б доцільно за основу використати Державний Класифікатор кодів видів економічної діяльності [213], який і містить єдиний у межах всієї території України вичерпний перелік видів економічної діяльності, а як додатковий критерій можна було б закріпити місце здійснення підприємницької діяльності. Доцільність уведення останнього критерію пояснюється тим, що на сьогодні фізична особа, яка зареєстрована як суб’єкт підприємницької діяльності в одному районі, а здійснює підприємницьку діяльність в іншому, буде сплачувати єдиний податок за ставкою, встановленою відповідною місцевою радою за місцем державної реєстрації такого суб’єкта. Хоча на території здійснення певного виду діяльності місцевою радою може бути встановлений більший (менший) розмір ставки єдиного податку, ніж за місцем державної реєстрації. Неврегульованим залишається і питання щодо зміни місця проживання фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності протягом дії Свідоцтва про сплату єдиного податку. Як зазначає Державна податкова адміністрація України, в такому разі платник єдиного податку сплачує податок за ставками, встановленими місцевою радою за попереднім місцем проживання до кінця календарного року [214].

У цьому питанні ми приєднуємося до позиції М.А. Пожидаєвої, яка наголошує, що фіксований розмір зазначеного податку має бути єдиним для тих платників, які самостійно займаються однаковим видом підприємницької діяльності на території відповідної місцевої ради [7, с. 83].

Актуальним є питання щодо неможливості переходу на єдиний податок фізичними особами – суб’єктами підприємницької діяльності за відсутності встановленої органом місцевого самоврядування ставки єдиного податку на відповідний вид діяльності. Достатньо часто деякі види підприємницької діяльності залишаються «не охопленими» ставками єдиного податку. Найбільш простим варіантом врегулювання такої ситуації є надане фізичним особам право сплачувати єдиний податок за ставкою, встановленою для «інших видів підприємницької діяльності». При цьому головне, щоб місцева рада, встановлюючи вичерпний перелік ставок для конкретних видів підприємницької діяльності, обов’язково закріпила і їх розмір для «інших видів діяльності», не включених до нього [215; 216]. У протилежному випадку Державна податкова адміністрація зазначає, що фізична особа, яка здійснює вид підприємницької діяльності, на який місцевою радою ставка податку не встановлена, не має можливості перейти на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та це є підставою для відмови у видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку [218].

Таке вирішення проблеми є невиправдано складним і надуманим. Слід зазначити, що ні Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності», ні Закон України «Про державну підтримку суб’єктів малого підприємництва» не містять обмеження застосування єдиного податку у вигляді відсутності встановленого місцевими радами рівня ставки єдиного податку.Така позиція Державної податкової адміністрації України ускладнює і розуміння ст. 42 Конституції України, відповідно до якої «кожен має право на підприємницьку діяльність, що не заборонена законом» [146]. На нашу думку, сам факт невстановлення ставки єдиного податку місцевою радою на той вид діяльності, який дозволено здійснювати чинним законодавством, можна розглядати як обмеження прав і свобод підприємців.

Таким чином, на законодавчому рівні потрібно чітко закріпити, що за умови відповідності фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності всім встановленим критеріям платника єдиного податку, підстав для заборони використання нею спрощеної системи оподаткування в разі невстановлення місцевою радою ставки на відповідний вид діяльності немає. Виходом із цієї ситуації може бути надане фізичним особам права в такому разі сплачувати податок за максимальною ставкою.

Часто виникає ситуація, коли приватний підприємець, що обрав спрощену систему оподаткування, одночасно здійснює декілька видів підприємницької діяльності для яких встановлено різні ставки єдиного податку. У такому випадку він отримує одне Свідоцтво та сплачує єдиний податок за більшою ставкою. Це правило застосовується незалежно від того, де здійснюється підприємницька діяльність: у межах однієї адміністративно-територіальної одиниці чи на всій території України [218].

Слід зазначити, що п. 5 ст. 15006 проекту Податкового кодексу України закріплює, можна сказати, такий же принцип. Так, якщо суб’єктом малого підприємства – фізичною особою здійснюється декілька видів діяльності, сума єдиного податку обчислюється з того виду діяльності, нормативний чистий доход якого є найвищим [21].

На сьогодні неврегульованим на законодавчому рівні залишається питання щодо періодичності перегляду ставок єдиного податку місцевими радами. Відповідно до п. 2 Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, якщо протягом дії виданого Свідоцтва місцевими радами змінюються (збільшуються чи зменшуються) ставки єдиного податку, перерахунок сум платежів за період, за який вже проведено плату, не провадиться [75; 159].

На практиці можлива ситуація, коли приватний підприємець через деякі обставини (хвороба, сезонність робіт) певний період не здійснює підприємницької діяльності, а отже і не отримує ніякого доходу. Слід звернути увагу на те, що чинним законодавством у такому разі не передбачається можливість тимчасового припинення застосування спрощеної системи оподаткування. Згідно з листом Державної податкової адміністрації України, якщо підприємець не подав заяву про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, а тимчасово призупинив підприємницьку діяльність за будь-якими обставинами, він повинен дотримуватися всіх норм Указу незалежно від того, здійснюється чи ні ним підприємницька діяльність, зокрема платити щомісяця єдиний податок у встановленому порядку [219]. Безумовно, такий підхід Державної податкової адміністрації України випливає із самого принципу встановлення фіксованого податкового зобов’язання, проте помітно послаблює привабливість цього спеціального режиму. Можна сказати, що цей підхід не пов’язується з принципом платоспроможності платника, оскільки сума податкового зобов’язання не залежатиме від результатів його господарської діяльності.

У разі, коли приватний підприємець – платник єдиного податку здійснює діяльність із використанням найманої праці або залучає до діяльності членів своєї сім’ї, ставка єдиного податку пропорційно збільшується на 50 % від встановленого розміру ставки за кожну особу з розрахунку не менш як за повний місяць. Це положення, на нашу думку, потребує деякого уточнення.

У випадку зменшення чисельності найманих працівників у платника єдиного податку – фізичної особи протягом кварталу він повинен повернути довідки на звільнених працівників, але сплачені додатково 50 % від встановленої ставки за звільненого працівника до кінця періоду, за який здійснено відповідну плату, поверненню не підлягають, що, очевидно, є несправедливим. Якщо замість звільненого працівника протягом цього ж періоду буде прийнято нового, додаткові 50 % до ставки єдиного податку не сплачуються, але оформлюється нова довідка [220].

Відповідно до п. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» фізичні особи, які сплачують єдиний податок, не є платниками податку з доходів фізичних осіб. Доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань як самого платника єдиного податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності [44]. Платник єдиного податку не є платником податку з доходів фізичних осіб саме від здійснення того виду підприємницької діяльності, дохід від якої обкладається єдиним податком [221]. Разом із цим, п. 1.15, п.1.17 ст.1 та п. 9.12.3, п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» закріплює за суб’єктом підприємницької діяльності – платником єдиного податку статус податкового агента стосовно оподатковуваних доходів найманих ним осіб або фізичних осіб, що перебувають з ним у цивільно-правових відносинах. Платники єдиного податку зобов’язані нараховувати, утримувати і перераховувати з доходів цих працюючих податок з доходів фізичних осіб до бюджету [204]. На нашу думку, у такому разі відбувається подвійне оподаткування, отже за кожного найманого працівника приватний підприємець уже сплатив 50 % фіксованої ставки єдиного податку.

М. А. Пожидаєва, досліджуючи цю проблему, для підвищення рівня зайнятості населення та уникнення подвійного оподаткування доходів найманих осіб пропонує на законодавчому рівні виключити з п. 2 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» норму, яка встановлює для приватних підприємців у разі використання ними найманої праці збільшення ставки єдиного податку на 50 % за кожну особу, що ми вважаємо цілком доцільним [7, с. 119].

У ст.15006 проекту Податкового кодексу України пропонується відійти від встановлення твердих фіксованих ставок єдиного податку для фізичних осіб та закріпити єдину 10 % ставку щодо об’єкта оподаткування – нормативного чистого доходу [21]. Для юридичних же осіб ставка податку складе 5 % від виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Вважаємо, щозакріплення ставок єдиного податку повинно ґрунтуватися на єдиних засадах незалежно від статусу платника. Упопередньому підрозділі нами вже визначалисяпозитивні вади ст. 4 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» щодо встановлення податкових ставок для юридичних осіб. Заслуговує на увагу і порядок їх встановлення для фізичних осіб. Відповідно до ст. 3 зазначеного проекту для приватних підприємців пропонується два рівні оподаткування їх доходів єдиним податком [176]. Перший рівень охоплює приватних підприємців, обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) яких за рік не перевищує 100 тис. грн.,і ставка єдиного податку пропонується в межах від 20 до 200 грн.за календарний місяць. Другий рівень оподаткування приватних підприємців єдиним податком застосовується у разі перевищення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) понад 100 тис. грн. У цьомувипадку ставка єдиного податку встановлюється у розмірі 5%від об’єкта оподаткування (такуж самуставкуєдиного податку передбаченоі для юридичних осіб).Таким чином, платники єдиного податку незалежно від організаційно-правовової форми та форми власності з однаковим рівнем доходів сплачуватимуть рівні суми цього податку.

Ми вже звертали увагу на те, що право переходу на сплату єдиного податку суб’єктами малого підприємництва обмежується не лише показниками кількості найманих ними працівників та обсягом виручки від реалізації, а ще і встановленими обов’язковими вимогами, яких повинні дотримуватися суб’єкти, які бажають сплачувати єдиний податок. На цьому етапі дослідження вважаємо необхідним виділити декілька специфічних обмежень, які стосуються виключно фізичних осіб – приватних підприємців.

Так, спрощена система оподаткування не поширюється на фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи і здійснюють торгівлю лікеро-горілчаними та тютюновими виробами, паливно-мастильними матеріалами (п. 7 Указу) [44]. Слід звернути увагу, що таке обмеження поширюється не на всі алкогольні напої, а лише на ті, які класифікуються як лікеро-горілчані за Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами», а саме: всі види горілок (у тому числі й особливі), лікери міцні, лікери десертні, лікери емульсійні, креми, наливки, пунші, настойки солодкі, напівсолодкі й гіркі слабоградусні, аперитиви, напої десертні, бальзами, коктейлі [222].

Державна податкова адміністрація України у своєму листі [223], посилаючись на Державний стандарт 7190-93 «Вироби лікеро-горілчані. Загальні технічні умови», до цієї групи відносить також слабоалкогольні напої, що мають міцність від 6,0 % – 12,0 %. Тому фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності, що здійснюють торгівлю зазначеними виробами, не мають права переходити на сплату єдиного податку.Тобто в разі реалізації виноробної продукції (наприклад: вино, шампанське, коньяки тощо), склад якої визначено п. 36 ст.1 Закону України від 16 червня 2005 року № 2662 «Про виноград та виноградне вино», приватні підприємці мають право переходити на спрощену систему оподаткування. При цьому слід зауважити, що з третього кварталу 2005 року це право обмежується дозволом на здійснення тільки роздрібної торгівлі зазначеними алкогольними засобами, у зв’язку з уведенням нового обмеження щодо виробництва, імпорту та оптової торгівлі всіма підакцизними товарами для всіх платників єдиного податку.

Переходячи до аналізу податкового обліку фізичних осіб як платників єдиного податку, відразу зазначимо, що він характеризується певною специфікою, яка зумовлюється відсутністю прямого зв’язку кінцевих результатів діяльності підприємця з розміром його податкових зобов’язань. Фактично, інформація податкового обліку та звітності може бути використана тільки з метою контролю дотримання такими суб’єктами встановлених обмежень (обсяг виручки, кількість найманих працівників).

Відповідно до п. 8 Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку Державною податковою адміністрацією України для фізичних осіб – платників єдиного податку встановлено форму Книги обліку доходів і витрат згідно з додатком № 10 до Інструкції про прибутковий податок з громадян [74; 224]. Оскільки така форма розроблена для цілей прибуткового податку, слід звернути увагу, що її реквізити неповною мірою відповідають особливостям спрощеної системи оподаткування. Так, приватний підприємець обов’язково заносить до Книги обліку доходів і витрат такі відомості: період обліку; витрати на виробництво продукції; сума виручки (доходу); чистий доход. Як, вимагає Державна податкова адміністрація України, в графі «сума виручка» відображається фактично отримана сума виручки (як за наявності первинних документів, так і за їх відсутності), проте графа «витрати на виробництво» містить виключно документально підтверджені витрати, безпосередньо пов’язані з отриманням доходу на підставі первинних документів [225].

На сьогодні немає необхідності уводити облік витрат і чистого доходу, тому що ці показники не пов’язані ні з визначенням об’єкта оподаткування, ні з обмеженнями для застосування єдиного податку. Саме тому заслуговує на підтримку пропозиція Держкомпідприємництва щодо відображення в обліку фізичними особами тільки виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) [172].

Одним з ускладнень ведення податкового обліку для фізичних осіб є встановлення обов’язкового одержання Книги обліку доходів і витрат на кожного найманого працівника (у разі їх наявності), який здійснює реалізацію товарів [152]. При цьому порядок отримання та реєстрації таких Книг для найманих працівників на сьогодні законодавством не врегульовано. Так, Державна податкова адміністрація України у своєму листі з цього приводу зазначає, що наймані працівники повинні вести Книгу за формою № 10 [226], при цьому вони повинні заповнювати тільки графи «період обліку» та «суми виручки», тому що витрати вони не здійснюють і знати їх розмір не можуть. У тому випадку, коли фізичні особи – платники єдиного податку здійснюють інші, ніж торгівля, види діяльності, Державна податкова адміністрація України рекомендує придбати для найманих працівників Книгу обліку доходів та витрат, передбачену законодавством про застосування реєстраторів розрахункових операцій, хоча в нормативних актах, що регулюють застосування спрощеної системи оподаткування, така можливість прямо не передбачається.

Однією з переваг спрощеного обліку та звітності для приватних підприємців – платників єдиного податку є передбачене п. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» право не застосовувати електронні контрольно-касові апарати для проведення розрахунків зі споживачами. З 1 січня 2001 року згідно з п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у разіпродажу товарів (крім підакцизних), надання послуг суб’єктами підприємницької діяльності – фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється шляхом сплати єдиного податку, за умови ведення такими особами Книг обліку доходів і витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за поданням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику, реєстратори розрахункових операцій не застосовуються [227]. Порядок ведення такої Книги затверджується Постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 року [228] та передбачає що суб’єкт підприємницької діяльності заносить до Книгитакі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов’язаної з проведеними витратами і/або одержаним доходом; сума витрат за фактом їх здійснення, у тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) – із підсумком за день [228].

Таким чином, приватні підприємці – платники єдиного податку змушені вести дві книги обліку доходів і витрат (одна – відповідно до Порядку, встановленого Державною податковою адміністрацією України, інша – відповідно до Порядку, визначеного Кабінетом Міністрів України), при цьому вони фактично виконують одну й ту ж функцію – хронологічне відображення результатів підприємницької діяльності.

Для розв’язання такої ситуації Державна податкова адміністрація України пояснила, що до законодавчого врегулювання питання, а саме: затвердження форми зазначеної книги, приватні підприємці – платники єдиного податку відображають рух товарів та готівки в Книзі обліку доходів і витрат за формою № 10 [229]. Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва дотримується протилежної позиції та вважає, що Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, визначений Постановою Кабінету Міністрів України, відповідає вимогам законодавства, враховує потреби підприємців, забезпечує необхідну достовірну інформацію для складання податкової звітності [230]. Запропонований Кабінетом Міністрів України порядок ведення книги не передбачає облік витрат і чистого доходу, а також заведення додаткових Книг обліку доходів і витрат на кожного найманого працівника, що відповідає принципам спрощеного обліку та сутності єдиного податку. Податковий облік для приватних підприємців – платників єдиного податку має враховувати відсутність прямого зв’язку доходів фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності з розміром її податкового зобов’язання. Таку ж думку висловлюють М.А. Пожидаєва, Ю.Б. Іванов та пропонують затвердити нову форму книги обліку доходів і витрат для приватного підприємця – платника єдиного податку з внесенням відповідних змін до п. 8 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 року щодо визначення нового порядку ведення книги обліку [7, с. 105; 97, с. 372].

Характерним для способу сплати є те, що платники єдиного податку самостійно обчислюють його суму. Тому відповідно до п. 5 Указу вони несуть відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати сум єдиного податку та подання розрахунків згідно із законодавством України. Відповідно до п. 2 та п. 3 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» встановлено, що суб’єкти малого підприємництва – юридичні та фізичні особи сплачують єдиний податок щомісяця не пізніше 20 числа наступного місяця, тобто терміни сплати для юридичних і фізичних осіб, відповідно до Указу,збігаються.

Разом із тим, відповідно до п. 2 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, для фізичних осіб при щомісячній сплаті єдиного податку його сплата здійснюється не пізніше 20 числа місяця, що наступає за місяцем, в якому здійснено попередню сплату податку [75; 159]. На відміну від Указу зазначений Порядок передбачає інші правила сплати єдиного податку фізичними особами. Державна податкова адміністрація України сприйняла слова «наступний місяць» як місяць, що наступає не за тим, в якому отримано виручку від реалізації продукції, а за тим, в якому було зроблено першу сплату єдиного податку при одержанні свідоцтва. Крім того, приватні підприємці повинні здійснювати першу сплату не пізніше, ніж за 15 днів (а не 20 днів) до початку кварталу, з якого вони обирають оподаткування доходів за єдиним податком. Пояснюється це тим, що обов’язковою умовою для одержання Свідоцтва про право на сплату єдиного податку є надання квитанції (платіжного доручення) про сплату єдиного податку не менш, ніж за календарний місяць [75]. Таким чином, фізичні особи – платники єдиного податку змушені постійно здійснювати попередні авансові платежі єдиного податку. Фактично такі платники опиняються в нерівному становищі порівняно з юридичними особами.

На жаль, норми проекту Податкового кодексу України ще більше ускладнюють порядок сплати єдиного податку фізичними особами. Відповідно до ч. 2 ст. 15008 проекту Податкового кодексу України суб’єкти малого підприємництва – фізичні особи сплачують єдиний податок на єдиний рахунок Державного казначейства України шляхом здійснення авансового платежу за місяць до моменту одержання патенту або свідоцтва. При цьому платник податку може здійснити сплату єдиного податку за весь податковий період, але не більше, ніж за календарний рік [21]. Таким чином, розрив між датою сплати єдиного податку і початком здійснення підприємницької діяльності на умовах сплати єдиного податку порівняно з діючими на сьогодні нормами збільшується. У цьому випадку порушується один із принципових моментів, що характеризують взагалі зміст податку: податок – це частина отриманих доходів. Сплата ж єдиного податку відбувається до отримання доходів і незалежно від того, чи будуть вони отримані.

На відміну від зазначеної статті ст. 3 проекту Закону «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 20 липня 2004 року врегульовує це питання дещо інакше. Так, фізичні особи повинні сплачувати єдиний податок шляхом здійснення авансового платежу щомісяця до 20-го числа включно до початку місяця, за який здійснюється сплата єдиного податку [176].

Для фізичних осіб, як і для юридичних осіб – платників єдиного податку встановлено квартальний податковий період, який одночасно є звітним. Тобто періодичність подання звітності – один раз на квартал. До Книги доходів та витрат, яку веде безпосередньо платник єдиного податку, мають бути перенесені дані з усіх Книг найманих працівників з наступним визначенням підсумкового фінансового результату. Саме на підставі даних своєї Книги приватний підприємець – платник єдиного податку заповнює та надає протягом п’яти днів після закінчення звітного періоду звіт в органи Державної податкової служби України, тобто не пізніше 5-го числа, що наступає за звітним кварталом. Слід зауважити, що нормами Указу Президента України № 746 звітність, у тому числі строки її подання, передбачено тільки для юридичних осіб [44]. Уже зазначалося в попередньому підрозділі, між строками подання податкової звітності і сплатою єдиного податку існують певні розбіжності, у зв’язку із встановленням Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» для квартального податкового періоду 40-денного строку подання податкової декларації [161]. Безумовно, звіт платника єдиного податку не відповідає повною мірою змісту терміна «податкова декларація» з позиції зазначеного Закону, проте встановлення 5-денного строку подання звітності дискримінує фізичну особу – платника єдиного податку порівняно з іншими платниками та ускладнює її життя.

Стаття 15008 проекту Податкового кодексу України, закріплюючи строки та порядок сплати єдиного податку, фактично дублює п. 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» та не вносить визначеності до цього питання, тобто ні порядок подання, ні строки звітності для платників єдиного податку – фізичних осіб не встановлено [21]. Фактично, Державна податкова адміністрація України надає право самостійно встановлювати такі елементи податку.

Більш вдалою нам здається норма, запропонована у ст. 3 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 20 липня 2004 року, яка закріплює, що протягом 20 днів після закінчення звітного періоду (кварталу) приватні підприємці – платники єдиного податку подають звіт за результатами першого кварталу, півріччя, три квартали, а також звітного року. Форма звіту, порядок його заповнення та подання встановлюється Державною податковою адміністрацією України за погодженням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику у сфері підприємницької діяльності [176]. Тобто з удосконаленням строків подання податкової звітності, разом із тим залишаються не врахованими норми щодо загального порядку погашення податкових зобов’язань.

Отже, вважаємо логічним закріпити на рівні Податкового кодексу України єдині строки та порядок подання податкової звітності для всіх платників єдиного податку незалежно від статусу. При цьому негайного узгодження потребують норми законодавства з питань спрощеного оподаткування суб’єктів малого підприємництва з нормами закону, що регулює порядок погашення податкових зобов’язань

Висновки до розділу 2

1. Першою статтею законодавчого акта, що встановлює конкретний податок, повинен визначатися зміст відповідного податку. І в цьому випадкувизначення єдиного податку має ґрунтуватися на закріпленні його як прямого, що фактично закладає найбільш фундаментальний орієнтир в окресленні місця і ролі цьоґо податку в ціноутворенні й означає, що він входить елементом у ціну виробництва і буде врахований саме виробником, складе в нього один з елементів витрат.

2. Суб’єкти малого підприємництва будь-якої організаційно – правової форми та форми власності можуть бути платниками єдиного податку тільки за умови їх відповідності таким вимогам: дотримання кількісних параметрів обсяґу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік та чисельності найманих працівників; здійснення видів діяльності, дозволених законодавством для суб’єктів малого підприємництва, які бажають перейти на спрощену систему оподаткування; відсутність податкової заборгованості за попередній звітний (податковий) період; добровільне рішення суб’єкта малого підприємництва щодо переходу на спрощений спосіб оподаткування його доходів.

3. Порушення платником єдиного податку зазначених критеріїв не тягне за собою застосування до нього будь-яких фінансових санкцій. Саме тому для профілактики порушень у цій сфері необхідно законодавчо закріпити, що вразі порушення вимог, установлених чинним законодавством щодо порядку застосування спрощеної системи оподаткування, такий платник автоматично вважається переведеним на загальний режим оподаткування з початку того кварталу, в якому було допущено порушення. При цьому подальший перехід на спрощену систему оподаткування є можливим лише через рік після такого переходу.

4. Для всіх платників єдиного податку потрібно передбачити однакові правила переходу на його сплату. Якщо платник єдиного податку з початку календарного року переходить на спрощену систему оподаткування, було б логічно враховувати показники за попередній календарний рік. У разі жпереходуна єдиний податок не з початку року, наприклад із третього кварталу, необхідно враховувати фактичний розмір критеріїв за перший та другий квартали.

5. Об’єктом оподаткування для платників єдиного податку є оподатковуваний обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за звітний (податковий) період. При його визначенні не враховуються фактичні витрати, яких зазнали платники податку під час здійснення підприємницької діяльності. Представляється доцільним на законодавчому рівні закріпити вичерпний перелік витрат платників єдиного податку, сума яких буде враховуватися в обчисленні податкової бази.

6. Для фізичних осіб – платників єдиного податку наявність об’єкта оподаткування не є підставою виникнення обов’язку зі сплати податку, що пояснюється незалежністю податкової ставки від результатів їх підприємницької діяльності.

7. Встановлюючи кількісний критерій визначення платників податку, необхідно не виходити з визначення виручки як об’єкта обкладання єдиним податком, а закріпити саме як критерій доходи від реалізації продукції, що дозволило б ураховувати не лише кошти, отримані на банківський рахунок чи в касу платника податку, але й доходи, отримані в натуральній формі.

8. Специфіка податкових ставок виявляється в тому, що тут встановлюються як тверді ставки, так і пропорційні, що залежить від групи платників єдиного податку. Стосовно юридичних осіб – платників єдиного податку можна виділити такі особливості ставок податку: а) закріплення ознаки так званої «внутрішньої альтернативності», яка полягає в можливості для юридичної особи обрати відповідну ставку єдиного податку; б) встановлення пропорційних ставок податку, які передбачають певний відсоток від обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), одержаної юридичними особами, розмір якого залежить від того, чи включається при сплаті податку податок на додану вартість до його складу.

9. Для фізичних осіб – платників єдиного податку ставки встановлюються у твердих фіксованих сумах незалежно від конкретних результатів їхньої підприємницької діяльності. При цьому на законодавчому рівні слід закріпити положення, що фіксований розмір зазначеного податку має бути єдиним для тих платників, які самостійно займаються одним видом підприємницької діяльності на території відповідної місцевої ради.

10. Обов’язок визначення податкової бази і сплати податку виникає у платників за підсумками кожного податкового періоду. Саме тому особливе значення при регулюванні оподаткування має чітке закріплення податкового періоду, чого фактично в податковому законодавстві України немає. Податковим періодом за єдиним податком необхідно визначити квартал.

11. Податковий облік фізичних осіб як платників єдиного податку характеризується певною специфікою, зумовленою відсутністю прямого зв’язку кінцевих результатів діяльності підприємця з розміром його податкових зобов’язань. Фактично, інформація податкового обліку та звітності може бути використана лише з метою контролю дотримання ними встановлених обмежень. Саме тому є недоцільним ведення обліку витрат і чистого доходу, тому що ці показники не пов’язані ні з визначенням об’єкта оподаткування, ні з обмеженнями для застосування єдиного податку.

12. Між порядком розподілу коштів від сплати єдиного податку, встановленим Указом Президента України № 746, та нормами Бюджетного кодексу України існує суттєва розбіжність. Для вирішення існуючої колізії пропонується в ст. 150010 проекту Податкового кодексу закріпити, що суми коштів від сплати єдиного податку, незалежно від платника, надходять повному обсязі до місцевого бюджету.

РОЗДІЛ 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ФІКСОВАНИХ ПОДАТКІВ ТА ЇХ ВИЗНАЧЕННЯ

3.1. Оподаткування доходів фізичних осіб на умовах придбання патенту

На сьогодні в Україні до єдиного податку за його сутністю (сплата одного податку замість інших) близькою є група фіксованих податків, що не є тотожними поняттями. Як фіксований сплачуються сільськогосподарський податок та різновид податку з доходів фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи та є платниками ринкового збору. Таким чином, їх сплата обмежується певною сферою підприємницької діяльності (сільськогосподарське виробництво та здійснення приватними підприємцями торгівлі на ринках) [7, с. 33]. Можливість же сплачувати єдиний податок поширюється на більшу частину суб’єктів малого підприємництва, які відповідають вимогам чинного податкового законодавства.

Дослідження лексичного змісту термін «фіксований» у словосполученні «фіксований податок» дає нам однозначне його розуміння – «остаточно визначений, встановлений» [231, c. 589]. Завдяки означенню«фіксований» підкреслюється, що ставка податку з такою назвою є незмінною по відношенню до прибутку. Це означає, що фіксований податок є незалежним від величини одержаних платником доходів, де з кожної грошової одиниці справляється однаковий фіксований розмір платежу.

На думку М.М. Весельського, фіксовані платежі навряд чи можна назвати новими податками, скоріше це нові різновиди справляння вже існуючих платежів. Він зазначає, що фіксований податок – це скоріше новий спосіб сплати податку, який узагальнює відразу декілька інших податків, встановлених чинним законодавством [98, c. 16].Важко однозначно погодитися з цим твердженням. У теорії податкового права спосіб сплати податку відносять до додаткових елементів правового механізму відповідного податку, під яким слід розуміти особливість реалізації платником обов’язку щодо перерахування коштів, обчислених як податкові до бюджету [232, с. 233; 72, с. 178; 233, с. 107; 234, с. 239].

Сплата приватними підприємцями прибуткового податку у фіксованому розмірі з придбанням патенту (фіксованого прибуткового податку) – це один із поширених варіантів спеціального режиму оподаткування доходів фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності. Поширеність цієї альтернативної системи оподаткування зумовлена як простотою її застосування, так і відносно невеликими розмірами податкових ставок. З 1 січня 2004 року набрав чинності Закон України «Про податок на доходи з фізичних осіб» від 22 травня 2003 року № 889, згідно із п. 22.10 якого втратив чинність Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року № 13-92 окрім розділу IV Декрету в частині оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, який діє до прийняття спеціального закону з питань оподаткування фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності [204]. У пункті 22.10 ст. 22 зазначеного Закону також закріплено, що розділ IV Декрету застосовується з урахуванням положень п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок на доходи з фізичних осіб» [204]. Тобто, як вважає ряд фахівців, ця альтернативна система оподаткування «вбудована» у звичайну систему оподаткування [97, с. 400; 22, с. 324]. Результат такого її запровадження – мінімальна (порівняно з іншими альтернативними системами) кількість суперечностей з податком на доходи фізичних осіб. Порядок же оподаткування таких доходів закріплений в Інструкції в редакції Наказу Державної податкової адміністрації України від 16 липня 2003 року № 352 [236].

Метою введення системи оподаткування у вигляді фіксованого прибуткового податку є: залучення до сплати фіксованого податку фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю у сферах, в яких податковий контроль значно ускладнений (роздрібна торгівля, громадське харчування та інше); збільшення надходжень доходів до бюджетів та позабюджетні фонди від платників податків цих сфер діяльності; зниження податкового навантаження і рівномірний його розподіл серед платників податків; зниження витрат на податкове адміністрування; спрощення порядку обчислення та сплати податків шляхом заміни ряду податків і зборів, встановлених законодавством України єдиним фіксованим податком.

Це дозволяє нам зробити висновок, що така система оподаткування відповідає інтересам не лише держави, які виражаються у поповненні доходної частини бюджетів, але і платників податків. По-перше, фіксований прибутковий податок як вид альтернативного оподаткування характеризується тим, що перехід на цю систему обумовлюється лише рішенням платника, який обирає цю систему оподаткування. По-друге, за такої системи оподаткування повністю виключається недоїмка, тому що сума податку обраховується, виходячи із базової доходності, яка встановлюється у законодавчому порядку та не підлягає коректуванню з боку платників податків залежно від реальних результатів їх фінансово-господарської діяльності. Сума податку не пов’язана з доходами конкретного платника податку, що створює умови для виведення «із тіні» реальних показників валового доходу. У цілому фіксований податок є актуальним саме в тих регіонах, де проводиться активна діяльність у сфері торгівлі на ринках.

Одним з елементів правового механізму податку є суб’єкт оподаткування, однак розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» не встановлено конкретного його визначення. Це зрозуміло з огляду на те, що зазначений податок вводився в дію як прибутковий податок та ст. 1 зазначеного нормативно-правового акта містила загальне визначення платників цього податку.

Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»» від 13 лютого 1998 року № 129/98-ВР громадянам, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, надано право самостійно обирати спосіб оподаткування доходів від цієї діяльності за фіксованим розміром податку шляхом придбання патенту [236]. Тобто чинна редакція зазначеного нормативного акта фактично визнає як платників громадян України, а за логікою і законодавчим закріпленням сюди включаються також іноземні громадяни й особи без громадянства.

У цілому дослідженню прибуткового оподаткування в Україні присвячено багато робіт. Однією із порушених у них проблем є визначення правового статусу фізичних осіб як платників податків [237, с. 29; 12, с. 32; 135, с. 47; 238, с. 36]. Ми підтримуємо погляди вчених, які вказують на недоцільність використання принципу громадянства для визначення платників прибуткового податку [237, с. 32; 135, с. 47; 238, с. 36]. Нижче ми зупинимося докладніше на характеристиці платника податку і найбільш принциповому положенні статті, яка закріплює сукупність норм, що регулюють його статус. Виявляється, що критерій громадянства не впливає на формування податкового обов’язку за фіксованим прибутковим податком. Саме тому більш коректно в такому випадку виділяти механізм прибуткового фіксованого податку з фізичних осіб, що й повинно бути відображено й у відповідній статті Декрету.

Визначаючи платників фіксованого прибуткового податку, слід зауважити, що ними є виключно фізичні особи, які зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності та прийняли рішення про застосування цієї системи оподаткування. Разом із тим, не всі фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності можуть перейти на прибутковий фіксований податок. Аналіз ст. 13 та ст. 14 розділу IV Декрету дозволяє нам виділити низку умов, дотримуючись яких, приватні підприємці можуть обрати спосіб оподаткування доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності за фіксованим розміром податку, а саме:

1) кількість працівників, які перебувають із платником податку в трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності, не повинна перевищувати 5 осіб;

2) валовий дохід платника податку від здійснення підприємницької діяльності за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю придбання патенту, не повинен перевищувати 7 тис. неоподаткованих мінімумів доходів громадян, що складає 119 тис. грн.;

3) здійснення підприємницької діяльності із продажу товарів і надання супутніх такому продажу послуг на ринках зі сплатою ринкового збору;

4) відсутність торгівлі лікеро-горілчаними та тютюновими виробами [239].

Цих обов’язкових умов слід дотримуватися як на момент обрання сплати податку, так і увесь час протягом роботи за цією альтернативною системою оподаткування. Отже, в характеристиці платників фіксованого прибуткового податку нами виділено майже ті самі критерії, що і для визначення платників єдиного податку, при цьому їхні показники є відмінними. До фізичних осіб, які мають право на сплату фіксованого прибуткового податку, ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України встановлено вимогу щодо неперевищення ними протягом 12 календарних місяців кількісних параметрів чисельності найманих працівників та обсягу валового доходу.

Обмеження кількості найманих працівників для платників фіксованого прибуткового податку до 5 осіб, включаючи членів сім’ї, є вдвічі жорсткішим за аналогічне обмеження для фізичних осіб – платників єдиного податку. Виходячи зі змісту ст. 14 зазначеного Декрету, йдеться про те, що фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності не може одночасно мати трудові відносини з більш ніж п’ятьма особами.

Державна податкова адміністрація України у своєму листі зазначає, що платник фіксованого прибуткового податку не може залучати для здійснення діяльності з продажу товарів і надання супутніх цьому продажу послуг на ринках осіб, з якими не укладено трудових угод, оскільки це порушує умови, щоі дозволяють застосовувати цей вид оподаткування [240]. На нашу думку, такий висновок податкової служби потребує деяких уточнень. По-перше, працівник вважається прийнятим на роботу не тільки внаслідок видання роботодавцем наказу чи укладання трудової угоди. Згідно зі ст. 24 Кодексу законів про працю України трудова угода вважається укладеною і в разі фактичного допуску працівника до виконання роботи, що є рівноцінним укладенню трудової угоди [241]. По-друге, зазначене обмеження не повинно поширюватися на осіб, з якими приватний підприємець – платник фіксованого прибуткового податку уклав угоди цивільно-правового характеру (наприклад, договір підряду). При цьому якщо це пов’язано саме із здійсненням підприємницької діяльності.

Щодо контролю дотримання платниками фіксованого прибуткового податку аналізованого обмеження слід звернути увагу на відмінність механізму фіксації фактичної кількості найманих працівників від порядку, передбаченого для фізичних осіб при застосуванні спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності. Так, відомості про найманих працівників містяться в патенті, яким засвідчується право суб’єкта підприємницької діяльності сплачувати прибутковий фіксований податок [242]. Згідно із п.п. 14.2 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності патент може бути скасований (з його вилученням) за рішенням керівника податкового органу до закінчення строку його дії в разі, якщо за дорученням чи від імені платника фіксованого прибуткового податку торгівлю здійснює особа, відомості про яку не внесено до патенту. У цьому випадку такий приватний підприємець позбавляється права застосовувати фіксовану ставку податку протягом 12 календарних місяців, наступних за місяцем вчинення порушення, та сплачує штраф у розмірі повної суми фіксованого податку з розрахунку за місяць за кожну особу, відомості про яку не внесено до патенту [242].

Обмеження обсягу діяльності, яке встановлене для платників фіксованого прибуткового податку, у порівнянні з іншими альтернативними системами, супроводжується більш жорсткими умовами. Відповідно до ст. 14 Декрету максимальний розмір валового доходу, який дозволяє застосовувати цю систему оподаткування дорівнює, 7 тис. неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що складає 119 тис. грн. (відповідний показник для платників єдиного податку – фізичних осіб дорівнює 500 тис. грн.).

Як бачимо, на відміну від спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, показником, що вимірює обсяги діяльності, обрано саме валовий доход, а не виручку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Визначаючи розмір валового доходу в момент прийняття рішення про застосування фіксованого прибуткового податку, слід враховувати не лише доходи від тієї діяльності, яка буде оподатковуватися за цією системою, а й усі інші складові валового доходу. І останнє, на що слід звернути увагу, – це період, за який визначається валовий доход. Так, якщо у разі переходу на спрощену систему оподаткування цей показник береться із розрахунку за попередній календарний рік, то у разі переходу на сплату фіксованого прибуткового податку, необхідно враховувати валовий доход за попередні 12 місяців [239].

Наступною умовою для переходу на фіксований прибутковий податок є певна сфера застосування цієї альтернативної системи оподаткування, яка обмежується, по-перше, видами діяльності, і по-друге, місцем здійснення підприємницької діяльності. Відповідно до п. 1 ст. 14 Декрету фіксований прибутковий податок може сплачуватися тільки за двома видами діяльності: торговельною і діяльністю з надання супутніх послуг, пов’язаних із торгівлею [239]. Вид торговельної діяльності в цьому разі ніякого значення не має, тобто може здійснюватися як роздрібна, так і дрібнооптова торгівля [243]. При цьому торгівля і надання супутніх послуг за умови сплати фіксованого прибуткового податку мають здійснюватися виключно на ринках, незалежно від місця їх розташування зі сплатою ринкового збору. Будь-яких обмеженнь щодо виду ринків, на яких може здійснюватися підприємницька діяльність зі сплатою фіксованого прибуткового податку, чинним законодавством не встановлено [244]. Необхідно враховувати, що місце розташування ринку враховується для визначення розміру безпосередньо фіксованого податку і впливає на розмір ринкового збору.

Слід зазначити, що принциповим моментом є саме фактична сплата ринкового збору платниками фіксованого прибуткового податку. Якщо фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності, яка є платником ринкового збору, фактично його не сплачує (наприклад, звільнена від оподаткування відповідно до рішення органу місцевого самоврядування), такий платник не може застосовувати цю альтернативну систему оподаткування.

Таким чином, фіксований прибутковий податок поширюється на дрібних торговців, що здійснюють торгівлю на ринках. Саме тому сфера застосування фіксованого податку є значно меншою порівняно з єдиним податком.

І останньою умовою, якої слід дотримуватися при бажанні застосовувати розглядувану систему оподаткування, є асортиментне обмеження. Нами вже зверталася увага на той факт, що чинним законодавством передбачається вичерпний перелік продовольчих та непродовольчих товарів (продукції), торгівлю якими на території ринків заборонено. Також відповідно до п. 1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» платникам фіксованого прибуткового податку заборонено здійснювати торгівлю лікеро-горілчаними напоями та тютюновими виробами [239].

Для сплати фіксованого прибуткового податку, як і єдиного податку, обов’язково потрібен самостійний вибір суб’єктом такого способу оподаткування своїх доходів від підприємницької діяльності. Для цього згідно із п.1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» зазначений суб’єкт подає письмову заяву до податкової інспекції за місцем державної реєстрації. Заява складається в довільній формі та має містити: інформацію про місце здійснення підприємницької діяльності; перелік осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, та їхні ідентифікаційні номери або членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності; інформацію про доходи суб’єкта підприємницької діяльності – фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності за останні 12 місяців або про неотримання таких доходів [239]. Після цього податковий орган протягом трьох робочих днів із дня прийняття вказаної заяви від платника податку та на підставі документа, що засвідчує сплату фіксованого податку, зобов’язаний видати патент або у разі недодержання умов, встановлених ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян», відмовити у його видачі (продовженні) [239].

Державна податкова адміністрація України нагадує, що платникам фіксованого податку, особливо тим, які придбають патенти щомісяця, слід пам’ятати, що заяву (із зазначенням, зокрема, доходу від здійснення підприємницької діяльності за останні 12 місяців, які передують місяцю придбання (продовження) патенту) для своєчасного отримання патенту або продовження терміну його дії, а також документ про сплату фіксованого податку необхідно подати податковому органу завчасно, оскільки здійснення підприємницької діяльності без патенту тягне за собою адміністративну відповідальність [245].

Слід зазначити, що попередня перевірка достовірності даних, зазначених у заяві про доходи фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності, або даних про їх неотримання податковим органом не здійснюється, що і дозволяє скоротити строк видачі патенту до трьох днів. Проте слід звернути увагу, що такий порядок накладає на приватних підприємців додаткову відповідальність за достовірність поданих даних відповідно до законодавства України.

На жаль, момент переходу на сплату фіксованого прибуткового податку чинним законодавством не визначено, але п. 1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» закріплює, що патент видається на строк від одного до дванадцяти місяців за вибором платника податку. Тобто перейти до сплати фіксованого податку або відмовитися від нього можна у будь-який час протягом року. При цьому кількість можливих переходів від звичайного оподаткування до сплати фіксованого податку і навпаки не обмежується. Це дозволяє підприємцю на свій розсуд вибирати вид діяльності і спосіб оподаткування в будь-який період з урахуванням своїх можливостей, тобто рівня доходів.

Заслуговує на підтримку той факт, що протягом року можна зупинити підприємницьку діяльність і відмовитися від сплати фіксованого податку, а через деякий час (місяць, два, три) відновити діяльність і знову обрати відповідну сплату фіксованого податку. Як, вважає О.С. Башняк, це забезпечує реалізацію принципу зручності і простоти оподаткування [10, с. 137].

Позитивним фактором слід вважати надану Наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми патенту та порядку його заповнення» № 137 платникам фіксованого прибуткового податку можливість продовжувати строк дії патенту в межах 12 календарних місяців [242]. Цей порядок є достатньо спрощеним. Так, на зворотному боці оригіналу патенту за підписом керівника Державної податкової інспекції, що видала патент, проставляється про цей факт відмітка: «Термін дії патенту продовжено до з (число, місяць, рік) на підставі (назва документа, що засвідчує сплату фіксованого податку)».

Обов’язковою умовою продовження строку дії патенту на новий термін є дотримання граничної межі валового доходу за останні 12 календарних місяців (119 тис. грн.), бо в противному випадку такий платник повинен перейти на загальну систему оподаткування з наступного після такого перевищення місяця (кварталу, року) залежно від того, за який період сплачений фіксований прибутковий податок [245]. На відміну від інших альтернативних систем оподаткування, чинним законодавством не передбачено повернення патенту після закінчення строку його дії.

Таким чином, платників фіксованого прибуткового податку можна визначити як фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які мають закріплені законодавством податкові права та обов’язки за умови дотримання ними всіх встановлених вимог як на момент обрання сплати фіксованого податку за рахунок придбання патенту, так і протягом всього часу роботи за цією альтернативною системою оподаткування.

Статтею 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», на відміну від Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» та Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», виділено такий структурний елемент правового механізму, як об’єкти оподаткування [239]. Зокрема, відповідно до цієї статті оподаткуванню підлягають доходи приватних підприємців, отримані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності. Під доходом, що підлягає оподаткуванню, слід розуміти сукупний чистий доход, тобто різницю між валовим доходом (виручкою в грошовій та натуральній формі) та документально підтвердженими витратами, що безпосередньо пов’язані з отриманням такого доходу. Доходи приватного підприємця, отримані від здійснення підприємницької діяльності, у разі обрання фіксованого прибуткового податку не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року.

На наш погляд, у цьому випадку визначення об’єкта обкладання фіксованим прибутковим податком не потребує особливої деталізації та окремого визначення. Пов’язане це з тим, що, по-перше, податкове зобов’язання платника фіксованого прибуткового податку не залежить від останнього. Як і спрощену систему оподаткування для фізичних осіб, фіксований прибутковий податок можна охарактеризувати як вид наперед визначеного оподаткування: розмір фіксованого податку не залежить від величини доходів, одержаних у процесі провадження підприємницької діяльності. І по-друге, наведені нами норми безпосередньо пов’язані з розрахунком встановленого критерію щодо граничної межі доходу для отримання права застосовувати цю систему оподаткування. Тому було б логічним закріпити їх у п. 1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», який і містить умови застосування цієї альтернативної системи оподаткування.

Характеризуючи ставки за розглядуваним податком, слід зазначити, що аналіз чинного податкового законодавства дозволяє нам дійти висновку, що ставки фіксованого прибуткового податку є твердими, встановлюються у фіксованому розмірі залежно від місця здійснення підприємницької діяльності та не залежать від самих її результатів (з урахуванням передбаченого ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України граничного обсягу доходу). Отже, можна стверджувати, що вони мають такі ж загальні характеристики, як і ставки єдиного податку у разі сплати його фізичними особами.

Ставки фіксованого прибуткового податку встановлюються місцевими радами залежно від територіального розташування місця торгівлі (ринку) і не можуть становити менше 20 гривень та більше 100 гривень на календарний місяць. Слід зазначити, що у випадку, коли платник цього податку бажає здійснювати торгівлю на ринку не за місцем свого проживання, йому слід отримати патент за місцем своєї державної реєстрації, проте сплатити податок доведеться за ставкою, встановленою місцевою радою того району, де саме розташований ринок, тобто на території якої фактично здійснюється підприємницька діяльність [246]. Таке положення є правильним. На нашу думку, фіксований розмір податку має бути єдиним для тих платників, які здійснюють однаковий вид підприємницької діяльності на території відповідної місцевої ради. Таким чином, місцеві ради можуть встановлювати різні рівні ставок тільки для різних ринків. При цьому асортиментний перелік товарів, що продаються, площа торгового місця, умови торгівлі та інші показники торговельної діяльності не повинні впливати на розмір фіксованої ставки.

Єдиний випадок, для якого ставка фіксованого податку встановлюється безпосередньо ст.14 Декрету Кабінету Міністрів України у фіксованому розмірі, – це здійснення підприємницької діяльності на всій території держави, і дорівнює вона 100 гривням. Під «всією територією України», відповідно до пояснень Державної податкової адміністрації України, слід розуміти здійснення підприємницької діяльності за адміністративно-територіальними межами району та міста, за місцем постійного проживання підприємця [243]. Така позиція державної податкової служби України виглядає дещо штучною, тому що норми зазначеного Декрету не містять ніяких прив’язок до адміністративно-територіальних кордонів району чи міста.

У разі коли приватний підприємець здійснює підприємницьку діяльність з використанням найманої праці, ставки податку пропорційно збільшуються на 50 % за кожну особу [247]. Як уже зазначалося в підрозділі 2.2 цього дисертаційного дослідження, в такому випадку можна говорити про встановлення твердих ставок з елементом пропорційності.

В. Мурзов розглядає збільшення ставки податку за найманих працівників від встановленого граничного розміру податку як пільгу, через те, що доходкожного найманого працівника може бути ідентичним чи навіть більшим, ніж доход самого приватного підприємця – платника фіксованого прибуткового податку [248, с. 140]. Навряд чи можна погодитися з такою позицією. По-перше, на наш погляд, з урахуванням принципу соціальної справедливості та економічної обґрунтованості взагалі не логічно говорити про збільшення розміру будь-якого податку залежно від розміру заробітної плати найманих працівників. І по-друге, п. 1.15, п. 1.17 ст. 1 та п. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» закріплює за суб’єктом підприємницької діяльності – платником фіксованого податку статус податкового агента стосовно оподатковуваних доходів найманих ним осіб або фізичних осіб, що перебувають з ним у цивільно-правових відносинах. Тобто такі особи зобов’язані нараховувати, утримувати і перераховувати з доходів цих працюючих податок з доходів фізичних осіб до бюджету [204]. На нашу думку, в такому разі відбувається подвійне оподаткування, адже за кожного найманого працівника приватний підприємець уже сплатив 50 % фіксованої ставки фіксованого прибуткового податку. Тому не є зрозумілим, про яку пільгу взагалі може йти мова.

Таким чином, у приватних підприємців, які перейшли на сплату фіксованого прибуткового податку, кількість осіб безпосередньо впливає на розмір податку (як і у разі сплати єдиного податку фізичними особами).

У випадку зменшення чисельності найманих працівників у платника фіксованого прибуткового податку протягом дії патенту, він повинен повідомити про цей факт Державній податковій інспекції, яка видала патент про сплату цього податку. Однак сплачені додатково 50 % від встановленої ставки за звільненого працівника до кінця періоду, за який здійснено відповідну плату, поверненню не підлягають, що є несправедливим по відношенню до платників податку. Якщо замість звільненого працівника протягом цього ж періоду буде прийнято нового, додаткові 50 % до ставки фіксованого податку не сплачуються, але до патенту вносяться дані про такого працівника. Отже, для того, щоб приватному підприємцю в подальшому не сплачувати за звільнену особу, йому необхідно в обов’язковому порядку повідомити про це до податкової інспекції, яка внесе відповідні зміни у патент.

І останній момент, на який слід звернути увагу, аналізуючи правове регулювання ставок фіксованого прибуткового податку, – це, на жаль, неврегульоване до сих пір питання щодо періодичності їх перегляду місцевими радами (таке положення є характерним і для спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва). Відповідно до п. 14.2 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, якщо протягом дії виданого патенту місцевими радами змінюється розмір фіксованого прибуткового податку, перерахунок сум платежів за період, за який вже здійснено оплату, не провадиться [235].

Ю.Б. Іванов та В. Мурзов розцінюють таку ситуацію як позитивний факт, який дозволяє підприємцеві певною мірою стабілізувати умови оподаткування [97,с. 409; 248, с. 140]. З одного боку, це справді так. Проте якщо приватний підприємець за якимись підставами не працював (хвороба, порушення термінів постачання продукції тощо), то за цей період Державна податкова служба України відмовляється здійснювати перерахунок сплаченої суми податку, аргументуючи свою позицію наведеною вище нормою [249]. Отже, в цьому разі, як і у разі сплати єдиного податку, чинне законодавство не закріплює принципу платоспроможності платника, оскільки сума податкового зобов’язання не залежатиме від результатів його господарської діяльності.

Таким чином, при справлянні фіксованого прибуткового податку встановлено тверді ставки у вигляді фіксованої суми, яка не залежить від фактично одержаних доходів фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності і понесених ним витрат. У такій ситуації на розмір податку впливають такі фактори: територія місцезнаходження ринку, межі граничних розмірів ставки, встановлених ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», та кількість працівників за наймом.

Характеризуючи особливості порядку сплати фіксованого прибуткового податку, як і будь-якого іншого альтернативного податку, слід виділити те, що саме сплата фіксованого податку замінює собою справляння деяких уже передбачених чинним законодавством обов’язкових платежів, скорочуючи їх загальну кількість для суб’єктів підприємницької діяльності, передбачених Законом України «Про систему оподаткування». Так, платники фіксованого податку звільняються від: сплати нарахувань на фонд оплати праці; відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування; податку на промисел; збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збору на обов’язкове соціальне страхування; збору до Фонду соціального захисту інвалідів України; придбання торгового патенту згідно із Законом України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності»; плати за ліцензії [239]. Цей перелік є вичерпним, тому всі інші загальнодержавні та місцеві податки і збори (обов’язкові платежі) слід сплачувати на загальних підставах та подавати до відповідних органів звітність за ними.

Слід звернути увагу, що від сплати зазначених обов’язкових платежів звільняється не лише сам платник фіксованого податку, але й особи, які перебувають з ним у трудових відносинах, а також члени його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності. Як вважає Ю.Б. Іванов. у цьому випадку, на відміну від спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва, не застосовується термін «не є платниками», тобто і приватний підприємець, і наймані працівники, хоча звільняються від сплати, проте залишаються платниками відповідних податків [97, с. 412].

Порівняно з іншими альтернативними системами оподаткування, перелік обов’язкових платежів, від сплати яких звільняється платник фіксованого прибуткового податку, є значно коротшим і, як правило, має формальний характер.

Так, звільнення платників фіксованого прибуткового податку від відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування, збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення мало значення на момент уведення в дію цієї системи оподаткування. Однак після того, як стягнення цих зборів було скасовано для всіх платників, таке звільнення не становить ніякого сенсу.

Щодо звільнень від сплати податку на промисел та збору до Фонду України соціального захисту інвалідів слід зауважити, що вони завжди існували формально через те, що приватні підприємці взагалі не підпадають під визначення платників зазначених платежів. Відповідно до ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про податок на промисел» платниками є громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, як ті, що мають, так і ті, що не мають постійного місця проживання в Україні, якщо вони не зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності і здійснюють несистематичний (не більше чотирьох разів протягом календарного року) продаж вироблених, перероблених та куплених речей, товарів, інших видів продукції [191].

Відповідно до Закону України «Про основи соціального захисту інвалідів в Україні» платежі в цей фонд фактично мають характер штрафних санкцій за ненадання робочих місць інвалідам та застосовуються до підприємств, установ та організацій, до числа яких приватні підприємці не входять [189].

Щодо звільнення платників фіксованого прибуткового податку від плати за торгові патенти зазначимо, що ця норма врегульована двома законодавчими актами: ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» та п. 1.3 ст. 1 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» [250], відповідно до якого фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють торговельну діяльність з лотків, прилавків і сплачують ринковий збір за місце для торгівлі продукцією в межах ринків усіх форм власності, звільняються від плати за патенти.

Однією зіскладних проблем сплати фіксованого прибуткового податкує співвідношення йогозі справляннямзборів на обов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування. Зумовлено це, по-перше, на нашу думку, нечіткою термінологією, застосовуваною у самому п. 14.1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» щодо звільнення від нарахувань на фонд оплати праці, який, у свою чергу, є базою для нарахування зазначених зборів та податку на доходи з фізичних осіб. Щодо безпосередньо приватного підприємця – платника фіксованого прибуткового податку, то він отримує не оплату праці, а підприємницький доход, тобто, на наш погляд, ця норма не може застосовуватися до платників цього податку.

Відповідно до ч. 6 ст. 45 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» від 23 грудня 2004 року для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які обрали особливий спосіб оподаткування (фіксований податок, єдиний податок), та членів сімей зазначених фізичних осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, на 2005 рік було встановлено фіксований розмір страхових внесків на загальнообов’язкове державне страхування у розмірі мінімального страхового внеску [177]. Внесені законодавцем зміни до порядку сплати страхових внесків платниками альтернативних систем оподаткування ускладнювали оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва, що могло спричинити зменшення їхньої активності, відхід підприємців «у тінь», зростання безробіття, виплату заробітної плати без нарахування та сплати податків, обов’язкових платежів, втрати місцевими бюджетами відповідної частки доходів [251, c. 58-59].

Для запобігання негативним наслідкам та збереження спрощеного способу оподаткування доходів приватних підприємців, які застосовують фіксований прибутковий податок, на сьогодні відповідно до п. 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 року порядок сплати страхових внесків платниками фіксованого прибуткового податку здійснюється на умовах, які діяли до 1 січня 2005 року [177].

Слід зазначити, що Пенсійний фонд до початку пенсійної реформи не виступав проти звільнення приватних підприємців та їхніх найманих працівників від сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що нараховувався на їх доходи [252]. Причому Пенсійний фонд повідомляв, що 10-% суми надходжень від фіксованого прибуткового податку спрямовується в Пенсійний фонд України, тому ці надходження компенсують його втрати від несплати зборів. Наймані ж працівники також не повинні сплачувати внески на обов’язкове державне пенсійне страхування, що утримуються роботодавцем з їхніх доходів. Однак Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва зазначав, що хоча платники прибуткового фіксованого податку звільнені від збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, вони повинні реєструватися в обов’язковому порядку в органах Пенсійного фонду [253]. Виходячи із цього, сплата прибуткового фіксованого податку звільняє підприємців лише від подання квартального звіту в органи Пенсійного фонду, і це тільки за умови відсутності в них найманих працівників.

Відповідно до роз’яснень, що містяться у листі Пенсійного фонду України з цього приводу, сплата внесків особисто за платника фіксованого прибуткового податку включається до складу податку, і тільки в разі, якщо відрахування зі складу податку будуть меншими, ніж мінімальний страховий внесок, для розрахунку страхового стажу необхідно здійснити доплату [254].

Інша ситуація складається із внесками на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Держкомпідприємництво і Міністерство праці та соціальної політики України у своєму листі наголошують на тому, що платники фіксованого прибуткового податку за наявності найманих працівників мають сплачувати внески, які нараховуються на доходи найманих працівників [255], аргументуючи це тим, що розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» [239] розподіл сплаченої суми фіксованого податку на користь відповідних фондів соціального страхування не передбачений. Як зазначає І. Журавська, такий фіскальний підхід цілком ґрунтується на формальних ознаках і суперечить нормам Декрету [256].

На сьогодні, незважаючи на те, що ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» закріплено звільнення платників фіксованого прибуткового податку від сплати збору на обов’язкове соціальне страхування, сплачувати їх вони зобов’язані, оскільки законодавством у сфері загальнообов’язкового соціального страхування відносно сплати внесків винятків не зроблено ні для кого, тому і платники зазначеного податку зобов’язані додатково їх сплачувати [239]. У зв’язку з циму приватних підприємців значно зросли витрати, які різко знизили їх загальну прибутковість, а отже, і привабливість права сплатифіксованого прибутковогоподатку.

Згідно з ч. 1 ст. 6 Закону України від 18 січня 2001 року № 2240-III «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» наймані працівники є застрахованими особами, та роботодавці зобов’язані сплачувати страхові внески у розмірах та порядку, встановлених Законом України № 2213-III «Про розмір внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування» [197]. Відповідно до норм вказаного закону вони повинні здійснювати нарахування страхових внесків на фонд оплати праці найманих працівників, а також за себе при добровільній реєстрації в наступних розмірах: до Фонду соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності – 2,9 % оподатковуваного доходу; до Фонду соціального страхування на випадок безробіття – 1,6 % оподатковуваного доходу; до Фонду соціального страхування від нещасних випадків сплачуються приватним підприємцем один раз на рік в розмірі однієї мінімальної заробітної плати.

Отже, внески до фондів соціального страхування сплачуються платниками фіксованого прибуткового податку, якщо вони виступають роботодавцями за наявності найманих працівників в обов’язковому порядку, а на добровільних засадах – тільки за себе. Як сказано в листі виконавчої дирекції Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, суб’єкти підприємницької діяльності, які не використовують працю найманих працівників та які обрали спосіб оподаткування своїх доходів за фіксованим розміром податку на умовах придбання патенту, не мають права на матеріальне забезпечення за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням [257]. Лише в разі реєстрації в органах Фонду і сплати внесків на добровільних засадах приватні підприємці можуть отримати таке право.

Для досягнення ефективного співвідношення сплати фіксованого прибутковогоподатку та окремих обов’язкових платежів окремі положення листів інформаційного характеру, видані компетентними державними органами,законодавець повинен відобразити внормах чинного законодавства з питань порядку сплатианалізованогоподатку, що спроститьпрактичнуреалізаціюзаконодавства платниками фіксованого прибутковогоподатку.

Уваги потребує і взаємозв’язок фіксованого прибуткового податку та податку на доходи з фізичних осіб. Відповідно до ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються фіксованим податком, не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума фіксованого податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань як самого платника фіксованого податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності [239]. Платник фіксованого прибуткового податку не є платником податку з доходів фізичних осіб саме від здійснення того виду підприємницької діяльності, для здійснення якого придбано патент. Але якщо приватний підприємець має будь-які інші доходи, то вони оподатковуватимуться на загальних підставах, включатимуться до річного перерахунку та підлягатимуть декларуванню у встановленому порядку.

До 1 січня 2004 року між ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» [239] та ст. 14 Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності» [74] існувала серйозна суперечність стосовно оподаткування прибутковим податком доходів найманих працівників та членів сім’ї підприємця, що беруть участь у здійсненні підприємницької діяльності. Незважаючи на те що зазначеним Декретом передбачено звільнення від нарахувань на фонд оплати праці як самого платника фіксованого прибуткового податку, так і найманих працівників, п. 14.4 Інструкції містив вимогу протилежного змісту, а саме: щодо обов’язку таких платників здійснювати нарахування, утримання, перерахування до бюджету прибуткового податку з доходів, які виплачуються найманим працівникам [74]. Ми приєднуємося до зауваження з цього приводу Ю.Б. Іванова, який зазначає, що така ситуація є класичним прикладом конфлікту інтересів, а пріоритет у цьому випадку повинна мати норма законодавчого акта, а не відомчої інструкції [97, с. 415].

Ситуацію було вирішено з прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року [204], пп. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 якого закріпив за платниками фіксованого прибуткового податку статус податкових агентів стосовно оподатковуваних доходів найманих платником осіб або фізичних осіб, що перебувають з ним у цивільно-правових відносинах, на що ми вже звертали увагу в цьому підрозділі.

Сплата фіксованого прибуткового податку здійснюється із придбанням патенту. У зв’язку з тим, що останній є фіксованою платою, подальшому перерахунку він не підлягає, та фактично сума за патент сплачується до отримання доходів і незалежно від того, чи будуть вони отримані, тобто законодавством передбачається саме авансова форма сплати податку.

Що стосується терміну дії патенту, то приватний підприємець, як нами вже зазначалося, має право отримати патент на строк від одного до дванадцяти календарних місяців за своїм вибором. Вибір же строку залежить від періоду, за який підприємець у змозі повністю сплатити фіксований податок. Отже, можна виділити певні відмінності між фіксованим прибутковим та єдиним податком. Так, для того щоб отримати Свідоцтво платника єдиного податку на календарний рік, достатньо сплатити єдиний податок всього за один місяць, тоді як для отримання патенту на рік необхідно сплатити фіксований податок за дванадцять місяців [44; 45]. Проте відповідно до листа Державної податкової адміністрації України «Про фіксований прибутковий податок» від 30 серпня 2001 року № 11741/7/17-0517 для того, щоб отримати патент, достатньо сплатити фіксований податок за один календарний місяць [245].

Існуючий порядок отримання патенту, який фактично зводиться до того, що підприємець має змогу отримати патент з початку або з будь-якої дати календарного місяця, не відповідає чинному законодавству, яким для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності як базовий встановлено квартальний податковий період. Ми згодні із зауваженням Ю.Б. Іванова, який наполягає на доцільності встановлення моменту переходу на фіксований прибутковий податок з початку податкового кварталу [97, с. 420]. Серед альтернативних податків фіксований прибутковий податок є єдиним податком для якого тривалість податкового періоду встановлюється платником самостійно, що пояснюється правом самостійно вибирати строк сплати патенту.

Традиційно моментом для закріплення будь-якого податкового механізму застосовуються норми, що регулюють особливість обліку і звітності. Стаття 14 Декрету закріплює, що платники фіксованого податку звільняються від обов’язкового обліку доходів і витрат [239], який мусять вести суб’єкти підприємницької діяльності, що працюють за загальною системою оподаткування, обліку та звітності. У пункті 14.1.2 Інструкції [74] уточнюється, що звільнення від ведення обов’язкового обліку доходів і витрат стосується тільки тих доходів і витрат, які пов’язані безпосередньо з цією діяльністю. А доходи, які отримують підприємці від інших видів підприємницької діяльності, підлягають обліку, оподаткуванню і декларуванню у загальному порядку.

Державна податкова адміністрація України роз’яснила, що платники фіксованого прибуткового податку звільняються від ведення Книги обліку доходів і витрат за формою № 10 [258]. Проте виникає питання щодо того, яким чином підтвердити той факт, що валовий дохід від підприємницької діяльності за останні дванадцять календарних місяців, які передують місяцю продовження терміну дії патенту, не перевищує 119 тис. гривень, бо, як відомо, в разі перевищення цього ліміту приватний підприємець не має права працювати за фіксованим податком. Крім того, без ведення податкового обліку неможливим є обґрунтоване заповнення платником декларації. Наявність такої суперечності в тексті наведених нормативних актів може означати, що податкові органи мають самостійно доводити факт недодержання цього обмеження, але без застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань вважаємо це практично неможливим.

Незважаючи на необов’язковість ведення податкового обліку платниками фіксованого прибуткового податку, на практиці посадові особи органів державної податкової служби вимагають від платників фіксованого прибуткового податку під час доставки товару до місця торгівлі мати при собі: документ, що засвідчує реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності; патент про сплату фіксованого податку; документи, що підтверджують походження товару (товарні чеки, накладні, квитанції тощо).

На наш погляд, приватний підприємець може за власним бажанням у будь-якій формі, у тому числі на підставі Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності протягом календарного року, для власних потреб вести облік своєї діяльності для підтвердження достовірності даних, які будуть зазначені ним як у заяві на отримання (продовження) патенту, так і в декларації.

Важливо зазначити, що фізичні особи – приватні підприємці хоча і звільнені від обов’язкового ведення обліку доходів і витрат, але все ж таки повинні обов’язково подавати податкову звітність. Чинним законодавством встановлено тривалість звітного періоду для таких платників – один квартал. Згідно зі ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю, надають податковому органу декларації за наслідками кожного звітного кварталу, а також звітного року в строки, передбачені законом [239]. При цьому обов’язок декларувати свої доходи встановлений не залежно від того, був фактично отриманий доход чи ні. У декларації платник фіксованого податку щодо доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності за фіксованим розміром податку, зазначає лише період, у якому він працював за фіксованим податком, розмір валового доходу та суму сплаченого за звітний період фіксованого податку [245]. Розмір витрат та чистий доход не вказуються, оскільки платники фіксованого прибуткового податку звільнені від обов’язкового ведення обліку доходів та витрат.

Строки подання декларації передбачено п. 14.5 Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності», відповідно до якого податкові декларації подаються податковому органу наростаючим підсумком з початку року (за квартал, півріччя, три квартали, рік) протягом сорока календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу [74]. Проте ці строки не відповідають загальним принципам, встановленим Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» в частині подання річної декларації для прибуткового податку – до 1 квітня року, що наступає за звітним [161]. Вважаємо, що оскільки форма такої декларації та порядок її заповнення встановлюються нормами саме зазначеного Закону, слід виходити із строків її подання, встановлених Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

На відміну від єдиного податку, надходження від фіксованого прибуткового податку зараховуються до місцевого бюджету в розмірі 90 % за місцем проживання платника та до Пенсійного фонду у розмірі – 10 %. Тобто відрахування від сум сплаченого фіксованого прибуткового податку до державного бюджету, а також у фонди загальнодержавного соціального страхування чинним законодавством не передбачаються.

Таким чином, практика застосування системи оподаткування у вигляді фіксованого прибуткового податку показала деяку недосконалість правового регулювання елементного складу цього податку, особливо в тій частині, яка безпосередньо зачіпає інтереси приватних підприємців щодо звільнень від низки обов’язкових платежів та порядку подання податкової звітності. Проте, на нашу думку, незважаючи на деякі недоліки цієї системи, введення в Україні фіксованого податку є виправданим.

Відповідно до норм проекту Податкового кодексу України в податковій системі України такий спеціальний податковий режим, як фіксований прибутковий податок за рахунок придбання патенту, не закріплюється, що є не зовсім зрозумілим. Передумови появи та розвитку спеціальних систем оподаткування одночасно визначаються обмеженим у часі періодом їх застосування: залежно від ступеня удосконалення загальної системи оподаткування та вирішення макроекономічних завдань, для чого, фактично, і вводяться такі спеціальні податкові режими. Об’єктивна необхідність існування кожного із них буде поступово зменшуватися, проте будуть виникати потреби в конструюванні нових з метою стимулювання відповідних процесів розвитку. У сучасних умовах не існує іншого більш ефективного і в той час достатньо простого способу оподатковувати доходи приватних підприємців, отримані в незначних розмірах у результаті здійснення підприємницької діяльності на території ринків. Справді, на сьогодні ті задачі, які стоять перед системою оподаткування у вигляді фіксованого прибуткового податку, виконуються.

3.2. Регулювання фіксованого сільськогосподарського податку

У системі альтернативних податків фіксований сільськогосподарський податок займає своєрідне і дуже специфічне місце. Пояснюється це декількома підставами. По-перше, мета його запровадження, порівняно з іншими альтернативними податками, характеризується більш чіткою та вузькою цілеспрямованістю: це підтримка сільськогосподарських товаровиробників, спрощення системи оподаткування саме в галузі сільського господарства. Можна сказати, що, характеризуючи суб’єктів цього податку, не потрібно прив’язуватися до визначення суб’єктів малого підприємництва, як це передбачено, наприклад, у спрощеній системі оподаткування.

По-друге, йдеться про прямий – реальний податок виключно з юридичних осіб. Аналізуючи особливості правового регулювання цього податку, доходимо висновку, що законодавець передбачає спеціального платника (характеризується відповідним статусом чи певною діяльністю).

По-третє, фіксований сільськогосподарський податок належить до категорії загальнодержавних. Однак це не передбачає його надходження в Державний бюджет. Він надходить у місцеві бюджети, що є природним, оскільки діяльність щодо виробництва, переробки сільськогосподарської продукції здійснюється на території певних регіонів, і в цій діяльності застосовується метод часткового розподілу податку (податкове квотування).

По-четверте, це обмежений законодавцем період дії такого податкового режиму – до 31 грудня 2009 року. І останнє, на що необхідно звернути увагу є те, що на відміну від інших альтернативних систем оподаткування в проекті Податкового кодексу України фіксований сільськогосподарський податок збережено майже в існуючому вигляді, проте ряд положень потребує суттєвих змін. Саме тому вважаємо виключно важливим виділити й охарактеризувати цей податок.

Законодавчо розглядуваний податок було закріплено в 1998 році, коли відбувалося формування й системи альтернативного оподаткування в цілому. Цей податок було запроваджено 15 січня 1998 року в порядку експерименту у Глобинському районі Полтавської області, Старобешевському районі Донецької області та Ужгородському районі Закарпатської області [259]. Після того як цей експеримент дав позитивні наслідки, 17 грудня 1998 року було прийнято Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок», який було введено в дію з 1 січня 1999 року в межах всієї України [46]. Окрім України із держав СНД такий податок набув свого розвитку в Киргизстані (з 1996року), Республіці Білорусь (з 1999 року), Російській Федерації (з 2002 року) та Придністровській Молдавській Республіці (з 2003 року) [260; 261].

Розглядаючи еволюцію розвитку оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, слід зазначити, що незважаючи на те, що цей альтернативний податок має чи ненайменший період застосування, першу спробу запровадження єдиного сільськогосподарського податку було зроблено ще в 20-ті роки XX століття із переходом до непу. Передусім для того часу було характерним суворе розмежування в оподаткуванні міста та колгоспу. У 1921-1923 рр. селяни сплачували продподаток, місцеві податки, що стягувалися за рішенням РНК автономних республік та несли ряд натуральних повинностей (трудгуж-податок, подвірно-грошовий податок, податок на відновлення сільського господарства). З травня 1923 року в СРСР всі поставки та повинності селянства було консолідовано в єдиний сільськогосподарський податок. При цьому форма сплати такого податку обиралась селянами самостійно: грошова чи натуральна. Податок розраховувався з пуду жита (житньої одиниці), а в районах із переважним вирощуванням пшениці – з пуду пшениці (пшеничної одиниці). Розміри натуральної та грошової частин податку для кожної автономної республіки, області та губернії встановлювалися Народним комісаріатом фінансів та Народним комісаріатом продовольства та затверджувались Радою Народних Комісарів одночасно із встановленням розрядів врожайності. Натуральна частина податку сплачувалася хлібними та зерновими виробами. За необхідності забезпечення плану держпостачання м’ясом та маслом, Народному комісаріату продовольства за згодою Народного комісаріату фінансів дозволялося в районах із значним розвитком скотарства чи культур олійного насіння встановлювати здачу в таких районах м’яса та олійних культур. Еквіваленти заміни одного пуду жита (пшениці) іншими виробами встановлювалися Народним комісаріатом продовольства та Народним комісаріатом фінансів [262, с. 178, 179].

Слід звернути увагу, що вже в 1923 році 75 % селянства обрало саме грошову форму сплати податку, що свідчить про позитивний розвиток запровадженої системи оподаткування. З 1 січня 1924 року було прийнято рішення щодо сплати всіх податків тільки у грошовій форми, тобто, натуральну форму сплати єдиного сільськогосподарського податку було скасовано [263, с.21].

Про позитивні наслідки запровадження єдиного сільськогосподарського податку свідчать дані щодо його місця в доходах бюджету. Так, якщо рівень дореволюційних поземельних податків складав тільки 2,5 % загальної суми бюджетних доходів, то вже в 1923–1924 роках надходження від запровадженого податку склали майже половину всіх податкових надходжень [22, с. 287].

Оподаткування єдиним сільськогосподарським податком окремого господарства визначалося деякими умовами – належності землі та худоби на одного селянина (їдока). При цьому (до 1924 року) показники належності пашні та худоби не підсумовувалися, а перемножувалися, так що наявність худоби збільшувала податковий тягар, що приподав на 1 десятину землі. Таким чином, тягар оподаткування збільшувався в господарствах більших, краще забезпечених землею та худобою. Це фактично стимулювало не до мобілізації землі та укрупнення господарств, що, у свою чергу, забезпечувало б їх продуктивність та прибутковість, а навпаки, до дроблення господарств з метою полегшення їх податкового тягаря [22, с. 292, 296]. За цих підстав таку реформу було визнано недостатньо ефективною, і було прийнято рішення поєднати єдиний сільськогосподарський податок з прибутковим оподаткуванням селянства. Тобто зі збереженням оподаткування за такими ознаками, як земля та худоба на одного селянина (їдока), було додано такий новий критерій, як доход від другорядних галузей сільського господарства та підсобних промислів. Було запроваджено і прогресивні ставки податку, починаючи від 2 % з перших 20 руб. доходу селянина до 25 % з надлишків доходу 100 руб.

Оподаткуванню єдиним сільськогосподарським податком підлягало все населення, яке займалося сільським господарством, колективні господарства (комуни, артелі, товариства). Податок сплачувався за сукупністю доходів, отриманих, як у натуральній, так і в грошовій формах від: рільництва; луківництва; великої рогатої та робочої худоби; бджолярства; баштанництва тощо. Позитивним було закріплення на законодавчому рівні положення, що джерела, доходвід яких оподатковувався єдиним сільськогосподарським податком, ніякими іншими загальнодержавними та місцевими податками не оподатковувалися. Поєднання прибуткового оподаткування з поземельним мало результатом те, що Совнаркоми встановлювали орієнтовні норми доходності для кожної з форм сільськогосподарської діяльності, для кожної адміністративно-територіальної одиниці, що фактично є проявом саме фіскальної податкової функції. У цілому така система оподаткування сільськогосподарських товаровиробників проіснувала до 40-х років XX століття.

Із цього короткого історичного екскурсу неважко побачити, що ідея єдиного сільськогосподарського податку в цілому сприяла розвитку села, проте якщо взяти до уваги, що в основі сільськогосподарського податку все ж таки лежить земля, то, мабуть, комбінація елементів поземельного та прибуткового оподаткування була помилковою. Проаналізувавши недоліки єдиного сільськогосподарського податку періоду непу, зауважимо, що у разі запровадження таких податкових важелів, як фіксований сільськогосподарський податок, доход (прибутковість) як критерій не повинен закладатися в об’єкті оподаткування. Це можна пояснити тим, що зазначений податок, перш за все, несе в собі функцію стимулювання сільського господарства. Суворе поземельне оподаткування, основане на обліку та класифікації земельних угідь, які знаходяться на праві власності чи користуванні сільськогосподарського підприємства, повинно бути єдиним, незалежно від того, наскільки рентабельно використовується земля. Вважаємо, що саме це буде стимулом до найбільш ефективного її використання.

У цьому підрозділі ми збережемо логіку і послідовність розгляду матеріалу, які було застосовано у попередніх розділах і які ґрунтувалися на аналізі елементів правового механізму податків.

Як уже зазначалося, першим елементом законодавчої конструкції, що відображає податковий механізм, має бути визначення поняття і змісту податку. Слід відмітити, що з усіх нормативних актів щодо регулювання альтернативних податків лише Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» містить визначення цього податку. Так, відповідно до ст. 1 зазначеного Закону фіксований сільськогосподарський податок – це податок, який не змінюється протягом визначеного цим Законом терміну і справляється з одиниці земельної площі [46]. Можна сказати, що законодавець таким визначенням підтверджує сам термін «фіксований» та закладає принцип, що на період дії цього альтернативного податку створюються стабільні податкові умови шляхом заборони внесення до законодавства змін, які можуть спричинити збільшення податкового навантаження на сільськогосподарських товаровиробників. Слід звернути увагу на той факт, що термін дії цього податку спочатку ст. 8 Указу Президента України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 18 червня 1998 року № 652 [264] було встановлено до 1 січня 2004 року, а Законом України «Про внесення змін у деякі закони України щодо регулювання діяльності в аграрному секторі» від 19 червня 2003 року № 974-IV продовжено до 31 грудня 2009 року [265]. У цілому, характеризуючи альтернативні податки, деякі дослідники виділяють таку їх специфічну рису, як експериментальний характер, через уведення їх на визначений законодавчим актом період [22, с. 319]. Справді, саме за цим податком вказана ознака прямо закладається законодавцем у зазначеному вище законі. Проте, як свідчать статистичні дані, фіксований сільськогосподарський податок сприяв стабілізації сільськогосподарського виробництва та поліпшенню фінансового становища сільськогосподарського товаровиробника. На нашу думку, встановлення тимчасового характеру не дозволяє реалізувати довгострокову стратегію розвитку підприємницької діяльності в галузі аграрного сектору.

Одним з основних елементів правового механізму податку, що міститься в законодавчому акті, є визначення платника. Закріплення платника розглядуваного податку відрізняється певною своєрідністю, та взагалі з моменту введення фіксованого сільськогосподарського податку зазнало значних змін.

Так, до грудня 2004 року (саме в цей час було внесено істотні зміни до оподаткування сільськогосподарських товаровиробників) платниками зазначеного податку були закріплені: а) сільськогосподарські підприємства різних організаційно-правових форм, передбачених законами України, селянські та інші господарства, в яких сума, отримана від реалізації сільськогосподарської продукції за попередній звітний рік, перевищувала 50 % загальної суми валового доходу; б) власники земельних ділянок та землекористувачі, у тому числі орендарі, які виробляють товарну сільськогосподарську продукцію, крім власників та землекористувачів земельних ділянок, переданих для ведення особистого підсобного господарства, будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель, садівництва, дачного будівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби [46; 266]. Тобто до моменту внесення змін до Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» цей податок належав саме до змішаних податків, у зв’язку з тим, що такі ознаки, як право власності чи користування земельною ділянкою та виробництво товарної продукції, є характерними і для юридичних, і для фізичних осіб.

На сьогодні ж платниками фіксованого сільськогосподарського податку можуть бути (із додержанням усіх передбачених законодавством умов) тільки юридичні особи. Такої ж позиції дотримується Державна податкова адміністрація України і Комітет Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності [267; 268].

Обов’язкові ознаки платника випливають зі змісту ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», відповідно до якої такий податок сплачують суб’єкти, які:

1) належать до сільськогосподарських підприємств різних організаційно-правових форм, передбачених законами України, селянських та інших господарств, що займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції;

2) належать до рибницьких, риболовецьких та рибальських господарств, що займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах);

3) в яких питома вага виручки від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний рік перевищувала 75 % від загальної суми валового доходу підприємства [46].

Характеризуючи платників податку, перш за все звернемо увагу на сферу дії Закону, де вирішальне значення має галузь народного господарства, до якої віднесені суб’єкти підприємницької діяльності. У цьому випадку йдеться про платників податків зі спеціальним статусом (сільськогосподарське підприємство, рибальське господарство). Підтвердженням того, що підприємство належить до сільськогосподарського, є довідка щодо включення останнього до Єдиного державного реєстру [269]. Щодо підприємств, які займаються рибальством та рибництвом, законодавцем встановлено додаткову ознаку – здійснення таких видів діяльності тільки у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) України.

Проте згідно зі ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» до платників (за відповідності кількісному критерію) належать не тільки сільськогосподарські підприємства, а й інші суб’єкти господарювання, що займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції. Ю.Б. Іванов звертає увагу на той факт, що зі змісту такої норми випливає два варіанти розуміння [97, с. 244]. Відповідно до першого з них суб’єкт господарювання має здійснювати паралельно всі три види сільськогосподарської діяльності. Другий варіант полягає в тому, що достатнім є здійснення хоча б одного з трьох видів діяльності. Жодний із нормативно-правових актів з питань регулювання розглядуваного податку не деталізує це положення. Тому цілком логічним є дотримання саме другого варіанта розуміння змісту зазначеної норми.

Таким чином, визначаючи платників фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець закладає дві спеціальні ознаки: це спеціальний статус платника чи здійснення суб’єктом господарювання певних видів підприємницької діяльності (виробництво, вирощування, переробка та збут сільськогосподарської продукції). При цьому до продукції сільського господарства відносять продукцію, що виробляється в сільському господарстві й відповідає кодам 01.11-01.42 та 05.00.1-05.00.42 Державного класифікатора продукції і послуг ДК 016-97 [270].

Слід зазначити, що на відміну від інших альтернативних податків фіксований сільськогосподарський податок не обмежує платників у здійсненні будь-яких дозволених законодавством видів підприємницької діяльності. Єдиною вимогою є те, що б сума, отримана сільськогосподарським підприємством від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, за попередній звітний рік перевищувала 75 % від загальної суми валового доходу.

Отже, відповідність платника такому критерію є ключовою ознакою виникнення права переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку. У цьому випадку законодавець закріплює певну кількісну межу. Причому, як ми вже зазначали, за час існування законодавства за фіксованим сільськогосподарським податком цей критерій змінювався. Так, з 1999 року по 2003 рік він складав 50 % виручки від реалізації сільськогосподарської продукції і продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний період, а на сьогодні він становить 75 % [265]. Пояснюється це тим, що через відносно невисоку частку доходів від сільськогосподарської діяльності, які враховуються при використанні цього податку, намітилася тенденція до об’єднання збиткових сільськогосподарських підприємств, які до цього часу взагалі не здійснювали сільськогосподарське виробництво. Такі зміни були обумовлені й ухиленням від сплати податків організацій, які діють поза аграрним сектором.

Безпосередньо в Законі України «Про фіксований сільськогосподарський податок» особливості обчислення такого критерію не визначено. Нормативними актами, що містять рекомендації щодо розрахунку кількісного критерію, є Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку [271] та Методичні рекомендації Міністерства аграрної політики України № 6 [272].

Під час розрахунку цього критерію достатньо часто виникають розбіжності у визначенні складу саме виручки від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, а не загального валового доходу, визначення якого міститься в ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Так, до 2007 року відповідно до Методичних рекомендацій № 419 Міністерства аграрної політики України до складу доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва включалися і суми наданих послуг (наприклад, послуги машинно-тракторного парку, будівельних і ремонтних бригад), пов’язаних із сільськогосподарським виробництвом [273]. На нашу думку, навряд чи такі суми можуть бути класифіковані як отримані від реалізації сільськогосподарської продукції, тобто така норма явно суперечить ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [46].

Позитивне уточнення з цього приводу міститься у Положенні щодо порядку стягування та обліку фіксованого сільськогосподарського податку від 25 травня 2006 року № 725, згідно з яким доходи від надання супутніх послуг враховуються тільки в разі реорганізації сільськогосподарського підприємства, причому тільки в рік такої реорганізації [274]. При цьому виникає питання, які саме послуги треба відносити до супутніх. На думку Міністерства аграрної політики України, до таких належать послуги щодо: збирання врожаю; уходу за худобою та птицею; зберігання сільськогосподарської продукції; відгодування та забію домашньої худоби та птиці [275]. Отже, з наведеного переліку випливає, що такі послуги є характерними тільки для підприємств, що здійснюють виробництво, переробку та збут сільськогосподарської продукції. Проте платниками фіксованого сільськогосподарського податку є і рибницькі господарства, які здійснюють розведення, вирощування та вилов риби у внутрішніх водоймах України. Жодний з нормативних актів не регламентує переліку супутніх послуг, що надаються саме зазначеними суб’єктами. Таким чином, з метою закріплення єдиних вимог для всіх платників податку (незалежно від статусу) доцільно прийняти єдиний перелік послуг, які належать до супутніх.

Визначаючи платників єдиного сільськогосподарського податку, російський законодавець також встановлює кількісний критерій, який, фактично, і є визначальним у характеристиці сільськогосподарських товаровиробників. Відповідно до ст. 346.2 Податкового кодексу Російської Федерації платниками податку є сільськогосподарські товаровиробники, якщо в загальному обсязі доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) таких суб’єктів частка від виробленої ними сільськогосподарської продукції (чи вирощеної риби) складе не менше 70 % [164]. Частиною третьою цієї ж статті встановлено і вичерпний перелік осіб, які не мають права переходу на єдиний сільськогосподарський податок, а саме: особи, які здійснюють виробництво підакцизних товарів; особи, що переведені на систему оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений доход; організації, які мають філіали та представництва [164].

Українське законодавство також передбачає деякі обмеження щодо переходу на фіксований сільськогосподарський податок. Так, його платниками не можуть бути суб’єкти господарювання, які реалізують інвестиційні (інноваційні) проекти у спеціальних (вільних) економічних зонах, на територіях пріоритетного розвитку із спеціальним режимом інвестиційної діяльності, в умовах технологічних парків; платники єдиного податку [46]. Слід зазначити, що метою введення будь-якого альтернативного податку, у тому числі фіксованого сільськогосподарського, є стимулювання розвитку окремих регіонів (територіальна ознака) чи галузевої національної економіки (галузева ознака), що і має визначати коло їх платників. Такі системи направлені на стимулювання розвитку регіонів чи відповідної галузі за рахунок створення відповідних умов для інтенсифікації інвестиційної та інноваційної діяльності. Тому встановлені на сьогодні обмеження п. 6 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» деякою мірою виглядають штучними.

Частиною другою ст. 15027 проекту Податкового кодексу України запропоновано протилежний підхід: до платників фіксованого сільськогосподарського податку не належать підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та (або) реалізація продукції квітково-декоративного рослинництва, декоративних рослин, диких тварин і птахів, риби, хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина і виноматеріалів (крім виноматеріалів, що реалізуються для подальшої переробки) [21]. Тобто запропонований варіант звужує потенційне коло майбутніх платників податку. Навряд чи є доцільним обмеження щодо виробництва (реалізації) окремих видів сільськогосподарської продукції (квітково-декоративного рослинництва, диких тварин, птахів, риби). Встановлюючи перелік видів підприємницької діяльності, у разі здійснення яких суб’єкти господарювання не підпадають під дію цього спеціального режиму, вбачається більш логічним використовувати так би мовити родові загальновизначені категорії, як це запроваджено російським законодавцем, наприклад стосовно виробників підакцизної продукції. У такий спосіб не виникає потреби давати перелік саме видів підакцизних товарів.

Перехід на фіксований сільськогосподарський податок здійснюється виключно за умови, що суб’єкт господарювання відповідає всім вимогам платника цього податку. Одним із недоліків чинного закону є те, що момент такого переходу прямо в законодавстві не визначений. Слід зауважити, що такий критерій платника, як питома вага виручки від реалізації сільськогосподарської продукції, визначається за попередній звітний (податковий) рік. Таким чином, новостворене підприємство не може перейти на сплату фіксованого сільськогосподарського податку безпосередньо з моменту своєї реєстрації, оскільки в момент переходу необхідно подати інформацію про питому вагу виручки, одержаної від реалізації продукції власного виробництва за попередній звітний рік, а такої інформації немає. Так, протягом першого року свого функціонування такі суб’єкти мають перебувати на загальній системі оподаткування. Згідно із п. 11.1 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звітний (податковий) період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду. Враховуючи, що законодавець у ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» кількісний критерій прив’язує саме до податкового року, можна стверджувати, що він розпочинається 1 січня поточного року і закінчується 31 грудня того ж року. Звідси випливає, що застосування фіксованого сільськогосподарського податку на сьогодні може бути розпочато тільки з нового календарного року.

Хотілося б звернути увагу на той факт, що все ж таки законодавець здійснював спробу вирішити це питання іншим чином. Так, 19 червня 2003 року до ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» було внесено доповнення такого змісту: «Новостворені суб’єкти господарювання, основним видом діяльності яких є виробництво (вирощування), переробка та збут сільськогосподарської продукції, у рік створення є платниками фіксованого сільськогосподарського податку», що було цілком справедливим [265]. Однак вже 23 грудня 2004 року таку норму було скасовано [266].

На наш погляд, новоствореним сільськогосподарським товаровиробникам, які бажають перейти на сплату фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець має надати право такого переходу в поточному календарному році з моменту постановки на податковий облік. Стосовно контролю за кількісним критерієм було б доцільним закріпити, що в разі невідповідності встановленому показнику за підсумками податкового періоду, такі платники повинні здійснити перерахунок податкових зобов’язань, виходячи із загальної системи оподаткування за весь вказаний податковий період.

На жаль, норми проекту Податкового кодексу України не додають визначеності щодо порядку переходу на фіксований сільськогосподарський податок. Тут хотілося б звернути увагу на своєрідну логіку розміщення статей у гл. 26.1 Податкового кодексу Російської Федерації. Так, ст. 346.3 «Порядок та умови переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку та повернення до загального режиму оподаткування» розташована між ст. 346.2 «Платники податку» і ст. 346.4 «Об’єкт оподаткування» [164]. Тобто, визначивши безпосередньо платників податку, російський законодавець окремою статтею встановлює як правила переходу на таку систему оподаткування, так і повернення до загального режиму оподаткування, і тільки після цього переходить до характеристики об’єкта оподаткування.

Українське законодавство подібного конкретного переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку не передбачає, у зв’язку з чим у практичній діяльності виникають різноманітного роду спірні ситуації. Наприклад, одним із дискусійних питань залишається на сьогодні положення щодо того, є перехід на сплату фіксованого сільськогосподарського податку обов’язковим чи добровільним рішенням платника. Таке питання, як нам здається, зумовлене перш за все недосконалістю Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», норми якого прямо не передбачають права застосування такого альтернативного податку за вибором безпосередньо платника податку. Проте норми закону не містять і прямих посилань на обов’язковість такого переходу у разі відповідності платника розглянутим вище умовам.

Так, на думку Ю.Б. Іванова особи, які підпадають під визначення платників фіксованого сільськогосподарського податку, автоматично мають переходити на цю альтернативну систему оподаткування [97, с. 253]. Альтернативність, у цьому випадку, автор розглядає не як право вибору для платника, а як принципові відмінності однієї системи оподаткування від іншої, а також неможливість одночасного їх застосування.

Разом із тим висловлюється й інший погляд на цю проблему, до якого ми і приєднуємося. Зокрема, О. Даниленко вважає, що платник може самостійно обрати, чи залишитися на «класичній» системі оподаткування, чи перейти на сплату фіксованого сільськогосподарського податку [276].

Аргументами на користь цього підходу можна вважати декілька положень безпосередньо Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок». По-перше, відповідно до п. 4 ст. 2 зазначеного Закону для переходу на фіксований сільськогосподарський податок особа має подати заяву до органів Державної податкової слуужби України (з відповідним пакетом документів). Однак, на відміну від інших альтернативних податків, конкретних строків для цього не встановлено. Проте відповідно до п. 5 Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку [271] сільськогосподарське підприємство до 1 лютого поточного року для отримання (підтвердження) статусу платника податку подає до податкової служби України за місцем розташування такі документи: загальний розрахунок фіксованого сільськогосподарського податку за поточний рік з усієї площі земельних ділянок; звітний розрахунок окремо за кожною земельною ділянкою; розрахунок питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва в загальній сумі валового доходу за попередній звітний (податковий) рік; витяг із державного земельного кадастру щодо складу земель сільськогосподарських угідь та їх грошової оцінки.

Важливо зазначити, що до 2006 року жодним нормативно-правовим актом не було встановлено строків розгляду зазначених документів податковими органами. Уперше законодавством термін видання довідки щодо надання (підтвердження) статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку регламентовано Постановою Кабінету Міністрів України від 25 травня 2006 року № 725 [274]. Така довідка має видаватися органом податкової служби за місцезнаходженням платника протягом десяти робочих днів після дати подання податкового розрахунку.

По-друге, п. 2 та п. 3 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» передбачають можливість як обов’язкового повернення на звичайну систему оподаткування, так і добровільну шляхом подання письмової заяви із зняттям з такої податкової реєстрації. І останнім, непрямим підтвердженням цього висновку можна вважати і положення, що такі суб’єкти господарювання можуть обрати і сплату єдиного податку. Тобто якщо вважати обов’язковим перехід на таку альтернативну систему оподаткування, то стає незрозумілим закріплення зазначених положень.

Одним із недоліків Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» є те, що, на відміну від інших альтернативних систем оподаткування, цим законом прямо не передбачено, з якого податкового періоду в разі добровільного (обов’язкового) зняття з податкової реєстрації як платника зазначеного податку така особа має перейти до звичайної системи оподаткування.

Ю.Б. Іванов зазначає, що момент обов’язкового повернення на звичайну систему оподаткування відповідає початку наступного звітного періоду, тобто з початку нового календарного року [97, с. 254]. Із цього випливає, що можливість відмови від сплати фіксованого сільськогосподарського податку і переходу на звичайну систему оподаткування в середині року не передбачено. Складно однозначно погодитися з такою позицією. Безумовно, зі змісту п. 7 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» випливає, що в разі порушення платником встановленого кількісного критерію (виручка від реалізації власної сільськогосподарської продукції в загальному обсязі валового доходу склала менше 75 %), він зобов’язаний сплачувати податки в наступному звітному періоді на загальних підставах [46]. Проте такий порядок повернення до загальної системи оподаткування (з податкового року) прямо передбачається тільки в цьому разі. Що ж стосується добровільного переходу до загальної системи оподаткування чи обов’язкового зняття з реєстрації як платника фіксованого сільськогосподарського податку за рішенням податкового органу в разі, якщо особа підпадає під регулювання норм Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника чи визнання його банкрутом» чи ліквідується, у тому числі шляхом злиття, приєднання, поділу, то це питання залишається на сьогодні взагалі не врегульованим.

На нашу думку, законодавчого закріплення потребує положення, що платники податку, які перейшли на сплату фіксованого сільськогосподарського, не мають права до закінчення податкового періоду перейти на загальну систему оподаткування.

Таким чином, для вдосконалення процесу переходу на фіксований сільськогосподарський податок вважаємо доцільним перейняти досвід російського законодавця та внести зміни до гл. 99 проекту Податкового кодексу України, в якій після ст. 15027 «Платники фіксованого сільськогосподарського податку» помістити ст. 15028 «Порядок та умови переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку та повернення до загальної системи оподаткування». При цьому першим пунктом цієї статті необхідно закріпити, що перехід на сплату фіксованого сільськогосподарського податку (повернення до загальної системи оподаткування) здійснюється платниками добровільно (самостійно) в порядку, передбаченому цією главою.

У попередньому розділі дослідження нами зазначалося, що, характеризуючи фізичних осіб як платників єдиного податку (повною мірою це стосується і сплати фізичними особами фіксованого податку за рахунок придбання патенту) та об’єкта оподаткування, навряд чи ми маємо змогу встановити між ними тісний взаємозв’язок. Протилежна ситуація характерна для фіксованого сільськогосподарського податку. В умовах дії Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» для переходу на його сплату особі необхідно мати увласності, користуванні (у тому числі на умовах оренди) не просто землю, а саме землю сільськогосподарських угідь чи водного фонду. Слід сказати, що прямої вимоги в ст. 2 зазначеного закону про обов’язкову наявність у платника фіксованого сільськогосподарського податку таких земель немає. Проте це є цілком логічним з огляду на те, що відповідно до ст. 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» об’єктом оподаткування є площа сільськогосподарських угідь, переданих платнику у власність, користування, у тому числі на умовах оренди, а також земель водного фонду, що використовуються рибницькими, рибальськими та риболовецькими господарствами для розведення, вирощування та вилову риби у внутрішніх водоймах [46]. До таких земель, відповідно до роз’яснень Державної податкової адміністтрації України, належать рілля, сіножаті, пасовища та багаторічні насадження [277]. Тобто йдеться тільки про ті землі, для яких встановлено відповідні ставки фіксованого сільськогосподарського податку. Таким чином, за відсутності у суб’єкта господарювання земель сільськогосподарського призначення у нього відсутній і об’єкт оподаткування. За поясненям Державної податкової адміністрації України, у випадку, якщо сільськогосподарське підприємство не має об’єкта оподаткування, то таке підприємство не може бути платником фіксованого сільськогосподарського податку [278].

Особливого регулюванняв цьому питанні, на нашу думку, мають зазнати відносини між власником, користувачем та орендаремсільськогосподарських земель та земель водного фонду. Однак навряд чи це повинно бути переважно фінансово-правове регулювання, оскількив основіподібних відносин лежать певні договірні відносини переважно цивільно-правового характеру. Проте, вважаємо,безпосередньо ст. 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» має містити положення щодо того, хто має виступати орендодавцем таких земель. Так, відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 25 травня 2006 року № 725 у випадку, якщо платник фіксованого сільськогосподарського податку здає сільськогосподарські угіддя (землі водного фонду) в оренду, то орендовані площі земельних ділянок не можуть включатися до розрахунку сплати фіксованого сільськогосподарського податку орендаря, а враховуються в розрахунку такого податку саме орендодавця [274]. Тобто для отримання права переходу на сплату розглядуваного податку сільськогосподарський товаровиробник має орендувати ділянку сільськогосподарського призначення саме у підприємства – не платника фіксованого сільськогосподарського податку.

Слід зазначити, що чинне податкове законодавство не містить ніяких обмежень щодо площі, як власних, так і орендованих сільськогосподарських земель. Проте ст. 15028 проекту Податкового кодексу України обов’язковою умовою віднесення індустріалізованих сільськогосподарських підприємств, які спеціалізуються на виробництві та переробці продукції тваринництва, до платників фіксованого сільськогосподарського податку закріплює наявність в їхній власності та користуванні не менш як 1000 гектарів сільськогосподарських угідь [21]. У противному ж разі такі підприємства мають перебувати на загальній системі оподаткування.

Досліджуючи це питання, Ю.Б. Іванов пропонує як одну з обов’язкових умов переходу законодавчо визначити мінімум площі сільськогосподарських угідь, який дає право на застосування такої системи оподаткування [97, с. 481], з чим ми не погоджуємося. Справа в тому, що відмінністю фіксованого сільськогосподарського податку від інших альтернативних податків є відсутність закріплення законодавцем будь-яких обмежень щодо обсягів діяльності його платників, що в цілому, на наш погляд, зумовлює лише стимулювання їхньої фінансово-господарської діяльності. Та це є цілком зрозумілим з огляду на те, що зазначений податок відноситься саме до прямих – реальних податків, у той час як єдиний податок та фіксований прибутковий шляхом придбання патенту належать до прямих – особових податків, які сплачуються платниками (із врахуванням їхньої платоспроможності) за рахунок та залежно від отриманого доходу. Визначення прямих реальних податків у фінансово-правовій та економічній науковій літературі є традиційним. Загалом до них відносять податки, які сплачуються з майна та в основі яких лежить не реальний, а прогнозований середній доход [67, с. 127; 138, с. 34, 35;279, с. 136; 280, с. 11, 12].

Однією з особливостей майнових податків є те, що об’єктом оподаткування виступаємайно саме по собі, а не майно як джерело доходу [56, с. 123; 167, с. 50]. Вважаємо правильним положення, відповідно до якого майно саме по собі не породжує ніяких податкових наслідків. Обов’язок щодо сплати податку виникає за наявності певної юридичної підстави, тобто зафіксованої у праві. І в цьому випадку ми маємо на увазі право власності (користування, оренди) щодо оподатковуваного майна(сільськогосподарських угідь, земель водного фонду). Предмет оподаткування є дуже близьким дойого об’єкта. Однак, на відміну від об’єкта оподаткування, його предмет має конкретні ознаки й особливості. Тому точніше було б визначити майно(сільськогосподарські угіддя та землі водного фонду)як предмет оподаткування, а факт перебування цього майна у власності (користуванні, оренді) – як об’єкт оподаткування[55, с. 586; 281, с. 19].

Стаття 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» містить тлумачення поняття «об’єкт оподаткування». На нашу думку, її зміст є не зовсім послідовним. Справа в тому, що стаття включає декілька блоків норм, які закріплюють об’єкт оподаткування, податкову базу та ставки податку. При цьому у ст. 4 зазначеного Закону також встановлюються окремі види ставок з порядком розрахунку відповідної податкової бази. За подібного підходу складно закласти чіткі засади раціонального законодавчого механізму, що можна зробити за умови послідовного закріплення елементів податкового механізму. Певне переплетення тих чи інших елементів, як це закріплено у зазначеній ст. 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», можливе на рівні положень, інструкцій, а не основного законодавчого акта, що визначає найбільш принципові моменти податкового механізму. Саме тому вважаємо, що ст. 3 повинна зосередити лише ті норми, що стосуються об’єкта оподаткування й особливостей його визначення, а всі інші закріпити у відповідній статті законодавчого акта.

Однією з найбільш істотних проблем деталізації об’єкта оподаткування є визначення вартості площі сільськогосподарських угідь та земель водного фонду, що підпадає під оподаткування. Очевидно, що в такій ситуації має йтися про вартість об’єкта, частина якої після певних обчислень і переведення в грошовий еквівалент потраплятиме до бюджету у формі податку. Виникає запитання: про яку вартість може йти мова? У законодавстві (та й у проектах податкових законодавчих актів) немає єдиного розуміння зазначеної категорії. Але ж існує і ринкова, і балансова, й інвентаризаційна, і кадастрова вартість. Ось чому тут необхідний єдиний і зважений підхід.

Зовсім протилежним українському є визначення об’єкта єдиного сільськогосподарського податку в Російській Федерації. Важливо зазначити, що він неодноразово змінювався. Так, спочатку передбачалося справляння податку із розрахунку виручки господарства, але з 2003 року, через те, що набула поширення практика її заниження з боку платників, єдиний сільськогосподарський податок стягувався із розрахунку кадастрової оцінки 1 гектара сільськогосподарських угідь [260]. Проте методику такого розрахунку в більшості регіонів не було розроблено, що викликало необхідність внесення змін до ст. 346.4 Податкового кодексу Російської Федерації, згідно з якими об’єктом оподаткування були закріплені доходи, зменшені на величину видатків [164]. Платники при визначенні об’єкта оподаткування враховують доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав, позареалізаційні доходи. Тобто можна провести паралель із визначенням об’єкта оподаткування за спрощеною системою оподаткування в Російській Федерації, зважаючи на те, що порядок визначення доходів та видатків принципово не відрізняється.

Як уже зазначалося вище, ст. 3 та ст. 4 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» містять трактування і ставок податку, які встановлюються з розрахунку на 1 гектар сільськогосподарських угідь та земель водного фонду у відсотках від їхньої грошової оцінки [46]. За цим податком ставки характеризуються деякою специфікою: адже тут законодавець закріплює систему податкових ставок, в основі розподілу яких лежить призначення сільськогосподарського угіддя та статус території, на якій воно розташоване. Слід зазначити, що порівняно з раніше діючими ставками податку на сьогодні їх рівень зменшено законодавцем майже вдвічі. Тобто саме за цим податком можна спостерігати тенденцію зменшення податкового тягаря за рахунок розширення об’єктів оподаткування.

У цілому система податкових ставок може бути диференційована за трьома напрямами:

1) ставка податку щодо сільськогосподарських угідь звичайних територій: (рілля, сіножаті та пасовища – 0,15 %; багаторічні насадження – 0,09 %);

2) ставка податку для земель водного фонду, які використовуються рибницькими, риболовецькими та рибальськими господарствами, що займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках, водосховищах) – 0,45 %;

3) ставка податку для гірських зон і поліських територій (рілля, сіножаті та пасовища – 0,09 %; багаторічні насадження – 0,03 %) [46; 282; 283].

Існують й інші принципи встановлення ставок розглядуваного податку. Наприклад, у Киргистані при закріпленні ставок податку прийнято ціну бала бонітету ґрунту сільськогосподарських угідь, що виражається в зернових одиницях (пшениці) [260]. У Російській Федерації ставка податку встановлюється єдина – в розмірі 6 %, незалежно від виду сільськогосподарської діяльності, яка здійснюється платником [164].

Навряд чи стаття, що визначає податкові ставки за розглядуваним податком в Податковому кодексі України, зазнає істотних змін. Відповідно до пропозицій, підготовлених до проекту Податкового кодексу України в другому читанні, податкові ставки запропоновано залишити на тому ж рівні.

У попередньому розділі дослідження ми акцентували увагу на такій особливості правового механізму альтернативних податків, як відсутність пільг. Проте хотілося б звернути увагу на той факт, що саме за фіксованим сільськогосподарським податком законодавець передбачає деякі пільги. Так, А.Ю. Савін зазначає, що в системі пільг особливе місце займають преференції, які встановлюються у вигляді інвестиційного кредиту чи цільової податкової пільги для фінансування інвестиційних та інноваційних витрат [284, с. 108]. На жаль, тільки до 1 січня 2001 року платники фіксованого сільськогосподарського податку звільнялися від сплати 30 % нарахованого податку. Ці кошти накопичувались на окремому рахунку й використовувалися лише на цільові потреби, пов’язані з розширенням виробництва. Такі кошти називали податковим кредитом або безпроцентною позикою на вдосконалення аграрного сектору.

Є логічним у цьому питанні проаналізувати п. 1 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», згідно з яким у разі виникнення форс-мажорних обставин (стихійне лихо, дія обставин непереборної сили) по кожному конкретному платнику за його клопотанням Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими радами, за погодженням з Міністерством фінансів України та Міністерством аграрної політики України, приймається рішення про реструктуризацію (відстрочку) сплати цього податку (за винятком безнадійного податкового боргу, що підлягає списанню згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами») [46]. При цьому для такого суб’єкта вимоги щодо кількісного критерію платника фіксованого сільськогосподарського податку та добровільного (обов’язкового) повернення на звичайну систему оподаткування в наступному податковому році не застосовуються.

З позиції податкового права назвати вищевказану норму податковою пільгою буде не зовсім правильним, тому що за своїм змістом податкова пільга передбачає звільнення від сплати, а не від відстрочки податкового обов’язку щодо сплати податку. У цілому під пільгою розуміють надання кому-небудь переваг, часткове звільнення від виконання встановлених правил, обов’язків чи полегшення умов їхнього виконання [285, с. 731]. Тому вважаємо можливим розцінювати відстрочку сплати фіксованого сільськогосподарського податку як надану платникові податку певну пільгу.

Разом із тим, на практиці під час реструктуризації сплати фіксованого сільськогосподарського податку виникає ряд проблемних питань. Очевидно, це пов’язано з декількома обставинами. По-перше, на нашу думку, прийняттю законодавцем такої норми послужило наданеплатникам фіксованого сільськогосподарського податку право вибору однієї із форм сплати податку (грошової, натуральної чи змішаної), коли у разі вибору, наприклад, негрошової форми суб’єкт господарювання позбавлялся можливості виконати свій податковий обов’язок (поставити зерно) внаслідок дії форс-мажорних обставин, які призвели до втрати врожаю. Прийняття у 2000 році Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який містить загальні правила списання податкового боргу для всіх платників податків, та відміна натуральної форми сплати фіксованого сільськогосподарського податку призвели до формалізації дії ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок».

По-друге, нормативні акти Державної податкової адміністрації України з цього питання містили ряд суперечливих положень. Так, згідно з роз’ясненнями Державної податкової адміністрації України, ні Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [46], ні Постанова Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року № 658 [271] не визначали основних вимог щодо користуванням податковим кредитом, а також не зобов’язали Державну податкову адміністрацію України розробити порядок реструктуризації сплати саме цього податку. За рекомендацією Державної податкової адміністрації України з цього приводу, у разі виникнення форс-мажорних обставин платник податків звертається до контролюючого органу за місцем обліку безнадійного податкового боргу або за місцем своєї реєстрації з письмовою заявою, в якій зазначаються суми податків, зборів, інших платежів, які він просить списати [286]. Відповідно до п. 4.2 Порядку списання безнадійного боргу платників податків днем виникнення податкового боргу через форс-мажорні обставини є дата, визначена в документі, що засвідчує факт непереборної сили з урахуванням податкового боргу, який був на цю дату (далі – Порядок № 103) [287]. Зі змісту такої норми випливає, що для визнання податкового боргу безнадійним унаслідок дії фактів непереборної сили такий податковий борг вже мав бути наявним на момент дії форс-мажорних обставин. Тобто Державна податкова адміністрація України, спираючись на загальні правила списання безнадійного боргу, що встановлюються Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-III, водночас порушує ст. 18.2 зазначеного Закону, яка закріплює, що списанню підлягає податковий борг, який виник унаслідок форс-мажорних обставин, тобто після їх дії [161]. Тому спірний п. 4.2 Порядку № 103 Господарський суд м. Києва своїм рішенням від 5 червня 2003 року № 25/166² визнав як такий, що не відповідає змісту Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-III [288]. Вищий господарський суд України Постановою від 26 грудня 2003 року № 25/166 залишив без змін рішення Господарського суду м. Києва [288]. На виконання цієї Постанови Державною податковою адміністрацією України 20 січня 2004 року було внесено зміни до Порядку № 103 [289], що фактично призвело до припинення списання безнадійних боргів. Таким чином, п. 1 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» неможливо було реалізувати через відсутність безпосереднього порядку реструктуризації податкового боргу платників фіксованого сільськогосподарського податку.

Ситуацію було вирішено тільки 28 вересня 2004 року з прийняттям Державною податковою адміністрацією України Порядку проведення реструктуризації сплати сум фіксованого сільськогосподарського податку в разі виникнення форс-мажорних обставин (далі – Порядок № 562) [290]. Відповідно до п. 1.3 зазначеного Порядку № 562 під реструктуризацією слід розуміти перенесення сплати суми фіксованого сільськогосподарського податку, нарахованої з дати виникнення форс-мажорних обставин до кінця року, в якому виникли такі обставини, на більш пізній строк [291]. Слід звернути увагу, що обмежень відносно терміну, на який може бути перенесена сплата фіксованого сільськогосподарського податку, законодавством не передбачено. Тому реструктуризація може тривати і протягом декількох років, що залежить від строку, який буде встановлено саме рішенням відповідної місцевої ради щодо кожного платника податку.

Заслуговує на підтримку п. 4.2 Порядку № 562 щодо надання платнику можливості реструктуризувати суму фіксованого сільськогосподарського податку на підставах безкоштовного використання наданим податковим кредитом, тобто за нульовою ставкою [290].

Позитивно в цілому оцінюючи Порядок № 562, вважаємо за потрібне звернути увагу на деякі моменти, які, на наш погляд, вимаґають деякого уточнення. Так, Порядок № 562 містить норми щодо реструктуризації взагалі сум фіксованого сільськогосподарського податку, тобто без їх конкретизації на податковий борг чи податкове зобов’язання. Ю.Б. Іванов із цього приводу зазначає, що йдеться про відстрочку податкових зобов’язань [97, с. 279]. З огляду на Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» позиція науковця є правильною в силу того, що норми цього Закону забороняють розстрочку (відстрочку) податкових боргів [161]. Однак Порядок № 562 прийнято відповідно із ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [290; 46], яка не передбачає ніяких обмежень. Саме тому вважаємо, що реструктуризація (відстрочка) може бути розповсюджена як на суми податкових зобов’язань, так і на суми податкового боргу платника фіксованого сільськогосподарського податку. Щоб уникнути таких спірних питань, вважаємо доцільним внести зміни до п. 1 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» щодо конкретизації сум фіксованого податку, які підлягають реструктуризації внаслідок форс-мажорних обставин.

Потребує уточнення і таке ключове положення, як чітке визначення дня виникнення форс-мажорних обставин. Справа в тому, що на сьогодні тільки Порядок № 103 щодо списання безнадійного боргу платників податків [287] містить вичерпний перелік документів, які підтверджують цей факт (найчастіше використовуваним є висновок Торгово-промислової палати України). Тому доцільно внести зміни до Порядку № 562 із встановленням також вичерпного переліку таких документів чи прийняти відсильну до Порядку № 103 норму .

І останнє, на що слід звернути увагу, це те, що керівник Державної податкової інспекції, приймаючи рішення щодо реструктуризації, не має права вимагати документів, які свідчать про фінансове-економічне становище платника фіксованого сільськогосподарського податку, водночас наділений правом і відмовити йому у відстрочці в разі виявлення невідповідності поданих документів вимогам чинного законодавства [290]. У цьому питанні є не зовсім зрозумілим про які саме вимоги йдеться (наявність штампів, печаток, відповідних узгоджень, погоджень чи невідповідність сум податку, поданих до реструктуризації, сумам у картках особових рахунків на відповідну дату)? Отже, необхідно встановити вичерпний перелік обставин, які можуть послужити підставою такої відмови.

Наступним елементом правового механізму оподаткування є порядок обчислення і сплати податку. Платники фіксованого сільськогосподарського податку проводять його нарахування, виходячи з податкової бази та податкової ставки. Податкова база являє собою вартісне, кількісне чи фізичне вираження об’єкта оподаткування [292, с. 257].

Базою оподаткування згідно зі ст. 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» є грошова оцінка загальної площі сільськогосподарських угідь та земель водного фонду, що визначається відповідно до затвердженої Кабінетом Міністрів України методики станом на 1 липня 1995 року, причому за необхідності вона може бути уточнена [46; 293]. Платник податку має подати до органів державної податкової служби за своїм місцем перебування та місцем розташування земельних ділянок витяг із державного земельного кадастру щодо складу земель сільськогосподарських угідь та їх грошову оцінку [274; 293]. В.А. Худавердієва, досліджуючи це питання, вказує на доцільність проведення нової грошової оцінки землі, аргументуючи тим, що з 1995 року якість ґрунтів змінилась, що призводить до зменшення «доходності» землі, і недоліком називає однакову методику розрахунку, що не бере до уваги фінансового стану господарства [294, с. 34]. Справді, відсутність механізму переоцінки сільськогосподарських угідь спричиняє необґрунтоване заниження галузевого податкового навантаження. Проте, на наш погляд, навряд чи під час грошового оцінювання об’єкта оподаткування має враховуватися взагалі фінансовий стан платника фіксованого сільськогосподарського податку. Вважаємо, що податковий обов’язок за майновим податком має встановлюватися і залежати від наявності об'єкта оподаткування, а не визначатися характером його використання і можливістю одержання доходу в результаті його використання.

Відповідно до внесених до проекту Податкового кодексу України змін розмір фіксованого сільськогосподарського податку пропонується визначати, виходячи із грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, з урахуванням їх щорічної індексації згідно із земельним законодавством [295].

Нарахування розглядуваного податку здійснюється платниками самостійно. Цей процес є досить спрощеним і передбачає визначення суми податку на поточний рік, виходячи з грошової оцінки площі земельних ділянок чи земель водного фонду (диференційовано за видами сільськогосподарських угідь) та відповідного розміру ставки. Відповідно до ст. 5 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» платники визначають суму податку на поточний рік та подають розрахунок до органів державної податкової служби за своїм місцем знаходження до 1 лютого поточного року [46]. Проте п. 5 Постанови Кабінету Міністрів України від 25 травня 2006 року № 725 закріплює, що у цей самий термін платники мають подати звітний розрахунок фіксованого сільськогосподарського податку оремо за кожною земельною ділянкою до органу державної податкової служби за місцем розташування такої земельної ділянки [274], хоча зазначений закон такої вимоги не закріплює.

Аналіз норм, що регулюють особливість обліку і звітності, дозволяє дійти висновку, що в цьому випадку ми потрапляємо у специфічну ситуацію, коли останні практично становлять єдине ціле і дії щодо заповнення та подання розрахунку суми фіксованого сільськогосподарського податку на поточний рік, одержання Довідки про надання (підтвердження) статусу платника цього податку є обліково-звітними. Звичайно, у цьому разі процес податкового обліку об’єкта оподаткування є дещо спрощеним, оскільки немає громіздких механізмів і особливостей визначення доходів, витрат, їхнього складу. Фактично йдеться тільки про визначення вартості площі сільськогосподарських угідь та земель водного фонду. Тому, на відміну від інших альтернативних податків, фіксований сільськогосподарський податок податкового обліку доходів і витрат не вимагає і, відповідно, не потрібно їхнього окремого здійснення. Фактично такою обліковою формою є саме Розрахунок суми фіксованого сільськогосподарського податку.

Ю.Б. Іванов звертає увагу на неузгодженість між строками подання розрахунку фіксованого сільськогосподарського податку на поточний (податковий) рік, встановлених ст. 5 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», та загальних строків подання декларацій, передбачених п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [46; 161], що дорівнюють 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року [97, с. 259-260], та пропонує внести відповідні зміни до Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок». Законодавець, однак, закріплює, що в разі здійснення розрахунків у податковій декларації за рік наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складається такий податковий рік, строки для подання таких декларацій встановлюються відповідним законом з питань оподаткування [161].

Стаття 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [46] та п. 12 Положення Кабінету Міністрів України «Про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку» № 725 [271] передбачають, що в разі зміни протягом звітного періоду площі земельної ділянки у зв’язку з набуттям на неї права власності або користування, землевласник (чи землекористувач) зобов’язаний уточнити суму фіксованого сільськогосподарського податку на період до закінчення податкового року і протягом місяця надати розрахунки щодо набутої площі земельної ділянки як до органів державної податкової служби за місцем її розташування, так і за місцем своєї реєстрації.

Незважаючи на те що строки подання уточненого розрахунку встановлено зазначеними нормативними актами, Державна податкова адміністрація України вимагає, що у разі зміни об’єкта оподаткування протягом року, що зменшує суму фіксованого сільськогосподарського податку за звітний місяць, платник податку до закінчення граничних строків подання податкових декларацій за такий місяць, установлених підпунктом «а» пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань перед бюджетами та державними цільовими фондами» (протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця), подає новий загальний розрахунок за місцем розташування земельної ділянки з виправленими показниками за такий звітний місяць без нарахування штрафів [296]. Описаний підхід Державної податкової адміністрації України вважаємо не зовсім послідовним. Так, якщо виходити зі строків подання річного розрахунку, встановлених Законом України «Про фіксований сільськогосподарський податок», то слід додержуватися і відповідних строків, встановлених цим законом щодо подання і уточнених розрахунків, у тому числі у разі зміни площі земельних ділянок.

У цілому, на наш погляд, ключове значення у встановленні строків подання податкової звітності та визначенні сум податкових зобов’язань має те, який саме базовий податковий (звітний) період встановлено для відповідного податку. На жаль, це питання Законом України «Про фіксований сільськогосподарський податок» не врегульовано, хоча подання розрахунку здійснюється на звітний період, що дорівнює одному календарному року, а податкові зобов’язання також визначаються в цілому за рік. Проте сплата цього податку проводиться щомісячно, але ці платежі авансовими внесками не названо. Так, згідно зі ст. 5 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» сплата податку проводиться протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем базового звітного (податкового) місяця, у розмірі третини суми податку, визначеної на кожний квартал від річної суми податку, у таких розмірах (причому за місцем розташування земельної ділянки):

Висновки до розділу 3

1. На сьогодні в Україні до єдиного податку за його сутністю (сплата одного податку замість інших) близькою є група фіксованих податків. І ці податки не є тотожними поняттями. Як фіксований сплачуються сільськогосподарський податок та різновид податку з доходів фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи та є платниками ринкового збору.

2. Означення«фіксований» робить акцент на тому, що ставка податку з такою назвою є незмінною по відношенню до доходів. Це означає, що фіксований податок є незалежним від величини одержаних платником доходів, де з кожної грошової одиниці справляється однаковий фіксований розмір платежу.

3. Платників фіксованого прибуткового податку можна визначити як фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які мають закріплені законодавством податкові права та обов’язки за умови дотримання ними всіх встановлених вимог як на момент обрання сплати фіксованого податку за рахунок придбання патенту, так і протягом всього часу роботи за цією альтернативною системою оподаткування. Ознаками платника є: добровільне рішення приватного підприємця щодо переходу на сплату податку; дотримання кількісних параметрів обсягу валового доходу від здійснення підприємницької діяльності та чисельності найманих осіб; здійснення підприємницької діяльності із продажу товарів і надання супутніх такому продажу послуг на ринках зі сплатою ринкового збору; відсутність торгівлі лікеро-горілчаними та тютюновими виробами.

4. При справлянні фіксованого прибуткового податку встановлено тверді ставки у вигляді фіксованої суми, яка не залежить від фактично одержаних доходів платника податків і витрат, яких він зазнав. На розмір податку впливають такі фактори: територія місцезнаходження ринку, межі граничних розмірів ставки, та кількість працівників за наймом.

5.Серед альтернативних податків фіксований прибутковий податок є єдиним податком, для якого тривалість податкового періоду встановлюється платником самостійно, що пояснюється правом самостійно вибирати строк сплати патенту.

6. Платниками фіксованого сільськогосподарського податку можуть бути тільки юридичні особи із дотриманням таких умов: це спеціальний статус платника чи здійснення суб’єктом господарювання певних видів підприємницької діяльності та відповідність встановленому кількісному критерію.

7. Новостворені сільськогосподарські товаровиробники, які бажають перейти на сплату фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець має надати право такого переходу в поточному календарному році з моменту постановки на податковий облік. Для запобігання порушенькількісного критерію було б доцільним закріпити на законодавчому рівні, що в разі порушення відповідного показника за підсумками податкового періоду, такі платники повинні здійснити перерахунок податкових зобов’язань, виходячи із загальної системи оподаткування за весь вказаний податковий період.

8. Для вдосконалення процесу переходу на фіксований сільськогосподарський податок вважаємо доцільним внести зміни до гл. 99 проекту Податкового кодексу України, в якій після ст. 15027 «Платники фіксованого сільськогосподарського податку» має йти ст. 15028 «Порядок та умови переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку та повернення до загальної системи оподаткування». При цьому першим пунктом цієї статті необхідно закріпити, що перехід на сплату фіксованого сільськогосподарського податку (повернення до загальної системи оподаткування) здійснюється платниками добровільно в порядку, передбаченому цією главою. Законодавчого закріплення потребує і положення про те, що платники податку, які перейшли на сплату фіксованого сільськогосподарського не мають права до закінчення податкового періоду перейти на загальну систему оподаткування.

9. Особливістю ставок фіксованого сільськогосподарського податку є те, що в основі їх розподілу лежить призначення сільськогосподарського угіддя та статус території, на якій воно розташовано.

10. Фіксований сільськогосподарський податок податкового обліку доходів і витрат не передбачає, і, відповідно, не потрібно їхнього окремого здійснення. Фактично, такою обліковою формою є саме Розрахунок суми фіксованого сільськогосподарського податку.

11. Принциповою відмінністю фіксованого сільськогосподарського податку від інших альтернативних податків є врахування при його сплаті фактору сезонності сільськогосподарського виробництва, відповідно до якого законодавцем встановлено нерівномірний розподіл річної суми податкових зобов’язань. Проте, більш логічним був би такий порядок сплати податку: у I кварталі – 0 %; у II – 10 %; у III – 30 %; у IV – 60 %.

12. Враховуючи встановлення законодавцем за фіксованим сільськогосподарським податком різних строків сплати податку (відповідними частинами щомісяця) та подання податкового розрахунку, є доцільним окремою статтею в Податковому кодексі України встановити, що податковий період за фіксованим сільськогосподарським податком дорівнює календарному року. При цьому частиною другою цієї ж статті визначити і звітний період, яким вважати квартал.

ВИСНОВКИ

Орієнтація України на формування ефективної ринкової економіки, однією зі складових якої є мале підприємництво, зумовлює необхідність створення сприятливого режиму оподаткування, зниження витрат держави на адміністрування податків і витрат платників на складання та подання податкового обліку і звітності. Саме застосування альтернативних систем оподаткування є одним із найефективніших засобів реалізації стимулюючої функції податків та встановлення справжнього балансу інтересів платника податку і держави. У результаті проведеного дослідження автором зроблені такі висноки:

1. Для визначення суб’єктів малого підприємництва як платників альтернативних податків доцільним є закріплення комбінації критеріїв, які безпосередньо впливають на розмір бізнесу (обсяг доходу від реалізації, кількість найманих працівників) і за допомогою яких можна оцінити розмір бізнесу за непрямими ознаками (організаційно-правова форма, наявність чи відсутність філій (представництв), вид підприємницької діяльності).

2. Виходячи із неможливості зіставлення показників, які використовуються в різних альтернативних податках як критерію, що обмежує обсяги доходу від реалізації, в податковому законодавстві необхідно ввести для всіх альтернативних податків новий показник чи встановити будь-який з існуючих як єдиний для всіх критерій. У цьому випадку вважаємо доцільним застосовувати замість таких критеріїв як, «виручка від реалізації» чи «валовий доход», такий показник, як «доход від реалізації», при цьому його значення можуть бути різними залежно від податку, в межах якого він буде використовуватися. Головною умовою є те, щоб він мав єдиний правовий механізм розрахунку його значення.

3. Виконуючи обов’язок зі сплати податку, платник не тільки діє в інтересах держави чи місцевих органів самоврядування, а й певною мірою він реалізує і свій особистий інтерес. Наприклад, у разі порушення платником єдиного податку порядку виконання податкового обов’язку (наприклад, перевищення кваліфікаційного критерію щодо кількості працюючих або (та) обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за календарний рік), податкова інспекція має право звільнити такого платника від права використання спрощеного оподаткування, у зв’язку з чим він буде змушений повернутися на загальну систему оподаткування. А право перейти на альтернативний податок виникне в нього лише через певний період.

4. Виділяється дві форми консолідації. По-перше, консолідація декількох платників в єдину групу, яка розглядається як зобов’язаний суб’єкт (платник). На сьогодні податкове законодавство України не закріплює подібної форми. І по-друге, консолідація податкового обов’язку одного платника податку, тобто сукупність обов’язків за окремими видами обов’язкових платежів податкового характеру виступає єдиним показником усіх податків, які повинен сплатити такий платник. Саме ця форма консолідації є характерною для України та знаходить своє відображення в єдиному податку, прибутковому фіксованому за рахунок придбання патенту та фіксованому сільськогосподарському податку.

5. Для виникнення податкових відносин між платниками альтернативних податків та державою є характерним певне поєднання імперативного веління із деякими ознаками добровільності. Якщо в інших платників конституційний обов’язок сплати податку виникає за наявності об’єкта оподаткування, норми закону, то для обов’язковості будь-якого з альтернативних податків необхідним є добровільне обрання платниками такого засобу сплати. Справді, суб’єкт малого підприємництва на цілком добровільних засадах обирає сплату одного з альтернативних податків. Однак він не може змінити умов, яким він має відповідати для того, щоб стати безпосередньо платником. Ці умови держава встановлює в імперативному порядку, не дозволяючи платникам змінювати їх.

6. Запроваджуючи будь-яку з альтернативних систем оподаткування, законодавець допускає можливість застосування системи спеціальних заходів податкового регулювання, які не знаходять свого закріплення в правовому механізмі податків і зборів, передбачених загальною системою оподаткування, що дозволяє характеризувати останні як спеціальні податкові режими.

7. Єдиний податок, фіксований сільськогосподарський та прибутковий фіксований податок з придбанням патенту об’єднує, насамперед, така ознака, як альтернативність. Йдеться про спеціальний податок, який вводиться замість значного числа традиційних податків і зборів, тобто є їх альтернативою.

8. Обґрунтовується положення щодо доцільності закріплення у Податковому кодексі України розділу «Спеціальні податкові режими», до якого ввійдуть і альтернативні системи оподаткування. Найбільш прийнятим є застосування до них саме терміна «система оподаткування», тому що їх об’єднує спеціальний податок, який вводиться замість значного числа традиційних податків і зборів, унаслідок чого змінюються взаємозв’язки між податками і зборами, структурою податкових платежів, методами податкового обліку.

9.Першою статтею законодавчого акта, що встановлює конкретний податок, повинен визначатися зміст відповідного податку. І в цьому випадку визначення єдиного податку має ґрунтуватися на закріпленні його як прямого, що фактично закладає найбільш фундаментальний орієнтир в окресленні місця і ролі цього податку в ціноутворенні й означає, що він входить елементом у ціну виробництва і буде врахований саме виробником, складе в нього один з елементів витрат.

10. Враховуючи, що єдиний податок передбачає змішаного платника, є доцільним побудувати відповідний нормативний акт у такий спосіб: у першому розділі зосередити загальні норми для податкових режимів юридичних і фізичних осіб, тобто належить сформувати так би мовити Загальну частину. Другий розділ,зобов’язковоюорієнтацієюна перший,має зосередити всі норми, що деталізують податковий режим єдиного податкудляюридичних осіб. Третій охопить специфічні норми, які регулюють сплату єдиного податку фізичними особами. Таким чином, другий і третій розділи становитимуть Особливу частину заєдином подаком.

11. Суб’єкти малого підприємництва будь-якої організаційно-правової форми та форми власності можуть бути платниками єдиного податку лише за умови їх відповідності таким вимогам: дотримання кількісних параметрів обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік та чисельності найманих працівників; здійснення видів діяльності, що дозволених законодавством для суб’єктів малого підприємництва, які бажають перейти на спрощену систему оподаткування; відсутність податкової заборгованості за попередній звітний (податковий) період; добровільне рішення суб’єкта малого підприємництва щодо переходу на спрощений спосіб оподаткування його доходів.

Фізичні особи, які не є суб’єктами підприємницької діяльності, не можуть бути віднесені до суб’єктів малого підприємництва. Саме тому закріплення в Податковому кодексі України як платників єдиного податку таких осіб суперечить меті введення податку – підтримці малого підприємництва.

12. Для всіх платників єдиного податку потрібно передбачити однакові правила переходу на його сплату. Якщо платник єдиного податку з початку календарного року переходить на спрощену систему оподаткування, було б логічно враховувати показники за попередній календарний рік. У разі ж переходуна єдиний податок не з початку року, наприклад із третього кварталу, необхідно враховувати фактичний розмір критеріїв за перший та другий квартали.

13. Для фізичних осіб – платників єдиного податку наявність об’єкта оподаткування не є підставою виникнення обов’язку зі сплати податку, що пояснюється незалежністю податкової ставки від результатів їх підприємницької діяльності.

14. Підчас визначення об’єкта оподаткування єдиним податком не враховуються фактичні витрати платників податку, яких вони зазнали, здійснюючи підприємницьку діяльність. Отже, доцільно на законодавчому рівні закріпити вичерпний перелік витрат платників, сума яких буде враховуватися в обчисленні податкової бази.

15. Частина 1 ст. 15004 Проекту Податкового кодексу України закріплює різни форми об’єкта оподаткування єдиним податком залежно від платника податку, що на наш погляд, спричинить порушення принципів побудови системи оподаткування: рівності, недопущення будь-яких провів податкової дискримінації у забезпеченні однакового підходу до суб’єктів господарювання при визначенні податкових обов’язків; єдиного підходу закріплення об’єкта податку. На нашу думку, принциповим є той факт, що такі форми мають бути однаковими для всіх суб’єктів спрощеної системи оподаткування та конкретний вибір об’єкта оподаткування повинен здійснюватися безпосередньо платником податку самостійно.

16. Встановлюючи кількісний критерій визначення платників єдиного податку, необхідно виходити не з визначення виручки – як об’єкта обкладання податком, а закріпити саме як критерій доходи від реалізації продукції, що дозволило б ураховувати не лише кошти, отримані на банківський рахунок чи в касу платника податку, але й доходи, отримані в натуральній формі.

17. Специфіка податкових ставок виявляється в тому, що тут встановлюються як тверді ставки, так і пропорційні, що залежить від групи платників єдиного податку. Стосовно юридичних осіб – платників єдиного податку можна виділити такі особливості ставок податку: а) закріплення ознаки так званої «внутрішньої альтернативності», яка полягає в можливості для юридичної особи обрати відповідну ставку єдиного податку; б) встановлення пропорційних ставок податку, які передбачають певний відсоток від обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), одержаної юридичними особами, розмір якого залежить від того, чи включається у разі сплати податку податок на додану вартість до його складу.

Для фізичних осіб – платників єдиного податку ставки встановлюються у твердих фіксованих сумах незалежно від конкретних результатів їх підприємницької діяльності. При цьому фіксований розмір зазначеного податку має бути єдиним для тих платників, які самостійно займаються однаковим видом підприємницької діяльності на території відповідної місцевої ради.

18. Стимулююча функція оподаткування реалізується в спрощеній системі в тому, що вона передбачає заміну уплати частини встановлених законодавством переліку податків і зборів сплатою єдиного податку із скороченням їх загальної кількості. Звільнення платників єдиного податку від сплати передбачених п. 6 Указу Президента України № 746 шістнадцяти обов’язкових платежів розглядається не як пільга, а саме як одна з особливостей визначення альтернативного податку взагалі.

19. Обов’язок визначення податкової бази і сплати податку виникає у платників за підсумками кожного податкового періоду. Саме тому особливе значення в регулюванні оподаткування має чітке закріплення податкового періоду, чого фактично в податковому законодавстві України немає. Податковим періодом за єдиним податком необхідно визначити квартал.

20. Податковий облік фізичних осіб як платників єдиного податку характеризується певною специфікою, що визначається відсутністю прямого зв’язку кінцевих результатів діяльності підприємця з розміром його податкових зобов’язань. Фактично, інформація податкового обліку та звітності може бути використана тільки з метою контролю за дотриманням такими суб’єктами встановлених обмежень (обсяг виручки, кількість найманих працівників). Саме тому не є доцільним ведення обліку витрат і чистого доходу, адже ці показники не пов’язані ні з визначенням об’єкта оподаткування, ні з обмеженнями для застосування єдиного податку.

21. Між порядком розподілу коштів від сплати єдиного податку, встановленим Указом Президента України № 746, та нормами Бюджетного кодексу України існує суттєва розбіжність. Для вирішення існуючої колізії пропонуємо закріпити в ст. 150010 проекту Податкового кодексу, що суми коштів від сплати єдиного податку, незалежно від платника, надходять у повному обсязі до місцевого бюджету.

22. На рівні Податкового кодексу України доцільно закріпити єдині строки та порядок подання податкової звітності для всіх платників єдиного податку незалежно від статусу. При цьому негайного узгодження потребують норми законодавства з питань спрощеного оподаткування суб’єктів малого підприємництва з нормами закону, що регулює порядок погашення податкових зобов’язань.

23. До єдиного податку за його сутністю (сплата одного податку замість інших) близькою є група фіксованих податків. Однак ці податки не є тотожними поняттями. Як фіксований сплачуються сільськогосподарський податок та різновид податку з доходів фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи та є платниками ринкового збору. Таким чином, їх сплата обмежується певною сферою підприємницької діяльності (сільськогосподарське виробництво та здійснення приватними підприємцями торгівлі на ринках).

24. Означення«фіксований» робить акцент на тому, що ставка податку з такою назвою є незмінною по відношенню до доходів. Це означає, що фіксований податок є незалежним від величини одержаних платником доходів, де з кожної грошової одиниці справляється однаковий фіксований розмір платежу.

25. Платників фіксованого прибуткового податку можна визначити як фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які мають закріплені законодавством податкові права та обов’язки за умови дотримання ними всіх встановлених вимог як на момент обрання сплати фіксованого податку за рахунок придбання патенту, так і протягом всього часу роботи за цією альтернативною системою оподаткування. Ознаками платника є: добровільне рішення приватного підприємця щодо переходу на сплату податку; дотримання кількісних параметрів обсягу валового доходу від здійснення підприємницької діяльності та чисельності найманих осіб; здійснення підприємницької діяльності із продажу товарів і надання супутніх такому продажу послуг на ринках зі сплатою ринкового збору; відсутність торгівлі лікеро-горілчаними та тютюновими виробами.

26. При справлянні фіксованого прибуткового податку встановлено тверді ставки у вигляді фіксованої суми, яка не залежить від фактично одержаних доходів платника податків і зазначених ним витрат. На розмір податку впливають такі фактори: територія місцезнаходження ринку, межі граничних розмірів ставки, встановлених ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», та кількість працівників за наймом. Фіксований розмір податку має бути єдиним для тих платників, які здійснюють один вид підприємницької діяльності на території відповідної місцевої ради. Таким чином, місцеві ради можуть встановлювати різні рівні ставок лише для різних ринків. При цьому асортиментний перелік товарів, що продаються, площа торгового місця, умови торгівлі та інші показники торговельної діяльності не повинні впливати на розмір фіксованої ставки.

27. Серед альтернативних податків фіксований прибутковий податок є єдиним податком, для якого тривалість податкового періоду встановлюється платником самостійно, що пояснюється правом самостійно вибирати строк сплати патенту.

28. Законодавець, визначаючи фіксований сільськогосподарський податок, повинен закладати принцип, що на період його дії створюються стабільні податкові умови шляхом заборони внесення до законодавства змін, які можуть спричинити збільшення податкового навантаження на сільськогосподарських товаровиробників.

29. Платниками фіксованого сільськогосподарського податку можуть бути тільки юридичні особи за умови дотримання таких умов: це спеціальний статус платника чи здійснення суб’єктом господарювання певних видів підприємницької діяльності (виробництво, вирощування, переробка та збут сільськогосподарської продукції) та відповідність встановленому кількісному критерію (сума, отримана відповідним суб’єктом від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний рік, має перевищувати 75 % від загальної суми валового доходу).

30. Новоствореним сільськогосподарським товаровиробникам, які бажають перейти на сплату фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець має надати право такого переходу в поточному календарному році з моменту постановки на податковий облік. Для запобігання порушенням кількісного критерію було б доцільним закріпити, що в разі невідповідності певному показнику за підсумками податкового періоду такі платники повинні здійснити перерахунок податкових зобов’язань, виходячи із загальної системи оподаткування за весь вказаний податковий період.

31. Для вдосконалення процесу переходу на фіксований сільськогосподарський податок вважаємо доцільним внести зміни до гл. 99 проекту Податкового кодексу України, в якій після ст. 15027 «Платники фіксованого сільськогосподарського податку» помістити ст. 15028 «Порядок та умови переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку та повернення до загальної системи оподаткування». При цьому першим пунктом цієї статті необхідно закріпити, що перехід на сплату фіксованого сільськогосподарського податку (повернення до загальної системи оподаткування) здійснюється платниками добровільно в порядку, передбаченому цією главою. Законодавчого закріплення потребує і положення, що платники податку, які перейшли на сплату фіксованого сільськогосподарського, не мають права до закінчення податкового періоду перейти на загальну систему оподаткування.

32. Для переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку особі необхідно мати у власності, користуванні землю сільськогосподарських угідь чи водного фонду, для яких встановлен відповідні ставки податку. Таким чином за відсутності у суб’єкта господарювання земель сільськогосподарського призначення – у нього відсутній і об’єкт оподаткування.

33. Закріплюючи систему ставок фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець в основу їх розподілу закладає призначення сільськогосподарського угіддя та статус території, на якій воно розташоване.

34.Фіксований сільськогосподарський податок податкового обліку доходів і витрат не передбачає, і, відповідно, не потрібно їхнього окремого здійснення. Фактично такою обліковою формою є саме Розрахунок суми фіксованого сільськогосподарського податку.

35. Принциповою відмінністю фіксованого сільськогосподарського податку від інших альтернативних податків є врахування при його сплаті фактору сезонності сільськогосподарського виробництва, відповідно до якого законодавцем встановлено нерівномірний розподіл річної суми податкових зобов’язань. Проте більш логічним був би такий порядок сплати податку: у I кварталі – 0 %; у II – 10 %; у III – 30 %; у IV – 60 %.

36.Через встановлення законодавцем за фіксованим сільськогосподарським податком різних строків сплати податку (відповідними частинами щомісяця) та подання податкового розрахунку було б доцільним в Податковому кодексі України окремою статтею встановити, що податковий період за фіксованим сільськогосподарським податком дорівнює календарному року. При цьому частиною другою цієї ж статті закріпити і звітний період, яким вважати квартал.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1.Макарова Е.А. Налогообложение малого бизнеса (региональный аспект): дис. …кандидата эконом. наук : 08.00.10 /Макарова Елена Александровна. – Абакан, 2004. – 152 с.

2. Варнавский А.В. Налогообложение субъектов малого предпринимательства: дис. …кандидата эконом. наук : 08.00.10 / Варнавский Андрей Владимирович. – М., 2003. – 193 с.

3. Швадченко В.О. Податкове стимулювання розвитку малих підприємств: дис. …кандидата економ. наук : 08.06.01 / Швадченко Володимир Олексійович. – Х., 2003. – 226 с.

4. Иванов Ю.Б. Организационно-экономические проблемы обеспечения конкурентноспособности промышленных предприятий в условиях формирования рыночных отношений: дис. …доктора эконом. наук : 08.06.01 / Иванов Юрий Борисович. − Х., 1997. − 394 с.

5. Дьякон Ю.Г. Оподаткування суб’єктів малого підприємництва за спрощеною системою: дис. …кандидата економ. наук : 08.04.01 / Дьякон Юрій Григорович. – К., 2002. – 224 с.

6. Сич О.А. Податкове стимулювання розвитку підприємництва: дис. …кандидата економ. наук : 08.02.03 / Сич Ольга Анатоліївна. – Львів, 2003. – 200 с.

7. Пожидаєва М.А. Правове регулювання єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Пожидаєва Марія Анатоліївна. – К., 2005. – 204 с.

8. Свєчнікова О.Г. Правові засади оподаткування фізичних осіб – підприємців: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Свєчнікова Олена Георгіївна. – К., 2001. – 218 с.

9. Гарагонич О.В. Правове регулювання підприємницької діяльності в Чеській та Словацькій республіках: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.04 / Гарагонич Олександр Васильович. – Ужгород, 2004. – 213 с.

10. Башняк О.С. Принципи оподаткування та їх реалізація у податковому законодавстві України: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Башняк Оксана Сергіївна. – Х., 2005. – 190 с.

11. Нонко ф ьА.В. Податки в Україні та державах-членах Європейського Союзу: порівняльно-правовий аналіз: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Нонко Артур Вікторович. – К., 2005. – 198 с.

12. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права / Винницкий Д.В. – М.: НОРМА, 2000. – 192 с.

13. Перепелиця М.О. Правове регулювання статусу платників податків та зборів в Україні: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Перепелиця Марія Олександрівна. – Х., 2002. – 181 с.

14. Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении / Халфина Р.О. – М.: Юрид. лит., 1974. – 352 с.

15. Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права / Химичева Н.И. – Саратов: Сарат. ун-та, 1979. – 224 с.

16. Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права : автореф. дис. на соискание науч. степени доктора юрид. наук : спец. 12.00.14 „Админ право; финан. право; информ. право” / Ц.А. Ямпольская. – М., 1958. − 24 с.

17. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации / Гриценко В.В. – Воронеж: Воронеж. ун-т, 1997. – 144 с.

18. Бакун О.В. Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин в умовах переходу до ринкової економіки: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Бакун Ольга Вікторовна. – Чернівці, 2000. – 170 с.

19. Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991 // Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

20. Про систему оподаткування: Закон України від 18.02.1997 // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 16. – Ст.119.

21. Проект Податкового кодексу України [Електроний ресурс] – Режим доступу до журн.: http://www.rada.gov.ua:8080/pls/zweb/webroc34

22. Ляшенко В.И. Поддержка субъектов малого предпринимательства в России, Украине и СНГ: учебное пособие для студентов высших учебных заведений/ В.И. Ляшенко, В.В.Хахулин, С.В. Ляшенко – Луганск: Альмаматер, 2005. – 490 с.

23. Дмитриченко Л.И. Малый бизнес в системе предпринимательства: монография / Л.И. Дмитриченко, А.Н. Химиченко. – Донецк: Каштан, 2005. – 180 с.

24. Варналій З.С. Мале підприємство: основи теорії і практики / Варналій З.С. – [3-є вид.]. – К.: Т-во «Знання», КОО, 2005. – 302 с.

25. Сирополис Н.К. Управление малым бизнесом / Сирополис Н.К. –М.: Дело, 1997. – 435 с.

26. Ичитовкин Б.Н. Малые формы хозяйствования / Ичитовкин Б.Н. – М.: Экономика, 1991. – 204 с.

27. Саниахметова Н.А. Регулирование предпринимательской деятельности в Украине: организационно-правовые аспекты: монография / Саниахметова Н.А. – Одесса: Одесская государственная юридическая академия, 1998. – 232 с.

28. Мамутов В.К. Опыт сочетания государственного регулирования экономики и рыночного саморегулирования / Мамутов В.К. – Д.: ИЭПИ НАН Украины, 1998. – 38 с.

29. Хозяйственное право: учебник / [В.К. Мамутов, Г.Л. Знаменский, В.В. Хахулин и др.] ; под ред. В.К. Мамутова. – К.: Юринком Интер, 2002. – 912 с.

30. Малое предпринимательство и современные проблемы финансового и имущественного обеспечения его развития / [В.И. Амитан, Г.Д. Чижиков, В.И. Ляшенко и др.]. – Д.: ИЭП НАН Украины, 2002. – 28 с.

31. Кондратюк Т.В. Державна політика підтримки малого бізнесу: монографія / Кондратюк Т.В. – К.: Видав. центр «Академія», 2003. – 112 с.

32. Рубе В.А. Малый бизнес: история, теория, практика/ Рубе В.А.– М.: ТЕИС, 2000. – 231 с.

33. Кондратюк Т.В. До питання про категоріальну визначеність аналізу державної політики щодо малого бізнесу в Україні / Т.В. Кондратюк// матеріали другої міжнар. наук.-практ. конф. ["Наука і освіта 1999"], (Дніпропетровськ – Харків – Запоріжжя, 01–10 лют. 1999 р.) / Т. 20 Економічні науки. – Дніпропетровськ, 1999 . – С. 10.

34. Варналій З.С. Економічна природа та особливості розвитку малого підприємництва в Україні : автореф. дис. на здобуття наук. ступення доктора економ. наук : спец. 08.01.01 „Економічна теорія” / З.С. Варналій. – К., 1998. – 26 с.

35. Лапуста М.Г. Предпринимательство: учебник / М. Лапуста, А. Поршнев, В. Старостин. – М.: ИНФРА – М, 2000. – 448 с.

36. Крутик А.Б. Малое предпринимательство и бизнес-коммуникации : учеб. пособие / А.Б. Крутик, М.А. Горенбургов. – СПб.: «Бизнес-пресса», 1998. – 295 с.

37. Мочерний С.В. Основи підприємницької діяльності: посібник / Мочерний С.В., Устинко О.А., Чоботар С.І. – К.: Академія, 2001. – 280 с.

38. Супова Н. Государственная поддержка малого бизнеса в США / Н. Супова // Менеджмент в России и за рубежом. – 1999. – № 5. – С. 115-121.

39. Лебедева И.П. Японские корпорации: стратегия развития (фінансово-организационные аспекты) / Лебедева И.П. – М.: «Восточная литература» РАН, 1995. – 166 с.

40. Иорданская Э. Мелкие и средние предприятия в Германии / Э. Иорданская // Мировая экономика и международные отношения. – 1993. – № 9. – С. 130-138.

41. Правовий захист вітчизняного товаровиробника: зб. нормат. актів / відп. ред. О.В. Кужель. – К.: Юрінком Інтер, 2000. – С. 210-212.

42. Про державну підтримку малого підприємництва: Закон України від 19.10.2000 // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – № 51-52. – Ст. 447.

43. Науково-практичний коментар Господарського кодексу України / [Знаменський Г.Л., Ліпніцький Д.Х. та ін.]; за заг. ред. В.К. Мамутова − К.: Юрінком-Інтер, 2004. – 688 с.

44. Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва»: Указ Президента України від 28.06.1999 № 746 // Урядовий кур’єр. – 1999. – № 128.

45. Про прибутковий податок з громадян: Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92, в ред. Закону від 23.03.1999 // Відомості Верховної Ради України. – 1999. – № 4. – Ст. 35.

46. Про фіксований сільськогосподарський податок: Закон України від 17.12.1998 // Відомості Верховної Ради України. – 1999. – № 5-6. – Ст. 39.

47. Малис Н.И. Налогооблажение малого бизнеса/ Н.И. Малис //Финансы. – 2000. – № 1.–С. 37-40.

48. Андреев И.М. Новый порядок налогообложения субъектов малого предпринимательства / И.М. Андреев // Налоговый вестник. – 2003. – № 1. – С. 43-47.

49. Волошина А.И. Единый налог на вмененный доход / А.И. Волошина // Налоговый вестник. – 2003. − №2. – С. 57-60.

50. Ковалева Г. Упрощенная система налогообложения: плюсы и минусы / Г. Ковалева // Аудит и налогообложение. – 2003. – № 1. – С. 32-34.

51. Устьянцев С. Единый налог на вмененный доход / С. Устьянцев // Аудит и налогообложение. – 2002. – № 7. – С. 86-89.

52. Караваева И.В. Оценка основных современных преобразований в налоговой системе России / И.В. Караваева, А.В. Волков // Финансы и кредит. – 2002. – №23. – С. 60-63.

53. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28.12.1994 № 334/94-ВР // Відомості Верховної Ради України – 1995. – № 4. – Ст. 28.

54. Пепеляев С.Г. Налоговое право: учеб. пособие / С.Г. Пепеляев, Р.И. Ахметшин, М.Ф. Ивлев– М.: ИДФБК - ПРЕСС, 2000. – 608 с.

55. Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / Брызгалин А.В. –М.: Аналитика - Пресс, 1997. – 600 с.

56. Химичева Н.И. Налоговое право: учебник / Химичева Н.И. – М.: БЕК, 1997. – 336 с.

57. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: учебник / Кучерявенко Н.П. – Х.: Консум, 1998. –447 с.

58. Кухар О.В. Співвідношення принципів консолідації та індивідуалізації при виконанні податкового обов’язку : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 „Теорія упр.; адмін. право і процес; фінан. право; інформ. право” / О.В. Кухар. – Х., 2006. – 20 с.

59. Кириченко В.В. Способи забезпечення виконання податкового обов’язку: дис. ... кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Кириченко Вероніка Володимирівна. – Ірпінь, – 2005. – 202 с.

60. Лазарев В.В. Общая теория права и государства: учебник для юридических вузов / Лазарев В.В.– [3-еизд.]. – М.: ЮРИСТЪ, 2001. – 517 с.

61. Котюк В.О. Теорія права: курс лекцій: навч. посіб. [для юрид. фак. вузів] / Котюк В.О. – К.: Вентурі, 1996. – 208 с.

62. Матузов Н.И. Правовая система и личность/ Матузов Н.И.– Саратов: Саратовск. ун-та, 1987. – 293 с.

63.Финансовое право:учебник / [Воронова Л.К., Давыдова Л.А., Карасева М.В. и др.] ; под. ред. Н. И. Химичева. – М.: БЕК, 1995. – 525 с.

64. Кустова М.В. Налоговое право России. Общая часть: учебник / КустоваМ.В., НогинаО.А., ШевелеваА.Н. – М.: Юрист, 2001. – 360 с.

65. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций / Кучеров И.И. – М.: «ЮрИнфор», 2001. – 360 с.

66. Щербакова О.Е. Государственно-властные принуждения за совершениеналогового правонарушения: постановка проблемы / О.Е. Щербакова // Банковское право. – 2003. –№1. – С. 21-23.

67. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права : Особенная часть :в 6 т. / Н.П. Кучерявенко. – Х.: Право, 2002 − Т. 3: Учение о налоге. – 2005. – 600 с.

68. Крохина Ю.А. Налоговое право России: учебник для вузов / Ю.А. Крохина, Г.А. Тосунян, Н.С. Бондарь. – М.: НОРМА, 2003. – 656 с.

69. Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник / Пепеляев С.Г. – М.: Юристъ, 2004. – 591с.

70. Летнянчин Л.І. Конституційні обов’язки людини і громадянина в Україні: проблеми теорії і практики : автореф. дис. на здобуття наук. ступення канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 „Теорія упр.; адмін. право і процес; фін. право; інформ. право” / Л.І. Летнянчин. – Х.: НЮАУ, 2002. – 20 с.

71. Карасева М.В. Финансовое правоотношение/ Карасева М.В. – М.: НОРМА, 2001. – 288 с.

72.Кучерявенко Н.П. Налоговое право: учебник / Кучерявенко Н.П. – Х.: Легас, 2001. – 584 с.

73. Про внесення змін до форми книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва – юридичної особи та Порядку її ведення: Наказ Державної податкової адміністрації України від 12.10.1999 № 554 // Офіційний вісник України. – 1999. – № 42. – Ст. 1035.

74. Інструкція про прибутковий податок з громадян: Наказ Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12 (зі змінами та доповненнями) // Вісник податкової служби України. – 2000. – № 16. – С. 29-59.

75. Про затвердження Свідоцтва про сплату єдиного податку та Порядку його видачі: Наказ Державної податкової адміністрації України від 29.10.1999 № 599 // Офіційний вісник України. – 1999. – № 44. – Ст. 836.

76. Петрова Г.В. Общая теория налогового права/ Петрова Г.В.– М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2004.– 224с.

77. Тихомиров Ю.А. Публично-правовое регулирование: динамика сфер и методов/ Ю.А. Тихомиров// Журнал российского права. – 2001. – №5. – С. 3-12.

78. Проект Податкового кодексу України від 14.03.2008 № 2215 / ініціатори законопроекту Катеринчук М.Д., Ляпіна К.М. [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http://gska2.rada.gov.ua/pls/zweb_n/webproc4_1?id=&pf3511=31993.;Проект Податкового кодексу України від 14.05.2002 № 2018 [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http://www.kraina2.org.ua/ru/material/1729.

79. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов/ Пушкарева В.М.– М.: ИНФРА-М, 1996. – 192 с.

80. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. вып. 1. учение об обыкновенных доходах / Озеров И.Х. – М.: Тип. И.Д. Сытина, 1908. – 544 с.

81. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах / Янжул И.И. – СПб., 1899. – 508 с.

82. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: учебник / Кучерявенко Н.П. – Х.: Консум, 1997. – 432 с.

83. Львов Д. Курс финансового права / Д. Львов. – Казань: Тип. Императорского Университета, 1887. – 520 с.

84. Андрущенко В.Л. Фінансова думка Заходу в XX столітті: (Теоретична концептуалізація і наукова проблематика державних фінансів) / Андрущенко В.Л. – Львів: Каменяр, 2000. – 303 с.

85. Лебедев В.А. Финансовое право/ Лебедева В.А.– [2-е изд.].– СПб.: Тип. А.М. Вольфа, 1889. – 314с.

86. Тургенєв Н.И. Опыт теории налогов / Тургенєв Н.И. – СПб.: Тип. Греча, 1818. – 368 с.

87. Лебедев В.А. О поземельном налоге / Лебедев В.А. – СПб., 1868. – 154 с.

88. Нитти Ф. Основные начала финансовой науки / Ф. Нитти. – М., 1904. – 623 с.

89. Иловайский С.И. Краткий учебник финансового права / Иловайский С.И. – Одесса: Тип. Шт. Войскъ Одесского военного Округа, 1893. – 296 с.

90. Ялбулганов А.А. Финансы и налоги: очерки теории и политики / Ялбулганов А.А. – М.: Статут, 2004. – Т. 4. – 618 с.

91. Исаев А.А. Начала политической экономии / Исаев А.А. – СПб.: Тип. Стасюлевича, 1896. – 728 с.

92. Боголепов Д.П. Краткий курс финансовой науки: учебник для вузов / Боголепов Д.П. – [2-е изд., испр. и доп.]. – Х.: Пролетарий, 1929. – 318 с.

93. Кононенко Ю.С. Механізм стимулюючої функції податкової системи / Ю.С. Кононенко // Податкова політика та її нормативно-правове забезпечення : зб. наук. праць за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф., 1-2 груд. 2000 р. : тезіси допов. – Ірпінь, 2001. – С. 179-182.

94. Соколовська А.М. Податковий кодекс як фактор фінансової стабілізації / А.М. Соколовська // Фінанси України. – 1999. – № 1. – С. 53-63.

95. Сенчукова В. Оптимальна система оподаткування / В. Сенчукова // Економіка України. – 1999. – № 3. – С. 55-60.

96. Засухин А.Т. Доходы и налоги/ Засухи А.Т. – М.: ОАО НПО "Экономика", 1999. – 246 с.

97. Іванов Ю.Б. Альтернативні системи оподаткування: монографія / Іванов Ю.Б. – Х.: ХДЕУ – Торнадо, 2003. – 517 с.

98. Весельський М.М. Правові основи справляння податків в Україні : автореф. дис. на здобуття наук. ступення канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 „Теорія упр.; адмін. право і процес; фінан. право; інформ. право” / М.М. Весельський. – К., 2001. – 24 с.

99. Пришва Н.Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів: монографія / Пришва Н.Ю. – К.: ЕксОб, 2003. – 280 с.

100. Береславський С. Спрощені системи оподаткування / С. Береславський, С. Сегеда – К.: Юридична абетка підприємця, 2002. – 85 с.

101. Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет на 2003 рік» та деяких інших законодавчих актів: Закон України від 22.05.2003 № 849-VI // Офіційний Вісник України. – 2003. – № 23. – Ст.1034.

102. Основы налогового права: учебное пособие / [Бех Г.В., Дмитрик О.А., Кобыльник Д.А. и др.] ; под ред. Н.П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2003. – 384 с.

103. Браславець О.Ю. Спеціальні податкові режими як метод забезпечення фінансових інтересів малого підприємництва / О.Ю. Браславець // Актуальні проблеми економіки. – 2002. – № 3. – С. 20-28.

104. Квасовський О. Р. Концепція реформування спеціальних режимів оподаткування суб’єктів малого підприємництва в Україні / О.Р. Квасовський // Наук. пр. НДФІ/Н. − д. фін. ін.-т. − 2005. – № 3. − С. 139-151.

105. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: курс лекций / Миляков Н.В. – М.: ИНФРА – М, 1999. – 348 с.

106. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть / Худяков А.И. – Алматы: Каржы-каржат, 1995. − 224 с.

107. Купченко І. Спеціальні податкові режими в проекті Податкового кодексу України / І. Купченко // Банківська справа. − 2004. – № 4. – С. 17-21.

108. Ляшенко В.І. Шляхи вдосконалення нормативного забезпечення формування сприятливих режимів розвитку малого бізнесу в Україні / В.І. Ляшенко // Вісник академії економічних наук України. – 2003. – № 2. – С. 76-78.

109. Тимошенко О.В. Особливості оподаткування суб’єктів малого бізнесу / О.В. Тимошенко // Формування ринкових відносин в Україні. – 2006. – № 4(59). – С. 13-17.

110. Данілов О.Д. Податкова система та шляхи її реформування / О.Д. Данілов, Н.П. Флісак – К.: Парлам. вид-во, 2001. – 216 с.

111. Сутырин С. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/ С. Сутырин. – СПб.: Полиус, 1998. – 576 с.

112. Исмаилов М.А.. Налоговая система Кыргызской Республики / М.А. Исмаилов, Н.Т. Мамбеталиев, М.Р. Бобове // Налоговый вестник. – 2002. – № 11. – С. 3-6.

113. Дернберг Р.Л. Міжнародне оподаткування: [пер. 2-го англ. вид.] – К.: Абрис, 1997. – 304 с.

114. Matthias Müller-Michaelis. Steuer reform. – München:Südwest Verlag, 1999. – 224 с.

115. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. справочник / Мещерякова О.В. – М.: Правовая культура, 1995. – 242 с.

116. Русакова И.Г. Налоги и налогообложение / И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. – 495 с.

117. Словник іншомовних слів [за ред. проф. Л. Пустовіт]. – К.: «Довіра» УНВЦ «Рідна мова», 2000. – 1081с.

118. Про податок на додану вартість: Закон України від 03.04.1997 зі змінами і доповненнями // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 21. – Ст. 156.

119. Про затвердження форми звіту № 1-ПП, Інструкції про порядок її заповнення та Правил обліку податку на додану вартість з метою вдосконалення обчислення вартісної величини впливу пільг з цього податку на формування доходної частини Державного бюджета України: Наказ Державної податкової адміністрації України від 23.07.2004 № 419/453 // Офіційний вісник України. – 2004. – № 31. – Ст. 2105.

120. Про державний бюджет України на 2005 рік: Закон України від 23.12.2004 № 2285-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – № 51-52. – Ст. 447.

121. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части 1 (постатейный). – [3-е изд., перероб. и доп.] /[авт. тексту А.В. Борисов]. – М.: Книжный мир, 2000. – 328 с.

122. Про загальні основи створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон: Закон України від 13.10.1992 № 2673-XII // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 50. – Ст. 676.

123. Про проведення економічного експерименту на підприємствах гірничо-металургійного комплексу України: Закон України від 14.07.1999 № 934-XIV // Урядовий кур’єр. – 1999. – 14 серпня.

124. Азаров М.Я. Податкові пільги – не благодійний пиріжок / М.Я. Азаров // Вісник податкової служби України. – 2001. – № 30. – С. 3.

125. Современная теория и практика налогообложения/ [Куцин Н.А., Калюжный В.В., Мозенков О.В., Балыкин В.Д.]. – Х.: Прапор, 2001. – 512 с.

126. Про подальший розвиток гірничо-металургійного комплексу: Закон України від 17.01.2002 № 2975-III // Відомості Верховної Ради України. – 2002. – № 17. – Ст. 122

127. Костенко О.О. Особливості реалізації стимулюючої функції податків на прикладі альтернативних систем оподаткування // Збірник наукових праць. – Донецьк: ДЮІ ЛДУВС, 2006. – № 4. – С. 54-63.

128. Словарь иностранных слов [под ред. И.В. Лехина]. – 6-е изд., перераб. и доп. – М.: «Советская Энциклопедия», 1964. – 748 с.

129. Універсальний словник-енциклопедія [за ред. чл.-кор. НАНУ М. Попович]. – К.: «Ірина», 1999. – 1551 с.

130. Финансовое право: учебник / [Артемов Н.М., Бельский К.С., Ашмарина Е.М. и др.] ; под ред. О.Н. Горбуновой. – [2-е изд., перераб. и доп.]. – М.: Юристъ, 2000. – 495 с.

131. Черник Д.Г. Налоги: учебное пособие / Черник Д.Г. – [3-е узд.]. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 688 с.

132. Воронова Л.К. Фінансове право України: підручник / Воронова Л.К. – К.: Прецедент; Моя книга, 2006. – 448 с.

133. Кузьмина И.Г. Развитие системы налогообложения России: дис. …кандидата экон. наук : 08.00.10 / Кузьмина Инна Геннадиевна. – Спб., 1994. – 182 с.

134. Финансовое право: учебник / [Горбунова О.Н., Карасева М.В., Крохина Ю.А. и др.] ; под. ред. Н.И. Химичевой. – [2-е изд., перераб. и доп.] – М.: Юристъ, 2000. – 600 с.

135. Гуреев В.И. Налоговое право / Гуреев В.И. – М.: Экономика, 1995. – 253 с.

136. Кролис Л.Ю. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.02 / Кролис Людмила Юрьевна. – Екатеринбург, 1996. – 193 с.

137. Бюджетний кодекс України / [упоряд. М.П. Кучерявенко]. – Х..: Право, 2005. – 164 с.

138. Пепеляев С.Г. Основы налогового права. учебно-методическое пособие / Пепеляев С.Г. – М.: Инвест Фонд, 1995. − 496 с.

139. Фінансове право: курс лекцій / [В.А. Предборський, Л.А. Жук, А.Г. Зюнькін та ін.]. – К.: Правові джерела, 1998. – 319 с.

140. Гега П.Т. Основи податкового права: навч. посібник / П.Т. Гега, Л.М Доля. – К.: Тов-во «Знання», КОО, 1998. – 272 с.

141. Бех Г.В. Правове регулювання непрямих податків в Україні: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Бех Галина Володимирівна. – Х., 2001. – 189 с.

142. Гурьев А.Н. Прямые и косвенные налоги: PROи CONTRA: монографія / Гурьев А.Н. – Спб.: Типография А.С. Суворина, 1893. – 120 с.

143. Гаврилюк Р.О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб / Гаврилюк Р.О. – Чернівці: Рута, 2002. – 392 с.

144. Цвєткова В. Перспективы развития малого бизнеса в Украине/ В. Цветкова// Вестник налоговой службы Украины. – 2005. – № 45. – С.24-29.

145. Електроний ресурс − Режим доступу до журн.: http://www.sta.gov.ua/basa1/data.php3?reason=acces&ask=1.

146. Конституція України від 28.06.1996 // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

147. Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва: Проект Закону України від 14.05.2002 № 0964 [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http://www.rada.kiev.ua/zakon/PR1/4skl/1/0900/0964.htm.

148. Тарасов И. Очеркъ науки финансового права: Введение: Общая часть / И. Тарасов. – Ярославль, 1883. – 710 с.

149. Кобильник Д.А. Правове регулювання податкових пільг: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Кобильник. Дмитро Анатолійович. – Х., 2002. – 176 с.

150. Фінансове право України: підручник / [Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, І.Є. Криницький та ін.] ; за ред. М.П. Кучерявенька. − К.: Хрінком Інтер, 2007. − 320 с.

151. Про затвердження Інструкції зі статистики чисельності працівників, зайнятих у народному господарстві: Наказ Міністерства статистики України від 07.07.1995 № 171 // Урядовий кур’єр. – 1995. – № 197.

152. Про роз’яснення Указу Президента України від 3.07.1998 № 727: Постанова Кабінету Міністрів України від 16.03.2000 № 507 зі змінами і доповненнями // Офіційний вісник України. – 2000. – № 12. – Ст. 461.

153. Бойцова М. Платник єдиного податку – юридична особа / М. Бойцова. – [3-тє вид., перероб. і доп.]. – Харків: Фактор, 2005. – 412 с.

154. Костенко О.О. Особливості переходу на єдиний податок для фізичних осіб – приватних підприємців / О.О. Костенко // Науковий вісник Ужгородського національного університету. Серія Право. Випуск 5. – 2006. – С. 209-212.

155. Пархачева М.А. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 году/ М.А. Пархачева, Е.В. Корнетова. – СПб.: Питер, 2003. – 256 с.

156. Про внесення змін до форми та Порядку видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою: Наказ Державної податкової адміністрації України від 12.10.1999 № 555 // Офіційний вісник України. – 1999. – № 42. – Ст. 1031.

157. Лист Державної Податкової адміністрації України від 05.07.1999 № 9784/7/17-0217 // Налоговый – банковский – таможенный Консультант. – 1999. – № 32. – С. 11.

158. Письмо Государственной налоговой администрации Украины «Вновь созданное предприятие и единый налог» от 24.02.2005 № 562/10/31-106 // Бухгалтерия. – 2005. – № 14. – С. 25.

159. Про затвердження Змін та доповнень до форми Свідоцтва про сплату єдиного податку та Порядку його видачі: Наказ Державної податкової адміністрації України від 28.12.2001 № 521 // Офіційний вісник України. – 2002. – № 4. – Ст. 153.

160. Лист Державної податковї адміністрації України від 01.02.2001 № 1262/7/15-1317 // Бухгалтерія. Збірник систематизованого законодавства «Альтернативні способи оподаткування». – 2001. – № 38. – С. 38.

161. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

162. О рассмотрении письма относительноприменения Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства»: Письмо Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 27.02.2002 № 2-221/1166 // Бухгалтерия. – 2002. – № 10-11 (ч.1). – С. 8.

163. Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг: Закон України від 12.07.2001 // Відомості Верховної Ради України. – 2002. – № 1. – Ст. 1.

164. Налоговый кодекс Российской Федерации : по состоянию на 1 февр. 2001 г. Постатейный научно-практический комментарий. – М.: Библиотечка «Российские газеты», 2001. – 280 с.

165. Основин В.С. Гражданско-правовые отношения/ Основин В.С. – М., 1965. – 168 с.

166. Матузов Н.И. Теория государства и права/ Матузов Н.И. – Саратов, 1995. – 656 с.

167. Криницький І.Є. Правове регулювання оподаткування майна: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Криницький Ігор Євгенович. – Х., 2001. – 208 с.

168. Правила застосування Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»: Постанова Верховної Ради України від 27.06.1995 № 247 // Відомості Верховної Ради України. – 1995. – Ст. 197.

169. Отдельные вопросы применения упрощенной системы налогообложения: Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 21.04.2006 № 148/2/15-0410 // Бухгалтерия. – 2006. – № 21. – С.70-72.

170. Порядок складання Розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою: Наказ Державної податкової адміністрації України від 28.02.2003 № 98 // Бухгалтерія. – 2005. – № 24. – С.11-13.

171. Про визначення виручки для цілей єдиного податку: Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва від 18.09.2000 № 5-513/3395 // Бухгалтерія: Збірник систематизованого законодавства «Альтернативні способи оподаткування». – 2001. – № 38. – С. 47-49.

172. Щодо застосування окремих норм Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.1999: Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва від 24.10.2001 № 1-221/6346 // Бухгалтерія. – 2001. – № 48/1. – С. 10-18.

173. Про застосування методичних рекомендацій з адміністрування єдиного податку: Лист Державної податковї адміністрації України від 15.05.2001 № 6153/7/15-1317 // Бухгалтерія: Збірник систематизованого законодавства «Альтернативні способи оподаткування». – 2001. – № 38. – С. 64-67.

174. Кожевіна Н. Малий бізнес в Україні – заохочення чи диктат? / Н. Кожевіна, К. Ляпіна, Д. Ляпін // Економічні реформи сьогодні. – 1998. – № 19. – С. 29-37.

175. Слепец В.Н. Налоги и мировой рынок / Слепец В.Н. – Одесса: Астропринт, 1999. – 240 с.

176. Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва: Проект Закону України від 20.07.2004 № 4186-1 [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http://www.rada.gov.ua:8080/pls/zweb/webproс34.

177. Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України: Закон України від 25.03.2005 // Урядовий кур’єр. – 2005. – № 58-59.

178. Методичні рекомендації до застосування нормативно-правових актів щодо справляння ПДВ з операцій, що здійснюються суб’єктами підприємницької діяльності, які перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності: Лист Державної податкової адміністрації України від27.08.2001 № 11563/7/16-1117// Бухгалтерія. − 2001. −№ 38/2. − С. 6.

179. Лист Державної податкової адміністрації України від 07.12.2000 № 16278/7/16-1220-12 // Бухгалтерія: Збірник бланків звітності. – 2001. – № 6. – С. 7.

180. Спрощена система оподаткування та врегулювання процедур податкового адміністрування в проекті Податкового кодексу України :матеріалиміжнар. наук.-практ.конф.,12 верес. 2001 р.– К., 2001. – 97 с.

181. Бахрах Д.Н. Правовые льготы/ Д.Н. Бахрах// Справедливость и право.– Свердловск, 1989. – С. 70-85.

182. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории ипрактики/ Козырин А.Н. – М.: Манускрипт, 1993. – 112 с.

183. Соколова Э.Д. Финансовое право Российской Федерации: учеб. пособие / Соколова Э.Д. – М.: Акад. МВД России, 1996. – 96 с.

184. Иванова Г.А. Налоговое право: конспектлекций / Иванова Г.А. – СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2000. – 80 с.

185. Гега П.Т. Правовий режим оподаткування в Україні / Гега П.Т. – К.: Юрінком, 1997. – 144 с.

186. Про деякі зміни в оподаткуванні: Указ Президента України від 07.08.1998 // Урядовий кур’єр. – 1998. – № 159-160.

187.Про Державний бюджет України на 2001 рік: Закон України від 07.12.2000 // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – №2-3. – Ст. 10.

188. Про джерела фінансування дорожнього господарства України: Закон України від 16.12.1997 // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – № 14. – Ст. 60.

189. Основи соціальної захищеності інвалідів в Україні: Закон України від 21.03.1991 // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – № 21. – Ст. 252.

190. Про внесення змін до Закону України «Основи соціальної захищеності інвалідів в Україні»: Закон України від 05.07.2001 // Урядовий кур’єр. – 2001. – № 136.

191. Про податок на промисел: Декрет Кабінету Міністрів України від 17.03.1993 // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 19. – Ст. 208.

192. Налоги : словарь-справочник / [под ред. Д.Г. Черника]. – М.:ИНФРА, 2000. – 240 с.

193. Про затвердження Положення про спрощену форму бухгалтерського обліку суб’єктів малого підприємництва: Наказ Міністерства фінансів України від 30.09.1998 № 196 // Офіційний вісник України. – 1998. – № 41. – Ст. 64.

194. Про затвердження форми розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою: Наказ Державної податкової адміністрації України від 12.10.1999 № 553 // Вісник податкової служби України. – 2000. – № 9. – С. 27-28.

195. Про терміни подачі розрахунку та сплати єдиного податку суб’єктами малого підприємництва – юридичними особами: Лист Державної податкової адміністрації України від 27.03.2001 № 4016/7/15-1317 // Вісник податкової служби України. – 2001. – № 13. – С. 16-17.

196. Стосовно спрощеного порядку оподаткування: Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 26.04.2001 № 5-532/2788 // Бухгалтерія. – 2001. – № 30/2. – C. 9.

197. Прозагальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням: Закон України від 18.01.2001 // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 14. – Ст. 71.

198. Прозагальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття: Закон України від 02.03.2000 // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – № 22. – Ст. 171.

199. Гусан Н.И. Бюджетная система Украины в условиях формирования рыночной экономики: дис. …кандидата эконом. наук : 08.00.10/ Гусан Николай Иванович. – СПб., 1997. – 175 с.

200. Потокова Л.Р. Взаимодействие федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации: дис. …кандидата эконом. наук : 08.00.10 / Потокова Лариса Рамозановна. – М., 1997.–155 с.

201. Семёнов А.В. Механизм распределения налогов между бюджетами регионов: дис. …кандидата эконом. наук : 08.00.10 / Семёнов Алексей Владимирович. – М., 1996. – 141 с.

202. Шийко В.Г. Совершенствование бюджетно-налоговой системы в условиях формирования российского экономического федерализма: дис. …кандидата эконом. наук : 08.00.10/ Шийко Вера Георгиевна. – М., 1996. – 150 с.

203. Болтинова О.В. Совершенствование правового регулирования стадии рассмотрения и утверждения Федерального бюджета в Российской Федерации: дис. …кандидата эконом. наук : 12.00.12 / Болтинова Ольга Викторовна. – М., 1999. – 225 с.

204. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22.05.2003 зі змінами і доповненнями // Урядовий кур’єр. – 2003. – № 127.

205. Про затвердження форми трудового договору між робітником і фізичною особою: Наказ Міністерства праці та соціальної політики України від 08.06.2001 № 260 // Податки і бухгалтерський облік. – 2001. – № 57. – С. 12-15.

206. Про затвердження Положення про умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій: Наказ Міністерства праці України, Міністерства юстиції України і Міністерства фінансів України від 28.06.1993 № 43 [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http://uapravo.net/data/base59/ukr59202.htm.

207. Мурашов С.Б. Социальное самочувствие различных групп населения в условиях формирования системы налогообложения: дис. …кандидата юрид. наук : 12.00.14/ Мурашов Сергей Борисович. – СПб., 1997. – 157 с.

208. Шипунов В.А. Экономическое содержание налоговой системы и его особенности в современной России: дис. …кандидата эконом. наук : 08.00.01 / Шипунов Владимир Александрович. – Н-Новгород, 1999. – 159 с.

209. Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: учеб. пособие / Евстигнеев Е.Н. – М.: ИНФРА, 1999. – 120 с.

210. ГорбуноваО.Н. Финансовое право: учебник / Горбунова О.Н. – М.: Юристъ, 1996. – 351 с.

211. Про державну реєстрацію юридичних та фізичних осіб – підприємців: Законом України від 15.05.2003 № 755-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 31. – Ст. 263.

212. Про місцеве самоврядування: Закон України від 21.05.1997 // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 24. – Ст. 170.

213. Про затвердження національних класифікаторів, зміни до державного класифікатора та скасування чинності державних класифікаторів: Наказ Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 26.12.2005 № 375 [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http://leonorm.com.ua/P/NLDOK/UA/200501/NAK_375.htm.

214. Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 07.10.2004 № 19392/7/17-3117 // Бухгалтерия. − 2005. − № 8. − С. 149-152.

215. Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 25.12.2003 № 6647/В/17-0515 // Бухгалтерия. − 2006. − № 35(710). − С. 45.

216. Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 24.12.2002 № 20176/7/17-0517 // Бухгалтерия. 2006. − № 35(710). − С. 32.

217. Принципы существования упрощенной системы налогообложения: Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 17.10.2005 № 8063/П/17-3115 // Бухгалтерия. – 2006. – № 5. – С.40.

218. Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва від 15.02.2002 № 2-532/889 // Бухгалтерія. – 2002. – № 11/2. – С. 10-11.

219. Лист Державної податкової адміністрації України від 16.11.2000 № 6357/6/17-0516 // Бухгалтерія. Збірник систематизованого законодавства «Альтернативні способи оподаткування». − 2001. − № 38. − С. 137.

220. Лист Державної податкової адміністрації України від 31.03.2000 № 4570/7/17-0517 // Податки і бухгалтерський облік. – 2000. – № 19. – С. 7.

221. Податкове роз’яснення щодо застосування положень пункту 1.8 статті 1, пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Затверджено Наказом Державної податкової адміністрації України від 29.12.2003 № 633 // Бухгалтерская неделя. – 2003. – № 50. – С. 16-21.

222. Про внесення змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами»: Закон України від 05.03.1998 // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – № 26. – Ст. 168.

223. Про віднесеннядо лікеро-горілчаних слабоалкогольних напоїв: Лист Державної податкової адміністрації України від 23.08.2001 № 11516/7/17-02 17 // Податки і бухгалтерський облік. – 2001. – № 78. – С. 17.

224. Лист Державної податкової адміністрації України від 06.04.1998 № 3732/10/17-0117 // Налоговый, банковский, таможенный Консультант. − 1998. − № 16. − С. 24.

225. Порядок ведения учета доходов и расходов предпринимателем: Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 26.10.2004 № 7684/Т/17-3115 // Бухгалтерия. – 2006. – № 35. – С. 50-51.

226. Лист Державної податкової адміністрації України від 06.05.2000 № 6304/7/17-0217 // Консультант. − 2000. − № 22. − С. 21

227. Про внесення змін до Закону України «Про застосування електроних контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг при розрахунках із споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»: Закон України від 01.06.2000 зі змінами // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – № 38. – Ст. 315.

228. Порядок ведення книги обліку доходів і витрат. Затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 р. № 1269 // Бухгалтерія. – 2001. – № 41/2. – С. 14-15.

229. Лист Державної податкової адміністрації України від 12.11.2001 № 15262/7/23-3117 // Бухгалтерія. – 2001. – № 49/2. – С. 7-8.

230. Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва від 21.11.2001 № 2-532/6886 // Податки та бухгалтерський облік. – 2002. – № 11. – C. 4-5.

231. Словник української мови [ред.-уклад. А.А. Бурячок, Г.М. Гнатюк]. – К.: Наукова думка, 1979. – Т.Х. – 812 с.

232. Кучерявенко Н.П. Налоговое право / Н.П. Кучерявенко, С.В. Александрова Н.В. Сидоровой. – Харьков: Консум, 1998. – 815 с.

233. Воронова Л.К. Правове основы расходов государственного бюджета в СССР: на материалах союзной республики / Воронова Л.К. – К.: Вища школа, 1981. – 224 с.

234. Пепеляев С.Г. Налоговое право: учеб. пособие / Пепеляев С.Г.–М.: ИДФБК - ПРЕСС, 2000. – 608 с.

235. Про затвердження Інструкції Про прибутковий податок з громадян: Наказ Державної податкової адміністрації України від 16.07.2003 № 352 [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http://dpa.sta.gov.ua/news.php3?3315.

236. Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»: Закон України від 13.02.1998 № 129/98-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – № 30. – Ст. 195.

237. Костенко Ю.О. Правове регулювання оподаткування фізичних осіб в Україні: дис. ...кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Костенко Юлія Олександрівна. – Д., 2002. – 229 с.

238. Пархоменко-Цироциянц С.В. Правове регулювання оподаткування доходів фізичних осіб в Україні: дис. ...кандидата юрид. наук : 12.00.07 / Пархоменко-Цироциянц Світлана Василівна. – Одеса, 2005. – 147 с.

239. Про прибутковий податок з громадян: Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92 // Податкове законодавство України. Бібліотека офіційних видань. – К.: Парламентське видавництво, 1998. – С. 166-183.

240. Лист Державної податкової адміністрації України від 12.06.2001 № 7753/7/17-0517 // Бухгалтерія. – 2001. – № 43/1. – С. 28.

241. Кодекс законов о труде Украины. Закон Украины «О порядке разрешения коллективных трудовых споров (конфликтов)» : по состоянию на 1 февраля 2000 г. – Х.: Одиссей, 2000. – 160 с.

242. Порядок заповнення патенту про сплату фіксованого розміру прибуткового податку з громадян. Затверджений Наказом Державної податкової адміністрації України від 25.03.1998 № 137 // Бухгалтерія: Збірник систематизованого законодавства «Альтернативні способи оподаткування». – 2001. – № 38. – С. 152-154.

243. Лист Державної податкової адміністрації України від 04.05.1998 № 6481/14/17-0115[Електроний ресурс]− Режим доступу до журн.: http://www.dinai.com.

244. Правила торгівлі на ринках: Наказ Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України, Міністерства внутрішніх справ України, Державної податкової адміністрації України, Державного комітету стандартизації, метрології і сертифікації України від 26.02.2002 № 57/1888/84/105 // Бухгалтерія. – 2002. – № 14/1. – С. 17-23.

245. Лист Державної податкової адміністрації України від 30.08.2001 № 11741/7/17-0517 // Бухгалтерський тижневик − Дебет − Кредит. − 2001. − № 42. − С. 18.

246. Лист Державної податкової адміністрації України від 04.09.1998 № 10317/10/17-0517 [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http://www.dinai.com.

247. Лист Державної податкової адміністрації України від 09.07.1999 № 10088/7/17-0211 // Бухгалтерія. – 2001. – № 43. – С. 23.

248. Мурзов В. Налогообложение доходов частных предпринимателей на условиях уплати фиксированного налога / В. Мурзов // Бухгалтерия: Сборник систематизированного законодательства. – 2005. – № 7. – С. 135-142.

249. Лист Державної податкової адміністрації України від 21.10.2004 № 7538/Б/17-3115 // Бухгалтерия. Налоги. Бизнес. – 2004. – № 12. – С. 27-28.

250. Про патентування деяких видів підприємницької діяльності: Закон України від 23.03.1996 № 98/96-ВР зі змінами і доповненнями // Все про бухгалтерський облік. – 1999. – № 7 (310). – С. 3-10.

251. Пожидаєва М.А. До питання про правове регулювання сплати страхових внесків платниками єдиного податку / М.А. Пожидаэва // Підприємництво, господарство і право. – 2005. – № 3. – С. 57-60.

252. Лист Пенсійного фонду України від 18.03.1998 № 04/979 // Все про бухгалтерський облік. − 1998. − № 65(247). − С. 18.

253. Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 13.06.2001 № 2-531/3653 // Бухгалтерія. – 2001. – № 36/2. – С. 12.

254. Письмо Пенсионного фонда Украины от 12.01.2004 № 211/04 // Бухгалтерия. – 2004. – № 4. – С. 25.

255. Спільний лист Міністерства праці та соціальної політики України, Державного комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва від 20.04.2001 № 03-3/1808-020-1, від 12.04.2001 № 1-531/2481 // Бухгалтерія: Збірник систематизованого законодавства «Альтернативні системи оподаткування». – 2001. – № 38. – С. 193-195.

256. Журавська І. Загальнообов’язкове державне соціальне страхування та альтернативні способи оподаткування / І Журавська // Бухгалтерія: Збірник систематизованого законодавства «Альтернативні системи оподаткування». – 2001. – № 38. – С. 213-221.

257. Лист виконавчої дирекції Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 25.03.2002 № 01-24-439 // Баланс. – 2002. – № 15. – С. 8.

258. Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва від 14.12.2001 № 5-532/7407 // Бухгалтерська газета. − 2002. − № 4. − С. 33.

259. Про запровадження в порядку експерименту єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників: Закон України від 15.01.1998 № 25/98-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – № 25. – Ст. 147.

260. Альтернативное мнение − Сельское хазяйство Украины, России, Белорусии в 2006 году и его перспективы. Опыт и итоги введения единого сельскохозяйственного налога в Украине, России, Белорусии [Електроний ресурс] / А. Малишев, М. Решетник, Д. Северин − Режим доступа к журн.: http://www.agroinsurance.com/ru/analytics.

261.Агрокомплекс Республики : проблемы и решения [Електроний ресурс] / Татьяна Георгиу − Режим доступа к журн.: http://www.olvia.idknet.com/o124-07-03.htm

262. Кучерявенко М.П. Курс податкового права : у 6 т. / М.П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2002. – Т. 1: Генезис податкового регулювання: У 2 ч. Ч. 2. – 2002. – 791 с.

263. Налоги в механизме хозяйствования. – М.: Наука, 1991. – 110 с.

264. Про фіксований сільськогосподарський податок: Указ Президента України від 18.06.1998 № 652 // Офіційний вісник України. – 1998. – № 25. − Ст. 95.

265. Про внесення змін до деяких законів України щодо регулювання діяльності в аграрному секторі економіки: Закон України від 19.06.2003 № 974-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 46. – Ст. 365.

266. Про внесення змін в деякі закони України щодо оподаткування сільськогосподарських підприємств: Закон України від 23.12.2004 № 2287-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2005. – № 6. – Ст. 137.

267. Лист Державної податкової адміністрації України від 18.11.2004 № 22521/7/15-3417 // Консультації. Збірник систематизованого законодавства. – 2004. – № 8. – С. 13-15.

268. Лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності від 30.11.2004 № 06-10/10-1296 // Український бухгалтерський тижневик − Дебет − Кредит. − 2004. − № 52.

269. Порядок визначення критерію, за яким на сільськогосподарських товаровиробників поширюється спеціальний режим обкладання податком на додану вартість та фіксованим сільськогосподарським податком. Наказ Держспоживчстандарту Укаїни від 26.12.2005 № 375 // Урядовий кур’єр. − 2005. − 5 лютого.

270. Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001-2004 років: Закон України від 18.01.2001 № 2238-III // Урядовий кур’єр. – 2001. – 20 лютого.

271. Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку: Постанова Кабінету Міністрів України від 23.04.1999 № 658 зі змінами та доповненнями, внесеними Постановою Кабінету Міністрів України від 25.05.2006 № 725 // Бухгалтерия. – 2006. – № 23. – С. 13-14.

272. Методические рекомендации по определению удельного веса дохода от реализиации продукции сельского и рыбного хазяйства собственного производства и продукции ее переработки в общей сумме валового дохода предприятия за предыдущий отчетный (налоговый) год: Приказ Министерства аграрной политики Украины от 12.01.2007 № 6 с изменениями, внесенными приказом от 29.01.2007 № 54 // Бухгалтерия. – 2007. – № 5. – С. 7.

273. Методические рекомендации по определению удельного веса дохода (выручки) от реализиации продукции собственного производства сельского хозяйства и продуктов ее переработки в общем объме валового дохода предприятия: Приказ Министерства аграрной политики Украины от 29.12.2002 № 419 // Главбух. − 2007. − № 14(493). − С. 15.

274. О внесении изменений в Положение о порядке взимания и учета фиксированного сельскохозяйственного налога № 658: Постановление Кабинета Министров Украины от 25.05.2006 № 725 // Бухгалтерия. – 2006. – № 23. – С. 13-14.

275. Об утверждения Перечня сопутствующих услуг, доходы от предоставления которых в случае создания сельскохозяйственного предприятия путем слияний, присоединения, преобразования, деления или выделения включаются в сумму, полученную от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки (кроме подакцизных товаров): Приказ Министерства аграрной политики Украины от 29.01.2007 № 55// Офіційний вісник України. – 2007. – № 41. – С. 64.

276. Даниленко О. Фіксований сільськогосподарський податок: порядок сплати та облік / О. Даниленко // Бухгалтерія: Збірник систематизованого законодавства «Альтернативні системи оподаткування». – 2001. – № 38. – С. 182-188.

277. Письмо Государственно налоговой администрации Украины от 23.11.2005 № 23457/7/23-1017/171 // Бухгалтерия. – 2006. – № 29. – С. 101.

278. Лист Державної податкової адміністрації України від 23.06.1999 № 225/2/18-0610 [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http://www.1/rada.kiev.ua.laws/pravo.

279. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки/ Кулишер И.М. – Петроград, 1919. –126с.

280. Белый А.С. Проблемы взаимоотношений государства и налогоплательщика (на примере промышленного предприятия): дис. …кандидата эконом. наук : 08.00.05/ Белый Андрей Сергеевич. – Новосибирск, 1997. – 157 с.

281. Разгильдиева М.Б.Правовое регулирование налогообложения физических лиц : автореф. дис. на соискание науч. степени канд. юрид. наук : спец. 12.00.12 „Админ. право; финан. право; информ. право” / М.Б. Разгильдиева. – Саратов, 1998. – 23 с.

282. Про статус гірських населених пунктів в Україні: Закон України від 15.02.1995 № 56/95-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 9. – Ст. 58.

283. Про визначення поліських територій України: Постанова Кабінету Міністрів України від 25.12.1998 № 2068 // Офіційний вісник України. – 1998. – № 52. – Ст. 1938.

284. Савин А. Ю. Финансовое право / Савин А.Ю. – М.: Финстатинформ, 1997. – 223 с.

285. Советский энциклопедический словарь [гл. ред. А.М. Прохоров]. – 3-е изд. – М.: Сов. энциклопедия, 1984. – 1600с.

286. Лист Державної податкової адміністрації України від 18.02.2002 № 2866/7/24-1117 // Бухгалтерія. – 2002. – № 9/2. – С. 10-11.

287. Про затвердження Порядку списання безнадійного боргу платників податків: Наказ Державної податкової адміністрації України від 14.03.2001 № 103 // Офіційний вісник України. – 2002. – № 3. – Ст. 103.

288. Решение Киевского хозяйственного суда от 05.06.2003 № 25/166² // Бухгалтерия. − 2004. − № 9(580). − С. 42.

289. Про внесення змін до Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків: Наказ Державної податкової адміністрації України від 20.01.2004 № 36 // Офіційний вісник України. – 2004. – № 4. – Ст. 179.

290. Про Порядок проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум фіксованого сільськогосподарського податку в разі виникнення форс-мажорних обставин: Наказ Державної податкової адміністрації України від 28.09.2004 № 562 // Офіційний вісник України. – 2004. – № 41. – Ст. 2749.

291. О реструктуризации сумм фиксированного сельскохозяйственного налога: Письмо Государственной налоговой администрации Укратины от 18.10.2004 № 20055/7/24-1117 // Бухгалтерия. – 2004. – № 17. – С.12.

292. Налоги и налогообложение : энциклопедический словарь / [сост. А.В. Толкушин]. – М.: Юристъ, 2000. – 512 с.

293. Про затвердження Методики грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів: Постанова Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 № 213 // Збірник постанов Уряду України. – 1995. – № 6. – Ст. 151.

294. Худавердієва В.А. Економічний зміст фіксованого сільськогосподарського податку / В.А. Худавердієва // Фінанси України. – 2005. – № 4. – С. 32-37.

295. Раздел XVIII „Специальные налоговые режимы” проекта Налогового кодекса Украины (2007-04-06) [Електроний ресурс] / Режим доступу до журн.: http://www.vpp-odessa.gov.ua.

296. Про затвердження змін до Порядку розрахунку фіксованого сільськогосподарського податку та заповнення форми розрахунку: Наказ Державної податкової адміністрації України від 26.03.2004 № 170 // Офіційний вісник України. – 2004. – № 15. – Ст. 1070.

297. Лист Державної податкової адміністрації України від 22.03.2001 № 96/2/18-2010 // Бухгалтерія: Збірник бланків звітності. – 2001. – № 15. – С. 30.

298. Лист Державної податкової адміністрації України від 29.03.2001 № 4143/7/18-2017 // Галицькі контракти − Дебет − Кредит. − 2001. − № 18.

299. Лист Державної податкової адміністрації України від 17.05.2001 № 19-1318 // Галицькі контракти − Дебет − Кредит. − 2001. − № 26.

300. Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 09.12.2005 № 12093/6/15-0616 // Бухгалтерия. – 2006. – № 29. – С.101.

301. Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. – 2000. – № 4. – С. 19-23.

302. Лист Державної податкової адміністрації України від 19.03.2004 № 2059/6/31-0015 // Український діловий тижневик ″Контракти″. − 2004. − № 17. − С. 26.

303. Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування: Закон України від 09.07.2003 // Урядовий кур’єр. – 2003. – № 150.

304. Про розмір внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування: Закон Українивід 11.01.2001 // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 11. – Ст. 47.

305. Про страхові тарифи на загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, що спричинили втрату працездатності: Закон України від 22.02.2001 // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 17. – Ст. 80.

306. Пришва Н.Ю. Фінансово-правове регулювання відносин зі справляння обов’язкових платежів: актуальні питання / Н.Ю. Пришва // Право України. – 2004. – № 5. – С. 49-52.

307. Про єдиний соціальний внесок та адміністрування збору та обліку єдиного соціального внеску: Проект Закону України від 02.07.2004 № 5750 [Електроний ресурс] − Режим доступу до журн.: http:// www.rada.gov.ua:8080/pls/zweb/webproс34.

308. Іщенко Г. «За» і «проти» єдиного соціального внеску / Г. Іщенко // Урядовий кур’єр. – 2003. – № 206. – С. 7.

загрузка...
Top