Механізм стягнення податкового боргу (адміністративно-правовий аспект)

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ПОНЯТТЯ ТА СУТНІСТЬ ПОДАТКОВОГО БОГУ ЯК ІНСТИТУЦІЙНОЇ ПРАВОВОЇ КАТЕГОРІЇ

 1.1. Поняття та зміст податкового боргу в праві

 1.2. Види та типологія податкового боргу в праві

 1.3. Статуси податкового боргу

 Висновки до першого розділу

РОЗДІЛ 2. ПРАВОВІ ТА ОРГАНІЗАЦІЙНІ ЗАСАДИ АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВОГО МЕХАНІЗМУ СТЯГНЕННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ

 2.1. Поняття, сутність та елементи адміністративно-правового механізму стягнення податкового боргу

 2.2. Нормативно-правове регулювання стягнення податкового боргу

 2.3. Правозастосовча діяльність по стягненню податкового боргу

 Висновки до другого розділу

РОЗДІЛ 3. СИСТЕМА ДЕРЖАВНИХ ОРГАНІВ, ЯКІ КОНТРОЛЮЮТЬ ПОРЯДОК НАРАХУВАННЯ ТА СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ) В УКРАЇНІ

 3.1.Поняття, сутність та система державних органів, які контролюють справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та здійснюють стягнення податкового боргу з платників податків

 3.2 Місце Державної податкової служби в сфері справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та її повноваження як суб’єкта стягнення податкового боргу

 3.3. Проблемні питання щодо удосконалення адміністративно – правового регулювання механізму стягнення податкового боргу та шляхи їх вирішення в сучасних умовах

 Висновки до третього розділу

ВИСНОВКИ

ДОДАТКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ВСТУП

 

Актуальність теми. Цивілізована ринкова економіка потребує збалансованої податкової політики держави та досконалої системи оподаткування. На жаль, в Україні на даний час зустрічаються непоодинокі випадки ухилення платниками податків від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Такий стан виконання податкових зобов’язань змушує державу удосконалювати механізм контролю за ходом нарахування та сплатою податків, зборів (обов’язкових платежів) і застосовувати більш жорсткі заходи погашення податкової заборгованості.

Україні, як самостійній, соціальній, правовій державі необхідна така система оподаткування, яка б забезпечила створення сприятливого податкового клімату і базувалася на довірі платника податків до держави. Варто зазначити, одним із головних завдань держави у сфері оподаткування є упорядкування погашення податкових зобов’язань та посилення відповідальності за ухилення від сплати або несвоєчасну сплату податків, зборів (обов’язкових платежів).

Сьогодні на органи державної податкової служби покладені важливі завдання по забезпеченню надходжень до бюджету, що вимагають розробки спеціальних довгострокових програм. Зрозуміло, що при всьому бажанні за рік чи два неможливо створити ідеальну податкову систему. При цьому податки повинні не стримувати розвиток економіки, а навпаки – стимулювати його.

В усі часи податкові органи, як фіскальні органи були, є і будуть мабуть одними з не досить популярних державних інституцій в країні. Але не можна забувати: податки – це плата за цивілізацію, і справлятися вони повинні цивілізовано. Така важлива місія, як погашення податкового боргу, покладена на підрозділи погашення податкової заборгованості, які знаходяться у складі Державної податкової адміністрації України та підпорядкованих їй органах.

Якщо брати за основу дослідження інституту податкового боргу та заходів щодо забезпечення його стягнення як із правової, так і з економічної позиції на теренах пострадянських держав, то варто зауважити, що цьому питанню, як на нашу думку, тоді було приділено недостатньо уваги. Отже, питання щодо забезпечення застосування заходів стягнення податкового боргу у сфері оподаткування є актуальними і потребують комплексного дослідження, зокрема в рамках адміністративно – правового регулювання.

В дисертації проблеми стягнення податкової заборгованості досліджено поряд із вивченням загальних проблем адміністративного, фінансового й податкового права, з точки зору особливостей фінансових і податкових правовідносин, характеристики суб’єктів, які здійснюють контрольно-наглядову діяльність у сфері справляння податків, зборів (обов’язкових платежів).

У формулюванні висновків і пропозицій дисертант використовував праці фахівців із загальної теорії держави і права, адміністративного, фінансового права, теорії управління, В.Б. Авер'янова, С.С. Алексєєва, О.Ф. Андрійко, О.М. Бандурки, Ю.П. Битяка, В.Т. Білоуса, А.І. Берлача, Л.К. Воронової, І.П. Голосніченка, П.В. Діхтієвського, Є.В. Додіна, С.В. Ківалова, М.І. Кречетова, А.Т. Ковальчука, В.К. Колпакова, А.Т. Комзюка, В.В. Копейчикова, А.М. Куліша, М.П. Кучерявенка, Н.П. Матюхіної, Н.Р. Нижник, Л.А. Савченко, О.Ф. Скакун, О.І. Остапенка, В.П. Пєткова, В.М. Поповича, П.М. Рабиновича, О.Г. Фролової, В.О. Цівини, В.К. Шкарупи, А.М. Шульги та інших.

Разом з тим комплексне дослідження проблеми застосування механізму стягнення податкового боргу до теперішнього часу не проводилось. Недостатня теоретична розробленість даних питань пояснюється безсистемним розвитком правозастосовчої діяльності в досліджуваній сфері.

Емпіричну базу дослідження становлять статистичні дані та архівні матеріали податкової служби із зазначених питань.

Зв’язок з науковими програмами, планами, темами. Напрям дослідження відповідає Концепції адміністративної реформи в Україні, затвердженої Указом Президента України від 22 липня 1998 року за № 810/98, яка ставить за мету удосконалення системи і структури державних органів відповідно до сучасних вимог і умов.

Дисертаційна робота виконана в межах Комплексної цільової програми боротьби зі злочинністю на 2004-2009 роки, плану науково-дослідної роботи кафедри адміністративного та фінансового права Національного університету державної податкової служби України на тему „Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертаційної роботи затверджена Вченою радою Національної академії державної податкової служби України 24 лютого 2005 року (протокол №6).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі досягнень науки адміністративного та фінансового права, теорії управління, чинного законодавства України, а також узагальнень практики його застосування здійснити аналіз теоретичних засад та правового регулювання питань, пов’язаних з діяльністю підрозділів податкової служби по забезпеченню стягнення податкового боргу, що дозволить чітко планувати та здійснювати таку діяльність, а також сформулювати на цій основі відповідні пропозиції щодо вдосконалення правового регулювання правозастосовчої діяльності органів ДПС України з вказаних питань.

Виходячи зі змісту поставленої мети в рамках дисертаційного дослідження підлягали вирішенню наступні завдання:

- визначити поняття податковий борг як правової категорії та інституції законодавства України, яке регулює сферу оподаткування взагалі та його складової, що торкається справляння податків, зборів (обов’язкових платежів);

- уточнити зміст статусу податкового боргу та його розмежування з поняттям державний борг;

- визначити механізм стягнення податкового боргу, який діє на сучасному етапі розвитку України;

- узагальнити дослідження структурно-штатної побудови контролюючих та правоохоронних органів, які здійснюють контроль за нарахуванням сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) та безпосередньо сприяють погашенню податкового боргу;

- проаналізувати проблемні питання, пов’язані з адміністративно - правовим регулюванням діяльності органів податкової служби при здійсненні процедури стягнення ними податкового боргу та визначенню шляхів її удосконалення;

- уточнити коло державних органів, які зобов’язані здійснювати контроль щодо порядку нарахування та справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та Державних цільових фондів;

- обґрунтувати місце органів державної податкової служби України в сфері справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та їх повноважень як суб’єктів стягнення податкового боргу;

- розробити пропозиції по удосконаленню законодавства, що регулює питання, пов’язані з діяльністю органів державної податкової служби України по стягненню податкового боргу з платників податків та зборів (обов’язкових платежів).

Об’єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі функціонування механізму стягнення податкового боргу і регулюються адміністративно-правовими нормами.

Предметом дослідження є теоретико-методологічні проблеми, нормативно-правове регулювання та практика стягнення податкового боргу державними органами із застосуванням адміністративно-правових засобів.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність загальнонаукових методів (діалектичний, історичний, логічний, системного аналізу тощо) та спеціальних (документальний, порівняльно-правовий тощо) методів та прийомів наукового пізнання. Їх застосування обумовлюється системним підходом, що дає можливість досліджувати проблеми в єдності їх соціального змісту та юридичної форми.

Системно-структурний метод було використано як інструмент для з’ясування характеру і сутності діяльності органів державної податкової служби при здійсненні ними контролю за справлянням податків, зборів (обов’язкових платежів).

Системний підхід у цьому випадку є одним із інструментів дослідження об’єкта як складного явища, що містить елементи, взаємозв’язок між якими забезпечує їх цілісність (підрозділи 3.1., 3.2.). За допомогою логіко-семантичного методу визначено окремі основні категорії та поняття (підрозділи 1.1., 1.2., 1.3.). Порівняльно-правовий метод дозволив виявити переваги та недоліки правового регулювання та практики застосування тих чи інших видів адміністративно–правових заходів при стягненні податкового боргу органами ДПС України (підрозділи 2.1., 3.1.). Синтез, як прийом наукового пізнання, використовувався для узагальнення даних, отриманих у результаті аналізу властивостей та складових елементів застосування адміністративно – правових заходів у процесі правозастосовчої діяльності справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) (підрозділи 3.1., 3.2.). Метод статистичного аналізу дозволив відстежити в динаміці службові показники діяльності судової міліції (підрозділи 2.1., 3.2.). Компаративний метод використовувався для вироблення рекомендацій, спрямованих на удосконалення теоретико-правових засад і практики застосування заходів безпеки учасників кримінального судочинства (підрозділ 2.3.).

Репрезентативність висновків досягнута за рахунок дослідження матеріалів практики застосування адміністративно – правових заходів при здійсненні процедури стягнення податкового боргу органами державної податкової служби. Так, автором була досліджена правозастосовча діяльність органів державної податкової служби при здійсненні процедури стягнення податкового боргу, проаналізована статистична звітність, яка відображає стан погашення податкового боргу платників податків та зборів (обов’язкових платежів), який вони мали перед бюджетами та державними цільовими фондами;

Науково-теоретичну базу дослідження склали наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених у галузі загальної теорії держави і права, адміністративного та фінансового права, теорії управління, адміністративного процесу.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що в дисертації комплексно досліджувалось адміністративно – правові заходи, що застосовуються органами ДПС України при здійсненні ними процедури стягнення податкового боргу з платників податків та зборів (обов’язкових платежів), який вони мали перед бюджетами та державними цільовими фондами.

На основі проведеного дослідження автором сформульовано низку висновків, рекомендацій і пропозицій, в тому числі і таких, які відповідають вимогам наукової новизни, зокрема:

вперше :

- дано авторське визначення юридичної дефініції податковий борг, як суми фактичної заборгованості суб’єкта господарювання (фізичної або юридичної особи), яка виникла внаслідок невиконання податкових зобов’язань перед державними та місцевими органами влади за певний звітний період;

- виказана думка відносно того, що механізм стягнення податкового боргу регулюється, як правило, нормами адміністративно - правового законодавства і складається з таких елементів: а) встановлення місцезнаходження боржника, направлення податкової вимоги; б) проведення з ним співбесіди; в) можливе розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів; г) аналіз активів боржника; д) податкова застава; е) реалізація майна, що перебуває у податковій заставі; є) застосування адміністративного арешту активів платника податків; ж) зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів; з) стягнення податкового боргу у відповідному порядку; і) погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків – боржника; и) застосування процедури банкрутства;

запропоновано :

- доповнити ст. 1 Закону України № 2181 – ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначенням «націоналізація підприємства» та «податкове повідомлення-рішення»;

- доповнити ст. 2 Закону України № 2181 – ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» додатковим переліком органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди;

- визначено, що податковий борг є інстутиційною юридичною категорією, яка потребує адміністративно - правового регулювання при застосуванні механізму його стягнення;

- уточнено зміст статусу податкового боргу в більш чіткому його формулюванні та визначенні його складових з розмежуванням відмінностей у поняттях державний та податковий борг;

- проаналізовано стан чинного законодавства, що регулює механізм стягнення податкового боргу, та визначено основні проблемні питання правового регулювання стягнення податкового боргу в Україні;

- досліджено структурну побудову державних органів, які контролюють справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) та органів, які здійснюють стягнення податкового боргу з платників податків;

- запропоновано можливі варіанти вирішення питання щодо погашення податкового боргу, а також зниження можливості його накопичення.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що отримані в процесі дисертаційного дослідження висновки і пропозиції можуть бути використані в правотворчій діяльності, зокрема, при підготовці та вдосконаленні чинних нормативно-правових актів з питань організаційно-правового положення підрозділів органів податкової служби по стягненню податкової заборгованості, шляхом внесення змін та доповнень у правові приписи, що регулюють їх діяльність (акт впровадження від 5 листопада 2007 року).

Окремі результати дисертаційного дослідження можуть бути використані як науковцями, що працюють у сфері адміністративно-правових досліджень, так і практичними працівниками контролюючих і правоохоронних органів, які здійснюють таку діяльність (акт впровадження від 10 жовтня 2007 року).

Результати дисертаційного дослідження також можуть використовуватися при викладанні дисциплін і курсів «Адміністративне право», «Стягнення податкового боргу», «Податковий менеджмент», «Податкове право» у юридичних навчальних закладах, а також на курсах підвищення кваліфікації практичних працівників контролюючих та правоохоронних органів (акт впровадження від 29 березня 2007 року).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження виконано самостійно, усі сформульовані в ньому положення та висновки обґрунтовані на підставі самостійно проведених досліджень. Наукові ідеї та розробки, що належать співавторам, у дисертації не використовувались.

Апробація результатів дослідження. Основні положення та висновки дисертаційного дослідження були оприлюднені на науково-практичних конференціях: Першій Міжнародній науково-практичній конференції «Конкурентоспроможність в умовах глобалізації: реалії, проблеми та перспективи» (м. Житомир, 26-27 квітня 2007 року); Першій Міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні проблеми, сучасний стан, та перспективи розвитку індустрії туризму в Україні» (м. Житомир, 4-5 жовтня 2007 рік); науково-практичній конференції «Житомирщина : минуле , сьогодення, поступ у майбутнє» (м. Житомир, 2007 р.); Другій Всеукраїнській науково-практичній конференції «Соціально-економічні проблеми реформування українського суспільства» (м. Житомир, 16-17 листопада 2006 року).

Публікації. Основні положення роботи знайшли своє відображення у дев’яти наукових працях, а саме: у п’яти статтях, які опубліковані у наукових фахових виданнях, і чотирьох тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації. Робота складається зі вступу, трьох розділів, які об’єднують дев’ять підрозділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Повний обсяг дисертації 215 сторінок, з них 19 сторінок список використаних джерел, який складається з 163 найменувань.

 

РОЗДІЛ 1. ПОНЯТТЯ ТА СУТНІСТЬ ПОДАТКОВОГО БОРГУ ЯК ІНСТИТУЦІЙНОЇ ПРАВОВОЇ КАТЕГОРІЇ

1.1. Поняття та зміст податкового боргу в праві

Бюджетна сфера фінансування протягом останніх років, внаслідок несвоєчасного надходження коштів до прибуткової частини бюджетів, недоотримувала значних сум. Основним методом формування доходів держави за провідної ролі приватної та колективної форм власності є податок, що й визначає її місце у ринковій економіці. Встановлення державою податків та справедливої системи оподаткування - це форма прояву її державного суверенітету і здійснення належних їй функцій владності. Адже податки - це не тільки метод формування бюджету, а й інструмент впливу на діяльність їх платників. Як визначав Жан-Батист Кольбер «Налогообложение – искусство ощипывать гуся так, чтобы получить максимум перьев и минимум писка» [1, с. 315].

Е. Селігман запропонував періодизацію історичного процесу розвитку податкових платежів, ілюструючи його етимологічним значенням змісту податків [2, с. 267]. У визначені терміну, податок він нараховує сім стадій:

- на першій стадії панує ідея дару. Індивідуум робить подарунок державі, що відображається в середньовіковому латинському терміні «donum» і в англійському «benevolence»;

- друга стадія пов'язує податок з проханням держави до народу про підтримку, що відображається в латинському та германському терміні «bede»;

- в третій стадії закріплюється ідея допомоги, яку народ надає державі, що відповідає англійському «aid»;

- на четвертій стадії розвитку з'являється ідея про жертву, яку приносить громадянин в інтересах держави. Це видно з старофранцузького «gabelle», та німецького «abgabe»;

- на п'ятій стадії у платника починає розвиватися почуття обов'язку, зобов'язання. Англійське «duty» спочатку вживалось для позначення податків на ввіз, а іноді на дохід;

- тільки на шостій стадії зустрічається ідея примусу з боку держави. Це видно в англійському терміні «inposition».

- на останній стадії виникає ідея певної частки чи окладу, які встановлені урядом і не залежать від волі платника. Це відображено в англійському терміні «tax» (taxare - визначати, оцінювати).

Для з'ясування, що ж являє собою податок, потрібно визначити його принципові ознаки:

•        це вид платежу, який вноситься юридичними та фізичними особами;

•        платіж, який регулюється актом компетентного органу державної влади;

•        сума грошей, яка стягується за допомогою податкового механізму, вноситься до бюджету (державного або місцевого), або до державного цільового фонду, і грошей цільового призначення;

Надходячи до бюджету кошти, фактично втрачають важливість за такими показниками, як від якого суб'єкта вони надійшли і на які цілі вони будуть використані.

•        податкові платежі перераховуються в бюджет безвідплатної і безумовно, незалежно від отримання будь-яких послуг чи благ з боку держави;

•        податок вноситься періодично, в чітко встановлені законом строки, та має обов'язковий характер. За ухилення від сплати передбачається відповідальність, можливість примусового виконання платежу [2, с. 293].

Питання щодо податку, оподаткування та надходження коштів до бюджетів вивчали та досліджували ряд вітчизняних вчених: В.Б. Авер'янов, С.С. Алексєєв, О.Ф. Андрійко, О.М. Бандурка, Ю.П. Битяк, В.Т. Білоус, А.І. Берлач, Л.К. Воронова, І.П. Голосніченко, П.В. Діхтієвський, Є.В. Додін, С.В. Ківалов, М.І. Кречетов, А.Т. Ковальчук, В.К. Колпаков, А.Т. Комзюк, В.В. Копейчиков, А.М. Куліш, М.П. Кучерявенко, Н.П. Матюхіноа, Н.Р. Нижник, Л.А. Савченко, О.Ф. Скакун, О.І. Остапенк, В.П. Пєтков, В.М. Попович, П.М. Рабинович, О.Г. Фролова, В.О. Цівина, В.К. Шкарупа, А.М. Шульга.

Як відзначає П.В. Мельник [3, ст.115], поєднання інтересів держави та платників податків може свідчити про наявність єдиного національного державного інтересу. Однак існування в суспільстві розподілу інтересів між державою, соціальними групами населення та окремими громадянами надзвичайно ускладнює проблему використання податків у якості регуляторів. На думку академіка Російської Академії наук, президента Російської Асоціації податкового права Б. Топоріна, податкові відносини – це договір між державою та громадянами [4, с.207]. При такому тлумаченні податкових відносин вони повинні реалізуватися у відповідності не лише з потребами держави, але й можливостями платників податків.     

Конституційний обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції до бюджетів та державних цільових фондів покладено на платників податків - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу,

Перш за все визначимось з поняттям 1) «податковий борг», та пов’язаними з ним поняттями 2) «скорочення податкового боргу» [5, с.24] і 3) «погашення податкового боргу» [6], які використовуються у вітчизняних законодавчих і відомчих нормативних актах та в податковій практиці.

Податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), узгоджене платником податків або встановлене судом, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання вважається податковим боргом (недоїмкою) [6].

Відомий фахівець-теоретик Саливон С. у своїх роботах визначає термін «примусове погашення податкового боргу» – це ряд заходів, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків без отримання його згоди на їх застосування та без попереднього узгодження суми боргу, шляхом звернення погашення на всі активи такого платника [7].

Примусове погашення податкової заборгованості здійснюється органами державної податкової служби на підставі законодавчих актів та розроблених для їх впровадження підзаконних нормативних актів у чітко визначені законодавством строки.

Це положення передбачає, що право примусово забезпечувати процес погашення податкової заборгованості за узгодженими сумами належить органам державної податкової служби і здійснюється воно у позасудовому порядку.

Водночас, платнику надається можливість погасити податковий борг у добровільному порядку, для чого органи державної податкової служби здійснюють заходи упереджувального характеру, а саме:

- направляють платнику податків вимоги з повідомленням, що все його майно і майнові права перебувають у податковій заставі до повного погашення податкового боргу;

- здійснюють контакти з платником (по телефону, особисті зустрічі – у разі його появи у відповідь на отриману вимогу) для обговорення питань, пов’язаних з погашенням недоїмки та поточних платежів;

- приймають рішення щодо надання розстрочення чи відстрочення сплати боргу;

- роблять спробу досягнення податкового компромісу.

Як вказує Кучерявенко Н.П. [8, с.72], “… важливим завданням діяльності держави на сучасному етапі є вивчення і впровадження в життя всіх прогресивних напрацювань у сфері оподаткування. Треба створити нову методику калькуляції витрат, прибутку, відрахувань на соціальні потреби, амортизацію, які б відповідали ринковій економіці. Особливу увагу потрібно приділити реформуванню системи обліку та розрахунку податків з урахуванням особливостей, запозичених західних підходів за умов існуючої податкової ситуації.

Український науковець Долгий О.О. пропонує своє формулювання податкового боргу як загальної суми емітованих, але не погашених зобов’язань з нарахованими відсотками, а також прийнятих платниками податків на себе у відповідний спосіб зобов’язань [9].

На думку Козлова Ю.М., податковий борг є результатом суспільних відносин, що виникають у зв’язку із трансформацією капіталу з приватного сектора в державний бюджет [10, с.57].

Князев В.Г. вважає, що податковий борг – це сума заборгованості за випущеними і непогашеними борговими зобов’язаннями платників податків, включаючи нараховані за ними відсотки [11, с. 73].

Кучеров Й.Й. зазначає, що податковий борг виражає собою результат взаємозв’язків виконавчих органів державної влади з фізичними і юридичними особами (резидентами і нерезидентами), в частині формування державного бюджету [12, с.124].

Тарасенко В. характеризує податковий борг як особливі фінансові відносини, у яких суб’єкти підприємництва виступають позичальниками, а запозичена сума становить величину податкового боргу [13, с.35].

Головко О.Д. виділив політико-економічний зміст податкового боргу і визначив його як сукупність заходів для вирішення суперечностей між економічними та соціальними потребами суспільства в результаті формування додаткових ресурсів держави за рахунок запозичення грошових коштів у юридичних та фізичних осіб [14, с. 23].

Якушевич Я. звертається до американського досвіду і веде мову про сукупний податковий борг, або публічний борг. Таким чином він визначає податковий борг як борг фізичної або юридичної особи перед державою та іншими суб’єктами господарювання [15, с.63].

На перший погляд, визначення у своїй основі збігаються, та все ж не всі вони є однаковими за змістом. Водночас, сам факт плюралізму думок доводить актуальність теми й гостру потребу уніфікувати розуміння змісту категорії "Податковий борг", щоб чітко закріпити її в законодавстві.

На нашу думку, доцільно виділити такі поняття податкового боргу:

а) це – сума фактичної заборгованості суб’єкта господарювання (фізичної або юридичної особи), яка виникла внаслідок невиконання податкових зобов’язань перед державними та місцевими органами влади за певний звітний період;

б) це – борг, який виник у процесі вирішення спірних питань, пов’язаних з добровільною сплатою чи примусовим стягненням суми податкового боргу фізичними і юридичними особами, які є платниками податків, та органами державної виконавчої влади України;

в) це - результат систематичного чи одноразового невиконання зобов’язань зі сплати податкових платежів і зборів суб’єктами оподаткування перед державою.

Поняття та зміст податкового боргу невід’ємно пов’язані з поняттям та змістом державного боргу. Змістом категорії "державний борг" є відносини щодо випуску, обслуговування та погашення боргових зобов’язань держави [16, c.213]. Це квінтесенція категорії, узагальнена спільна думка багатьох поколінь науковців. Проте це дещо загальне визначення, і воно потребує конкретизації. Відстежуючи розвиток правової думки щодо визначення поняття державний борг, зауважимо, що зокрема професор М.П. Кучерявенко визначає державний борг як заборгованість держави в процесі формування і використання додаткових грошових ресурсів держави за рахунок тимчасово вільних грошових коштів юридичних і фізичних осіб, іноземних держав [17, с.35].

Лютий І.О. зазначає, що державний борг – це загальний розмір, накопиченої заборгованості уряду власникам цінних паперів, який дорівнює сумі минулих бюджетних дефіцитів за вирахуванням бюджетних надлишків [18, с.71].

Російський професор Е.Ю. Грачева під державним боргом розуміє боргові зобов’язання держави (Російської Федерації) перед фізичними та юридичними особами, іноземними державами, міжнародними організаціями та іншими суб’єктами міжнародного права, включаючи зобов’язання за державними гарантіями, надані державою [19, с.117].

Щодо суб’єктного складу, то вважається абсолютно особливим статус держави, який може розкриватися по-різному в ролі позичальника, боржника або гаранта. З іншого боку, такі науковці як К.В. Рудий, Ю.А. Данилов, В.В. Верхолаз включають у зміст державного боргу суми місцевих запозичень, тобто муніципальний борг. Вважаємо неприпустимим змішувати боргові зобов’язання держави та органів місцевого самоврядування. Слід розмежовувати і не допускати змішування таких понять, як державний кредит і місцеві запозичення, державний борг та муніципальний борг. Водночас, можна ставити питання про потребу запровадити механізм формування зведеного боргу в державі Україна, який включав би показники всіх боргових зобов’язань публічних органів влади. Мова йде про публічний зведений (консолідований) борг, тоді як державний борг є його складовою і принципово включає лише боргові зобов’язання уряду України.

На перший погляд, визначення у своїй основі збігаються, та все ж не всі вони є однаковими за змістом. Водночас, сам факт плюралізму думок доводить актуальність теми й гостру потребу уніфікувати розуміння змісту категорії "державний борг" та "податковий борг", щоб чітко закріпити її в законодавстві. Тож вважаємо за доцільне виділити спільні риси цієї проблематики. Отже, характерні особливості державного та податкового боргу:

1. В основі змісту державного боргу лежать кредитно-фінансові відносини з приводу залучення державою додаткових фінансових ресурсів, тобто здійснення запозичень. В основі змісту податкового боргу лежать суспільно-фінансові відносини з приводу залучення в казну держави грошових коштів, та сплатою податкових зобов’язань.

2. Державний борг - позичальником і боржником у цих відносинах є держава. Податковий борг – боржником виступають члени суспільства в особі господарюючих суб’єктів (фізичних та юридичних осіб).

3. Формою державних запозичень є державні цінні папери. Формою податкового зобов’язання виступає несплата поточних та обов’язкових платежів, які встановлені державою.

Попри єдині спільні риси податкового та державного боргу, у вищенаведених визначеннях бачимо і принципові розбіжності. Ці розбіжності хоч і вписуються в контекст фінансових відносин, проте мають дуже характерні особливості. Наслідком відсутності їх правового аналізу є невизначеність у правовому регулюванні.

Примусове погашення – це звернення погашення на активи платника податків у рахунок погашення його податкового боргу, без попереднього узгодження його суми таким платником податків [20, с. 16].

Правове регулювання визначається також і у наданні роз’яснень платнику податків: щодо сплати податкового зобов’язання; відповідальності за невиконання зобов’язань зі сплати платежів до бюджету; надання інформації щодо існуючих заходів примусового погашення може сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового погашення.

Якщо при попереджувальних заходах не досягнуто поставленої мети – повного погашення податкового боргу, інформація, отримана від платника, допоможе органам державної податкової служби прийняти об’єктивне рішення щодо застосування примусових заходів погашення.

Механізм впливу на податкового боржника розглядається як стадійний процес, де на кожній стадії можлива “зупинка” за умови повного погашення податкового боргу.

Роз’яснення відповідальності за невиконання зобов’язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового погашення може сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового погашення.

Якщо у строк, встановлений законодавством для застосування відповідного заходу примусового погашення, податковий борг не погашено повністю, застосування органами державної податкової служби цього заходу є обов’язковим.

Для формування даних про податковий борг здійснюється забезпечення контролю за повнотою та своєчасністю розрахунків платників за належними платежами до бюджету, ведеться оперативний облік платежів згідно з кодами бюджетної класифікації за доходами.

Податковий борг є кількісним показником та може бути визначений як сумою (в гривнях), так і кількістю випадків (у штуках), що складають таку суму.

Податковий борг виникає за платежем за певний період як різниця між нарахованими та сплаченими сумами податкових зобов’язань, а його абсолютна величина визначається від’ємним сальдо розрахунків з бюджетом на фіксовану дату.

Основними звітними показниками податкового боргу є:

  •  податковий борг на початок періоду;
  •  утворений податковий борг за період;
  •  зменшений податковий борг за період;
  • податковий борг на кінець періоду;
  • новостворений податковий борг на кінець періоду.

Податковий борг на початок періоду – це сума податкового боргу, яка зафіксована на перший день визначеного періоду за певною кількістю боржників.

Сформований податковий борг за період – це сума податкового боргу, що виникла протягом визначеного періоду, без врахування сум, які призвели до зменшення податкового боргу за той же період. Сформований податковий борг за період може виникнути у разі несплати у граничний термін:

- узгоджених поточних податкових зобов'язань платника;

- донарахованих за результатами документальних перевірок узгоджених податкових зобов'язань (у т.ч. пені та штрафних санкцій);

- штрафних санкцій, а також нарахованої пені;

- відстрочених (розстрочених) податкових зобов'язань.

Зменшений податковий борг за період – це сума всіх платежів, які протягом визначеного періоду призвели до зменшення податкового боргу (незалежно від строків та типів податкового боргу, в рахунок яких було зараховане таке зменшення). Зменшення податкового боргу за період може виникнути у разі проведення:

•        сплати “живими” коштами (самостійно платником; завдяки заходам погашення (від реалізації майна, що знаходилося у податковій заставі тощо);

•        взаємозаліків;

•        зарахування переплат;

•        зарахування сум відшкодування ПДВ;

•        списання безнадійного податкового боргу;

•        інше (від'ємний перерахунок платником своїх податкових зобов'язань, відміна податкових зобов'язань платника за рішенням суду (суми за актами документальних перевірок, суми нарахованої пені, штрафних санкцій).

Податковий борг на кінець періоду – це сума податкового боргу, яка зафіксована на початок визначеного періоду за певною кількістю боржників, збільшена на суму сформованого податкового боргу за період та зменшена на суму, зараховану для погашення (зменшення) податкового боргу за такий період.

Складовою показника “податковий борг на кінець періоду” є показник “новостворений податковий борг на кінець періоду”.

Новостворений податковий борг на кінець періоду – це та частина суми сформованого податкового боргу за період, яка відповідно до існуючого порядку обліку платежів у картках особових рахунків платників податків залишилася непогашеною на останній день такого періоду.

Одним із актуальних завдань державного управління в сфері оподаткування є завдання щодо досконалого правового врегулювання виконання податкових зобов’язань платниками податків та організаційного забезпечення при цьому партнерських взаємовідносин між платниками податків та органами державної податкової служби.

Особливої ваги зазначене положення набуває при виконанні податковими органами функцій та завдань щодо здійснення контролю за додержанням платниками податків вимог чинного законодавства. Результативність виконання цих завдань значною мірою залежить від того, наскільки виважено на законодавчому рівні враховані інтереси як суб’єктів підприємницької діяльності – платників податків, так і держави, яка делегує свої повноваження з реалізації єдиної державної податкової політики Державній податковій адміністрації України та керованій нею системі органів державної податкової служби.

Органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу, є виключно податкові органи. Основними засобами погашення податкового боргу органів державної податкової служби є:

-        застосування податкової застави на майно, майнові права, а також грошові кошти усіх без винятку підприємств, включаючи державні та казенні;

-        погашення заборгованості за рахунок коштів боржника за платіжними вимогами податкового органу;

-        вилучення готівки з каси боржника та інших місць зберігання;

-        адміністративний арешт активів платника із тимчасовою забороною відчуження його активів та зупиненням активних операцій на його рахунках;

-        реалізація рухомого майна, що перебуває у податковій заставі (крім основних фондів, які приймають участь у виробничому циклі) за рішенням податкового органу;

-        звернення погашення на рухоме і нерухоме майно за рішенням суду (господарського суду);

-        подача позовів до господарського суду на визнання боржника банкрутом;

-        надання відстрочок і розстрочок, в т.ч. на термін, що перевищує один рік;

-        списання безнадійного податкового боргу;

-        застосування штрафних санкцій за відчуження активів, які перебувають в податковій заставі, без попередньої згоди податкових органів та за несплату узгодженої суми податкового зобов’язання.

Податкове зобов’язання погашається платником податків самостійно. Не сплачене у встановлений термін податкове зобов’язання (а також штрафні санкції, пеня), яке створює податковий борг, погашається платником податків самостійно або стягується з нього примусово за рішенням органу стягнення. Примусове стягнення в рахунок погашення податкових зобов’язань платника податків може провадитися виключно за рішенням суду. Розглянемо перелік джерел самостійної сплати податкового зобов’язання або погашення податкового боргу.

Відразу застережемо, що з моменту прийняття постанови судом про порушення провадження у справі про банкрутство платника податків порядок сплати сум податкового зобов’язання або погашення сум податкового боргу такого платника податків, зазначених у заяві, яка подається до суду (господарського суду), визначається відповідно до норм Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII, зі змінами та доповненнями [21], без застосування положень які зафіксовані в Законі № 2181, зокрема у статті 7 цього Закону. Так, згідно з пп. 7.1.1 статті 7 Закону № 2181 джерелами самостійної сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу платників податків є будь-які власні кошти, включаючи отримані від продажу товарів, майна і немайнових цінностей, випуску цінних паперів, в тому числі корпоративних прав, одержані в позику, а також з інших джерел з урахуванням особливостей, визначених цією статтею Закону № 2181. Коштами в контексті Закону № 2181 є гривні або іноземна валюта. Спірним на нашу думку є те, що до власних джерел платника податків віднесено кошти, отримані ним у позику, хоча за своєю сутністю такі кошти є не власними, а позиковими коштами, котрі згідно з Положенням Правління НБУ від 26.09.2006 р. № 378, зі змінами та доповненнями, мають використовуватися суворо за цільовим призначенням [22].

Очевидно, для контролюючих органів для досягнення поставленої мети (сплата податкових зобов’язань і погашення податкового боргу) не має ніякого значення, в який спосіб платники податків отримали грошові кошти. Крім сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу власними коштами, статтею 7 Закону № 2181 передбачено можливість сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу шляхом зарахування непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків, що виникли згідно з нормами податкового чи бюджетного законодавства або цивільно-правових угод, термін погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов’язань платника податків. Така сплата провадиться за рішенням платника податків.

Звернемо увагу, що в пп. 7.1.1 Закону № 2181 йдеться про зустрічні грошові зобов’язання, тобто мається на увазі, з одного боку, заборгованість платника податків перед бюджетом, з іншого боку – заборгованість відповідного бюджету перед платником податків, тобто не передбачається наявність ще якоїсь третьої сторони, а саме іншого платника податків. Це твердження узгоджується з одним з принципів, закладених у Законі № 2181, а саме з принципом персональної податкової відповідальності, встановленим у п. 7.5 цього Закону. Згідно з положеннями цього пункту забороняється будь-яка поступка податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам, а також поступка контролюючим органом права вимоги податкового боргу платника податків іншим особам. Винятком є випадки, коли гарантом повного і своєчасного погашення податкових зобов’язань платника податків виступають інші особи, якщо таке право передбачене Законом № 2181 або іншими законами України з питань оподаткування.

Що стосується власне Закону № 2181, то в ньому, зокрема у п. 8.8, передбачена така можливість - шляхом укладення договору податкового поручительства. За таким договором банк-поручитель зобов’язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов’язків щодо погашення його податкового зобов’язання або податкового боргу в терміни і за процедурою, що визначені Законом № 2181. У разі невиконання платником податків обов’язків щодо погашення податкового зобов’язання або податкового боргу банк-поручитель приймає на себе відповідальність за таке погашення в такому ж обсязі, як і платник податків. Банк-поручитель набуває всіх прав і обов’язків платника податків щодо термінів погашення узгодженого податкового зобов’язання такого платника податків або його податкового боргу, а також стосовно оскарження дій податкового органу в порядку, визначеному Законом № 2181.

Окремо в Законі № 2181, зокрема, в пп. 7.1.2 визначене джерело самостійної сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), які згідно із законом стягуються у суб’єкта з об’єктів нерухомого майна. Так, у цьому випадку джерелом сплати можуть бути активи як власника таких об’єктів нерухомої власності, так і будь-якої іншої особи, на яку покладено обов’язок сплати. При цьому якщо особу, відповідальну за сплату податків, зборів (обов’язкових платежів), не виявлено, податкові процедури, визначені цим Законом, застосовуються безпосередньо до об’єктів такої власності. Конкретний механізм сплати таких зборів можна буде встановити тільки після введення власне податків з нерухомого майна.

Проаналізувавши перелік джерел самостійної сплати податкового зобов’язання або погашення податкового боргу, перейдемо до розгляду переліку джерел погашення податкового боргу за рішенням органу стягнення.

Джерелами погашення податкового боргу платника податків за рішенням органу стягнення є будь-які активи платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Законом, а також іншими законодавчими актами.

Активами платника податків у межах Закону № 2181 є грошові кошти, матеріальні та нематеріальні цінності, що належать юридичній або фізичній особі за правом власності або повного господарського відання. Головною зміною, внесеною Законом № 2181 до визначення джерел погашення податкового боргу, є те, що до них не відносяться суми, які підлягають отриманню платниками податків від їх дебіторів (дебіторська заборгованість). Раніше ж згідно з Декретом КМУ «Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. № 8-93, зі змінами та доповненнями, дебіторська заборгованість платника податків широко використовувалася на практиці як джерело погашення недоїмки. Згідно із Законом № 2181 до джерел погашення податкового боргу не відносяться суми, що підлягають отриманню платниками податків від їх дебіторів (дебіторська заборгованість).

Крім визначення переліку активів, які можуть бути використані на погашення податкового боргу за рішенням органу стягнення, в п. 7.2 Закону № 2181 визначено перелік активів, які не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу.

Наведемо перелік активів, які не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу, коментуючи ті з них, що потребують пояснень.

1. Майно платника податків, надане ним у заставу іншим особам, якщо така застава була належним чином зареєстрована в державних реєстрах застав рухомого або нерухомого майна згідно із Законом України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII, зі змінами та доповненнями, до моменту виникнення права податкової застави [23].

Ключовими моментами цього положення є таке:

– застава повинна бути належним чином зареєстрована в державних реєстрах рухомого або нерухомого майна;

– заставу необхідно зареєструвати до моменту виникнення права податкової застави.

Що стосується першої вимоги, то щодо рухомого майна вона цілком здійснена, оскільки порядок реєстрації застави такого майна законодавчо встановлений, зокрема, статтею 15-1 Закону України „Про заставу”.

Механізм реєстрації застави нерухомого майна законодавчо не встановлено. У той же час згідно з п. 8.4 Закону № 2181 передбачено, що до законодавчого впровадження системи реєстрації майна в державних реєстрах застав нерухомого майна нотаріальне засвідчення договору застави прирівнюється до вказаної реєстрації. У зв’язку з цим при заставі нерухомого майна також можливе виконання вимоги щодо його реєстрації. Що ж до другої вимоги – заставу має бути зареєстровано до моменту виникнення права податкової застави, то доречно буде відзначити, в яких випадках і коли виникає право податкової застави [24, с.49].

Згідно з пп. 8.2.1 Закону № 2181 право податкової застави виникає у випадку:

– неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації – з першого робочого дня, наступного за останнім днем терміну, встановленого законом про відповідний податок, збір (обов’язковий платіж) для подання такої податкової декларації;

– несплати у терміни, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, – від дня, наступного за останнім днем зазначеного терміну;

– несплати в терміни, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, визначеної контролюючим органом, – від дня, наступного за останнім днем граничного терміну такого погашення, визначеного в податковому повідомленні.

До набрання чинності статті 8 Закону України № 2181, виникнення права на податкову заставу визначалось згідно з Указом Президента України «Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами і державними цільовими фондами» від 04.03.98 р. № 167/98. Так, згідно з п. 2 цього Указу все майно та майнові права платника податків, а також майно і майнові права, які використовуються фізичною особою – суб’єктом підприємницької діяльності для здійснення підприємницької діяльності, підпадають під податкову заставу з дня виникнення податкової заборгованості. При цьому податкова заборгованість – це не сплачені до бюджетів і державних цільових фондів у строк суми податків і зборів (обов’язкових платежів), пені, штрафних санкцій, нарахованої на цю заборгованість відповідно до законодавства України, тобто податкова застава виникає з дня, наступного за останнім днем терміну сплати податкового зобов’язання. До 01.10.2001 р. момент виникнення права на податкову заставу визначався згідно з Указом № 167/98 [25]. Як бачимо, в Указі № 167/98 не йдеться про виникнення податкової застави у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації, як це зазначено в пп. 8.2.1 Закону № 2181. У зв’язку з цим до 01.10.2001 р. – дати набрання чинності статтею 8 Закону № 2181 право на податкову заставу у вказаному випадку не виникає.

2. У відповідності до статті 7 Закону України № 2181, активи, що належать на правах власності іншим особам і перебувають у тимчасовому розпорядженні або користуванні платника податків, в тому числі, але не виключно:

– майно, передане платнику податків в лізинг (оренду), зберігання (відповідальне зберігання), а також ломбардне зберігання, на комісію (консигнацію);

– давальницька сировина, надана підприємству для перероблення, крім його частини, що надається платнику податків як оплата за такі послуги;

– активи інших осіб, прийняті платником податків у заставу або заклад, довірчі та будь-які інші види агентського управління.

3. Майнові права інших осіб, надані платнику податків у тимчасове користування або розпорядження, а також немайнові права інших осіб, у тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платнику податків без права їх відчуження.

4. Кошти інших осіб, надані платнику податків у вклад (депозит) або довірче управління, а також власні кошти юридичної особи, використовувані для виплати заборгованості щодо основної заробітної плати за фактично відпрацьований час фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з такою юридичною особою, в розмірі та порядку, що встановлюються Кабінетом Міністрів України.

У нинішній час такий порядок Кабінетом Міністрів України не затверджено.

На нашу думку, Кабінету Міністрів України необхідно прийняти постанову «Про надання позичкових коштів у вклад або довірче управління», як основний або додатковий документ, з метою погашення податкової заборгованості та виплати необхідних відрахувань. Вона надасть можливість упорядкувати відповідні відносини між позичальником та позикодавцем.

5. Кошти кредитів або позик, наданих платнику податків кредитно-фінансовою установою, які обліковуються на позикових рахунках, відкритих на користь такого платника податків, а також суми акредитивів, виставлених на ім’я платника податків, але не відкритих, до моменту такого відкриття.

Це положення ще раз непрямо підтверджує, що кошти кредитів або позик не є власними коштами платників податків і не можуть бути використані як джерело погашення податкового боргу як за рішенням органу стягнення, так і за самостійним рішенням.

6. Майно, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, в тому числі казенних підприємств. Порядок віднесення майна до такого, що включається до складу цілісного майнового комплексу державного підприємства, встановлюється Фондом державного майна України. У нинішній час цей порядок ще не встановлено.

У відповідності з тим, що не існує порядку, який би затвердив майно, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, пропонується відповідно до Закону України «Про приватизацію майна державних підприємств» № 2163-ХІІ від 04.03.1992 року Фондом державного майна України затвердити вичерпний перелік майна, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств.

7. Активи, вільний оббіг яких заборонений або обмежений відповідно до законодавства. У випадку, якщо підприємницька діяльність з активами, що продаються, підлягає ліцензуванню згідно із Законом України «Про ліцензування окремих видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III, зі змінами та доповненнями, покупцями таких активів можуть бути лише особи, які отримали відповідну ліцензію [26].

Як зазначалося вище, обмеження стосовно джерел погашення податкового боргу платника податків за рішенням органу стягнення можуть бути встановлені також іншими законодавчими актами. Так, предметом податкової застави, яка є способом забезпечення податкового зобов’язання платника податків, не погашеного у строк, і відповідно джерелом погашення податкового боргу платника податків не можуть бути:

- національні культурні та історичні цінності, які перебувають у державній власності та внесені або підлягають внесенню до Державного реєстру національного культурного надбання;

- вимоги, що мають особистий характер, а також інші вимоги, застава яких забороняється законом;

- об’єкти державної власності, приватизація яких заборонена законодавчими актами, а також майнові комплекси державних підприємств та їх структурних підрозділів, що перебувають у процесі корпоратизації;

– майно та кошти благодійних організацій;

– приватизаційні папери [27].

У випадку, якщо заходи щодо продажу активів платника податків з урахуванням вищевказаних обмежень за рішенням органу стягнення не привели до повного погашення суми податкового боргу, додатковим джерелом його погашення органом стягнення може бути визначено продаж активів платника податків, раніше переданих ним у тимчасове користування або розпорядження іншим особам згідно з нормами цивільно-правових договорів, у тому числі прав вимоги боргу, включаючи кошти, розміщені платником податків у вклад (депозит). Рішення стосовно продажу активів у визначених вище випадках може бути прийняте за браком коштів, отриманих від продажу активів платника податків, що перебувають у його власності та використовуються ним у своїй діяльності, або у разі неможливості їх продажу.

У цьому випадку продаж таких активів (коштів) не припиняє дії такого цивільно-правового договору до кінця терміну його дії, а покупець активів (коштів) набуває прав і обов’язків платника податків за таким цивільно-правовим договором, у тому числі на отримання доходу за ним, що враховується у зменшення суми податкового боргу платника податків. Якщо норми зазначеного цивільно-правового договору передбачають право кредитора на його дострокове припинення або збільшення розміру доходів за ним або прийняття інших рішень, що приводять до швидшого повернення суми основного боргу і/або доходу за ним, орган стягнення зобов’язаний прийняти рішення про такі дії.

Для органів уповноважених стягувати податковий борг, найбільший інтерес являють платники податків, податковий борг яких знаходиться у дієвому статусі, крім того, податковий борг є активним, тому що тільки в цьому випадку підрозділами стягнення податкового боргу можуть бути застосовані всі передбачені чинним законодавством заходи щодо скорочення податкового боргу.

 

1.2. Види та типологія податкового боргу в праві

Конституційний обов’язок утримувати та сплачувати податки і збори, пеню та штрафні санкції до бюджетів та державних цільових фондів покладено на платників податків – юридичних осіб, їхні філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, є нормою прямої дії.

До складу податкового боргу (недоїмки) входять: несплачені у встановлені строки податкові зобов¢язання; пеня; штрафні санкції (штрафи); плата за користування відстрочкою (розстрочкою). Ці складові визначають тип податкового боргу.

Згідно зі статтею 178 Цивільного кодексу України [28] пеня є одним з видів забезпечення виконання зобов’язання, вираженого у грошовій формі. Пеня нараховується за невиконання або неналежне виконання зобов’язання у відсотковому відношенні до встановленої в законі або договорі суми.

У 90-х роках основним нормативним документом, що регламентує порядок погашення пені, був Декрет Кабінету Міністрів України «Про погашення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. № 8-93, зі змінами та доповненнями. Однак з 01.04.2001 р. цей документ втратив чинність, отже, з цього ж моменту втратили чинність і Інструкція про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України «Про погашення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. № 8-93, затверджена наказом ДПАУ від 02.11.93 р. № 84, на підставі прийняття Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181-ІІІ від 21.12.2000 року.

Згідно з пп. 16.1.1 Закону № 2181 після закінчення встановлених термінів погашення узгоджених податкових зобов’язань на суму податкового боргу (без урахування пені) нараховується пеня. При цьому для цілей розрахунку пені до складу суми податкового боргу входять як безпосередньо податкове зобов’язання, так і штрафні санкції (за їх наявності).

Порядок обчислення пені залежить від того, хто розраховує податкове зобов’язання, – платник податків або контролюючий орган. У першому випадку (якщо податкове зобов’язання нараховується самостійно платником податків) пеня розраховується за період, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов’язання. Сплата пені при самостійному нарахуванні податкових зобов’язань можлива у разі несплати податкових зобов’язань у встановлені терміни (пп. 17.1.7 Закону № 2181). Якщо ж платник податків самостійно виявляє факт заниження податкових зобов’язань до початку перевірки, пеня не сплачується (нагадаємо, що в цьому випадку передбачено десятивідсоткову санкцію). У другому випадку (якщо податкове зобов’язання нараховується контролюючими органами) пеня розраховується за період, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов’язання, визначеного в податковому повідомленні.

Нарахування пені закінчується в день сплати (прийняття банком платіжного доручення) платником податків податкового боргу. Якщо ж податковий борг сплачується шляхом погашення коштів або активів боржника, то нарахування пені призупиняється з моменту відчуження активів з права власності незалежно від термінів оплати вартості таких активів покупцем. Розмір пені визначено в пп. 16.4.1 Закону № 2181: пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення в її сплаті.

Пеня - плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання за кожний день прострочення відповідного платежу в розмірах, установлених чинним законодавством [6].

Початок строків нарахування пені – законодавець прив’язав до моменту закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов’язання і визначив, що вона нараховується на суму податкового боргу (без урахування пені).

Наказом ДПА України від 01.03.2001 року №77 затверджено Інструкцію про порядок нарахування та погашення пені, зареєстровану в Міністерстві юстиції України 16.03.2001 року за № 240/5431 [29]. Даною Інструкцією передбачено, що нарахування пені розпочинається :

а) при самостійному нарахуванні суми податкового зобов’язання платником податків – від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання;

б) при нарахуванні суми податкового зобов’язання контролюючими органами – від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати такого податкового зобов’язання, визначеного у податковому повідомленні;

в) у разі адміністративного оскарження суми податкового зобов’язання – від одинадцятого дня, наступного за днем узгодження податкового зобов’язання платника податків [29].

Платник податку розраховує суму пені на частково сплачений податковий борг самостійно та сплачує її разом з податковим боргом.

Штрафна санкція (штраф) - плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Правове регулювання застосування штрафних санкцій здійснюється згідно зі ст..17 Закону № 2181, та Інструкцією про порядок застосування та стягнення сум штрафних санкцій органами державної податкової служби, затвердженої Наказом ДПА України від 17.03.2001 року № 110, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 23 березня 2001 року за № 268/5459 [30].

До платників податків, зборів та інших обов’язкових платежів за порушення норм податкового та іншого законодавства, яке контролюється органами державної податкової служби, застосовуються штрафні та фінансові санкції, передбачені чинним законодавством. Це виключна прерогатива органів державної податкової служби.

 Поза сумнівом, фінансові санкції, що застосовуються податковими органами за порушення податкового законодавства, є одним з найболючіших питань фінансової діяльності кожного підприємства. У зв’язку з цим останні новації чинного законодавства набувають особливого значення.

Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ вніс революційні зміни у відносини, що складаються між податковими органами і платниками податків і, зокрема, до порядку накладення фінансових санкцій. Раніше підставою для застосування фінансових санкцій були Закон України «Про державну податкову службу» від 04.12.90 р. № 509-ХІІ та Інструкція про порядок застосування і погашення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом ГДПІУ від 20.04.95 р. № 28. Закон № 2181 вніс корективи до деяких податкових законів, які регламентують застосування фінансових санкцій. При цьому згідно з пп. 19.6 Закону № 2181 закони та інші нормативно-правові акти діють у частині, що не суперечить його нормам.

Відразу зазначимо, що норми Закону № 2181, які регламентують порядок сплати і розмір пені (стаття 16) і санкцій (стаття 17), набрали чинності з 01.04.2000 р. Що стосується терміну «фінансова санкція», який уже став звичним, то в Законі № 2181 він замінений терміном «штрафна санкція (штраф)». При цьому під такою санкцією розуміється плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка стягується з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

В теорії фінансового права санкції умовно поділяють на два види: штрафні санкції та пеня [31, с.21]. Крім того, в діючому правовому полі перебуває таке поняття, як «адміністративний штраф», що накладається на керівника і посадових осіб суб’єкта підприємницької діяльності. Штрафні санкції розглянуто у ст. 17 Закону № 2181. При цьому сам механізм їх накладення здається досить складним. Розглянемо деякі види порушень, за які можуть бути застосовані штрафні санкції.

Згідно з пп. 17.1.1 Закону № 2181 неподання податкових декларацій у терміни, визначені законодавством, тягне за собою штраф у розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (нмдг) – 170 грн. за кожне неподання або затримку. Терміни, встановлені для подання податкових декларацій, істотно змінені та застережені в пп. 4.1.4 Закону № 2181. Так, податкові декларації подаються в такі терміни:

– за період, що дорівнює календарному місяцю (в тому числі при сплаті місячних авансових внесків) – протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду;

– за період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (в тому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків) – протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

– за період, що дорівнює календарному року, крім декларацій про доходи фізичних осіб, – протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року;

– за період, що дорівнює календарному року, для платників податків на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) – до 1 квітня року, наступного за звітним [6].

Таке правопорушення, як неподання або несвоєчасне подання податкової декларації, є підставою для виникнення права податкової застави, застереженого у п. 8.2 ст. 8 Закону № 2181. У Законі № 2181 окремо розглянуто порушення термінів подання декларації про доходи фізичних осіб, що підпадають під визначення суб’єктів корупційних дій. Неподання або несвоєчасне подання такими особами декларації про доходи тягне за собою штраф у розмірі 30 нмдг за кожне неподання або затримку.

Підпунктом 4.2.2 Закону № 2181, зокрема, встановлено, що якщо платник податків не подає у встановлені терміни податкову декларацію, то контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання. Подібне самостійне визначення податкових зобов’язань є нововведенням. У такому випадку додатково до вищезазначеного штрафу (за неподання декларації) додається штраф у розмірі 10 відсотків суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше 50 відсотків від суми нарахованого податкового зобов’язання і не менше 10 нмдг.

При цьому, очевидно, самостійне визначення податкових зобов’язань контролюючим органом передбачає проведення перевірки платника податків, про що конкретно сказано в Законі № 2181. Якщо ж податковий орган не в змозі самостійно визначити суму податкового зобов’язання (наприклад, при не встановленні місцезнаходження платника податків, за відсутності податкового обліку або первинних документів), то з 01.01.2002 р. (з дати набрання чинності п. 4.3 ст. 4 «Визначення податкового зобов’язання непрямим методом») йому дано право визначати суму податкового зобов’язання непрямим методом. Наприклад, декларацію з ПДВ за червень подано тільки у вересні того ж року. У цьому випадку податковий орган повинен самостійно визначити суму податкового зобов’язання (наприклад, 10 тис. грн.) і надіслати платнику податків податкове повідомлення.

У зв’язку з цим необхідно визначити, що мається на увазі під податковим повідомленням. Поняття податкового повідомлення, форму та порядок його складання і відкликання та інші правові аспекти, пов’язані з ним, визначає наказ ДПА України «Про порядок направлення органами Державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків» від 21 червня 2001 року № 253, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 6 липня 2001 року за № 567/5758 [32].

Податкове повідомлення – це письмове повідомлення контролюючого органу про обов’язок платника податків сплатити суму податкового зобов’язання, визначену контролюючим органом. При цьому контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити податкові зобов’язання не тільки у випадку неподання декларації у встановлені терміни, а і при заниженні або завищенні податкових зобов’язань, визначених за результатами документальних перевірок, при виявленні арифметичних або методологічних помилок у податковій декларації, у випадку якщо відповідальним за нарахування податку (збору) є контролюючий орган [32].

Починаючи з 01.04.2001 року була запроваджена процедура узгодження податкових зобов’язань через податкову декларацію та податкове повідомлення. Відповідно до підпункту 19.3.4 зазначеного Закону № 2181 неоплачені внаслідок недостатності коштів платіжні документи, у тому числі органів стягнення, які перебували в обліку на момент набрання чинності цим Законом, повертаються їх виписувачам без виконання протягом п’яти робочих (банківських) днів від дня набрання чинності цим Законом. Контролюючий орган, який отримав такий неоплачений платіжний документ, зобов’язаний надіслати платнику податків податкове повідомлення про суму непогашеного податкового зобов’язання, зазначеного у цьому платіжному документі, яка підлягає сплаті протягом строків, визначених статтею 5 Закону № 2181. У разі, якщо платник податків не скористався правом такого розстрочення, контролюючий орган надсилає податкове повідомлення після закінчення 60 календарного дня від дня набрання чинності Законом № 2181.

Повертаючись до наведеного прикладу, можна визначити, що штрафна санкція розраховуватиметься таким чином:

170 + 10000 х 10 : 100 х 3 міс. = 3170 грн.

У разі неподання податкової декларації у встановлений термін виникає ще одне важливе запитання: чи звільняє отримане податкове повідомлення від обов’язку подання податкової декларації?

З одного боку, згідно із Законом № 2181 податкове зобов’язання вважається узгодженим або з моменту подання податкової декларації (п. 5.1), або з моменту отримання платником податків податкового повідомлення (пп. 5.2.1). Звідси можна зробити висновок: у разі отримання податкового повідомлення подання податкової декларації необов’язкове, адже податкове зобов’язання і так узгоджене (зрозуміло, якщо платник податків не має наміру оскаржити рішення податкового органу). З іншого боку, штрафну санкцію встановлено «за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації», отже, подання декларації є обов’язковим.

Якщо за результатами документальної перевірки контролюючий орган донараховує суму податкового зобов’язання, то згідно з пп. 17.1.3 Закону № 2181 платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі 5 відсотків від суми недоплати за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов’язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, і закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше двадцяти п’яти відсотків такої суми і не менше 10 нмдг.

У зв’язку з подібним механізмом нарахування штрафних санкцій виникає запитання про їх визначення щодо податку на прибуток. Як відомо, Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР [33], зі змінами та доповненнями, установлено два податкові періоди: квартал і рік. Який же з цих періодів необхідно застосовувати в цьому випадку?

Виходячи з того, що дані податкової декларації за рік заповнюються на підставі даних за квартал (заниження валових доходів або завищення валових витрат тощо має бути відображене в даних за квартал), ризикнемо припустити, що в цьому випадку повинен застосовуватися податковий період, рівний кварталу. У цьому випадку не можна забувати і про те, що працівники податкових органів стверджують, що податковий період, рівний року, застосовується тільки для тих платників податків, які подають декларацію про податок на прибуток не за квартал, а тільки за рік (наприклад, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції тощо). Хоча ці публікації стосувалися порядку використання пп. 5.2.2 Закону про податок на прибуток, найімовірніше, така точка зору буде застосовуватися і в розглядуваному питанні.

Так, якщо за результатами документальної перевірки в I кварталі поточного року отримано податкове повідомлення, згідно з яким донараховано податок на прибуток за II квартал попереднього року в сумі 1000 грн., то штрафна санкція розраховується таким чином: 1000 х 5 : 100 х 3 кв. = 150 грн. До речі, якщо за результатами документальної перевірки контролюючий орган донараховує суму податкового зобов’язання, до посадових осіб платника податків може бути застосовано адміністративний штраф за порушення ведення податкового обліку.

У разі виявлення контролюючим органом арифметичних або методологічних помилок у поданій платником податків декларації, які призвели до заниження об’єктів оподаткування, до такого платника податків згідно з пп. 17.1.4 Закону № 2181 застосовується штрафна санкція в розмірі 5 відсотків донарахованого податкового зобов’язання, але не менше 1 нмдг. Як і в попередньому випадку, в такій ситуації до посадових осіб може бути застосовано адміністративний штраф.

Нагадаємо, що в теперішній час згідно з п. 20.5 Закону про податок на прибуток діє таке правило: якщо арифметичні помилки та описки призвели до заниження суми податку не більше, ніж 5 % від суми загальних зобов’язань за період, що перевіряється, керівник податкового органу може прийняти рішення про незастосування штрафних санкцій.

Слід враховувати, що ту ж санкцію передбачено і у випадку, якщо платник податків (посадова особа платника податків) засуджений за вчинення злочину за ухилення від сплати податків. Отже, правопорушення, що призводять до кримінальної відповідальності, не звільняють від накладення штрафної санкції.

Згідно з пп. 5.3.1 Закону № 2181 платник податків зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання протягом 10 днів, наступних за останнім днем граничного терміну подання декларації. Цю норму не може бути застосовано до всіх податків і зборів (обов’язкових платежів). Так, податки та збори, що нараховуються на заробітну плату і утримуються з неї, сплачуються не після подання декларації, а в момент отримання коштів на виплату заробітної плати (ст. 5 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР [34], ст. 49 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» від 23.09.99 р. № 1105-XIV [35], ст. 2 Закону України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування» від 11.01.2001 р. № 2213-ВР [36].

На нашу думку, в цьому випадку пріоритет мають вищеназвані закони, про що свідчить штрафна санкція, зазначена в пп. 17.1.9 Закону № 2181, яку ми детально розглянемо нижче.

Щодо термінів сплати податкових зобов’язань. Закон № 2181 установлює триваліші терміни для подання податкових декларацій, а також для сплати суми податку до бюджету. У той же час у Законі України від 28.12.1994 року № 334 «Про оподаткування прибутку підприємств» і Законі України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» норма, яка встановлює терміни для подання податкових декларацій (пп. 7.7.2 Закону про ПДВ і абзац 2 п. 16.4 Закону про податок на прибуток) змінена, а норма, що встановлює терміни сплати двох основних податків (абзац 2 пп. 7.7.1 Закону про ПДВ і абзац 1 пп. 16.4 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств») – ні. При цьому статтею 15 Закону про податок на прибуток передбачено, що терміни і порядок сплати і зарахування податку до бюджетів можуть установлюватися і змінюватися тільки шляхом внесення зміни до Закону про податок на прибуток. Більшість фахівців, таких як: Новицький А.М., Долгий О.О., Леміш А.М. [37, с. 53], дійшли висновку, що подавати, наприклад, декларацію про прибуток підприємства можна протягом 40 днів, наступних за звітним кварталом (згідно із Законом № 2181), а сплачувати податок на прибуток – не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним (згідно із Законом «Про оподаткування прибутку підприємств»). На нашу думку, такий підхід є невірним: на підставі пп. 19.6 Закону № 2181 у цьому випадку пріоритет має Закон № 2181.

Особливий інтерес викликає норма, зазначена в пп. 17.1.9 Закону № 2181. Згідно з цим підпунктом, якщо платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або провадить грошові виплати без попереднього нарахування і сплати податку, збору (обов’язкового платежу), а згідно із законодавством такі нарахування і сплата є обов’язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, то такий платник податків платить штраф у подвійному розмірі від суми зобов’язання щодо такого податку, збору (обов’язкового платежу).

Найімовірніше в цьому випадку йдеться: по-перше, про непрямі податки, що включаються до ціни реалізованої продукції (товарів) – ПДВ, акцизний збір, збори до Пенсійного фонду з окремих видів господарських операцій, а по-друге, про податки та збори, що утримуються із заробітної плати працівників та нараховуються на неї (прибутковий податок, збори до Пенсійного фонду, збори на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття, збори на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності). У той же час штраф у розмірі 200 відсотків від суми податкового зобов’язання щодо податків і зборів, утримуваних із заробітної плати, не узгоджується з нормами інших нещодавно прийнятих законів.

Так, Законом України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням» від 18.01.2001 р. № 2240-ІІІ установлено, що за неповну сплату страхових внесків на страхувальника накладається штраф у розмірі прихованої (заниженої) суми заробітної плати, на яку нараховуються страхові внески, а у разі повторного порушення – у трикратному розмірі зазначеної суми.

До речі, сплата двохсотвідсоткового штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації товарів (продукції) або коштів згідно із законом. Самостійне виявлення факту заниження податкового зобов’язання до початку перевірки контролюючим органом застережене в пп. 17.2 Закону № 2181. Згідно з цим підпунктом у даному випадку платник податків повинен сплатити не тільки суму недоплати, а і штраф у розмірі 10 відсотків цієї недоплати. При цьому адміністративні та інші штрафи не застосовуються. Зазначимо, що раніше в подібних випадках сплачувалися сума недоплати і пеня, сума якої в більшості випадків менше 10 відсотків суми несплати (таким чином, десятивідсоткова санкція фактично замінить пеню).

Якщо ж платник податків не подав декларацію за період, у якому відбулася несплата податку, а також, якщо судом установлене вчинення злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою – платником податків щодо умисного ухилення від сплати цього податку, вищевказане правило не застосовується.

Як уже згадувалося, Закон № 2181 вносить зміни до Закону № 509. Так, зокрема, змінено розмір штрафних санкцій, що застосовуються за неповідомлення про відкриття або закриття рахунків у банках.

Розглядаючи нарахування пені у світлі існуючого законодавства, зазначимо, що відповідно до пп. 16.4.2 Закону № 2181 її розмір, передбачений пп. 16.4.1 Закону № 2181, діє стосовно всіх видів податків, зборів (обов’язкових платежів), крім пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Отже, за порушення термінів надходження валютної виручки при експорті продукції та за порушення надходження імпортної продукції (в тому числі за бартерним договором) застосовуються колишні ставки – 0,3 % від суми недоотриманої виручки або 0,3 % від вартості недоотриманих товарів [6].

З першого погляду може виникнути враження, що з 01.04.2001 р. податкові органи не можуть накладати адміністративні штрафи за правопорушення, викладені в абзаці 2 ст. 11 Закону № 509, зокрема, за ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку, адже в новій редакції подібне правопорушення не згадане.

Однак відповідальність за подібне порушення встановлено не тільки в Законі № 509, а і у ст. 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення (КУпАП). Так, відповідно до цієї статті відсутність бухгалтерського обліку або його ведення з порушенням установленого порядку тягне за собою накладення штрафу в розмірі від 8 до 15 нмдг, а ті ж дії, вчинені особою, яка протягом року підлягає адміністративному стягненню за відповідне правопорушення, тягнуть за собою накладення штрафу від 10 до 20 нмдг. Як бачимо, в КУпАП штрафи встановлені у більшому розмірі, ніж у Законі № 509. Отже, Закон № 2181 не тільки не зменшує відповідальність, а і фактично збільшує розмір штрафів.

Більш актуальним на сьогодні є звільнення від адміністративної відповідальності за ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку.

У відповідності зі ст. 11 Закону № 509 податкові органи мають право призупинити операції на розрахункових рахунках платників податків у випадку неподання декларацій, розрахунків та інших документів, необхідних для сплати податків. Подібне правопорушення детально розглянуте в Законі № 2181, однак про призупинення операцій на рахунках там нічого не сказано.

Однак, на нашу думку, в цьому випадку суперечностей двох законів не спостерігається, норми одного законодавчого документа доповнюють норми іншого. У той же час замість зазначених підстав для притягнення до адміністративної відповідальності Законом № 2181 вводяться нові. Так, податкові органи мають право накладати адміністративні погашення в розмірі від 5 до 10 нмдг на керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, винних у таких порушеннях:

– відсутність податкового обліку або ведення його з порушенням установленого порядку;

– неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, передбачених законом;

– неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків, зборів (обов’язкових платежів).

Ті ж дії, вчинені особою, яка протягом року підлягає адміністративному стягненню за відповідне правопорушення, тягнуть за собою накладення адміністративного штрафу в розмірі від 10 до 15 нмдг.

Адміністративний штраф сплачується або із власних коштів посадових осіб, або утримується з їх заробітної плати, сплата суми адміністративного штрафу за рахунок підприємства забороняється. При цьому сплату штрафу має бути здійснено протягом п’ятнадцяти днів від дня вручення правопорушнику постанови про накладення штрафу, а у разі оскарження або опротестування такої постанови – не пізніше ніж через п’ятнадцять днів з дня повідомлення про незадоволення скарги або протесту.

При утриманні адміністративного штрафу із заробітної плати посадової особи необхідно враховувати вимоги статті 26 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР, де визначено, що при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір утримань із заробітної плати не повинен перевищувати 20 %, а у передбачених законодавством випадках – 50 % заробітної плати, належної до виплати працівникам.

Аналізуючи адміністративну відповідальність посадових осіб, не можна обійти увагою відповідальність кримінальну. Межа між адміністративною та кримінальною відповідальністю для посадових осіб підприємств дуже близька: досить здійснити несплату податків на значну суму і цілком можливе порушення кримінальної справи. Однак у цьому випадку необхідно нагадати про деякі основоположні засади кримінального права, без яких неможливе притягнення будь-кого до кримінальної відповідальності, зокрема:

1. До кримінальної відповідальності може бути притягнуто тільки особу, винну у вчиненні злочину, тобто таку, яка умисно або через необережність вчинила передбачену кримінальним законом суспільно небезпечну дію.

2. Відповідальність за ухилення від сплати податків, передбачена статтею, настає тільки у випадку, якщо його вчинено з прямим умислом. КК передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати у встановлений термін податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а за навмисне ухилення від їх сплати. (п. 3 постанови Пленуму Верховного Суду України від 26.03.99 р. № 5 «Про деякі питання застосування законодавства про сплату податків, зборів, інших обов’язкових платежів»).

3. Злочин визнається вчиненим з прямим умислом тоді, якщо особа, яка його вчинила, усвідомлювала суспільно небезпечний характер своєї дії, передбачала його суспільно небезпечні наслідки і бажала настання цих наслідків.

4. Ухилення від сплати податків вважається вчиненим за попередньою змовою групою осіб тільки в тому випадку, коли в ньому брали участь як співвиконавці дві чи більше особи, які заздалегідь, до здійснення злочину, домовлялися не сплачувати податки або ж сплатити їх не в повному обсязі.

Згідно з частиною 2 статті 9 КУпАП адміністративна відповідальність за правопорушення настає в тому випадку, якщо ці порушення за своїм характером не призводять до кримінальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Іншими словами, якщо за фактом вчиненого правопорушення порушено кримінальну справу, адміністративний штраф накладатися не може.

 

1.3. Статуси податкового боргу

Статуси податкового боргу визначаються шляхом оцінки стану правового регулювання щодо утвореного податкового боргу платника податків – та визначення вірогідності його погашення, володіння цією ситуацією податковим органом, спроможності активно впливати на прискорення процесу скорочення боргу. Певною мірою це характеризує рівень взаємовідносин між податковими органами та платниками податків, які мають податковий борг.

Податковий борг платника може перебувати у інертному та дієвому статусах.

Інертний статус – характеризується тим що податковою службою дол. боржників не застосовуються ніяких примусових заходів стягнення, крім вручення першої та другої податкових вимог, реєстрації податкової застави в державному реєстрі застав нерухомого майна і опису заставного майна та, у виключних випадках, арешту активів.

За часом дії розрізняють три види інертного статусу, до яких може бути віднесений податковий борг платника:

-до направлення першої податкової вимоги;

-до направлення другої податкової вимоги;

 -до дня, наступного за 30 календарним днем від дня направлення другої податкової вимоги.

Дієвий статус - це статус податкового боргу боржника, в якому зменшення такого боргу відбувається завдяки певним діям, що здійснює працівник підрозділу уповноваженого щодо стягнення податкового боргу – податковий керуючий, застосовуючи надані йому повноваження відповідно до законодавства.

Дієвий статус податкового боргу можна класифікувати за наступними ознаками:

•        Активний податковий борг;

•        Пасивний податковий борг;

•        Розстрочений (відстрочений) податковий борг;

•        Податковий борг, забезпечений договором поруки;

•        Реструктуризований податкового борг;

•        Безнадійний податкового борг.

Активний статус податкового боргу – характеризується тим, що взаємовідносини між платником податків, який має заборгованість із податкових зобов’язань, узгоджених ним самим або встановлених судом, та органом державної податкової служби носять відкритий характер. Це означає, що податковий боржник знає вимоги податкового законодавства, свої фінансові та інші можливості щодо погашення податкового боргу, вимоги податкового органу, що здійснює контроль за його діяльністю, і постійно співпрацює з ним у напрямку пошуку найбільш оптимальних способів вирішення даного питання.

Цей статус податкового боргу визначається активною роботою працівників податкових органів у межах своїх повноважень, із скорочення податкового боргу. Активний податковий борг має тенденції до скорочення його загальної суми та недопущення її зростання. Тому активний статус податкового боргу повинен включати в себе можливість застосування мінімуму штрафних санкцій та інших заходів адміністративного впливу на платника податків – боржника.

Пасивний податковий борг - це борг, погашення якого здійсню¬ється в судовому порядку, коли контролюючий податковий орган не може активно впливати на результати вирішення справи судом. Лише отри-мавши рішення суду, яким можуть бути внесені зміни до розмірів (сум) стягнень, раніше визначених відповідним податковим органом, подат¬ковий орган отримує можливість здійснювати контроль за процесами виконання цього судового рішення.

Пасивний статус податкового боргу виникає також у випадку прийняття рішення господарським судом чи вищестоящим органом державної податкової служби про зупинення стягнення боргу за податковими платежами. У такому випадку мова йде не про скасування рішення податкового органу, а лише про тимчасове його зупинення на підставах, визначених законодавством.

Пасивний податковий борг має місце і тоді, коли виконавче провадження щодо стягнення податкового боргу здійснюється органами виконавчої служби. В такому разі податкові органи, оперативні підрозділи податкової міліції можуть здійснювати контроль (оперативне супровод-ження) за стягненням податкового боргу.

Пасивний статус податкового боргу існує (виникає) при наявності суми пені, строк стягнення якої ще не настав. У такому випадку контро-люючі податкові органи повинні постійно вести контроль за сплатою основної суми податкового зобов'язання та погашення після цього пені.

Пасивний статус податкового боргу також означає що приватний підприємець – боржник має борг за податковими зобов’язаннями, стягнення якого здійснюється на умовах, визначених Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника, або визнання його банкрутом» [21]. У даному випадку необхідно орієнтуватися на участь податкових органів у процедурах передбачених цим Законом. До таких процедур належать:

-        визначення неплатоспроможності суб’єктів господарювання – платників податків;

-        можливе відновлення їх платоспроможності шляхом проведення досудової санації;

-        укладання мирової угоди;

-        застосування ліквідаційної процедури.

При цьому погашення податкового боргу не може бути гарантованим і потребує тривалого часу, в залежності від послідовності проведення процедур, що передбачені вказаним законом, які можуть виконуватись частково чи в повному обсязі.

Розстрочений (відстрочений) податковий борг це борг, правовий статус якого характеризується активною роботою відповідного податкового органу з платником – боржником, яка обмежена рамками строків та іншими умовами кредитної угоди за бюджетним кредитом.

У зазначеному випадку податковий орган постійно контролює своєчасність виконання податкового зобов’язання таким платником, не застосовуючи заходів примусу, оскільки розстрочення сплати суми податкового зобов’язання є узгодженим самим платником – боржником і він самостійно обирає строки його погашення, як у рамках одного бюджетного року так і на термін, що виходить за його межі. Платник податків, який звертається до податкового органу з заявою про розстрочення терміну сплати суми податкових зобов’язань, вважається таким, що узгодив суму податкового зобов’язання.

Особливістю надання розстрочення платежів за податковими зобов'язаннями є підстави, які платник доводить (доказує) у відповідному податковому органі та які, за висновком останнього, є достатніми для задоволення вимог заявника. Законодавчо це знаходить підтвердження у нормах п.п.14.2.1 ст.14 Закону 2І8І-ІІІ, де вказано, що підставами для розстрочення податкових зобов'язань платника податків є надання ним достатніх доказів щодо існування загрози виникнення податкового боргу, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення податкових зобов’язань та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків [6].

На думку Бондаренка М.О ще однією особливістю активного боргу є те, що на дату звернення до відповідного податкового органу платника податків із заявою про розстрочення податкового зобов'язання він ще не є боржником із подат¬кових платежів, а лише доводить про можливість такої загрози. Тому, якщо він сумлінно виконує всі умови бюджетного кредиту , визначені кредитною угодою , його не можна вважати боржником навіть у той період, коли термін сплати податкових зобов'язань охоплюється строком дії бюджетного кредиту наданого такому платнику податків [38].

Порушення умов кредитної угоди є підставою для дострокового розірвання договору з таким платником про розстрочення податкового зобов'язання (п.п. 14.5.1 ст.14 Закону України від 21 грудня 2001 року). Після оскарження вказаного рішення податкового органу, до такого платника податків застосовуються заходи передбачені Законом України № 2181-ІІІ на загальних підставах з урахуванням умов кредитної угоди та наслідків їх невиконання.

Відстрочення сплати суми податкових зобов'язань надається на умовах, за якими їх основна сума та нараховані на неї відсотки сплачу-ються рівними частками.

Отже сутність відстрочення терміну сплати податкових зобов'язань полягає у перенесенні сплати суми податкових зобов'язань з настанням строку базового податкового звітного періоду на більш пізній строк, про що в Законі 2181—III визначення не дано. На думку Дем’яненка М.Я., особливість відстрочення полягає в тому, з якого податкового періоду, визначеного податковим органом, такий платник податків розпочне сплачувати відстрочені суми податкових зобов'язань [38].

Статус податкового боргу, забезпеченого договором поруки, має місце у податкових відносинах на засадах, визначених п.8.8 ст.8 Закону 2181. Цей статус полягає в тому, що за договором податкової поруки банк-поручитель зобов'язується відповідати перед податковим органом за належне виконання платником податків обов'язків із погашення його податкового зобов'язання або податкового боргу в строки та за процеду-рою, що визначені Законом 2181-ІП.

Незважаючи на те, що згідно з чинним законодавством забороняється будь-яка уступка податкового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам і що за правильність обчислення, своєчасність та повноту сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і додержання вимог законів про податки, відповідальність несуть платники податків, все ж Законом 2181 -IIІ допускається, щоб гарантами повного та своєчасного погашення податкових зобов'язань платника податків виступали інші особи. Статус такого боргу може бути активним чи пасивним, оскільки банк-поручитель набуває усіх прав і обов'язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов'язання або податкового боргу, в тому числі й право оскарження дій податкового органу. Останнє надає банку право на звернення до суду (господарського суду).

Реструктуризований податковий борг - це борг платника податків, погашення якого передбачено спеціальними законодавчими актами з визначеним (встановленим) порядком та строками погашення.

Як правило, реструктуризація боргу проводиться шляхом списання чи розстрочення сум податкових зобов'язань й у загальному порядку носить цільовий характер.

Прикладом може бути списання та розстрочення сум податкового боргу відповідно до ст.18 Закону 2181-ІП, за якою спеціально визначено і проведено списання та реструктуризацію боргу платників податків за період його виникнення станом на 31 грудня 1999 року і не сплаченого на 21 лютого 2001 року. Платнику-боржнику, за умовами проведення розстро¬чення суми податкового боргу, за своїм бажанням надано право на розстрочення податкового боргу на термін, що не перевищує 60 календар-них місяців (5 років) від місяця виникнення такого боргу. В результаті - до кінця 2001 року з платників податків-боржників було списано податковий борг у сумі 14 млрд. 879 млн. гривень. У тому числі 6 млрд. 934 млн. грн. (46,6% ) - з податку на додану вартість, 1 млрд. 868 млн. грн. (12,6 %) -з податку на прибуток. Відстрочено та розстрочено на 4 млрд. 773 млн. грн. інших податкових платежів. А всього, списано таким чином платежів на суму понад 19,6 млрд. грн. Крім того, Законом України "Про введення мораторію на примусову реалізацію майна" від 29 листопада 2001 року №2864-111 стосовно суб'єктів підприємницької діяльності, у статутних фондах яких частка держави становить не менше 25 відсотків, накладено мораторій на загальну суму понад 20 млрд. гривень на реалізацію їх майна, що перебувало у податковій заставі на погашення боргу [39].

Особливості проведення цієї реструктуризації, таке масштабне списання податкового боргу, його наслідки, зокрема, соціальні, потре-бують обов'язкового врахування при розробці податкової політики в державі, плануванні діяльності податкових органів. Напевно такі акції потребують більш ретельних розрахунків і прогнозування очікуваних результатів.

Безнадійний податковий борг. Одним із проблемних аспектів мінімізації податкового боргу є організація та проведення заходів щодо скорочення суми боргу за податковими зобов’язаннями, коли за статусом така заборгованість визначена як безнадійна.

Відповідно до Закону 2181-Ш безнадійним податковим боргом слід вважати:

а)      податковий борг платника податків, визнаного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв'язку з недостатністю активів такого банкрута - питання про визнання платника - боржника банкрутом у зв'язку з втратою ним платоспроможності та визнання його боргу безнадійним, вирішується у порядку, встановленому Законом України "Про відновлення  платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" від З0 червня 1999 року;

б)      податковий борг фізичної особи, яка визнана в судовому порядку безвісти відсутньою або померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути направлено стягнення згідно із законодавством - у таких випадках може виникнути питання щодо накладення стягнень на активи такого платника податків, які переходять у власність іншої особи за правом успадкування; мова може йти також про  стягнення в рахунок погашення боргу з третіх осіб, якщо активи (майно) померлої особи (платника - боржника) були такою особою скуплені за завідомо заниженими цінами або отримані у власність на безоплатній основі (п.п. 10.6 ст. І Закону 2181 -III);

в)      податковий борг фізичної особи, яка померла, у разі недостатності майна, на яке, згідно із законодавством, може бути направлено стягнення;

г)       податковий борг фізичної особи, яка понад 720 днів перебуває у розшуку. Коли таку особу буде розшукано, то вона несе відповідальність з урахуванням продовження граничних строків, передбачених п.п.15.4 ст. 15 Закону 2181-ІІІ (якщо ця особа доведе, що не могла виконати подат-кових зобов'язань у силу обставин, що обмежували таку можливість).

ґ) податковий борг юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк позовної давності. Строки давності визначаються ст. 15 Закону 2181-III. Необхідно звернути увагу на положення норм, встановлених пунктом 15.2 цієї статті Закону 2181 -III про те, що у разі, коли податкове зобов’язання було нараховане податковим органом до закінчення строку давності, визначеного пунктом 15.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні податкового зобов'язання, може бути стягнутий протягом 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання. Якщо платіж стягується за рішенням суду (господарського суду), строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або до визнання боргу безнадійним;

д)      податковий борг юридичних або фізичних осіб, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин). Однією із об'єктив¬них обставин, яка не залежить від волі платника податків і обмежує його можливості щодо своєчасної сплати суми податкових зобов'язань, є наслідки втручання в процес функціонування підприємницьких структур непереборної сили природних явищ (епідемій, епізоотій, паводків, землетрусів, виверження вулканів, зсуву ґрунтів чи лавин снігу, руйнівної сили тайфунів та ін.).

Необхідно пам'ятати, що статуси податкового боргу не можуть бути постійними чи однозначними. Вони можуть мінятися і мати перехідний характер, тобто переходити з одного виду в інший. Наприклад - пасивний податковий борг може набувати статусу активного податкового боргу, забезпеченого договором поруки.

Крім того, важливим моментом у визначенні статусу боргу за податками, зборами (обов'язковими платежами), несплаченій пені та штрафних (фінансо¬вих) санкціях, розстрочених та відстрочених податкових зобов'язаннях є стан правової врегульованості податкових відносин і, особливо, - взаємовідносин між податковими органами та платниками-боржниками щодо процедур, пов'язаних із стягненням податкового боргу. Прикладом може бути прийнят¬тя Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ, яким врегульовано взаємовідносини між платниками податків і податковими та іншими контролюючими органами держави з питань виконання податкових зобов'язань та додержання вимог податкового законодавства [6].

Отже, статуси податкового боргу визначаються шляхом оцінки стану правового регулювання щодо утвореного податкового боргу платника податків та визначенням вірогідності його погашення, володінням цією ситуацією податковим органом, спроможністю активно впливати на прискорення процесу скорочення боргу. Певною мірою це характеризує рівень взаємовідносин між податковими органами та платниками податків, які мають податковий борг.

 

Висновки до першого розділу

У процесі дослідження питань, висвітлених у І розділі, можна зробити такі висновки:

1. Податковий борг - це податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або встановлене судом, але не сплачене у встановлений строк, урахування пені, нарахованої на суму такого податкового зобов'язання.

2. Детальний аналіз інституту податкового боргу, надав змогу виділити окремі визначення його поняття: 1) це сума фактичної заборгованості суб’єкта господарювання (фізичної або юридичної особи), яка виникла внаслідок невиконання податкових зобов’язань перед державними та місцевими органами влади за певний звітний період; 2) це борг, що виник у процесі вирішення спірних питань, пов’язаних з добровільною сплатою чи примусовим стягненням суми податкового боргу, між фізичними і юридичними особами, які є платниками податків, та органами державної виконавчої влади України; 3) це результат систематичного чи одноразового невиконання зобов’язань щодо сплати податкових платежів і зборів суб’єктами оподаткування перед державою.

3. Серед заходів впливу на платників податків, що порушують платіжну та виконавчу дисципліну та інші вимоги податкового законодавства при виконанні податкових зобов’язань перед бюджетами та державними цільовими фондами, крім правових, є накладення на них певних фінансових зобов’язань. Фінансову відповідальність пов’язану з правовим примусом.

Складові податкового боргу визначають його тип. Це несплачені у встановлені строки податкові зобов’язання, пеня, штрафні санкції, плата за користування відстрочкою. Суми узгоджених податкових зобов’язань вважаються не сплаченими, якщо платник податків дозволив собі самостійно нарахувати у поданій податковій декларації, або донараховані кошти органами державної податкової служби за актами перевірок, ще не сплачені. За умови відсутності своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання податковий орган направляє такому платнику податків податкові вимоги.

4. Штрафною санкцією визнається плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання, яка справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами. Накладання штрафної санкції – це один із способів притягнення до відповідальності платника податків за порушення податкового законодавства, що полягає у застосуванні до нього методів адміністративного примусу, за допомогою яких справляється до бюджетів усіх рівнів плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання.

5. Інертний статус податкового боргу характеризується тим, що податкова служба до боржників не застосовує ніяких примусових заходів стягнення, крім направлення першої та другої податкової вимоги, реєстрації податкової застави та застосовує податковий арешт. В роботі автором зроблено детальний аналіз періодів дії інертного статусу: до направлення першої податкової вимоги; до направлення другої податкової вимоги; до дня, наступного за 30 календарним днем від дня направлення другої податкової вимоги.

Дієвий статус податкового боргу характеризується можливістю проведення в межах діючого законодавства певних примусових заходів стосовно боржника працівниками податкової служби. В роботі класифіковано дієвий статус податкового боргу за такими ознаками: активний податковий борг; пасивний податковий борг; розстрочений податковий борг; відстрочений податковий борг; податковий борг, забезпечений договором поруки; реструктуризований податковий борг; безнадійний податковий борг.

 

РОЗДІЛ 2. ПРАВОВІ ТА ОРГАНІЗАЦІЙНІ ЗАСАДИ АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВОГО МЕХАНІЗМУ СТЯГНЕННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ

 

2.1. Поняття, сутність та елементи адміністративно-правового механізму стягнення податкового боргу

В основу концепції розвитку державної податкової служби України покладено передові світові тенденції побудови податкової політики, які базуються насамперед на досягненні добровільності виконання платниками податків власних податкових зобов’язань.

Ця концепція базується на:

1. Розширенні бази оподаткування, що дасть змогу зменшити податковий тиск на платників податків та збільшити надходження до бюджету; розширенні інформаційного забезпечення кожної ланки податкової служби, що сприятиме автоматизації процесу оподаткування, ефективному використанню наявних людських ресурсів, дасть можливість порівнювати відомості з різних джерел з метою виявлення ухилень від сплати податків.

2. Підвищенні ефективності перевірочної роботи, яка за рахунок автоматизованого відбору платників для документальних перевірок дасть змогу виявити ухилення від сплати податків при загальному зменшенні кількості перевірок та перевіряючи; забезпечить обов’язковість відповідальності порушників, залучення до оподаткування “тіньових” коштів шляхом відстеження товарно-грошових потоків у країні, контроль за використанням готівки, легалізації зовнішньоекономічної діяльності, запобігання використанню банківської системи з протиправною метою; вдосконалення законодавства, що полягає у спрощенні, стабільності та передбачуваності адміністрування податків, запровадженні обов’язкової перевірки ефективності запропонованих змін до законів.

3. Скорочення та ліквідація податкового боргу шляхом поліпшення роботи з платниками податків, заохочення їх до добровільної сплати та скорочення заборгованості перед бюджетом за рахунок реалізації майна боржників.

Виходячи з концептуальних засад розвитку державної податкової служби у галузі стягнення податкового боргу варто запропонувати підхід до формування поняття адміністративного-правового механізму стягнення податкового боргу та його складових. Під механізмом стягнення податкового боргу автор визначає комплекс адміністративно-правових заходів, направлених на заохочення платників податків до своєчасної сплати до бюджетів або державних цільових фондів коштів у порядку та у строки, визначені законодавством України, до яких належать: а) встановлення місцезнаходження боржника, та направлення податкової вимоги; б) проведення з ним співбесіди; в) розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів; г) аналіз активів боржника; д) податкова застава; е) реалізація майна, що перебуває у податковій заставі; є) застосування адміністративного арешту активів платника податків; ж) зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів; з) стягнення податкового боргу боржника у безспірному порядку; і) погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків – боржника; и) застосування процедури банкрутства. Підсумовуючи вище викладене, очевидно, що кожна з наступних мір по стягненню податкового боргу є більш жорсткішою в порівнянні з попередньою стосовно боржників.

Важливим елементом адміністративного-правового механізму стягнення податкового боргу є направлення податкової вимоги. Податкова вимога - письмова вимога податкового органу до платника податків щодо погашення узгоджених сум податкового боргу [6].

Направлення податкової вимоги повідомляє платника про виникнення податкового боргу; про виникнення податкової застави; підготовчий етап до застосування заходів стягнення податкового боргу за рішенням податкового органу.

Податкові вимоги формуються виключно за узгодженими сумами податкових зобов'язань, несплачених платником податків в установлені строки: в автоматичному режимі на підставі облікових даних з карток особових рахунків платників податків; на підставі подання іншого контролюючого органу про здійснення заходів щодо погашення податкового боргу, а також розрахунку його розміру, що надсилається таким контролюючим органом до відповідного податкового органу.

Необхідно також звернути увагу на дії податкового органу щодо формування податкових вимог відповідно до їх черговості. Передбачається направлення платникам податків двох податкових вимог. Необхідність направлення другої податкової вимоги залежить від поведінки платника податків щодо виконання податкових зобов’язань після отримання ним податкового повідомлення та першої податкової вимоги.

Перша податкова вимога формується структурним підрозділом стягнення податкового боргу не пізніше п’ятого робочого дня після закінчення граничного терміну сплати узгодженої суми податкового зобов’язання, за встановленою формою для юридичних і фізичних осіб - платників податків [40]. Вона містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов'язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки його непогашення.

Якщо платник податків не погасив у повному обсязі суму податкового боргу протягом 30 календарних днів від дня направлення (вручення) йому першої податкової вимоги, структурний підрозділ стягнення податкового боргу не пізніше п'ятого робочого дня, починаючи з останнього із зазначених 30 календарних днів, готує другу податкову вимогу. Вона містить повідомлення про дату та час проведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, а також дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

Другим елементом механізму стягнення податкового боргу є встановлення місцезнаходження боржника та проведення з ним співбесіди.

На даний час досить поширені випадки, коли платник податків не подає в зазначений законодавством термін звітність, юридична адреса не визначена, посадові особи СПД юридичної особи не проживають за місцем прописки і працівник податкової інспекції не може встановити його фактичне місце знаходження. Проведення заходів по встановленню фактичного платника податків або його посадових осіб є прерогативою податкової міліції [41]. Для ефективного проведення таких заходів працівнику податкової інспекції необхідно швидко і найбільш повно підготувати документи, які б сприяли встановленню місця знаходження платника податків працівниками податкової міліції.

Для встановлення місцезнаходження боржника подається лише один запит незалежно від кількості порушень та несплачених ним видів платежів. Своєчасно підготовлений запит щодо встановлення фактичного місцезнаходження боржника та оперативно проведені заходи працівниками податкової міліції сприяють підвищенню ефективності роботи підрозділів стягнення податкового боргу.

Проведення співбесіди з платником податків, який не виконує своїх зобов’язань перед бюджетами та державними цільовими фондами, є важливим заходом щодо ліквідації податкового боргу та забезпечення надходження до бюджету належних платежів своєчасно і у повному обсязі [42].

Третім елементом механізму стягнення податкового боргу є розстрочення та відстрочення сплати податків та інших платежів.

Метою застосування процедури відстрочення або розстрочення сплати платежів до бюджетів є надання платнику податків можливість своєчасно виконувати свої зобов’язання перед бюджетом та уникати подальшого накопичення боргів.

Розстрочення податкових зобов'язань визначається наданням платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені [43]. Це розподіл суми платежу на декілька термінів сплати. Перший строк сплати починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення.

Відстроченням податкових зобов'язань є перенесення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеної згідно з законодавством, на пізніший термін.

Прийняття рішення про розстрочення, відстрочення податкового зобов’язання має на меті не допустити виникнення або зростання податкового боргу платника податків та забезпечити повне відшкодування суми податкових зобов’язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами [44]. Крім того метою застосування розстрочення, відстрочення податкового зобов’язання є допомога платнику податків вийти із скрутного фінансового становища та забезпечити подальшу сплату податків таким платником.

Наступним елементом механізму є аналіз активів боржника.

Первинна інформація щодо виявлення активів боржника та їх оцінки може бути отримана завдяки аналізу статей його балансу, а більш докладна - в результаті вивчення оборотів по рахунках, субрахунках, аналітичних рахунках бухгалтерського обліку, вивчення даних складського обліку, проведених інвентаризацій та іншої документації [45].

Активами боржника є ресурси підприємства, які використовуються для отримання прибутку та зростання економічних вигод у майбутніх періодах. Вони відображаються в балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена, очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних з його використанням [46].

Аналіз активів підприємства-боржника допоможе податковому керуючому на початковому етапі роботи з таким підприємством визначити шляхи погашення податкового боргу. Крім того такий аналіз може заощадити співробітнику ДПС, який займається стягненням податкового боргу, чимало часу, необхідного для збору інформації про підприємство-боржника.

Наступним елементом механізму стягнення податкового боргу, є Податкова застава як спосіб забезпечення виконання податкового зобов'язання платника податків, не погашеного у строк. Податкова застава використовується згідно з Законом України № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [6], орган стягнення має першочергове право у разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами у порядку, встановленому цим Законом.

Податкова застава виникає у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації – з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого законом для подання такої податкової декларації [47].    За цих умов орган державної податкової служби направляє платнику податків повідомлення за встановленою формою про виникнення права податкової застави на всі активи такого платника.

Предметом податкової застави є: рухоме та нерухоме майно, майнові та немайнові права; майно, яке відповідно до законодавства України може бути відчужене заставодавцем та на яке може бути звернене стягнення; майно, яке стане власністю заставодавця після виникнення права податкової застави, у тому числі продукція, плоди та інші прибутки (майбутній урожай, приплід худоби тощо) [6].

Право податкової застави виникає одночасно з виникненням податкового боргу, поширюється на всі активи платника податків. Податкова застава - один із видів публічних обтяжень. Податковий орган зобов'язаний зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі застав. За порушення правил проведення операцій з заставними активами діючим законодавством передбачено фінансову, адміністративну та кримінальну відповідальність.

Розглянемо ще один елемент даного механізму - реалізація майна, що перебуває у податковій заставі.

Продаж активів платника податку розпочинається після направлення боржнику другої податкової вимоги та після несплати ним податкового боргу. Для цього платник податків не пізніше ніж на 30 календарний день з моменту отримання ним другої податкової вимоги самостійно визначає склад і черговість продажу своїх активів виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу, що забезпечує ведення його основної виробничої діяльності, та повного погашення суми податкового боргу [6].

Якщо платник податків в установлені терміни самостійно не визначив активи для продажу або податковий керуючий вирішує, що платник податків визначає для продажу активи, звичайна ціна яких є завідомо нижчою, ніж сума податкового боргу, такий податковий керуючий зобов'язаний самостійно визначити склад активів, що підлягають продажу, виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу та з урахуванням того, що звичайна (оціночна) вартість таких активів не перевищує двократного розміру податкового боргу [48].

В основному погашення податкового боргу відбувається за рахунок стягнення коштів та продажу активів платника податків. На проведення цих заходів податковий керуючий утрачає найбільше часу. Також їх здійснення вимагає, дотримання передбаченої законодавством процедури, за порушення якої найчастіше податкові керуючі притягуються до відповідальності.

Застосування адміністративного арешту активів платника податків та зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів – це ще одна складова механізму стягнення податкового боргу.

Адміністративний арешт поширюється на активи платників податків - юридичних осіб, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, що мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції [6]. Він є виключним способом забезпечення можливості погашення податкового боргу.

Арешт активів може бути повним, що визнається виключною забороною платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без нього, та умовним, що визнається обмеженням платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами [49].

Арешт може бути накладено на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту. Він полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій щодо їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані.

У разі вилучення активів, ризик, пов'язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, який прийняв рішення про таке вилучення.

Дозвіл на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами може бути надано керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення імовірності його погашення [50].

Адміністративний арешт активів насамперед повинен застосовуватись до СПД – боржників, які навмисно ухиляються від погашення податкового боргу. Крім того потрібно пам’ятати, що в деяких випадках адміністративний арешт активів може негативно вплинути на діяльність підприємства і відповідно на його можливості погашення податкового боргу. Прийняття рішення про застосування адміністративного арешту активів передбачає ретельно зважити неможливі наслідки його застосування.

Наступний елемент запропонованого механізму - погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків.

Ліквідація і реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення, перетворення) підприємства провадяться з дотриманням вимог антимонопольного законодавства за рішенням власника, а у випадках, передбачених господарським кодексом України - за рішенням власника та за участю трудового колективу або органу, уповноваженого створювати такі підприємства, чи за рішенням суду або господарського суду [51]. Реорганізація підприємства, що зловживає своїм монопольним становищем на ринку, може здійснюватись також шляхом його примусового поділу в порядку, передбаченому чинним законодавством. Реорганізація підприємства, яка може призвести до екологічних, демографічних та інших негативних наслідків, що зачіпають інтереси населення території, повинна погоджуватися з відповідною Радою народних депутатів.

Підприємство ліквідується також у випадках: якщо прийнято рішення про заборону діяльності підприємства через невиконання умов, встановлених законодавством, і в передбачений рішенням строк не забезпечено додержання цих умов або не змінено вид діяльності; якщо рішенням суду будуть визнані недійсними установчі документи і рішення про створення підприємства; на інших підставах, передбачених законодавчими актами України.

Реорганізацію платника податків розуміють як зміну його правового статусу, що передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання:

- зміну назви платника податків, а для господарських товариств - зміну організаційно-правового статусу підприємства, що тягне за собою зміну їх ідентифікаційного та / або податкового номера;

- злиття платника податків, а саме передання його активів до статутних фондів інших платників податків, внаслідок чого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який зливається з іншими;

- розподіл платника податків на декілька осіб, а саме розподілення його активів між статутними фондами новостворених юридичних осіб та / або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який розподіляється;

- виділення з платника податків інших платників податків, а саме передання частини активів платника податків, що реорганізовується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок чого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізовується;

- реєстрацію фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності без скасування її попередньої реєстрації як іншого суб'єкта підприємницької діяльності або із таким скасуванням [52].

Діючим законодавством України, з метою захисту бюджетних інтересів, передбачено, що реорганізація та ліквідація платника податків, який має податковий борг, не може відбутися без встановлення правонаступника податкових зобов'язань такого платника.

Останньою складовою механізму стягнення податкового боргу є застосування процедури банкрутства.

Банкрутство - це визнана господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність та задовольнити визнані судом вимоги кредиторів не інакше як через застосування ліквідаційної процедури [21].

Не в інтересах держави, а відповідно і органів державної податкової служби, щоб платники податків, які мають податковий борг, ставали банкрутами. Адже мета органів державної податкової служби — зберегти платника податків як такого.

Процедура банкрутства вимагає значних грошових витрат (оплата оголошень в офіційних друкованих виданнях, праці арбітражних керуючих), а також значних зусиль працівників органів державної податкової служби щодо збору необхідних документів та матеріалів для підготовки заяв про порушення справ про банкрутство (хоча заздалегідь відомо, що у боржника відсутні і майно, і кошти для погашення не тільки податкового боргу, а й судових витрат). Враховуючи зазначене, процедура банкрутства - неефективний захід погашення податкового боргу, її можливо застосувати лише з метою списання безнадійного податкового боргу [53, с. 14].

За ініціативою органу державної податкової служби застосовується процедура банкрутства боржника, яка являє собою [21]:

1. Збір документів, необхідних для підготовки заяви про порушення справи про банкрутство;

2. Підготовку підрозділом юридичної служби заяви про порушення справи про банкрутство боржника та подання її до господарського суду;

3. Порушення господарським судом справи про банкрутство боржника. Вирішення питання господарським судом щодо зупинення податкової застави та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів;

4. Відкриття господарським судом ліквідаційної процедури. Призначення ліквідатора;

5. Затвердження господарським судом ліквідаційного балансу. Винесення ухвали про ліквідацію юридичної особи-банкрута. Стосовно громадянина-підприємця виноситься рішення про скасування його державної реєстрації як суб'єкта підприємництва.

А процедура банкрутства боржника за ініціативою самого боржника або іншого кредитора передбачає:

1. Подання кредитором заяви про порушення справи про банкрутство;

2. Прийняття господарським судом даної заяви і порушення провадження у справі. Введення мораторію на задоволення вимог кредиторів;

3. Заявлення органами державної податкової служби своїх кредиторських вимог;

4. Винесення господарським судом ухвали про проведення санації. Призначення керуючого санацією;

5. Визнання господарським судом боржника банкрутом. Відкриття ліквідаційної процедури, призначення ліквідатора;

6. Затвердження ліквідаційного балансу. Винесення ухвали господарським судом про ліквідацію юридичної особи-банкрута [21].

Результатом застосування органами державної податкової служби процедури банкрутства до боржників, які мають безнадійний податковий борг, фактично може бути тільки списання цього боргу, однак реально бюджет коштів так і не отримує.

Враховуючи зазначене, органам державної податкової служби необхідно своєчасно застосовувати до боржників інші заходи стягнення податкового боргу з метою отримання реальних надходжень до бюджетів.

Згідно з існуючим законодавством основними повноваженнями податкових органів щодо стягнення податкового боргу є організація всього комплексу заходів щодо скорочення податкового боргу, а також володіння повною інформацією і здійснення повного контролю за діяльністю неплатника податків.

 

2.2. Нормативно-правове регулювання стягнення податкового боргу

В теорії права під правовим регулюванням розуміється дія права на суспільні відносини за допомогою певних юридичних засобів, насамперед, правових приписів [54, с. 137].

Такий процес упорядкування суспільних відносин, їх юридичне закріплення, охорона та розвиток має певні ознаки. Наведемо основні з них:

-        правове регулювання – різновид соціального регулювання;

-        правове регулювання надає суспільним відносинам певну правову форму;

-        має конкретний характер, завжди пов’язане з реальними відносинами;

-        має цілеспрямований характер - направлене на задоволення законних інтересів суб'єктів права;

-        здійснюється за допомогою правових засобів, які забезпечують його ефективність;

-        гарантує доведення норм права до їх виконання [54, с. 148].

Тож, правове регулювання - по-перше, за своєю природою є специфічним різновидом соціального регулювання, націленим на досягнення певних результатів у житті суспільства; по-друге, здійснюється за допомогою цілісної системи засобів, що реально виражають саму матерію права як нормативного інституційного утворення - регулятора [4, с. 207].

Загальним об’єктом впливу права є суспільні відносини. Безпосереднім предметом правового регулювання виступають різноманітні дії, та діяльність учасників цих відносин, а зміст правового регулювання залежить від положення взаємодіючих у відносинах сторін [55, с. 32].

Особливою ознакою правового регулювання є наявність специфічного механізму, що забезпечує ефективність правового впливу на суспільні відносини, а сукупність правових засобів, за допомогою яких саме здійснюється такий вплив і складають поняття механізму правового регулювання.

Безпосередньо під правовими засобами розуміються правові явища, що виражаються в інструментах (установленнях) та діяннях, і сприяють задоволенню інтересів суб’єктів права, досягненню соціально корисних цілей. До них належать: норми права, принципи, юридичні факти, правозастосовчі акти, суб’єктивні права, юридичні обов’язки, заходи заохочення і покарання та інші. Прості неподільні правові засоби (суб’єктивні права, юридичні обов’язки, заохочення, покарання, пільги та ін.) складають комбіновані – норму, договір, інститут, т.п. [56, с. 341].

У цілому, правові засоби завжди направлені на ліквідацію конкретних перешкод на шляху упорядкування суспільних відносин і забезпечення ефективності правового регулювання. Окремо взяті правові інструменти не можуть в повному обсязі забезпечити подолання перешкод – природних та штучних труднощів, що гальмують управлінські процеси, тому вони постійно функціонують у взаємодії та взаємовпливу.

Механізм правового регулювання – це система правових засобів, організованих найбільш послідовним чином з метою подолання перешкод на шляху задоволення інтересів суб’єктів права [57, с. 47].

Обов’язковою умовою функціонування механізму правового регулювання суспільних відносин є діяльність державних органів. Згідно Закону України «Про державну податкову службу в Україні» податкові органи зобов’язані здійснювати завдання, через які держава виконує правотворчу, правозастосовчу і правоохоронну діяльність.

Нагадаємо, що Державну податкову службу було сформовано на базі Головної державної податкової інспекції України, державних податкових інспекцій в Автономній Республіці Крим, областях, районах, містах і районах у містах Указом Президента України від 22 серпня 1996 року № 760 “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій”. На підставі пункту 6 Указу Державній податковій адміністрації підпорядковано підрозділи Міністерства внутрішніх справ по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування, що діяли у складі Державної служби боротьби з економічною злочинністю, МВС [58].

Тому, шляхом консолідації податкової служби в рамках одного центрального органу виконавчої влади створено складне, системне державне утворення для здійснення державного фінансового контролю у галузі дотримання податкового законодавства, забезпечення фіскальної політики, наділене правом застосування примусових заходів до порушників вимог чинного законодавства.

Державна податкова адміністрація України наділена правом видавати норми права, що стосуються безпосередньої діяльності з виконання покладених на неї функцій, що мають внутрішньовідомче юридичне значення та розповсюджуються на осіб, які знаходяться в системі управлінського, службового підпорядкування. Однак, більш важливим є видання Державною податковою адміністрацією нормативно-правових актів з питань оподаткування, що розраховані на значно ширше коло суб’єктів, норми права, що містяться в цих актах, мають зовнішню юридичну дію.

На підставі Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади” підзаконні нормативні акти Державної податкової адміністрації, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер; що містять правові норми (правила поведінки), розраховані на невизначене коло осіб, підприємств, установ, організацій і неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами "Для службового користування", "Не для друку", "Таємно" та іншими, а також прийняті в порядку експерименту, підлягають державній реєстрації в Міністерстві юстиції України [59].

Діяльність державної податкової служби України регламентується значною кількістю нормативно-правових актів, що регулюють як суто організаційну роботу служби (правовий статус, оплату праці, проходження служби в податкових органах), так і процес справляння платежів до бюджету.

Розглянемо основні нормотворчі документи, що визначають правовий статус податкової служби, правила поведінки суб’єктів суспільних відносин в галузі погашення податкової заборгованості, однією стороною яких є податкова служба. У зв’язку з цим, зупинимося на деяких нормативних актах, що містять такі норми:

- Конституція України від 28.06.1996 року;

- Закон України від 4 грудня 1990 року № 509-XII «Про державну податкову службу в Україні»;

- Закон України від 21 грудня 2000 року № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”;

- Закон України від 14 травня 1992 року № 2343-XII “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”;

- Закон України від 21 квітня 1999 року № 606-XIV “Про виконавче провадження”;

- Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів;

- Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв’язку з відміною картотеки;

- Інструкція про порядок нарахування та погашення пені;

- Інструкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби;

- Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків;

 - Порядок розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків;

 - Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків;

 - Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби.

Необхідність існування цих нормативно-правових актів викликана специфікою діяльності податкових органів, пов’язаною з виконанням надзвичайно важливої державної функції – забезпечення надходжень до бюджетів усіх рівнів. Виконання цієї функції державним органом – податковою службою України – потребує наділення її спеціальними правами та обов’язками, що виникають під час процедури стягнення податкового боргу.

Конституція України передбачає право кожного володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності та право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (статті 41, 42). Основний Закон України встановлює припис, що власність не повинна використовуватися на шкоду людині і суспільству (стаття 13) [60].

Положення Конституції України щодо власності кореспондуються зі статтею 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав людини та основних свобод, згідно з якою кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном [60]. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права, що жодним чином не обмежує право держави вводити в дію такі закони, які є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Наведені положення Конституції України та Протоколу № 1 дістали свій подальший розвиток у Цивільному кодексі України. Зокрема, стаття 321 цього Кодексу закріплює непорушність права власності, відповідно до якої особа може бути позбавлена права власності або обмежена у його здійсненні лише у випадках і в порядку, встановлених законодавством [28].

Виконання конституційного обов’язку, передбаченого статтею 67 Конституції України, реалізується сплатою кожним податків і зборів [60]. Встановлення системи оподаткування, податків і зборів, їх розмірів та порядку сплати є виключно прерогативою закону. При унормуванні цих суспільних відносин держава має право визначати механізми, які забезпечують платником належну сплату податків і зборів.

Згідно з конституційним положенням, виключно законами України встановлюються:

- Державний бюджет України і бюджетна система України;

- система оподаткування, податки і збори;

- засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків;

- статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України;

- порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу;

- порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи.

Однією з найважливіших умов визначеності відносин між людиною і державою є закріплення у статтях 3, 21 Конституції України принципу непорушності прав і свобод людини. Визнаючи людину найвищою соціальною цінністю, Основний Закон України встановлює перелік прав і свобод, гарантує і забезпечує їх захист, у тому числі від порушення з боку держави, її органів та посадових осіб [60]. Зазначені права і свободи визначають міру можливої поведінки людини і громадянина, зокрема як власника, відображають певні межі цих прав та можливість користуватися благами для задоволення своїх інтересів.

Основний Закон нашої країни – Конституція України – не дає розгорнутого тлумачення про податки та діяльність податкових органів. Однак стаття 67 Конституції стверджує: «Кожен зобовязаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік, у порядку встановленому законом» [60].

Частина перша цієї статті безпосередньо законодавчо закріплена відповідними Законами України і вже сьогодні діє на практиці. До тиких законів можна віднести Закони України «Про систему оподаткування» [61], «Про підприємництво» [62], декрети Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» [63], «Про податок на промисел» [64] та ряд інших. Ці законодавчі акти визначають перелік податків, які необхідно сплачувати, їх розміри, термін сплати тощо. Закріплюють вони і обов’язок щодо сплати податків як громадянами безпосередньо, так і підприємствами, створеними цими громадянами.

Стосовно ж другої частини цієї статті необхідно зазначити, що на сьогодні вона виконується лише частково. Чинне законодавство зобовязує щорічно подавати декларації лише тих громадян, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, та осіб, які отримують доходи поза межами основної роботи. Таким чином, необхідно констатувати, що для виконання цієї норми необхідно приймати відповідний закон.

У конституції лише одна стаття присвячена податкам. Але 85, 92, 95, 96, 97, 98 статті Конституції передбачають функціонування бюджетної системи та Державного бюджету України, тобто опосередковано регулюють діяльність податкових органів, так як наповнення бюджетів усіх рівнів здійснюється в основному за рахунок податків, які сплачує населення, а виконанням цієї державної функції займається спеціальний орган – Державна податкова служба України [60].

Статті 115 і 116 Конституції визначають, що Кабінет Міністрів України через створення відповідних центральних органів виконавчої влади забезпечує проведення податкової політики та виконання Державного бюджету України [60].

Виконання конституційного обов’язку, передбаченого статтею 67 Конституції України, реалізується сплатою кожним платником податків і зборів. Встановлення системи оподаткування щодо податків і зборів, їх розмірів та порядку сплати є виключно прерогативою закону [60]. При унормуванні цих суспільних відносин держава має право визначати механізми, які забезпечують належну сплату платником податків і зборів. Одним із способів такого забезпечення є введений Законом № 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" інститут податкової застави [6]. Так, зокрема, положення пункту 1.17 статті 1, статті 8 Закону № 2181 регулюють виникнення права податкової застави, її змісту, реєстрації, зупинення, обмеження щодо її застосування тощо.

Згідно із цим Законом сутність податкової застави полягає у запровадженні на певний строк особливого порядку розпорядження платником податків своїми активами. Цей інститут, як спосіб забезпечення не погашеного у строк податкового зобов’язання, є джерелом наповнення бюджетів та державних цільових фондів.

Наявні законодавчі положення щодо запровадження інституту податкової застави, а також щодо можливості настання певних негативних наслідків для платника податків не суперечать вимогам статей 13, 41, 42 Основного Закону України – Конституції [60]. Факт несплати платником податків у визначений Законом строк суми податкового зобов’язання є підставою для вжиття відповідних заходів державою в особі її податкових органів з метою виконання боржником свого конституційного обов’язку.

Вдавшись до такого способу забезпечення податкових зобов’язань, як встановлення податкової застави, законодавець діяв у межах Конституції України. Положення підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону № 2181 передбачає поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків, які перебували на момент виникнення такого права в його власності (повному господарському віданні), а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов’язань або податкового боргу [6].

Із змісту цього положення випливає, а практика його застосування підтверджує, що право податкової застави поширюється практично на всі види активів платника податків. При цьому не враховується адекватність суми податкового зобов’язання чи податкового боргу з розміром заставлених активів платника податків, що не сприяє справедливому вирішенню питань застосування права податкової застави між суб’єктами податкових правовідносин.

На думку Саливона С. розмір податкової застави, виходячи із загальних принципів права, повинен відповідати сумі податкового зобов’язання, що забезпечувало б конституційну вимогу справедливості та розмірності. Розмірність, як елемент принципу справедливості, передбачає встановлення публічно-правового обмеження розпорядження активами платника податків за несплату чи несвоєчасну сплату податкового зобов’язання та диференціювання такого обмеження залежно від розміру несплати платником податкового боргу [7].

Таким чином, можна стверджувати, що саме Конституція України є основним джерелом, яке передбачає створення та забезпечення діяльності органів державної податкової служби України. Вважається, що Конституція України фіксує основні засади діяльності державного механізму, але вона не може регулювати всі аспекти статусу державного органу. Варто погодитися з позицією М.І. Корнієнка, який стверджує, що з’ясування правового становища необхідно проводити як на основі Конституції, так і інших законодавчих актів [65, с.97].

Закон України від 4 грудня 1990 року № 509-XII «Про державну податкову службу в Україні» передбачає, що податкова служба - це сукупність державних органів, які ор¬ганізовують і контролюють надходження податків, зборів (обов’язкових платежів) і окремих неподаткових платежів [48]. Формування податкової служби розпочалося у 1991 р. До цього окремих податкових органів не іс¬нувало. У складі МФУ та його підрозділів у областях, районах і мі¬стах виділялися відповідно управління, відділи та інспекції держав¬них доходів. Вони несли відповідальність за дотримання діючого порядку справляння бюджетних доходів і за виконання планів над¬ходжень платежів до бюджету. У 1991 р. при МФУ була створена Державна податкова інспекція України, а з 1996 р. на базі ДШ та підрозділів МВСУ з боротьби з кримінальним приховуванням при¬бутків від оподаткування - Державна податкова адміністрація України, якій було надано статус центрального органу виконавчої влади. Цей Закон визначає статус державної податкової служби в Україні, її функції та правові основи діяльності. Отже, Закон України "Про державну податкову службу в Україні" визначає такі положення:

- загальні положення, що становлять систему, завдання та статус органів державної податкової служби;

- функції як Державної податкової адміністрації України, обласних і районних державних податкових адміністрацій;

- права, обов’язки і відповідальність органів державної податкової служби України;

- посадові особи органів державної податкової служби та їх правовий і соціальний захист;

- податкова міліція, що визначає завдання, структуру, повноваження та права податкової міліції.

Закон України від 21 грудня 2000 року № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” удосконалює як поняття податкової застави, так і механізм його реалізації, врегульовує процедуру списання та розстрочення податкового боргу, визначає термін безнадійного податкового боргу, механізм його списання у тому числі пені, нарахованої на такі борги та штрафні санкції, вносить революційні зміни у відносини, що склалися між податковими органами і платниками податків, зокрема до порядку накладення фінансових санкцій, затверджує перелік джерел погашення податкових зобов’язань і податкового боргу платника податків [6]. Тобто, Закон України від 21.12.2000 № 2181-III вмістив в собі всі процедури погашення податкового боргу.

Цим Законом суттєво змінено застосування та розмір штрафних санкцій до порушників чинного законодавства, яке контролюється органами державної податкової служби.

Статтею 15 “Строки давності” Закону передбачено обмеження періоду перевірок суб’єктів підприємницької діяльності, а саме: визначено, що податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (3 роки), а у разі, коли таку податкову декларацію було надано пізніше, - за днем її фактичного подання [6].

Без дотримання строку давності податкове зобов’язання може бути нараховано або може розпочато провадження у справі про стягнення такого податкового зобов’язання, якщо:

а) податкову декларацію за період, коли виникло податкове зобов’язання, не було подано;

б) судом встановлено скоєння злочину службовими особами податкових органів, платником податків або фізичною особою – платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов’язання.

З набранням чинності Закону України № 2181 ст. 8, 9 розпочинається компетенція податкового керуючого. Відповідно до норм зазначеного Закону, податковий керуючий має досить широкі права щодо погашення податкового боргу (без звернення до суду). Надана можливість досягнення податкового компромісу, відстрочення (розстрочення) податкового боргу. Тобто, податковий керуючий надає платнику податків можливість погасити податковий борг у добровільному порядку, для чого здійснює заходи попереджуючого характеру.

Законом України від 21.12.2000 № 2181-III удосконалено як поняття податкової застави, так і механізм його реалізації [6]. Податкова застава це спосіб забезпечення податкового зобов’язання платника податків, не погашеного у строк. Погашення податкової заборгованості за рахунок майна боржника, що перебуває в податковій заставі, можливе тільки в судовому порядку, стягнення податкового боргу на підставі виконавчого напису нотаріуса не припускається.

 Основним законодавчим актом, що регулює процедуру банкрутства суб'єктів підприємницької діяльності, є Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року № 2343-XII у редакції від 30 червня 1999 року № 784-XIV.

Преамбулою Закону визначено, що цей Закон встановлює умови та порядок відновлення платоспроможності боржника — суб’єкта підприємницької діяльності або визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури, повного або часткового задоволення вимог кредиторів [21].

Введення передбаченого Законом особливого порядку, спрямованого на відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури, має на меті задоволення вимог кредиторів (повне або часткове). При цьому, наслідки порушення провадження у справі про банкрутство впливають на права та обов’язки усіх кредиторів боржника. Підставою для введення такого порядку є стан неплатоспроможності боржника, який встановлюється судом за наявності передбачених Законом ознак. Провадження у справах про банкрутство складається зі стадій встановлення факту неплатоспроможності боржника та безспірності вимог кредитора, що ініціює провадження (коли справа порушується за заявою кредитора), виявлення кредиторів та інвесторів, проведення санації (коли остання можлива) чи визнання боржника банкрутом та його ліквідації, або укладення мирової угоди.

Усі зазначені процедури складають цілісний і відокремлений від позовного провадження процес, метою якого є задоволення вимог кредиторів у випадку неможливості відновлення платоспроможності боржника.

Відповідно до статті 5 Закону провадження у справах про банкрутство регулюється цим Законом, Господарським процесуальним кодексом України, іншими законодавчими актами України [21, 66].

При цьому, Закон слід розглядати як законодавчий акт, що містить спеціальні норми, які мають пріоритет по відношенню до норм загальних щодо регулювання порядку провадження у справах про банкрутство, відновлення платоспроможності боржника, визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури, укладення мирової угоди між боржником та кредиторами, задоволення вимог кредиторів тощо.

Закон України від 21 квітня 1999 року № 606-XIV “Про виконавче провадження” визначає умови і порядок виконання рішень судів та інших органів (посадових осіб), що відповідно до закону підлягають примусовому виконанню у разі невиконання їх у добровільному порядку [66].

Місце виконавчого провадження в системі права на сьогоднішній день суттєво змінилося завдяки змінам в законодавстві. Так, ст. 124 Конституції України регламентує, що правосуддя в Україні здійснюється виключно судами [60]. Державний виконавець не вправі здійснювати правосуддя, а тому й не входить до структури судової влади. Тому не можна розглядати виконавче провадження в цивільному процесуальному праві як його інститут, і не можна розглядати виконавче провадження як стадію цивільного процесу, а відповідно до внесених змін до ЦПК Законом України від 19 жовтня 2000 р. "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Законів України ”Про Державну виконавчу службу“ та ”Про виконавче провадження“, глава V ЦПК вже називається ”Звернення судового рішення до виконання“, а її змістом виступає процедура вирішення питань, віднесених до безпосередньої компетенції суду, що виникають у зв'язку з примусовим виконанням рішень судів та інших юрисдикційних органів [67].

Виконавче провадження - це сукупність дій органів і посадових осіб, зазначених у цьому Законі, спрямованих на примусове виконання рішень судів та інших органів (посадових осіб), які здійснюються на підставах, у спосіб та в межах повноважень, визначених цим Законом, іншими нормативно-правовими актами, виданими відповідно до цього Закону та інших законів, а також рішеннями, що відповідно до цього Закону підлягають примусовому виконанню [66].

Примусове виконання рішень в Україні покладається на Державну виконавчу службу, яка входить до системи органів Міністерства юстиції України.

Закон України “Про виконавче провадження” визначає основні заходи примусового виконання рішень. Заходами примусового виконання рішень є звернення стягнення на майно боржника, звернення стягнення на заробітну плату, доходи, пенсію, стипендію боржника; вилучення у боржника і передача контролюючому органу певних предметів, зазначених у рішенні; інші заходи, передбачені рішенням.

В цьому законі передбачаються й правові наслідки зволікання з вчиненням виконавчих дій, а саме право осіб, які беруть участь у виконавчому провадженні або залучаються до виконання виконавчих дій у встановленому порядку, оскаржити дії державного виконавця.

В ст. 5, 17 Закону “Про виконавче провадження” визначено принцип неупередженості державного виконавця, який відтворюється і спирається на процедуру самовідводу державного виконавця або його відводу сторонами або їх представниками [66]. Загальними підставами для відводу мають бути заінтересованість в результаті виконання рішення або інші обставини, що викликають сумнів у неупередженості державного виконавця.

Загальні права і обов'язки державних виконавців у виконавчому провадженні визначені статтею 5 Закону. Державний виконавець зобов'язаний використовувати надані йому законом та передбачені „Інструкцією про проведення виконавчих дій” від 1 січня 2000 року із змінами та доповненнями права і обов'язки в точній відповідності до закону, не допускати у своїй діяльності порушення прав та законних інтересів громадян і юридичних осіб, роз'яснювати особам, які беруть участь у виконавчому провадженні або залучаються до проведення виконавчих дій, їх права [68].

Державний виконавець при здійсненні виконавчого провадження має право:

- одержувати необхідні для проведення виконавчих дій пояснення, довідки, іншу інформацію;

- проводити перевірку виконання рішень юридичними особами всіх форм власності, а також громадянами, які провадять підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і в установленому порядку набули статусу суб'єкта підприємницької діяльності, що є боржниками за виконавчими документами;

- здійснювати перевірку виконання юридичними особами рішень стосовно працюючих у них боржників;

- безперешкодно входити до приміщень і сховищ, що належать боржникам або зайняті ними, проводити огляд зазначених приміщень і сховищ, при необхідності примусово відкривати їх в установленому порядку, опечатувати ці приміщення і сховища;

- накладати арешт на майно боржника, опечатувати, вилучати, передавати таке майно на зберігання та реалізовувати його в порядку, встановленому законодавством;

- накладати арешт на грошові кошти та інші цінності боржника, в тому числі на кошти, які знаходяться на рахунках та вкладах в установах банків, інших кредитних установах, на рахунки в цінних паперах, а також опечатувати каси, приміщення і місця зберігання грошей;

- використовувати за згодою власника приміщення, в тому числі, що є в комунальній власності, для тимчасового зберігання вилученого майна, а також транспорт стягувача або боржника для перевезення майна.

Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженою Наказом Державної податкової адміністрації України 18.07.2005 № 276, встановлюється порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів), надходження яких контролюється органами державної податкової служби, і які передбачені бюджетною класифікацією України за доходами до Державного бюджету України, місцевих бюджетів та державних цільових фондів, надходжень на погашення простроченої заборгованості за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, та бюджетними позичками, а також сум штрафних (фінансових) санкцій та пені, що застосовуються до платників податків відповідно до чинного законодавства [69].

Оперативний облік платежів, що надходять до бюджету, ведеться підрозділом адміністрування облікових показників та звітності органу державної податкової служби відповідно до порядку, установленого для справляння платежів до бюджету. Облік, контроль і складання звітності щодо платежів, що надходять до бюджету, здійснюється органами державної податкової служби з використанням автоматизованої інформаційної системи, що забезпечує єдиний технологічний процес уведення, контролю інформації обробки документів.

Інструкцією також визначено порядок ведення особових рахунків платників податків. З метою обліку нарахованих і сплачених сум платежів до бюджету органами державної податкової служби на кожний поточний рік відкриваються особові рахунки за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками.

Порядок формування реєстрів платників податків у розрізі платежів визначається відповідними нормативно-правовими актами ДПА України.

Для забезпечення контролю за повнотою та своєчасністю розрахунків платників з бюджетом за податками, зборами (обов’язковими платежами) органи державної податкової служби провадять оперативний облік надходжень платежів згідно з кодами бюджетної класифікації за доходами на підставі відповідних документів, перелічених у розділі 2 цієї Інструкції [69]. Суми нарахованих (сплачених) платежів за результатами документальних та/або камеральних перевірок, пені та штрафних (фінансових) санкцій обліковуються за тими самими кодами бюджетної класифікації, що й податки, збори (обов’язкові платежі), за якими здійснено такі нарахування (сплата).        

Сума розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань, відсотки за користування розстроченням (відстроченням) податкових зобов’язань та терміни їх сплати відображаються в особовому рахунку платника згідно з Порядком розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків, затвердженим наказом ДПА України від 18.09.2001 № 378 [43]. Дані щодо розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань у термін не пізніше дати укладання відповідного договору засобами програмного забезпечення вносяться до картки особового рахунку платника з журналу, який ведеться в електронному вигляді підрозділом забезпечення податкових зобов’язань і в якому реєструються рішення та договір про розстрочення (відстрочення).

Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв’язку з відміною картотеки, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2001 року № 81, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 27 березня 2001 року за № 281/5472 [70]. Вказане Положення розроблено відповідно до пункту 18.1 статті 18 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6]. Його дія поширюється на платників податків - юридичних осіб, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, що мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Списання та розстрочення податкового боргу органами державної податкової служби здійснюється щодо тих податків зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, які включаються до бюджетів відповідних рівнів, а також щодо інших платежів, визначених іншими законами. Крім того, списанню підлягають усі види пені та штрафних санкцій, що зараховуються до бюджетів усіх рівнів, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані за порушення термінів розрахунків під час здійснення операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності; плата за наданий податковий кредит.

Прийняття рішення про списання податкового боргу здійснюється на підставі рішення керівника органу державної податкової служби. У випадку, наявності в платника надмірно сплачених сум, рішення про списання податкового боргу приймається за заявою платника податків, у якій зазначаються напрямки зарахування надміру сплачених сум у рахунок податкового боргу за платежами. Для прийняття рішення про розстрочення податкового боргу платник звертається до органів державної податкової служби за місцем своєї реєстрації або за місцем обліку такого податкового боргу із заявою, у якій зазначається сума податкового боргу, що підлягає розстроченню, та на який термін.

Інструкція про порядок нарахування та погашення пені, затверджена наказом Державної податкової служби України від 1 березня 2001 року № 77, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 16 березня 2001 року за № 240/5431) [71]. Цю Інструкцію розроблено також відповідно до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6], Закону України "Про систему оподаткування" [61], Закону України "Про державну податкову службу в Україні" [48] та інших нормативно-правових актів. Інструкцією встановлюється порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування та погашення пені, що справляється з платника податків у зв'язку із несвоєчасним погашенням узгодженого податкового зобов'язання. Після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання на суму податкового боргу (без урахування пені) нараховується пеня. Нарахування пені розпочинається при самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання; при нарахуванні суми податкового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати такого податкового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні; у разі адміністративного оскарження суми податкового зобов'язання - від одинадцятого дня, наступного за днем узгодження податкового зобов'язання платника податків.

Якщо строк сплати податкового зобов'язання збігається з вихідним днем, то останнім днем граничного строку сплати вважається перший робочий день після вихідного дня. За бажанням платника податків органами державної податкової служби проводиться звірення нарахованих та сплачених сум пені. Зазначена звірка може провадитись не частіше 1 разу на квартал.

У разі дострокового розірвання договору про розстрочення, відстрочення податкового боргу (зобов’язання) пеня на залишок не сплаченої згідно з договором суми нараховується від дня, наступного за днем розірвання такого договору, у розмірах та порядку, передбачених цією Інструкцією.

Якщо рішення про надання розстрочки, відстрочки приймається після дати початку дії розстрочки, відстрочки, визначеної у нормативно-правовому акті, або якщо договір про розстрочення, відстрочення укладається пізніше дня прийняття відповідного рішення, то таке рішення є підставою для списання пені, нарахованої за період з початку дії розстрочки, відстрочки до дати підписання договору [70].

У разі відміни (відновлення) рішення про проведення розрахунку з бюджетом шляхом заліку непогашених зустрічних зобов’язань нарахування (скасування) пені проводиться від дати прийняття такого рішення про проведення розрахунку з бюджетом.

Списання сум нарахованої пені або призупинення її нарахування може відбуватися у випадках, передбачених чинними нормативно-правовими актами.

Законодавець вбачає, що за бажанням платника податків органами державної податкової служби проводиться звірення нарахованих та сплачених сум пені. Зазначена звірка може провадитись не частіше 1 разу на квартал.

Інструкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом Державної податкової служби України від 17 березня 2001 року № 110, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 23 березня 2001 року за № 268/5459 [30]. Цю Інструкцію розроблено також відповідно до законів України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6], "Про державну податкову службу в Україні" [65], "Про систему оподаткування" [61] та інших актів законодавства. У порядку, викладеному в цій Інструкції, проводиться застосування та стягнення сум штрафних та фінансових санкцій органами державної податкової служби відповідно до законодавчих та інших нормативно-правових актів. Дія цієї Інструкції поширюється на юридичних осіб, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичних осіб, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі.

Якщо юридичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, в тому числі підприємства з іноземними інвестиціями, або інші юридичні особи, що не є суб’єктами підприємницької діяльності, а також фізичні особи (громадяни, іноземні громадяни та особи без громадянства), які здійснюють діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або ввозять (пересилають) товари на митну територію України, зобов’язані відповідно до чинного законодавства зареєструватися як платники податку на додану вартість, але не зареєструвалися протягом строків, визначених законодавством, то органи державної податкової служби застосовують санкції, передбачені законом України «Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України» [72].

Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 3 липня 2001 року № 266, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 16 липня 2001 року за № 595/5786, із змінами та доповненнями, внесеними наказом Державної податкової адміністрації України від 8 жовтня 2001 № 401 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24 жовтня 2001 року за № 899/6090 [73]. Цей Порядок розроблено відповідно до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6]. Відповідно до нього органи державної податкової служби України направляють платникам податків податкові вимоги. Податкові вимоги формуються виключно за узгодженими сумами податкових зобов'язань несплачених платником податків в установлені строки. Податкові вимоги формуються за несплаченими платником податків в установлені строки сумами податкових зобов'язань, узгоджених з:

 а) податковим органом;

 б) іншими контролюючими органами.

Податкові вимоги формуються також у випадках, коли платник податків самостійно подав декларацію, але не погасив суму податкових зобов'язань у встановлені строки, без попереднього направлення податкового повідомлення [73]. Сума податкового боргу в податковій вимозі проставляється в гривнях з двома десятковими знаками.

Умовами формування податковими органами податкових вимог є:

- виключно за узгодженими сумами податкових зобов’язань несплачених платником податків в установлені строки.

- за несплаченими платником податків в установлені строки сумами податкових зобов’язань, узгоджених з:

а) податковим органом;

б) іншими контролюючими органами.

Податкові вимоги формуються:

а) в автоматичному режимі на підставі облікових даних з карток особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби згідно з Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 2 квітня 1999 року № 174 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13 травня 1999 року за № 304/3597 [74];

б) на підставі подання іншого контролюючого органу про здійснення заходів з погашення податкового боргу, а також розрахунку його розміру, які надсилаються таким контролюючим органом до відповідного податкового органу.

Відкликаною податкова вимога вважається, якщо:

а) сума податкового боргу, а також пеня та штрафні (фінансові) санкції (за їх наявності), самостійно погашається платником податків;

б) контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов’язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження;

в) рішення контролюючого органу про нарахування суми податкового зобов’язання (пені, штрафних санкцій) або стягнення податкового боргу скасовується чи змінюється судом (господарським судом);

г) податковий борг розстрочується або відстрочується, і про це зазначається у відповідному рішенні про розстрочення або відстрочення;

д) податковий борг визнається безнадійним.

Порядок розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 18 вересня 2001 року № 378 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 жовтня 2001 року за № 912/6103 [43]. Згідно цього Порядку платник податків, який звертається до податкового органу із заявою про розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань, вважається таким, що узгодив суму такого податкового зобов'язання. Узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені законом, визнається сумою податкового боргу платника податків, яку може бути розстрочено або відстрочено на умовах, визначених цим Порядком.

Розстрочення (відстрочення) не може надаватися чи встановлюватися щодо податкових зобов'язань із ввізного мита, акцизних зборів і податку на додану вартість при ввезенні товарів (робіт, послуг) на митну територію України, внесків до Пенсійного фонду України чи інших внесків у межах державного або обов'язкового соціального страхування, якщо інше не встановлено законами з цих податків, зборів (обов'язкових платежів) або Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6]. Органи державної податкової служби надають розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань стосовно тих податків і зборів (обов'язкових платежів), контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та погашення яких віднесено до їх компетенції згідно із законодавством. Визначення сум податкових зобов'язань, що підлягають розстроченню (відстроченню), здійснюється за даними карток особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби в установленому порядку.

Розстрочення податкових зобов'язань - надання платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені на умовах податкового кредиту, за якими основна сума кредиту та нараховані на неї проценти погашаються рівними частками, починаючи з податкового періоду, наступного за періодом надання такого кредиту. Якщо до складу розстроченої суми входить пеня, то для розрахунку процентів за користування податковим кредитом береться сума за виключенням суми пені. Відстрочення податкових зобов'язань - перенесення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків на умовах податкового кредиту без урахування сум пені, за якими основна сума податкових зобов'язань та нараховані на неї проценти сплачуються рівними частками, починаючи з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов'язання, або одноразово у повному обсязі. Якщо до складу відстроченої суми входить пеня, то для розрахунку процентів за користування податковим кредитом береться сума за виключенням суми пені. Податковий період при сплаті розстрочених (відстрочених) сум дорівнює календарному місяцю. Проценти за користування податковим кредитом нараховуються на суму розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання за кожний календарний день розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань.

Сума нарахованих процентів, не сплачена платником податків у строки, визначені цим Порядком, визнається сумою податкового боргу платника податків. Розстрочення (відстрочення) податкового боргу у межах процедури відновлення платоспроможності боржника відповідно до законодавства з питань банкрутства здійснюється виключно на умовах, передбачених мировою угодою. Подача заяви про розстрочення (відстрочення) податкового боргу не припиняє стягнення належних податків, інших платежів до дня прийняття рішення про розстрочення (відстрочення). Активи платника податків звільняються від податкової застави з дня прийняття податковим органом рішення про розстрочення (відстрочення) суми податкового боргу, у разі, коли умови, визначені в рішенні про розстрочення (відстрочення), передбачають зупинення права податкової застави.

Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 2001 року № 386, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 5 жовтня 2001 року за № 865/6056 [75]. Цей Порядок розроблений на підставі норм, передбачених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" , визначає процедуру адміністративного арешту активів платника податків [6].

Правові норми, які регулюють податкові відносини, постійно трансформуються, i навіть бажання пильно за ними слідкувати та виконувати не завжди приводить до позитивних результатів. Так, державний механізм погашення податкових зобов’язань було доповнено 1 жовтня 2001 р., коли набрала чинності передбачена ст. 9 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» процедура адміністративного арешту активів платників податків [6]. З метою забезпечення практичного впровадження зазначеної статті Закону № 2181-III затверджено наказ ДПА України від 25.09.2001 р. № 386 «Про затвердження Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків», зареєстрований у Мін’юсті України 05.10.2001 р. за № 865/6056 [75]. Оскільки на сьогодні це фактично єдині нормативні акти, що безпосередньо регулюють процедуру адміністративного арешту активів платника податків, а наслідки його застосування як для платника, так i для особи, що застосовує цей механізм, досить серйозні, слід розглянути їх детальніше. Тим більше, що на практиці виникає ще багато питань через відсутність комплексного підходу при впровадженні нового законодавства.

Так, деякі проблеми практичного застосування положень Закону № 2181-III було відмічено в листі Вищого арбітражного суду України від 14.01.2001 р. № 01-3/30. Зокрема, зазначалося, що відповідно до пп. 9.3.3 п. 9.3 ст. 9 цього Закону керівник податкового органу має право звернутися до суду з поданням про продовження терміну арешту активів платника податку за наявності підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин з моменту отримання зазначеного звернення [76]. Проте чинне законодавство, у тому числі Закон № 2181-III i Господарський процесуальний кодекс України, не містить правового механізму вирішення відповідних питань [6, 77]. Що ж до вищеназваного Кодексу, то він пристосований для розгляду справ виключно в позовному провадженні. Крім того, законодавство не визначає форми відповідного подання податкового органу, порядку звернення з ним до господарського суду, порядку розгляду його судом, форми судового акта, який має бути прийнято за результатами розгляду, i способу виконання такого акта тощо. До того ж питання про продовження терміну адміністративного арешту не має ознак спору. При розгляді судових справ, пов’язаних із застосуванням норм Закону № 2181-III щодо процедури адміністративного арешту, постає i багато інших питань [6]. Тому слід детальніше ознайомитися з положеннями Закону № 2181-III та Порядку, щоб не додати до існуючих проблем нових.

Так, відповідно до Закону № 2181-III адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу [6]. Тобто, виходячи з визначення арешту активів, поданого Законом № 2181-III, цей механізм може застосовуватися тільки для забезпечення погашення податкового боргу. Як відомо, Законом України від 25.06.91 р. № 1251-XII «Про систему оподаткування» розрізняються поняття податків i зборів (обов’язкових платежів) [61]. Крім того, цим Законом встановлено виключний перелік податків, що мають сплачуватися, а інші закони, які їх встановлюють, повинні вносити зміни до Закону № 1251-XII у відповідному порядку та термінах. Тому можна припустити, що правомірним буде застосування арешту активів лише для забезпечення сплати податків, передбачених Законом № 1251-XII. Проте відповідно до цього Закону податковою заборгованістю визначено заборгованість не тільки по податках, а й по зборах до державних цільових фондів. Тому застосування арешту активів за наявності заборгованості по зборах та обов’язкових платежах також правомірне.

Законом № 2181-III передбачено, що арешт активів може бути застосовано також у випадку, коли платник податків порушує правила відчуження активів, визначені п. 8.5 зазначеного Закону [6]. Проте цей пункт не передбачає порядку відчуження активів. Тому, на думку автора, арешт у цьому випадку не матиме широкого застосування через невизначеність механізму становлення податковими органами наступних кредиторів боржника, а саме про них ідеться в цьому пункті. Згідно з наказом № 386 для застосування арешту активів у цьому випадку слід установити:

• чи є юридична i фізична особа платником податків у порядку, передбаченому законом;

• чи має платник податків непогашену суму податкового боргу, що зафіксовано в податковому обліку такого платника;

• чи перебувають активи такого платника податків у податковій заставі;

• чи повідомив письмово платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, наступних кредиторів про таку податкову заставу та про характер i розмір забезпечених цією заставою зобов’язань, а також чи відшкодував збитки кредиторів, які можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення. Саме встановлення передбачених у останньому пункті обставин дає правові підстави для застосування арешту активів. Проте, як уже зазначалося, порядок відчуження активів п. 8.5 Закону № 2181-III не встановлено. Відповідно до норм п. 8.6 цього Закону, які регулюють відносини податкової застави, платник має узгоджувати операції із заставленими активами з податковими органами. Відсутність такого узгодження при відчуженні активів Закон № 2181-III визнає ухиленням від сплати податків, за що передбачено серйозні санкції [6]. Однак повідомляти податкові органи про наступних кредиторів зазначений Закон не зобов’язує. Тому можна тільки припускати, яким саме чином їх буде виявлено податковими органом.

Наприклад, після надходження активів платника податків у податкову заставу податкові органи пильніше досліджуватимуть звіти платників у розділі кредиторської заборгованості. I в разі її збільшення відносно заборгованості, яка існувала на момент виникнення податкової застави, шляхом запитів щодо джерел її утворення буде виявлено наступних кредиторів. Або наступні кредитори самі звернуться до податкового органу з відповідним зверненням у тому випадку, коли не зможуть задовольнити свої вимоги щодо стягнення дебіторської заборгованості через перебування активів у податковій заставі.

Застосування арешту активів було б логічнішим у разі порушення платником податку п. 8.6 Закону № 2181-III (а не п. 8.5, як зазначено в нинішній редакції), яким передбачено узгодження операцій із заставленими активами з податковими органами, оскільки саме відчуження активів без їх узгодження призведе до непогашення податкового боргу [6]. Проте такої процедури у цьому випадку Закон не передбачає.

Слід додати, що арешт активів може бути накладено на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи – на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно із законодавством. Перелік таких активів для фізичних осіб досить обмежений i міститься у додатку до Закону України від 21.04.99 р. № 606-XIV «Про виконавче провадження» [66]. Насамкінець необхідно також зазначити, що i саме рішення, i процедура проведення арешту активів можуть бути оскаржені. Один із шляхів оскарження рішень податкових органів передбачено п. 5.2.2 Закону № 2181-III [6]. Цей порядок аналогічний порядку оскарження будь-якого рішення податкового органу.

Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 28 серпня 2001 року № 338, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 3 жовтня 2001 року за № 857/6048 [78]. Такий Порядок розроблено відповідно до статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" і визначає механізм застосування податкової застави органами державної податкової служби [6].

Дія цього Порядку поширюється на платників податків - юридичних осіб, їхні філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції [78].

Податкова застава - спосіб забезпечення податкового зобов'язання платника податків, непогашеного у строк [6]. Податкова застава виникає на підставі Закону № 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Внаслідок податкової застави орган стягнення має першочергове право у разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами у порядку, встановленому Законом.

Податкова застава є тимчасовим обмеженням прав платника податків щодо розпорядження заставленими активами, яке виникає у зв’язку з невиконанням або несвоєчасним виконанням платником обов’язків щодо сплати податків, встановлених Конституцією та законами України. Право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків незалежно від форми власності, а виникнення права податкової застави не передбачає обов’язкової реалізації цих активів. Право на здійснення підприємницької діяльності може бути законодавчо обмежене з метою захисту будь-якого публічного інтересу, зокрема для забезпечення соціальної спрямованості економіки. Таке обмеження може бути здійснене також шляхом встановлення імперативного порядку виникнення права податкової застави на активи платника податків, а отже, оспорювані суб’єктом права на конституційне подання норми Закону відповідають Конституції України.

За трактуванням Юхименко Л. В. - начальника управління бюджетного законодавства та фінансових послуг Міністерства юстиції України примусове стягнення активів платника податків у рахунок погашення його податкового боргу здійснюється виключно за рішенням суду, а норми статті 8 Закону № 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" “не створюють різних умов господарювання для суб’єктів різних форм власності та відповідно не порушують принцип їх рівності перед законом” [79, с.38].

Тарасенко В.О. стверджує, що “система правових норм побудована на паралельному існуванні державних гарантій та санкцій, закріплених у законодавчих актах; конституційні гарантії щодо захисту прав суб’єктів права власності не можуть заважати застосуванню до порушників податкового законодавства конституційних санкцій [80, с. 35].

Характеризуючи правові норми, які визначають правовий статус податкової служби, правила поведінки суб’єктів суспільних відносин в галузі погашення податкової заборгованості, ми вже зупинялися на окремих неузгодженнях норм права, що не завжди відповідають вимогам суспільства. Норма права повинна на крок випереджати потреби суб’єктів суспільних відносин. А на практиці все виходить навпаки - існує безліч питань та проблем погашення податкової заборгованості в діяльності органів податкової служби, зовсім нормативно не врегульованих.

Зрозуміло, що недосконалість самих правових норм впливає на рівень досконалості законодавства в цілому. Наслідками незадовільного стану чинного законодавства, регулюючого діяльність щодо скорочення податкової заборгованості, є стан, при якому суб’єктам суспільних відносин порушувати вимоги норм права вигідніше, чим їх дотримуватись; необхідність ефективної праці співробітників податкової служби в межах недосконалого законодавства – вимоги до яких держава ставить, а правовим забезпеченням обмежує їх виконання; безліч справ в судових органах за позовами суб’єктів підприємницької діяльності до податкових органів та інше.

Щоб вирішити проблему – потрібно спочатку її визначити та розібратися в причинах. Свій внесок в підвищення ефективності правового регулювання діяльності податкових органів ми й намагаємося зробити проведенням цього дослідження.

 

2.3. Правозастосовча діяльність по стягненню податкового боргу

Одним із пріоритетних напрямів в модернізації Державної податкової служби України, на сьогодні, залишається стягнення та ліквідація податкового боргу платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами. З погляду на ситуацію, що склалася у сфері податкових відносин, проблема щодо суттєвого скорочення податкового боргу залишається не вирішеною. Правозастосовча діяльність податкових органів щодо стягнення податкового боргу потребує вдосконалення в прийнятті ряду нормативно-правових актів, та набутті професійних навичок працівниками відповідних відділів [81, с.83].

Постійна робота стосовно скорочення боргу, застосування заходів адміністрування сплати податків, все це, поки що не дає бажаних результатів. Наявність значного податкового боргу є ознакою недостатньо ефективної існуючої системи протидії цьому явищу. Тому, особливої ваги серед пріоритетних напрямів модернізації діяльності ДПС набуває її досконале організаційно-правове забезпечення, як важлива умова ефективного функціонування у перехідний період, фактор довго¬тривалої успішної професійної роботи персоналу податкових органів [82, c.17].

Застосування права - це форма реалізації права, суб'єктами якої є компетентні органи, наділені владними повноваженнями. Виконання цих повноважень забезпечується примусовою силою держави. Застосування права є особливою формою реалізації права [83, c.89]. Застосування права від інших форм його реалізації відрізняє та обставина, що немислима бездіяльність, право на правозастосовчу діяльність зливається з обов'язком її здійснити. Правозастосування носить похідний характер, оскільки забезпечує реалізацію права третіми особами. Застосування одних норм одночасно вимагає дотримання, виконання і використання інших. Звідси правозастосування - комплексна правореалізуюча діяльність.

Застосуванням закону й інших правових норм займаються тільки компетентні державні органи і посадові особи. Причому вони здійснюють цю діяльність у суворій відповідності, наданих їм повноважень. Державні органи, що займаються правозастосовчою діяльністю, як правило здійснюють і інші правові функції - правотворчу і правоохоронну. Застосування права - після правотворчості - друге за значенням, а при відомих соціальних умовах і не менш важливе бо істотно впливає на правове регулювання суспільні відносини. Застосування права може виступати як спосіб і засоби організації здійснення правових норм, як стадія в механізмі реалізації, як юридичний факт, у результаті якого виникають, змінюються, припиняються правовідносини, і як форма здійснення права. Аналізуючи цю форму реалізації права постає питання - коли і за яких умов стає необхідною владна діяльність компетентних органів. І напрошується відповідь – тоді, коли:

а) суб'єкти суспільних відносин не можуть самі, без допомоги владних органів реалізувати свої права й обов'язки, представлені правом;

б) суперечка з приводу визначеного факту чи відносин, причому самі сторони не можуть прийти до погодженого рішення;

в) виникає необхідність у застосуванні державного примуса;

г) для виникнення визначених правовідносин потрібно офіційно встановити наявність чи відсутність конкретних фактів, так само як необхідно офіційно закріпити ті чи інші дії, оформити їх як юридично значимі факти, перевіривши їх правильність і законність [84, c.54].

 Вище викладене дозволяє стверджувати, що застосування права - особлива й найважливіша форма реалізації правових норм. Варто звернути увагу і на те, що однією із особливих форм реалізації правових норм є заходи стягнення, передбачені чинним законодавством. Адже відповідно до базового Закону податковий орган має досить широкі повноваження щодо погашення податкового боргу для забезпечення захисту інтересів держави.

В історичному плані відправною точкою для формування податкової служби незалежної України є Постанова Ради Міністрів УРСР "Про утворення податкової служби в Українській РСР" від 12 квітня 1990 року № 74 [85], прийнята ще до проголошення 16 липня 1990 року Декларації "Про державний суверенітет України" [86].

На новоутворені структури покладались функції контролю за дотриманням платниками податків чинного законодавства, що регулює відносини у сфері оподаткування; правильністю нарахування податків; повнотою і своєчасністю внесення їх до бюджетів. Уже в той час було визнано доцільним залучити до цієї роботи міліцейські структури органів МВС України [87, c.49]. На них покладався обов'язок надавати податковим інспекціям необхідну допомогу при виконанні службових завдань. Пізніше ця співпраця двох відомств призвела до інтегрування міліції в систему податкової служби. Але цьому передували певні обставини, які сприяли створенню такої змішаної структури - із цивільних і озброєних формувань, що вже само по собі для практики державного управління має доволі специфічний характер. Ці обставини мають досить широкий спектр (економічного, соціального, правового, політичного та іншого характеру). Вони виникали в процесі становлення, розвитку української держави та, відповідно, вдосконалення її податкової системи.

Важливість призначення податкової міліції відбивається в покладених на неї завданнях. Основні з них наведені нижче:

- виявлення злочинів, пов'язаних з ухиленням від оподаткування підприємств-боржників;

- виявлення злочинів, пов'язаних з незаконними діями щодо майна, яке перебуває в податковій заставі;

- виявлення злочинів, пов'язаних з банкрутством підприємств;

- виявлення злочинів, пов'язаних з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом;

- оперативне супроводження податкової застави та податкового арешту;

- вилучення готівки;

- оперативне супроводження примусового погашення податкового боргу підприємств-боржників;

- визначення місцезнаходження та розшуку платників податків-боржників.

Таким чином органи державної податкової служби були наділені відповідними правами та повноваженнями, підсилені міліцейськими підрозділами, що в майбутньому надало можливість більш ефективно виконувати стратегічні завдання щодо реформування та реалізації податкової політики держави.

Саме на посилення відповідальності платників податків спрямову-вався прийнятий 4 березня 1998 року Указ Президента України "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" № 167/98 [88]. Даний Указ вимагав повного погашення податкового боргу за рахунок майна, майнових прав або коштів, які знаходяться на розрахункових та інших рахунках платників -боржників, відкритих ними в установах банків та інших фінансово-кредитних установах.

Податкова практика свідчить про надзвичайно важливу роль податкової міліції у виконанні контролю за виконанням положень чинного законо¬давства, що регулює відносини щодо мінімізації податкового боргу, зокрема, Закону 2181-Ш [6]. У складі ДПС України правове становище податкової міліції визна¬чене відповідно до Закону України "Про державну податкову службу в Україні" в редакції від 5 лютого 1998 року [65], а також змін і доповнень до Кримінального, Кримінально-процесуального кодексів України [89, 90], інших законодавчих та нормативно-правових актів, прийнятих у зв'язку з утворенням податкової міліції, зокрема, відомчих наказів, відповідно до яких оперативні підрозділи податкової міліції інтегруються в структури органів ДПС з дотриманням свого функціонального призначення.

Крім норм Закону України "Про державну податкову службу в Україні" [65], працівники податкової міліції керуються нормами Закону України "Про міліцію" [91] України від 20 грудня 1990 року (з відповідними змінами та доповненнями) та іншими нормативними актами. Це зумовлено особли¬востями та специфікою виконання оперативно-розшукової функції податко¬вою міліцією, що діє у складі ДПС України. Цей напрям діяльності податкової міліції визначається нормами Закону України "Про оперативно-розшукову діяльність" від 18 лютого 1992 року [92], де чітко визначено коло суб'єктів, до яких належать, зокрема, й оперативні підрозділи податкової міліції. Цим законом визначено поняття оперативно-розшукової діяльності, її правову основу, завдання, принципи, права й обов'язки підрозділів, які здійснюють оперативно-розшукову діяльність.

Слід підкреслити, що повноваження навіть вищестоящих структур органів ДПС, але не віднесених до оперативно-розшукових підрозділів податкової міліції, на дії спеціальних підрозділів податкової міліції, що здійснюють ОРД, не поширюються. Дії інших структурних підрозділів податкових органів можуть носити тільки допоміжний характер (загальне керівництво, правове та матеріально-технічне забезпечення, координація у взаємодії між структурними підрозділами системи органів ДПС, з правоохоронними органами держави, та іншими установами і відомствами, соціальний та правовий захист тощо) [93, c. 19].

Надзвичайно важливим і складним залишається питання щодо визна-чення і розмежування повноважень, компетенції, місця і ролі податкової міліції в системі спільних заходів, що вживаються податковими органами, та розв'язання проблем, пов'язаних з мінімізацією податкового боргу [94, c. 55].

Законом України в редакції від 5 лютого 1998 року "Про держану податкову службу в Україні" прямо не передбачено функції та завдання підрозділів податкової міліції щодо стягнення податкового боргу з платників податків [65]. Але обставини, що виникали у сфері податкових відносин, а саме, масштабність ухилень від оподаткування, зумовили участь податкової міліції у процесах, пов'язаних із забезпеченням виконання платниками податків зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами, примусовому стягненні податкового боргу. Це вимагало вдосконалення структурно-функціональної побудови податкової міліції на відомчому рівні [95, c. 117]. Це сприяло б більш чіткому розподілу між її підрозділами функцій за лінійно-галузевою ознакою і дозволило б сформувати спеціалізовані підрозділи щодо оперативного забезпечення скорочення податкового боргу.

Наказ ДПА України від 29 вересня 1999 року № 523 затвердив типове "Положення про управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету управліннями податкової міліції ДПА України, ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі", згідно з яким у структурі податкової міліції створені підрозділи із примусового стягнення податкового боргу [96].

Вжиті організаційні заходи щодо інтегрування податкової міліції до цивільної структури податкової служби в подальшому, безперечно, сприяли підвищенню ефективності боротьби зі злочинністю серед платників борж¬ників, стримуванню темпів зростання податкового боргу, збільшенню надходжень коштів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів.

Загальна оцінка організаційно-правового забезпечення створення і розвитку Державної податкової служби України дозволяє зробити наступні висновки:

- наявність податкових органів зумовлена існуванням самої держави та є важливою складовою її механізму. Доки існує держава, доти є необхідність в існуванні податкових органів;

- втрата державного права збирати податки чи відсутність для цього дієвого механізму може призвести до втрати нею своєї фінансової автономії та, як наслідок, політичної незалежності;

- виникнення і розвиток вітчизняних податкових органів, формування їхнього правового статусу відбувалося під впливом об'єктивних факторів, які зумовили ускладнення та удосконалення структури податкової служби, зміну їх правового статусу;

- організація і функціонування податкових органів нерозривно пов'яза¬ні з політико-правовим устроєм і рівнем соціально-економічного розвитку держави і вимагають тісної співпраці та взаємодії з органами державного управління, що є запорукою успішного виконання завдань щодо мінімізації податкового боргу й виконання платниками податків податкових зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами.

Щодо методології примусового стягнення податкового боргу, яка переважала в законодавчій та податковій практиці у 1990-х роках, то вона удосконалювалась з прийняттям та введенням у дію Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року № 218І-ІІІ [6]. Це означає, що настав період оновлення системи заходів примусового стягнення податкового боргу на новому, більш високому і прогресивному рівні.

Сучасний етап розвитку державної податкової служби, податкової міліції України співпав із розгортанням процесів, пов'язаних із завершен-ням першої фази модернізації ДПС та з введенням у дію Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом ДПА України від 7 квітня 2003 року № 160 [97].

Реалізація Стратегічного плану розвитку ДПС, п. 4.1.12 якого до дій, спрямованих на досягнення стратегічних цілей, відносить розробку та впровадження вдосконаленої системи стягнення податкового боргу, має на меті створення в Україні стабільної податкової системи, яка сприятиме ефективному функціонуванню економіки та запровадженню прозорих процедур адміністрування податків [97]. Останнє, зокрема, і вимагає модерні¬зації правового, організаційного й тактичного забезпечення мінімізації податкового боргу спеціальними підрозділами податкових органів — податковою міліцією, яка, як вже зазначалось, виконує надзвичайно важливі завдання у сфері скорочення прострочених податкових зобов'язань платників податків.

 Одним із таких повноважень при погашенні податкового боргу виступає застосування адміністративного арешту активів платника податків, який є самостійним, виключним, запобіжним способом, або видом забезпечення державою в особі органів державної податкової служби можливості погашення податкового боргу платника податків.

Процедуру застосування адміністративного арешту платника податків визначено Законом України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” № 2181-ІІІ від 21.12.2000 року [6]. Цей процес регулюється також низкою інших нормативно правових актів: наказом ДПА України „Про затвердження порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків” № 386 від 25.09.2001 [75], листом ДПА України „Про застосування адміністративного арешту щодо активів платника податків” № 7598/6/15-1415 від 27.11.2001 р. [99].

Оскільки на сьогодні це фактично єдині нормативні акти, що безпосередньо регулюють процедуру адміністративного арешту активів платника податків, а наслідки його застосування як для платника, так i для особи, що застосовує цей механізм, досить серйозні, слід розглянути їх детальніше. Тим більше що на практиці виникає ще багато питань через відсутність комплексного підходу до впровадження нового законодавства.

Розглянемо деякі проблеми практичного застосування положень Закону № 2181-III. Зокрема зазначалося, що відповідно до підпункту 9.3.3 пункту 9.3 статті 9 зазначеного Закону керівник податкового органу (його заступник) має право звернутися до господарського суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податку за наявності підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненню або знищенню, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення. Чинне законодавство, у тому числі ні Закон України № 2181-ІІІ, ані Господарський процесуальний кодекс України, не містить правового механізму вирішення відповідних питань [6, 77]. Що ж до названого Кодексу, то він пристосований для розгляду справ виключно у позовному провадженні.

Зокрема, законодавство не визначає форми відповідного подання податкового органу, порядку звернення з ним до господарського суду, порядку розгляду його судом, форми судового акта, який має бути прийнятий за результатами розгляду і способу виконання такого акта тощо. До того ж питання про продовження строку адміністративного арешту не має ознак спору.

Викладене стосується й ряду інших норм Закону № 2181-ІІІ, які передбачають “встановлення” податкового зобов’язання (підпункт 1.3 статті 1), “зупинення адміністративного арешту” (пункт 9.5 статті 9), “застосування податкових пільг” (підпункт 4.4.2 статті 4), “продовження таких пільг” (підпункт 4.4.2 статті 4) [6].

Вищий господарський суд України ще на стадіях опрацювання проекту Закону та його прийняття неодноразово звертав увагу Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, інших державних органів на зазначені прогалини законодавчого регулювання й застерігав від пов’язаних з цим негативних наслідків, а саме процесуальної неможливості застосування господарськими судами згаданих норм Закону № 2181-ІІІ. На жаль, ці звернення й застереження свого часу не були враховані, що й спричинило нинішню складну ситуацію, за якої господарські суди, цілком усвідомлюючи важливість розгляду відповідних подань органів державної податкової служби, практично позбавлені можливості це зробити.

Так, відповідно до статті 9 Закону № 2181-III адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Тобто, виходячи з визначення арешту активів, поданого Законом № 2181-III, цей механізм може застосовуватися тільки для забезпечення погашення податкового боргу [6].

Інститут адміністративного арешту активів платника податків було запроваджено ст. 9 Закону і, відповідно до черговості набрання чинності статтями цього Закону фактично почав діяти з 1 жовтня 2001 року. За відсутності механізму застосування адміністративного арешту активів платника податків норма ст. 9 Закону № 2181 повноцінно почала діяти після набрання чинності наказу ДПА України „Про затвердження порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків” № 386 від 25.09.2001 р.. З метою збереження структури порядку № 386 його було доповнено новим розділом яким затверджено механізм застосування податковими органами арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунках платника податків [75].

Арешт активів можливо застосовувати, якщо з’ясовується одна з таких обставин:

- Платник податків порушує правила відчуження активів, визначені пунктом 8.5 статті 8 Закону № 2181. При виникненні такої обставини слід установити:

а) чи є юридична і фізична особа платником податків у порядку, передбаченому законом;

б) чи має платник податків непогашену суму податкового боргу, що зафіксований в податковому обліку такого платника;

в) чи знаходяться активи такого платника податків у податковій заставі;

г) чи платник податків, активи якого знаходяться у податковій заставі, письмово повідомив наступних кредиторів про таку податкову заставу та про характер і розмір забезпечених цією заставою зобов’язань, а також відшкодував збитки кредиторів, що можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення.

- Фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон. У разі виникнення зазначеної обставини слід установити:

а) чи є фізична особа платником податків у порядку, передбаченому законом;

б) чи має фізична особа — платник податку непогашену суму податкового боргу, що зафіксований у податковому обліку такого платника;

в) чи має місце оформлення таким платником податків виїзду за кордон (оформлення закордонного паспорта та відкриття візи, придбання квитків на транспорт, який іде за кордон, та інше) незалежно від мотивів такого виїзду. При встановленні факту виїзду через митний кордон фізичної особи, яка має податковий борг, відповідними підрозділами податкової міліції здійснюються заходи щодо її активів, передбачені чинним законодавством України.

Згідно з підпунктом 9.3.1 пункту 9.3 статті 9 Закону № 2181 передбачено порядок застосування арешту активів. За поданням відповідного підрозділу податкової міліції керівник податкового органу може прийняти рішення про застосування арешту активів платника податків.

При цьому слід знати, що наявність рішення є обов’язковою умовою застосування процедури арешту активів, а обов’язковою умовою прийняття такого рішення є подання відповідного підрозділу податкової міліції, в якому повинна міститись інформація про наявність у платника податків активів (банківських рахунків, майна тощо), що знаходяться у володінні, розпорядженні або користуванні інших осіб. За поданням підрозділу податкової міліції рішення про застосування арешту активів платника податків необхідно прийняти в строк не пізніше 24-ї години робочого дня, наступного за днем надходження (реєстрації) такого подання до податкового органу. Рішення обов’язково реєструється у журналі реєстрації протоколів про застосування адміністративного арешту активів платника податків.

У журналі зазначаються:

- номер, дата та час винесення рішення;

- дата та час подання підрозділу податкової міліції про застосування арешту активів;

- посада, звання, прізвище та ініціали керівника підрозділу податкової міліції;

- загальна вартість (у гривнях) активів;

- що підлягає арешту (матеріальні цінності);

- обставини або кілька обставин, згідно з якими застосовано такий арешт.

Також у журналі зазначаються мотиви відмови в прийнятті рішення про застосування арешту активів, документи, що дають право на прийняття такого рішення, тощо. Рішення про застосування адміністративного арешту активів згідно з підпунктом 9.3.1 пункту 9.3 ст. 9 Закону № 2181 надсилається рекомендованим листом або вручається особисто під розписку:

а) банкам, що обслуговують платників податків, з вимогою тимчасового зупинення активних операцій з рахунків такого платника податків, крім операцій з: погашення податкових зобов’язань та податкового боргу; сплати боргу за виконавчими документами або за задоволеними претензіями в порядку досудового врегулювання спорів, якщо такі виконавчі документи або претензії набрали юридичної сили до моменту виникнення права податкової застави;

б) платнику податків з вимогою тимчасової заборони відчуження його активів;

в) іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебувають активи такого платника податків, з вимогою тимчасової заборони їх відчуження.

Після прийняття податковим органом рішення про арешт активів виконавець, що призначається керівником цього податкового органу, виконує функції, передбачені підпунктом 9.4.1 статті 9 Закону № 2181, та складає протокол про застосування адміністративного арешту активів платника податків, який реєструється у журналі [6].

При застосуванні арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків податкові органи повинні забезпечити вчасну підготовку документів, а саме: подання до керівника податкового органу про застосування адміністративного арешту активів платника податків, рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку, заяви до суду.

Заява до суду про застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків повинна відповідати формі і змісту позивної заяви, порядок підготовки, подання та розгляд якої передбачено процесуальним законодавством України. Заява податкового органу про застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків повинна містити таку інформацію:

- найменування суду, до якого подається заява;

- найменування органу державної податкової служби України, його поштова адреса;

- найменування платника податків, його поштова адреса та номери рахунків у банківських установах;

- документи, що підтверджують за громадянином статус суб’єкта підприємницької діяльності;

- зміст вимог органу державної податкової служби України;

- викладення підстав застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків;

- законодавство, на підставі якого подається заява;

- відомості про вжиття заходів досудового врегулювання спору, якщо такі проводилися;

- перелік документів та інших матеріалів, що додаються до заяви;

- термін, на який податковий орган просить застосувати арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків;

 - відомості про розмір податкового боргу;

 - інші необхідні дані.

Строк, на який потрібно застосувати арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, пропонується податковим органом суду шляхом його зазначення у рішенні про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, а також у заяві. Призначені судом строки обчислюються годинами або днями згідно із загальними правилами установленими процесуальним законодавством України. Перебіг строку, що обчислюється днями, враховується від моменту закінчення 24-ї години доби, з якої він починався, і закінчується о 24-й годині визначеної законом останньої доби, а якщо годинами починають вираховувати після закінчення години, від якої він почався, і завершують після закінчення зазначеної в законі кількості годин. Проведення адміністративного арешту активів у період з 20-ї години до 9-ї години наступного дня не допускається, за винятком випадків, коли такий арешт є невідкладним у зв’язку з обставинами кримінальної справи відповідно до закону.

Арешт активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій щодо їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладеним на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи — на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно із законодавством.

Арешт активів може бути повним або умовним [6]. Повним арештом активів визнається виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без такого. При вилученні активів ризик, пов’язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, який прийняв рішення про таке вилучення.

Умовним арештом активів визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов’язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами. Зазначений дозвіл може бути наданий керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Арешт може бути накладено на активи строком до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу. Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника заарештованих активів не встановлено. У цьому разі такі активи перебувають під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законодавством для визнання їх безхазяйними, або, якщо такі активи є швидкопсувними, — протягом граничного терміну, визначеного законодавством, після якого вони підлягають продажу за процедурою, установленою статтею 10 Закону № 2181.

Керівник відповідного податкового органу має право звернутися до суду (господарського суду) з поданням про продовження строку адміністративного арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під арешту може загрожувати їх зникненню або знищенню, а суд (господарський суд) повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення. Якщо активи звільняються з-під режиму адміністративного арешту у зв’язку з погашенням повної суми податкового боргу платника податків, то керівником податкового органу приймається рішення щодо звільнення з-під арешту всіх активів такого платника шляхом надіслання такому платнику відповідного повідомлення.

Якщо податковий борг погашено частково, то, виходячи з банківських даних, рішення про звільнення з-під режиму арешту активів платника податків виноситься на ту частину, яка фактично погашена. Якщо активи платника податків звільняються з-під арешту у зв’язку із закінченням граничного строку його застосування, то повторне накладення такого арешту з тих самих підстав не дозволяється.

Термін подачі в територіальний податковий орган матеріалів про тимчасове затримання активів до прийняття рішення керівником такого органу про застосування арешту активів у порядку, встановленому в пп.9.3.2 статті 9 Закону № 2181, починається з моменту фіксації службовою особою, що проводить затримання, часу в протоколі про тимчасове затримання таких активів і закінчується прийняттям рішення, на бланку якого фіксується час прийняття такого рішення, що має бути не пізніше 24-ї години доби робочого дня, наступного за днем складання протоколу [6]. Якщо при цьому приймається рішення про арешт активів, термін такого арешту визначається у загальному порядку — 96 годин, наступних за часом прийняття цього рішення.

Зупинення адміністративного арешту активів платника податків здійснюється у зв’язку із: скасуванням рішення керівника податкового органу про такий арешт, погашенням податкового боргу платника податків.

Рішення керівника податкового органу щодо накладення адміністративного арешту на активи платника податків може бути оскаржене в порядку, визначеному статтею 5 Закону № 2181 для оскарження сум податкових зобов’язань або податкового боргу, нарахованих податковим органом, а також згідно з Положенням про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженим наказом ДПА України від 03.03.98 р. № 93 [99]. У всіх випадках, коли податковий орган вищого рівня або суд (господарський суд) скасовує рішення про арешт активів, податковий орган вищого рівня проводить службове розслідування щодо мотивів видання керівником податкового органу рішення про арешт активів та, за необхідності, приймає рішення про притягнення винних до дисциплінарної чи адміністративної відповідальності.

 Платник податків має право на відшкодування збитків та немайнової шкоди, завданих податковим органом унаслідок неправомірного застосування арешту його активів за рахунок коштів відповідного бюджету згідно із законодавством. Рішення про таке відшкодування приймається судом (господарським судом).

Підбиваючи підсумки необхідно підкреслити, що адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Адміністративний арешт активів насамперед повинен застосовуватись до СПД – боржників, які навмисно ухиляються від погашення податкового боргу. Крім того в деяких випадках адміністративний арешт активів може негативно вплинути на діяльність підприємства і відповідно на його можливості погашення податкового боргу. Тому при прийнятті рішення про застосування адміністративного арешту активів необхідно ретельно зважувати на можливі наслідки, які можуть призвести через застосування адміністративного арешту активів.

Застосування адміністративного арешту активів платника податків у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків обтяжене складністю процесуальних відносин у процедурі стягнення податкового боргу між державою в особі податкових органів, з одного боку, та підприємством-боржником, з іншого, потребує правового підсилення державних інтересів податкової служби в судах та інших органах.

Відповідно до розподілу обов'язків в структурі Державної податкової адміністрації України передбачені підрозділи погашення податкової заборгованості та юридичного супроводження, які взаємодіють із ним в межах виконання процедури погашення податкового боргу [100, c.57].

Примусове погашення податкового боргу є безпосередньою компетенцією підрозділів погашення податкової заборгованості.

Підрозділи ж правового забезпечення здійснюють функцію правової оцінки проектів заяв про визнання банкрутами, що подаються структурними підрозділами стягнення податкового боргу до платників податків, а також інших документів.

Правове супроводження процедур погашення податкового боргу передбачає як підготовку позову до господарського суду про порушення справи про банкрутство, так і безліч інших процедур. Необхідно звернути увагу на розгляд питання про провадження у справі про банкрутство, воно є найбільш розповсюдженою процедурою правового супроводження погашення податкової заборгованості і регулюється рядом законодавчих та нормативних актів.

Основним законодавчим актом, що регулює процедуру банкрутства суб'єктів підприємницької діяльності, є Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року № 2343-XII у редакції від 30 червня 1999 року № 784-XIV [21]. Відразу зауважимо, що Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 7 березня 2002 року № 3088-III вніс досить істотні зміни до Закону.

Під банкрутством розуміється визнана господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність і задовольнити визнані судом вимоги кредиторів не інакше як через застосування ліквідаційної процедури [101].

Неплатоспроможність полягає в неспроможності суб'єкта підприємницької діяльності виконати після настання встановленого терміну їх сплати грошові зобов'язання перед кредиторами, в тому числі щодо заробітної плати, а також виконати зобов'язання щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) не інакше як через відновлення платоспроможності.

Кредитором у термінах Закону є юридична або фізична особа, яка має підтверджені у встановленому порядку документами вимоги за грошовими зобов'язаннями до боржника, з виплати заборгованості щодо заробітної плати працівникам боржника, а також органи державної податкової служби та інші державні органи, які здійснюють контроль за правильністю та своєчасністю стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів).

Боржником є суб'єкт підприємницької діяльності, котрий не має можливості виконати свої грошові зобов'язання перед кредиторами, в тому числі зобов'язання щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), протягом трьох місяців після настання встановленого терміну їх сплати.

З урахуванням цього можна зробити висновок, що вимоги стосовно сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) можуть бути задоволені за правилами, встановленими Законом.

Після набрання чинності всіма статтями Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-III у податкових органів з'явився значний за обсягом інструментарій, що дозволяє стягти податковий борг з платника податків і без застосування процедури банкрутства [6]. Незважаючи на це у податкових органів є достатньо повноважень, що дозволяють стягти податковий борг і без застосування процедури банкрутства.

Стягнення коштів здійснюється шляхом направлення до банку, що обслуговує платника податку, платіжної вимоги на суму податкового боргу або його частини. Згідно з пп. 10.1.1 статті 10 Закону № 2181 у випадку, коли інші, передбачені цим Законом заходи щодо погашення податкового боргу не дали позитивного результату, податковий орган на користь держави вживає до платника податку заходів щодо залучення додаткових джерел погашення узгодженої суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатність – шляхом продажу інших активів такого платника податків [6]. Стягнення коштів і продаж інших активів платника податків здійснюються не раніше тридцятого календарного дня з моменту направлення йому другої податкової вимоги.

Як бачимо, податкові органи мають досить повноважень для примусового погашення податкового боргу аж до повного продажу активів підприємства. Але з набранням чинності Закону № 2181 податкові органи втратили окремі права (можливо, тимчасово).

Під час дії Декрету Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. № 8-93 органам державної податкової служби було надано право здійснювати звернення стягнення на суми, що підлягають отриманню боржником від його дебіторів, у рахунок погашення податкової заборгованості [102]. Цей Декрет утратив чинність, а за статтею 7 Закону № 2181 до джерел погашення податкового боргу за рішенням органу стягнення прямо не віднесено кошти, які підлягають отриманню боржником від його дебіторів [6]. Тому в податкових органів немає підстав для списання коштів з рахунків дебіторів у рахунок погашення податкової заборгованості платника податків.

Як зазначено в п. 7.4.1 статті 7 Закону № 2181, у випадку, якщо заходи щодо продажу активів платника податків за рішенням органу стягнення не призвели до повного погашення суми податкового боргу, то додатковим джерелом його погашення можливе визначення органом стягнення продажу активів платника податку, попередньо переданих ним у тимчасове користування або розпорядження іншим особам відповідно до норм цивільно-правових договорів, включаючи кошти, розміщені платником у вкладах (депозитах).

Розглянемо окремі аспекти адміністрування податкового боргу органами державної податкової служби у процедурі банкрутства, без докладного опису самої процедури, проведення якої практично не залежить від статусу заявника (кредитора). Однак спочатку подивимося, які підстави необхідні податковим органам для подання заяви про порушення справи про банкрутство.

Справа про банкрутство порушується господарським судом, за заявою органів державної податкової служби тільки за наявності підстав, передбачених статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [21]. З урахуванням положень статті 6 Закону справа про банкрутство порушується господарським судом, якщо безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно складають не менше трьохсот мінімальних розмірів заробітної плати, які боржник протягом трьох місяців після встановленого для їх погашення строку задовольнив, якщо інше не передбачено цим Законом.

Вимоги кредиторів вважаються безспірними, визнані боржником. Інші вимоги, повинні підтверджуватись виконавчими документами або розрахунковими документами, за якими відповідно до законодавства здійснюється списання коштів з рахунків боржника.

Слід зауважити, що до складу грошових зобов’язань не включаються штрафні санкції та пеня, нараховані у зв’язку з порушенням податкового законодавства. Цей висновок підтверджується також і судовою практикою.

Відповідно до пункту 5 статті 11 даного Закону суддя в підготовчому засіданні виносить постанову, якою зобов'язує заявника опублікувати в офіційних друкованих органах у десятиденний термін за його рахунок оголошення про порушення справи про банкрутство.

Необхідно зупинитись на таких моментах.

По-перше, після 14.07.2002 р. в офіційних друкованих виданнях в «Голос України» або «Урядовий кур'єр», було можливе розміщення таких оголошень, у нинішній час до таких належать також друковані видання відповідної обласної ради за місцезнаходженням боржника [103, c. 183].

По-друге, як іноді відзначають самі працівники податкових органів, податкова інспекція не завжди має можливість у такий термін знайти кошти на опублікування оголошення.

По-третє, з урахуванням п. 13 статті 11 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» суд має право залишити заяву про порушення справи про банкрутство без розгляду, у випадку, якщо заявник не виконує вимоги постанови суду щодо публікації оголошення про порушення провадження у справі про банкрутство у встановлений термін [21]. Варто зауважити, що визначаючи безспірні вимоги податкових органів необхідно враховувати час виникнення недоїмки.

 Якщо недоїмка за обов'язковими платежами виникла до набрання чинності Закону № 2181, то безспірні вимоги органів стягнення визначалися за правилами частин першої та другої статті 6 Декрету № 8-93, згідно з якими суми недоїмки стягувалися в безспірному порядку за розпорядженнями органів стягнення. Доказами наявності безспірних вимог цих органів є виписані ними розрахункові документи на безспірне стягнення недоїмки, непогашеної внаслідок недостатності коштів на рахунках платника податків, і повернені банками без виконання (із зазначенням причини повернення) згідно з пп. 19.3.4 статті 19 Закону № 2181 [6].

Такі розрахункові документи є підтвердженням неплатоспроможності платника податку відповідно до вимог частин першої та восьмої статті 7 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [21]. Тому, за наявності такого розрахункового документа про непогашення недоїмки платником податків протягом трьох місяців від дня закінчення встановлених термінів сплати відповідних обов'язкових платежів у господарського суду немає правових підстав для повернення заяви податкового органу про порушення справи про банкрутство платника податку.

Недоїмка за обов'язковими платежами виникла після набрання чинності Закону № 2181. Необхідно зауважити те, що Законом № 2181 змінено правовий механізм стягнення не сплачених у строк обов'язкових платежів, тому змінилося як визначення поняття безспірної вимоги органів стягнення таких платежів, так і порядок підтвердження цієї вимоги. На підставі приписів Закону № 2181 треба зробити висновок про те, що безспірними вимогами органів погашення податкової заборгованості необхідно вважати узгоджену суму податкового зобов'язання, не сплачену платником податку в терміни, визначені статтею 5 Закону № 2181. Це твердження відповідає суті Закону. Особливу увагу слід приділити положенням п. 10 статті 7 Закону, згідно з яким до заяви кредитора – органу державної податкової служби або інших державних органів, які здійснюють контроль за правильністю та своєчасністю справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), додаються докази вжиття заходів щодо заборгованості обов'язкових платежів у встановленому законодавством порядку.

Слід зазначити, що в заяві про порушення провадження у справі про банкрутство платника податку, який має податковий борг, що виник після набрання чинності Закону № 2181, має бути викладено обставини, які підтверджують неплатоспроможність платника податку, зокрема: сума податкового боргу, а також термін його сплати, розмір пені та штрафних санкцій, реквізити податкових декларацій платника податків або податкового повідомлення, рішення контролюючого органу на скаргу платника податків, а у разі оскарження акта вищого органу в судовому порядку – відповідне судове рішення.

У разі подання органом стягнення заяви про порушення справи про банкрутство державних або комунальних підприємств у цій заяві додатково має бути зазначено відомості про суму коштів, виручених від продажу активів платника податку, які не входять до складу його цілісного майнового комплексу, реквізити і зміст звернення органу стягнення до органу виконавчої влади з пропозиціями про способи вирішення проблеми податкового боргу і відповіді органу виконавчої влади.

До заяви органу стягнення повинні додаватися копії податкової декларації або податкового повідомлення, докази їх вручення (пересилання) платнику податку, документи про продаж активів платника податків, які не входять до складу його цілісного майнового комплексу (розрахункові документи, документи про організацію та проведення торгів, угоди купівлі-продажу тощо), звернення (подання) органу стягнення і відповіді органу виконавчої влади про способи врегулювання податкового боргу. За відсутності в заяві про порушення справи про банкрутство зазначених відомостей щодо неплатоспроможності платника податку господарський суд повинен повернути цю заяву на підставі статті 9 Закону.

Стаття 8 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» вказує на те, що суддя господарського суду відмовляє у прийнятті заяви про порушення справи про банкрутство у випадку, якщо вимоги кредиторів повністю забезпечено заставою. У зв’язку з тим, що активи платника податку, який має податковий борг, передаються в податкову заставу, виникає запитання: чи має суд право відмовити в прийнятті заяви про порушення справи про банкрутство на підставі повної забезпеченості вимог ДПІ заставою.

Зрозуміло, що відповідь «так» не є обґрунтованою: податкова застава і застава в загальноцивільному значенні – це «дві великі різниці». Хоча чинне законодавство прямо не відповідає на запитання, чи є податкова застава окремим випадком застави, врегульованої цивільним законодавством і зокрема, Законом України «Про заставу» від 2 жовтня 1992 року № 2654-XII, або існує окремо від неї, аргументів вважати податкову заставу особливим видом правовідносин явно більше [23]. Наприклад, на відміну від застави, що базується на договорі, податкова застава виникає на підставі закону № 2181.

Про відмінності цих понять свідчить п. 15 роз'яснення Вищого арбітражного суду України від 24.12.99 р. № 02-5/602 (у редакції роз'яснення президії Вищого арбітражного суду України від 18.04.2001 р. № 02-5/467) [105], в якому зазначено, що податкову заставу слід відрізняти від застави, котра відповідно до статті 1 Закону про заставу є одним зі способів забезпечення виконання цивільно-правових зобов'язань. Кожний з цих законів (Закон № 2181 і Закон про заставу) має свій власний предмет регулювання.

Більше того, в п. 5 Роз'яснення ВГСУ вказує, що господарський суд не має права відмовити у прийнятті заяви про порушення справи про банкрутство платника податків на підставі частини другої статті 8 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» за мотивом повного забезпечення вимоги кредитора податковою заставою, оскільки припис цієї норми поширюється виключно на заставу, яка забезпечує виконання грошових зобов'язань, а не на податкову заставу.

Як зазначено в п. 7.8 статті 7 Закону України № 2181, з моменту прийняття постанови судом (господарським судом) про порушення провадження у справі про банкрутство платника податків порядок сплати податкового зобов'язання або погашення податкового боргу такого платника податків, зазначених у заяві, що направляється до суду (господарського суду), визначається згідно з нормами Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», без застосування норм Закону № 2181. Крім цього, згідно з абзацом третім преамбули Закону № 2181 «цей Закон не регулює також питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Відповідно до статей 3 і 4 цього Закону України до боржника застосовуються позасудові та судові процедури. Судячи з усього, у преамбулі Закону № 2181 йдеться про судові процедури, до яких належать розпорядження майном боржника, мирова угода, санація (відновлення платоспроможності) боржника, ліквідація банкрута.

Як відзначає Державний комітет з питань регуляторної політики та підприємництва в листі від 25.05.2001 р. № 1-221/3362, у зв'язку з цим подання позову про визнання підприємства неплатоспроможним не належить до процедур, визначених Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [105].

Порядок «адміністрування» податкових платежів платника податків, щодо яких судом було прийнято постанову про порушення провадження у справі про банкрутство, повністю регулюватиметься положеннями Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [21]. Цей висновок ґрунтується на тому, що в постанові про порушення провадження у справі про банкрутство прямо зазначається про введення процедури розпорядження майном боржника, тобто саме після цього починається перша судова процедура, передбачена Законом. У цій же постанові вказується дата проведення підготовчого засідання суду, яке має відбутися, як правило, не пізніше ніж на тридцятий день від дня прийняття заяви про порушення справи про банкрутство, введення мораторію на задоволення вимог кредиторів.

Мораторій на задоволення вимог кредиторів являє собою призупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і призупинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію. Мораторій поширюється на зобов'язання, терміни виконання яких настали до подання заяви про порушення справи про банкрутство.

Мораторій вводиться на задоволення всіх вимог кредиторів, крім випадків, передбачених Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [21]. До таких випадків належать, зокрема, виплата заробітної плати, аліментів, відшкодування шкоди, заподіяної здоров'ю та життю громадян, авторської винагороди, а також задоволення вимог кредиторів, які виникли у зв'язку із зобов'язаннями боржника в процедурах розпорядження майном боржника та санації.

Протягом дії мораторію:

– забороняється стягнення на підставі виконавчих документів та інших документів, за якими здійснюється стягнення відповідно до законодавства;

– не нараховуються штраф, пеня та інші фінансові (економічні) санкції за невиконання або неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Після закінчення дії мораторію у зв'язку із закінченням або достроковим припиненням процедури санації або ліквідаційної процедури, або затвердження господарським судом мирової угоди штраф та пеня, а також суми завданих збитків, які боржник був зобов'язаний сплатити кредиторам за грошовими зобов'язаннями та зобов'язаннями зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), можуть бути заявлені до сплати в розмірах, що існували на дату введення мораторію. Як бачимо, введення мораторію значною мірою полегшує (звичайно, якщо так узагалі можна сказати стосовно підприємства, щодо якого порушено справу про банкрутство) податкове навантаження у зв'язку з ненарахуванням штрафних санкцій на податковий борг. При цьому будь-яке виконавче провадження щодо підприємства автоматично припиняється на підставі п. 8 статті 34 Закону України «Про виконавче провадження» від 21 квітня 1999 року № 606-XIV [66].

Варто зазначити, що мораторій на задоволення вимог кредиторів розуміється як призупинення виконання боржником усіх вимог кредиторів за зобов'язаннями, що виникли до дня порушення провадження у справі про банкрутство, включаючи вимоги за зобов'язаннями, які виникли після порушення справи. Відмінність цього визначення полягає у включенні до розряду не виконаних зобов'язань, що виникли після порушення справи про банкрутство. Результатом застосування органами державної податкової служби процедури банкрутства до боржників, які мають безнадійний податковий борг, фактично може бути тільки списання цього боргу, однак реально бюджет коштів так і не отримує.

Забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів вимагає від податкових органів вжиття до недобросовісних платників податків оперативних заходів щодо мінімізації податкового боргу. При цьому виникає необхідність застосовувати і кримінально-правовий вплив, передбачений чинним законодавством. Але на практиці, поки що відсутній єдиний підхід до застосування кримінальних норм у процесі протидії невиконанню платника¬ми податків податкових зобов'язань.

З цього приводу Л.П. Брич, В.О. Навроцький, слушно зазначають: "Практика зустрічається з численними труднощами при кримінально-правовій кваліфікації випадків ухилення від оподаткування, особливо при нетипових випадках, зокрема через необхідність дати юридичну оцінку незакінченим посяганням, злочинам, вчиненим у співучасті, посяганням, при кваліфікації яких виникає потреба вирішити питання конкуренції кримінально-правових норм тощо. Наслідком цих труднощів є часті помилки в кваліфікації злочинного ухилення від оподаткування" [107, с. 74].

Розглянемо докладніше цей аспект проблеми у контексті стягнення податкового боргу.

Указом Президента України "Про заходи щодо підвищення відпо-відальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" від 4 березня 1998 року № 167/98 [93] запроваджено податкову заставу майна і майнових прав платників податків як спосіб забезпечення погашення податкового боргу. В Україні зазначалось, що незабезпечення збереження предмету податкової застави або відчуження без дозволу податкового органу визнається ухиленням від сплати податків.

Натомість, у постанові Пленуму Верховного Суду України "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" від 26 березня 1999 року № 5 [107] мова йде про те, що дії з відчуження або незабезпечення збереження, без згоди податкового органу, активів, які перебувають у податковій заставі, не тягнуть за собою кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, а відповідні діяння можуть кваліфікуватися за статтями КК України, що передбачають відповідальність за посадові злочини.

Необхідно зазначити, що даючи оцінку ч. 3 ст. 5 названого Указу, дійдемо висновку, що за своєю юридичною природою вона є нічим іншим, як тлумаченням кримінального закону: в ній фактично роз'яснюється, що відчуження майна і майнових прав, які перебувають у податковій заставі, є видом (способом) ухилення від сплати податків. Оскільки, згідно з Конституцією України, Президент України не наділений правом тлумачення законів, ч. 3 ст. 5 Указу суперечить Конституції України [107].

В іншому випадку слід наголосити, що Указом Президента України від 4 березня 1998 року "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" (п.5) встановлено, що відчуження суб'єктом підприємницької діяльності майна та майнових прав, що перебувають у податковій заставі, вчинене без письмової згоди органів державної податкової служби за місцезнаходженням платника податків, мають кваліфікуватись як ухилення від сплати податків [93]. У зв'язку з прийняттям постанови Пленуму Верховного Суду України № 5 від 26 березня 1999 року такі дії не можуть визнаватися ухиленням від сплати податків і кваліфікуватися за ст. 148-2 КК України [89].

З наведеними твердженнями можна погодитись лише в тій частині, що нормою кримінального права - в ст. 212 "Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" Кримінального кодексу України дане питання врегульоване недостатньо. Разом з тим, прийнятий 21 грудня 2000 року Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", (пункт 8.6.4 ст. 8) чітко визначив, що у разі здійснення операцій, відносно яких необхідне отримання попередньої згоди податкового органу, без такої згоди, посадова чи фізична особа - платник податків, яка прийняла зазначене рішення, несе відповідаль¬ність, встановлену законодавством України за ухилення від оподаткування.

Закон № 2181-ІІІ також передбачає відповідальність посадових осіб, що здійснюють управління активами платника податків або здійснюють контроль за їх використанням, за умисне ухилення від оподаткування за

неподання відомостей щодо активів, які перебувають у податковій заставі, або за ухилення від забезпечення доступу до активів представників комісії чи учасників публічних торгів, або за перешкоджання у набутті прав власності на такі активи особою, яка їх придбала.

Узагальнення матеріалів управління організації оперативних заходів щодо скорочення податкового боргу ДПА України дає достатньо характерних прикладів порушень податкового законодавства, виявлених під час перевірок підприємств, що мають податковий борг.

Необхідно відмітити, що правозастосовча діяльність по стягненню податкового боргу являє собою суворо регламентований процес, в ході якого забезпечується вирішення юридичних справ, встановлення об'єктивної істини та прийняття обґрунтованого, законного і об'єктивного рішення. Суб'єктом, який застосовує право, може бути тільки орган, наділений владними повноваженнями. Акт застосування норм права адресується до персонально визначених осіб через владно-примусове розпорядження, що констатує відповідні юридичні права та обов'язки сторін чи конкретної особи, а при необхідності встановлює за правопорушення юридичну відповідальність, визначає міру покарання тощо.

         Останнім часом спостерігається бурхлива криміналізація структур, що займаються підприємництвом. Прогалини податкового законодавства та деяких нормативно-правових актів призвели до значних втрат надходжень до бюджету через використання легальних податкових маневрів. Схеми взаєморозрахунків між суб'єктами під¬приємництва в існуючому законодавчому полі з використанням векселів, наданням цільових кредитів, права уступки вимоги та переведення боргу дають змогу цілком законно ухилятися від своєчасної сплати податків.

     Висновки до другого розділу

Підсумовуючи викладене, можна зробити такі висновки:

Механізм стягнення податкового боргу це - комплекс адміністративно-правових заходів направлених на заохочення платників податків до своєчасної сплати коштів до бюджетів або державних цільових фондів у порядку та у строки, визначені законодавством України, а саме: а) встановлення місцезнаходження боржника та направлення податкової вимоги; б) проведення з ним співбесіди; в) розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів; г) аналіз активів боржника; д) податкова застава; е) реалізація майна, що перебуває у податковій заставі; є) застосування адміністративного арешту активів платника податків; ж) зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів; з) стягнення податкового боргу боржника у відповідному порядку; і) погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків – боржника; и) застосування процедури банкрутства.

 Право є важливим засобом, знаряддям, інструментом діяльності податкових органів щодо стягнення податкового боргу. Враховуючи і методологічні положення можна зробити висновок, що стягнення податкового боргу має правовий характер.

По-перше, нормативно-правовими актами врегульовані порядок організації та діяльності органів державної податкової служби, а також діяльність їх посадових осіб.

По-друге, визначено механізм стягнення податкового боргу як адміністративно-правовий захід.

По-третє, за допомогою правових норм здобувають юридичне закріплення: види та статуси податкового боргу; контролюючі суб’єкти; система заходів юридичного впливу з метою забезпечення ефективності надходження коштів.

Правове регулювання механізму стягнення податкового боргу

здійснюється за допомогою методів правової регламентації (у вигляді видання законів, постанов, розпоряджень та інших нормативних актів) і конкретних розпорядчо-правових актів.

 Правозастосування складає головний аспект діяльності державних податкових органів і полягає у низці регламентованих нормативно-правовими актами дій, спрямованих на: 1) встановлення фактичних обставин юридичної справи; 2) вибір і тлумачення юридичних норм, що підлягають застосуванню; 3) кваліфікацію на їхній основі тих чи інших дій, правову оцінку встановлених обставин; 4) ухвалення рішення і його документальне оформлення; 5) визначення заходів, спрямованих на практичне здійснення винесеного акту.

 Правозастосовча діяльність по стягненню податкового боргу являє собою суворо регламентований процес, що забезпечує вирішення юридичних справ, встановлення об'єктивної істини та прийняття обґрунтованого, законного і об'єктивного рішення.

Юридичний зміст правозастосовчої діяльності - це відповідні один одному права і обов'язки суб'єктів: право компетентного органу вирішити справу і обов'язок зацікавлених у справі осіб - виконати прийняте рішення. Фактичний зміст правозастосовчої діяльності по стягненню податкового боргу полягає в діяльності уповноважених органів і посадових осіб, що пов'язана з вивченням обставин справи, юридичною кваліфікацією і винесенням акта застосування права, а також у діях зацікавлених у справі осіб у зв'язку з її розглядом і ухваленням рішення.

Відповідно до функцій податкових органів, можна виділити такі напрямки правозастосування: у сфері погашення та стягнення податкового боргу; щодо ведення оперативно-бухгалтерського обліку податкових зобов’язань; щодо контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства; щодо застосування заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства; щодо застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства.

 

РОЗДІЛ 3. СИСТЕМА ДЕРЖАВНИХ ОРГАНІВ, ЯКІ КОНТРОЛЮЮТЬ ПОРЯДОК НАРАХУВАННЯ ТА СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ) В УКРАЇНІ

3.1. Поняття, сутність та система державних органів, які контролюють справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та здійснюють стягнення податкового боргу з платників податків

Поняття, зміст та сутність фіскальних органів, а також органів стягнення, як контролюючих суб’єктів, визначення їх загальної системи, елементів можна шляхом аналізу ознак органів як суб’єктів управління, беручи ці ознаки як об’єктивну передумову правового статусу.

Питання правового статусу суб’єктів податкових правовідносин, зокрема тих, які контролюють справляння податків і зборів, неодноразово досліджувалися в працях як вітчизняних, так і зарубіжних фахівців фінансово-правової галузі. Серед них можна виділити дослідження Н.І. Хімічевої, С.Г. Попеляєва, М.П. Кучерявенка, Д.В. Винниць¬ко¬го, В.Б. Авер’янова, І.Л. Бачило, Д.М. Бахраха, Б.М. Бахричідзе,  В.Ф. Мелещенка, І.П. Устинова, Б.М. Лазарева та ін. Метою розгляду є дослідження статусу органів, які контролюють справ¬лян¬ня податків і зборів згідно з податковим законодавством України, їх місце в системі суб’єктів податкових правовідносин.

В юридичній літературі достатньо проаналізовано поняття правового статусу контролюючого суб’єкта, який визначається як категорія, що має сукупність певних ознак, які складають його системну характеристику [108]. У перекладі з латинської мови «status» означає становище, положення. «Статус» - сукупність прав і обов’язків громадянина чи юридичної особи; правове положення. Багато авторів визначають правовий статус державних органів як її правове положення, правове становище [109, c. 75].

На думку дисертанта, правовий статус контролюючого суб’єкта має складну структуру, що обумовлює необхідність визначення загальної системи його елементів. Визначити їх можна шляхом аналізу ознак органу як суб’єкта управління, беручи ці ознаки як об’єктивну передумову правового статусу.

В.Б. Авер’янов, поряд з найстабільнішими характеристиками статусу контролюючого суб’єкта, виділяє і «гнучкіші» компоненти статусу – окремі завдання, конкретні права та обов’язки, зв’язки з іншими структурними одиницями [110, c. 23].

До елементів правового статусу суб’єкта Грибанова М.А. відносить форми і методи діяльності державного органу, правові підстави їх виникнення та функціонування [111, с. 233].

На думку Б.М. Лазарева, функції, права та обов’язки є самостійними елементами правового статусу [112, с. 35]. Не можна не погодитися з твердженням автора, що правовий статус контролюючого суб’єкта передбачає відповіді на такі питання: органом якого рівня він є?, до якого виду органів належить за змістом своєї діяльності?, хто його утворює, формує особовий склад?, кому він підпорядкований, підзвітний, підконтрольний?, хто йому підпорядкований, підзвітний, підконтрольний?, яка юридична сила актів даного органу?, які джерела фінансування?, чи володіє він правами юридичної особи?

У свою чергу Гусарєв С.Д. виділяє таке поняття, як «конституційний статус», який характеризується нормами конституційного законодавства. Метрологічний підхід до конституційного статусу є першоосновою статусу державних органів, який забезпечує стабільність державного апарату, зміцнення законності в його діяльності і включає у себе державно-правову характеристику органу держави, визначення його місця в загальнодержавній системі видів органів, а також їхні співвідношення та взаємовідносини між собою, закріплення важливих принципів організації і діяльності [113, с. 41].

Проблема визначення статусу органів, які контролюють справляння податків та зборів, невід’ємно пов’язана з двома концептуальними положеннями. По-перше, які платежі відносяться до системи надходжень, контроль за якими делегується державою відповідним органам. По-друге, які механізми делегування повноважень закріплюються при цьому, який набір прав та обов’язків складає їх правовий статус. На жаль, чинне законодавство України дуже суперечливо розкриває ці проблеми і використовує декілька понять, що складно та неоднозначно співвідносяться одне з одним. Так, Закон України „Про державну податкову службу в Україні” [65] використовує поняття „податкові органи”, Бюджетний кодекс України – термін „органи стягнення” [114], Закон України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” – поняття „контролюючі органи”, „органи стягнення”, „податкові органи” [6].

Такий різноманітний підхід, на нашу думку, лише ускладнює регулювання їх статусу повноважень. Здається, що і розробники законодавчих актів погано розуміють цю проблему. Наприклад, складно знайти яку-небудь логіку в виділенні таких органів згідно з Законом України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовим фондами”. Так, відповідно до п. 1.15 ст. 1 цього Закону, до складу податкових органів входять органи державної податкової служби та митні органи, тоді як у п. 2.1. ст. 2 до складу контролюючих органів окремо віднесені митні органи (п.п. 2.1.1) та податкові органи (п.п. 2.1.4). Більше того, до складу контролюючих органів, фактично, віднесені „державні органи, які в межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) і погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу” (п. 1.12 ст. 1 Закону). Мабуть, у цьому випадку до контролюючих органів повинні бути віднесені всі органи, які контролюють надходження обов’язкових платежів згідно зі ст.ст. 14, 15 Закону України „Про систему оподаткування”. Але тоді до їх складу доцільно включити і органи МВС, які контролюють справляння податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів тощо. І взагалі незрозуміло, як до органів, уповноважених здійснювати заходи з погашення податкового боргу, віднесені державні виконавці (п.п. 2.3.1), коли до складу контролюючих органів їх не віднесено. Подібні протиріччя притаманні як і іншим законодавчим актам у галузі оподаткування, так і окремим нормам таких актів, які кореспондуються один з одним.

Систему органів, які контролюють надходження коштів у централізовані фонди, складають державні органи або органи місцевого самоврядування, які у межах своєї компетенції забезпечують формування дохідних частин централізованих публічних фондів у відплатній (мито, державне мито, плата за торговий патент тощо) або в безоплатній (податки, збори та інші обов’язкові платежі) формі у встановлені терміни та розміри.

При цьому ми торкаємось іншої проблеми, яка передбачає розмежування компетенції подібних владних органів у галузі оподаткування, закріплення їх правового статусу в такій формі, щоб окремі права та обов’язки не дублювалися у різних органів. Саме так мож-на створити раціонально функціонуючу систему взаємодоповнюючих органів, які контролюють справляння податків та зборів. До системи органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди, згідно Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” відносять:

1. митні органи;

2. органи Пенсійного фонду України;

3. органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування;

4. податкові органи.

У системі органів, які здійснюють мобілізацію коштів у формі податкових платежів, головне місце займають податкові органи. Власне, це і є їх основним повноваженням, бо саме з цією метою і створена така спеціалізована структура. Важливою ознакою податко¬вого органу є його представницький характер, коли, з одного боку, він представляє держ¬аву як власника податкових коштів, а з іншого – діє відповідно до своєї компетенції. Податкові органи діють від імені держави і є носіями відповідних повноважень державно-владного характеру.

Дисертант пропонує до системи органів, які здійснюють мобілі¬зацію коштів у централізовані фонди, віднести ще декілька контролюючих органів:

- Органи Міністерства внутрішніх справ;

- Служба безпеки України;

- Судові органи;

- Органи, які здійснюють реєстрацію актів цивільного стану;

- Органи Державного казначейства;

- Органи місцевого самоврядування.

Це органи, які створені для виконання інших функцій, але поряд з виконанням покладених на них функцій, дані органи, згідно податкового законодавства, наділенні повноваженнями по контролю за справлянням податків у відповідних сферах. Тому автор пропонує доповнити ст. 2 Закону України № 2181 – ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» додатковим переліком органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди.

При розгляді державних органів які здійснюють мобілізіцію коштів до бюджету, необхідно зазначити, що митні органи здійснують контроль стосовно сплати акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України. У відповідності до «Порядку здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів та інших предметів на митну територію України» затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України від 16 березня 2001 року № 109/188 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 березня 2001 р. за № 261/5452 із змінами і доповненнями, внесеними наказом Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України від 21 листопада 2003 р. № 551/786, митні органи здійснюють:

- контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов'язань та за сплатою платниками податків, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України, здійснюється митними органами.

- контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов'язань та за погашенням їх чи податкового боргу за операціями з продажу на митній території України товарів, попередньо ввезених (пересланих) на митну територію України з-за її меж, здійснюють податкові органи за правилами й у порядку, визначеними Законом України № 2181-ІІІ.

- контроль за наявністю марок акцизного збору на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв та на пачках (упаковках) тютюнових виробів, які відповідно до положень законодавчих актів України підлягають такому маркуванню, під час увезення цих товарів на митну територію України здійснюють митні органи.

- контроль за наявністю марок акцизного збору під час реалізації таких товарів на митній території України здійснюють податкові органи, контрольно-ревізійна служба та органи внутрішніх справ.

- контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов'язань та за сплатою платниками податків, які справляються при ввезенні (пересиланні) на митну територію України товарів, що підлягають маркуванню марками акцизного збору, здійснюється митними органами з використанням заявок-розрахунків на купівлю марок акцизного збору. Оформлення заявок-розрахунків на купівлю марок акцизного збору здійснюється в порядку, який встановлюється їх продавцем [115].

У термін, що не перевищує двох робочих днів, з моменту прийняття Держмитслужбою України Декларації про встановлені імпортером максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари, на які встановлено ставки акцизного збору у процентах до обороту з продажу, Держмитслужба України передає копію цієї декларації до Державної податкової адміністрації України із відміткою про дату її прийняття та реєстраційним номером прийнятої декларації.

Відповідно до статті 80 Митного кодексу, у разі відмови у митному оформленні та пропуску через митний кордон України товарів і транспортних засобів, митний орган зобов’язаний видавати заінтересованим особам письмове повідомлення із зазначенням причин відмови та вичерпним роз’ясненням вимог, виконання яких забезпечує можливість митного оформлення та пропуску цих товарів і транспортних засобів через митний кордон України [116].

Таким письмовим повідомленням, у розумінні пункту 1 Порядку заповнення й використання Картки відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів, затвердженого наказом Державної митної служби України від 24.04.1999 № 239 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.05.1999 за № 300/3593, є Картка відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів з відривним талоном відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів, яка заповнюється в усіх випадках відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів пред’явлених до митного контролю митному органу України підприємством або перевізником, що самостійно декларує товари, чи особою, уповноваженою на декларування [117].

З підстав, передбачених пунктом 1.9 статті 1, підпунктом 2.1.1 пункту 2.1 статті 2, пунктом 6.1 статті 6 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, митні органи, які є контролюючими органами, мають право надсилати податкове повідомлення про обов’язок платника податків сплатити суму податкового зобов’язання стосовно акцизного збору та податку на додану вартість, ввізного та вивізного мита, інших податків, зборів, які відповідно до законів справляються при ввезенні товарів і предметів на митну територію України [6]. Це податкове повідомлення може бути оскаржене до господарського суду в порядку, передбаченому статтею 5 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

Діяльність митних органів в Україні регулюється рядом нормативних актів, до яких відноситься Митний кодекс України[116], Закон України від 05 квітня 2001 року „Про Митний тариф України” [118], Указ Президента України від 20 січня 1995 року „Про державний митний комітет України” [119] тощо. До системи митних органів відносяться Державний митний комітет України, територіальні митні органи, митниці та інші митні установи. Терито¬ріаль¬¬ні митні органи здійснюють безпосереднє керівництво митними управліннями, роз-ташованими на відповідній території. Митні органи здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди держави, які сплачують при перетинанні митного кордону, стя¬гують податок на додану вартість та акцизний збір, мито, митні збори.

Органом, який здійснує контроль стосовно збору на обов’язкове державне пенсійне страхування є орган Пенсійного фонду України.

Пенсійний фонд України є центральним органом виконавчої влади, що здійснює керівництво та управління солідарною системою загальнообов'язкового державного пенсійного страхування, провадить збір, акумуляцію та облік страхових внесків, призначає пенсії та готує документи для їх виплати, забезпечує своєчасне і в повному обсязі фінансування та виплату пенсій, допомоги на поховання, інших соціальних виплат, які згідно із законодавством здійснюються за рахунок коштів Пенсійного фонду України, здійснює контроль за цільовим використанням коштів Пенсійного фонду України. Діяльність Пенсійного фонду України спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністра праці та соціальної політики України [120, с. 16].

Пенсійний фонд України відповідно до покладених на нього завдань щодо мобілізації коштів до бюджетів має наступні повноваження:

1. прогнозує і моделює надходження коштів до бюджету Пенсійного фонду України та ефективний розподіл фінансових ресурсів Пенсійного фонду України для забезпечення соціальних виплат;

2. розробляє і в установленому порядку подає пропозиції щодо встановлення або зміни ставок страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування та збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;

3. організовує, координує та контролює роботу органів Пенсійного фонду України щодо:

- повного та своєчасного обліку платників збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;

- забезпечення збирання та акумулювання страхових внесків, інших надходжень до бюджету Пенсійного фонду України відповідно до законодавства;

 - стягнення у передбаченому законодавством порядку своєчасно не сплачених сум збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;

 - проведення перевірок правильності сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, призначення та виплати пенсій, інших виплат, що фінансуються за рахунок коштів Пенсійного фонду України [121].

На базі Пенсійного фонду України утворюються управління які наділені правом:

1) отримувати безоплатно від органів державної влади відомості, пов'язані з нарахуванням, обчисленням та сплатою страхових внесків, а також інші відомості, необхідні для здійснення покладених на управління завдань;

2) проводити планові, а також у передбачених законодавством випадках позапланові перевірки на будь-яких підприємствах, в установах, організаціях та у фізичних осіб - суб'єктів ідприємницької діяльності бухгалтерських книг, звітів, кошторисів та інших документів, пов'язаних із нарахуванням, обчисленням та сплатою страхових внесків, отримувати необхідні пояснення, довідки і відомості (у тому числі письмові) з питань, що виникають під час таких перевірок;

3) порушувати, відповідно до законодавства справу про банкрутство підприємства, установи, організації або вносити пропозиції щодо скасування державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності в разі систематичної несплати ними страхових внесків;

 4) застосовувати фінансові санкції, передбачені законом;

 5) стягувати з платників страхових внесків несплачені суми страхових внесків;

 6) порушувати, в установленому законом порядку, питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у порушенні законодавства про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування.

Діяльність органів Пенсійного фонду в Україні регулюється Положенням про Пенсій¬ний фонд України, затвердженим Указом Президента України від 1 березня 2001 року [121], Законом України від 26 червня 1997 року „Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” [122] тощо. Контроль за точним та своєчасним і повним нарахуванням, перераху¬ванням і надходженням збору здійснюється органами Пенсійного фонду України відповід¬но до Закону України від 21 травня 1999 року „Про здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове державне пенсійне страхування і збору на обов’язкове соціальне страхування” [123].

Наступним органом, який контролює внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування фонд загальнообов’язкового державного соціального страхування.

До основних прав, які належать Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування, в сфері мобілізації кощтів, слід віднести:

1) одержувати від підприємств і осіб, які добровільно застрахувалися у Фонді, інформацію та документи, що стосуються нарахування і сплати страхових внесків до Фонду, перевіряти правильність складання цих документів;

2) проводити в порядку, визначеному законодавством України, планові та позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності щодо сплати та цільового використання ними збору на страхування від нещасних випадків;

3) вимагати від керівників та інших службових осіб підприємств і осіб, які добровільно застрахувалися у Фонді, усунення порушень законодавства щодо сплати страхових внесків і використання коштів Фонду; застосовувати до порушників санкції, передбачені законодавством [121].

Органи Фонду соціального страхування здійснюють мобілізацію коштів у централі¬зовані фонди держави та контроль за надходженням страхових внесків від осіб, які є обов’язковими страховиками. Дана функція забезпечується обліком обов’язкових і добро¬вільних страховиків; визначенням ставок страхового внеску для різних груп платників, що є диференційованими; дією системи звітності платників з даного платежу. Сплата страхового внеску в даний Фонд може бути як обов’язковою, так і добровільною.

Наступним запропонованим органом, що здійснює мобілізацію коштів у централізовані фонди держави, є суд. Він уповноважений стягувати судами плату за здій¬снення юридично значущих дій, в інтересах платників, і видачу їм відповідних документів. Платою за такі дії виступає державне мито. Особливості справляння державного мита регулюються Декретом Кабінету Міністрів України „Про державне мито” від 21.01.1993 року [124]. Державне мито сплачується за місцем розгляду й оформлення документів і зара¬ховується в бюджет місцевого самоврядування, крім мита, стягнутого з позовних заяв, що подаються в господарський суд.

Органи, які здійснюють реєстрацію актів цивільного стану, також здійснюють мобілі¬зацію коштів у централізовані фонди, коли стягують плату (державне мито) за здійснення юридично значущих дій, в інтересах платників, і видачу їм відповідних документів. Дер¬жав¬не мито в цьому випадку стягується за здійснення певних актів громадянського стану: реєстрація шлюбу, реєстрація розірвання шлюбу, реєстрація зміни прізвища, ім’я та по батькові, реєстрація повторної зміни прізвища, ім’я і по батькові, не пов’язаного з реєст¬ра¬цією шлюбу, за видачу свідчення в зв’язку зі зміною, доповненням, виправленням і відновленням записів про реєстрацію цивільного стану, за видачу повторних свідчень про реєстрацію актів громадянського стану.

Слідуючим запропонованим контролюючим органом є Служба безпеки України, яка зобов’язана розшукувати осіб, які переховуються у зв'язку із вчиненням злочинів; надавати наявними силами і засобами, в тому числі і технічними, допомогу органам внутрішніх справ, іншим

правоохоронним органам у боротьбі із злочинністю; брати участь у розробці заходів і вирішенні питань, що стосуються в'їзду в Україну та виїзду за кордон, перебування на її території іноземців та осіб без громадянства, прикордонного режиму і митних правил [125].

Органи місцевого самоврядування є також контролюючими органами, на яких покладено повноваження органів виконавчої влади, у здійсненні яких вони є підконтрольними відповідним органам виконавчої влади [126, с.53]. Органи місцевого самоврядування можуть виступати з ініціативою щодо перевірок, а також організовувати проведення перевірок на підприємствах, в установах та організаціях, що не перебувають у комунальній власності, з питань здійснення делегованих їм повноважень органів виконавчої влади.

Делегованими повноваженнями є здійснення, відповідно до закону, контролю за дотриманням зобов'язань щодо платежів до місцевого бюджету на підприємствах і в організаціях незалежно від форм власності.

3.2. Місце Державної податкової служби в сфері справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та її повноваження як суб’єкта стягнення податкового боргу

 

В умовах ринкової економіки важливим питанням, пов'язаним із ефективністю виробництва і загальним економічним розвитком країни, є правильна побудова і організація податкових відносин господарюючих суб'єктів і громадян з державою. А це можливо лише за умови вдосконалення податкової системи, що є сукупністю встановлених в країні податків, які не слід розглядати лише у фіскальному аспекті, тобто як державні доходи, що забезпечують інтереси бюджету. Удосконалювання податкової системи і структури її органів потребує розробки і дослідження нових методів управління процесом зборів податків і нових взаємовідносин між представниками податкових органів і платниками податків.

Податкова служба функціонує згідно з Законом України "Про державну податкову службу в Україні" [65]. У своїй діяльності вона керується також Конституцією України, рішеннями Верховної Ради України та місцевих Рад народних депутатів.

Єдиними уповноваженими Законом органами, на які покладено обов’язок здійснювати заходи з погашення податкового боргу є виключно податкові органи, а також державні виконавці, що діють у межах своєї компетенції.

Крім того, податкові органи є органами стягнення для державних цільових фондів, у разі виникнення податкового боргу з податків, зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів, державних цільових фондів, внесків до Пенсійного фонду та Фонду соціального страхування.

Згідно розподілу функціональних обов‘язків, в структурі органів Державної податкової служби, в Україні застосування заходів по скороченню податкового боргу покладається виключно на підрозділи стягнення податкового боргу державних податкових інспекцій та підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу управлінь ( відділів, відділень) податкової міліції [127, с. 59].

Примусове стягнення податкового боргу – це ряд заходів, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків (надалі – платника) без отримання його згоди на їх застосування та без попереднього узгодження суми боргу, шляхом звернення стягнення на всі активи такого платника.

 Примусове стягнення податкового боргу здійснюють органи державної податкової служби, на підставі законодавчих актів та розроблених для їх запровадження нормативних актів, у чітко визначені законодавством строки [128,c. 18].

У випадку, якщо податкове зобов’язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, то воно вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації

Тому стягнення податкового боргу, за узгодженими сумами, органами державної податкової служби здійснюється у позасудовому порядку.

Водночас платнику надається можливість погасити податковий борг у добровільному порядку, для чого органи державної податкової служби здійснюють заходи запобіжного характеру:

- направляють платнику податкові вимоги з повідомленням, що все його майно і майнові права перебувають у податковій заставі до повного погашення податкового боргу;

- здійснюють контакти з платником (по телефону, особисті зустрічі, у разі його появи, у відповідь на отриману вимогу) для обговорення питань, пов’язаних з погашенням недоїмки та поточних платежів;

- приймають рішення щодо надання розстрочення чи відстрочення сплати податкових зобов‘язань [129, c.7].

 Роз’яснення відповідальності за невиконання зобов’язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового стягнення, можуть сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового стягнення.

 Якщо запобіжними заходами не досягнуто поставленої мети – повного погашення податкового боргу, інформація, отримана від платника, допоможе органам державної податкової служби прийняти об’єктивне рішення щодо застосування наступних заходів стягнення.

 Механізм впливу на боржника має вигляд по стадійного процесу, на кожній стадії можлива “зупинка” за умови повного погашення податкового боргу [130, c. 17].

За рішенням платника податків оплата його податкових зобов’язань або погашення податкового боргу може бути здійснена шляхом заліку непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків, що виникли відповідно до норм податкового або бюджетного законодавства чи цивільно-правових угод, строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов’язань платника податків.

Роз’яснення відповідальності за невиконання зобов’язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового стягнення може сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового стягнення.

Якщо у строк, встановлений законодавством для застосування відповідного заходу примусового стягнення, податковий борг не погашено повністю, застосування органами державної податкової служби цього заходу є обов’язковим.

Основними повноваженнями органів державної податкової служби у сфері стягнення податкового боргу є: застосування податкової застави на майно, майнові права, а також грошові кошти усіх без винятку підприємств, включаючи державні та казенні; стягнення коштів з рахунків боржника за платіжними вимогами податкового органу; адміністративний арешт активів платника з тимчасовою забороною відчуження його активів та зупиненням активних операцій на його рахунках; реалізація всіх активів боржника, що перебувають у податковій заставі, в тому числі цілісних майнових комплексів; звернення стягнення на рухоме і нерухоме майно за рішенням суду (господарського суду); подання позовів до господарського суду про визнання боржника банкрутом; надання відстрочок і розстрочок, в т.ч. на термін, що перевищує один рік; списання безнадійного податкового боргу; застосування штрафних санкцій за відчуження активів, які перебувають в податковій заставі, без попередньої згоди податкових органів та за несплату узгодженої суми податкового зобов’язання; підготовка і направлення подання на розторгнення трудового договору (контракту) з керівником державного підприємства, що має податковий борг; звернення стягнення на активи філій, відділень платника, інших відокремлених підрозділів; звернення стягнення на суму заборгованості інших осіб перед платниками податків право на вимогу якої переводиться на орган стягнення, включаючи право на отримання основної суми депозиту або кредиту, а також доходу за ними; вилучення грошових коштів платника податків за його згодою з подальшим направленням на погашення податкового боргу; видання приписів щодо заборони окремих господарських операцій платника податків; здійснення контролю за станом активів, що перебувають в податковій заставі, проведення інвентаризацій та ін [131, c.14].

 Органи державної податкової служби згідно з пунктом 8 статті 11 Закону України від 5 лютого 1998 року № 83/98 - ВР “Про внесення змін до Закону України “Про державну податкову службу в Україні” уповноважені стягувати до бюджетів та державних цільових фондів донараховані за результатами перевірок суми податків, інших платежів, суми недоїмки з податків, інших платежів, а також суми штрафів та інших санкцій, передбачених пунктом 7 цієї статті та іншими законами України, якщо ці платежі не сплачено добровільно в десятиденний строк з дня прийняття органом державної податкової служби відповідного рішення, з підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності та наслідків фінансово-господарської діяльності у безспірному порядку, а з громадян - за рішенням суду [132].

Органи державної податкової служби мають право стягувати активи платників податків – бюджетних боржників: з підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності та наслідків фінансово-господарської діяльності - у безспірному порядку; з громадян – за рішенням суду.

За відсутності чи недостатності коштів на рахунках боржника органи державної податкової служби можуть звернути стягнення на рухоме та нерухоме майно боржника, а також на його готівку.

Враховуючи специфіку роботи по забезпеченню надходжень до бюджету за рахунок погашення податкового боргу, на відділи податкової міліції по погашенню податкової заборгованості покладено наступні завдання і функції:

- проведення оперативно-розшукових заходів направлених на виявлення та розкриття злочинів в сфері оподаткування на підприємствах, що є боржниками по сплаті податків;

- вжиття своєчасних заходів для забезпечення відшкодування збитків по кримінальним справам, порушених відносно посадових осіб підприємств-боржників, встановлення прихованого майна, коштів та стягнення їх до бюджетів;

- встановлення місць знаходження окремих СПД, які мають податковий борг, ухиляються від його сплати і місце перебування яких невідоме, а також коштів, майна і майнових прав боржників. Здійснення контролю та організація їх опису, вилучення, звернення у податкову заставу;

- виявлення схем ухилення від оподаткування по підприємствах – боржниках, усунення обставин, які їх породжують;

- аналіз стану оперативного забезпечення стягнення заборгованості до бюджету з боржників та внесення пропозицій щодо поліпшення цієї роботи;

- ініціювання та участь у проведенні планових та позапланових перевірок СПД;

- ведення обліку великих боржників податків.

Окрім вищевказаних функцій, працівники відділів мають такі обов’язки:

 - аналізують випадки податкового боргу та визначає пріоритети в роботі;

 - аналізують історію розвитку випадку податкового боргу у боржників;

 - з’ясовують активи боржників;

- застосовують всі діючі заходи погашення податкового боргу;

- співпрацюють з головним державним податковим інспектором відділу, який відповідає за погашення податкового боргу, а також з працівником відділу правового забезпечення щодо погашення податкового боргу з боржників у судовому порядку;

- супроводжують справи, що розглядаються в судах;

- ведуть щоденники роботи боржників.

- розглядають письмові звернення боржників та готують на них відповіді, направляють листи застереження на ім’я керівників підприємств-боржників про притягнення до відповідальності посадових осіб підприємств у разі реалізації заставних активів без згоди податкових органів [133, c.15].

Враховуючи існування в Україні значної недоїмки по платежах до бюджетів та державних цільових фондів, модернізація державної податкової служби розпочалася саме з процесу стягнення податкового боргу.

Головне управління стягнення податкової заборгованості Державної податкової адміністрації України розробляє стратегію, процедури стягнення, єдину інформаційну систему, складає плани, розподіляє ресурси, контролює та оцінює роботу своїх регіональних підрозділів.

Регіональні підрозділи стягнення податкової заборгованості несуть відповідальність за виконання планів, встановлених ДПА України, та звітують перед Головним управлінням стягнення податкової заборгованості ДПА України за роботу на своїй території.

Державні податкові інспекції відповідають за виконання стратегічних завдань та планів, прийнятих ДПА України, та звітують перед своїм регіональним підрозділом стягнення податкової заборгованості.

Основні принципи організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості районного рівня :

- персональна відповідальність працівника підрозділу, який є податковим керуючим, за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників;

- знання кожним працівником усього процесу стягнення податкового боргу;

- використання у роботі підсистеми “Картка боржника”.

За працівником підрозділу стягнення податкової заборгованості, який є податковим керуючим, закріплюється певна кількість боржників.

При виникненні у платника податку першого випадку податкового боргу, він в автоматичному режимі закріплюється за конкретним податковим керуючим, який в подальшому і працює з боржником, щодо погашення його податкового боргу. Всі наступні випадки податкового боргу, які виникатимуть у цього боржника, закріплюються за цим же працівником підрозділу стягнення податкової заборгованості [134, c.237].

Персональна відповідальність податкового керуючого за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників – це його відповідальність перед керівництвом державної податкової інспекції за своєчасність, ефективність та професійність роботи, спрямованої на погашення податкового боргу закріплених за ним боржників. Відповідальність перед державою за несвоєчасне погашення податкового боргу на рахунках його підприємства несе сам платник податків. Персональна відповідальність працівника підрозділу стягнення податкової заборгованості за погашення податкового боргу боржника виникає у момент закріплення боржника за цим працівником та призначення його податковим керуючим.

Основні вимоги, які ставляться перед податковим керуючим є:

1. Щоденно аналізувати нові випадки податкового боргу та самостійно визначати пріоритети в роботі (переглядати всі картки боржників, відбирати боржників, з якими доцільно в першу чергу працювати над погашенням податкового боргу). Визначати дату роботи з кожним боржником, зробивши відповідні записи у записній книжці.

При визначенні пріоритетів у роботі враховуються:

- сума податкового боргу в цілому по боржнику і за окремими випадками, термін його виникнення;

- ризик втрати надходжень;

- співвідношення витрат, на здійснення заходів стягнення, з потенційною сумою надходжень, які можуть бути одержані від їх застосування.

2. Аналізувати історії розвитку випадків податкового боргу у боржників.

3. З’ясовувати активи боржників за даними податкових декларацій, актів документальних перевірок, фінансової звітності, банківських документів тощо, а також здійснювати пошук додаткової інформації.

4. Застосовувати діючі повноваження щодо стягнення податкового боргу.

5. Співпрацювати з працівниками відділу (сектору) правового забезпечення, супроводжувати справи, що розглядаються в судах тощо.

6. Вести щоденники роботи із закріпленими боржниками, а також паперові справи.

7. Щотижня складати індивідуальний звіт за допомогою АС “Картка боржника” та аналізувати виконання індивідуального плану погашення податкового боргу.

8. Розглядати письмові звернення закріплених боржників та готувати на них відповіді.

9. Дотримуватися етичних норм роботи з боржниками.

Таким чином, згідно існуючого законодавства основними повноваженнями податкових органів щодо стягнення податкового боргу є організація всього комплексу заходів по скороченню податкового боргу, а також володіння повною інформацією і здійснення повного контролю за діяльністю СПД – боржника. При цьому доцільно при виконанні ряду заходів по скороченню податкового боргу більше покладатися на підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу податкової міліції, яким надані більш широкі повноваження.

 

3.3. Проблемні питання щодо удосконалення адміністративно – правового регулювання механізму стягнення податкового боргу та шляхи їх вирішення у сучасних умовах

 

На сьогодні надзвичайно важливе значення має вдосконалення законодавчої бази щодо стягнення податкового боргу, що сприятиме стабілізації економічної ситуації в Україні. Адже належне виконання державними органами покладених на них законодавством обов’язків у сфері оподаткування, забезпечить стабільність системи оподаткування, її прогнозованість, що гарантує основній категорії платників податків, суб’єктів підприємницької діяльності, сприятливі умови для такої діяльності.

Як вже наголошувалось вище, до органів, які встановлюють податки, збори та інші обов’язкові платежі, а також розміри та порядок їх сплати відносяться Верховна Рада України, органи місцевого самоврядування (сільські, селищні та міські ради, а також обласні ради).

Зі змісту ст. 67, ст. 74, п.1 ч. 2 ст. 92 Конституції України, випливає що виключно Верховна Рада України вправі встановлювати систему оподаткування, податки, збори та інші обов’язкові платежі, а також порядок їх сплати [60]. Обов’язок Верховної Ради приймати закони про систему оподаткування, податки і збори, їх розмір та порядок сплати, який проявляється у тому, що виключно у вигляді законів (а не будь-яких інших нормативно-правових актів) встановлюються Верховною Радою податки і збори (п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України) [60]; ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита, і пільги щодо оподаткування Верховна Рада України не може встановлювати або змінювати іншими законами України, крім законів про оподаткування (ч. 3 ст. 1 Закону України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р.) [61]; будь-які податки і збори (обов’язкові платежі), які запроваджуються законами, мають бути включені Верховною Радою України до Закону України „Про систему оподаткування”; приймаючи інші закони про оподаткування законодавець повинен враховувати принципи, закладені у Законі України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р.(ч. 7 ст. 1 Закону України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р.) [61].

У даному випадку, взагалі виключається можливість того, що Верховна Рада може встановити систему оподаткування, податки і збори їх розмір та порядок сплати (за винятком особливих видів мита) шляхом прийняття будь-якого іншого нормативно-правового акта, крім закону або прирівняного до нього за юридичною силою нормативно-правового акта – кодексу. Така можливість у неї може з’явитись лише після того, коли будуть внесені відповідні зміни до Конституції та Закону України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р. або прийнятий новий закон (кодекс), на підставі якого, Закон України „Про систему оподаткування” втратить свою юридичну силу. Мало того, відповідно до ч. 3 ст. 1 Закону України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р. ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита, і пільги щодо оподаткування Верховна Рада України не може встановлювати або змінювати іншими законами України, крім законів про оподаткування. Закономірно виникає питання про те, що слід розуміти під законом про оподаткування? У чинному законодавстві, на жаль, відсутнє визначення поняття закону про оподаткування.

Система оподаткування має бути повністю адаптована до чинних у держа¬ві форм власності, системи управління і методів державного регулювання розвитку економіки. Навіть незначні невідповідності між оподаткуванням і прийнятою в державі економічною моделлю можуть спричинити значні нега¬тивні наслідки. Ці наслідки діють переважно у двох напрямках — обмежують фінансові можливості підприємницьких структур і відповідно зумовлюють скорочення доходів держави.

В умовах перехідної економіки гармонізація оподаткування й економічної дійсності має ще актуальніший характер. Тому нині однією із важливих умов призупинення економічного спаду і забезпечення економічного зростання є створення ефективної податкової системи.

Ефективність оподаткування забезпечується певною мірою застосуванням системного підходу. У вітчизняній фінансовій літературі є багато різноманіт¬них пропозицій щодо зміни чинної системи оподаткування [135, с.37]. Найбільшого по¬ширення набула ідея заміни нинішньої податкової системи одним універсаль¬ним податком. Із цього приводу слід зауважити, що ідея єдиного податку має більш ніж двовікову історію, і в практичному плані не знайшла свого підтверд¬ження. Прикладом може бути усім відома ідея королівської десятини. Найваго-мішого обґрунтування ідея єдиного податку набула у працях фізіократів (Кенє, Тюрго), її проголошували також К. Маркс і Ф. Енгельс у "Маніфесті" [136, с.318].

Досвід розвитку оподаткування в європейських країнах підтвердив, що ідея єдиного податку надумана і практично нездійсненна. Сукупність податків дає змогу не тільки більшою мірою охопити всі можливі джерела опла¬ти, запобігти ухиленню від оподаткування, урахувати платоспроможність плат¬ників податків, тобто поліпшити виконання ними своєї фіскальної функції, а й оптимізувати їх регулюючий вплив на економічні відносини в країні.

Кожен податок має свою функціональну спрямованість і, виходячи з неї, свою мету й завдання. Для кращого виконання загальних об'єктивних функ¬цій податків вони зведені в систему, або цілісну єдність.

Особливості устрою такої єдності визначають основні ідеї або принципи. Через них виявляється як об'єктивність, так і суб'єктивність податкової систе¬ми. Основні принципи оподаткування, які не втратили актуальності й були визначені ще у XVIII ст. А. Смітом, який у своєму "Дослідженні причин багатства народів" писав: "Піддані держави повинні, по можливості, відповідно до своєї здатності й сил брати участь в утриманні уряду відповідно до доходу, яким вони користуються під опікою та захистом держави. Податок, який зобов'язується сплачувати кожна окрема особа має бути точно визначений. Термін сплати, спосіб платежу, сума платежу — має бути чітко і ясно визначено для платника і для всякої іншої особи [137, с.321].

Основні принципи за А. Смітом такі:

1) справедливість (загальність і рівномірність оподаткування залежно від доходу, отриманого під захистом держави);

2) визначеність (термін сплати, спосіб і сума платежу мають бути заздалегідь визначені й відомі платнику);

3) зручність (час і спосіб сплати податків мають бути як найзручніші для платника);

4) економія (мінімізація витрат на стягнення податків та раціональні системи оподаткування) [137, с.345].

Досі ці теоретичні принципи залишилися основними. Дехто з учених пояснює негативні моменти при встановленні й функціонуванні нашої податкової системи недотриманням наукових принципів оподаткування, які були сформовані в результаті еволюції фінансової діяльності та багатовікового досвіду дослідження податків. Тому спробуємо проаналізувати, наскільки сучасна українська система оподаткування відповідає теоретичним принципам А. Сміта.

По-перше, справедливість оподаткування. Прикладами недотримання даного принципу може бути різниця між оподаткуванням прибутку та доходу юридичних осіб (підприємств, об'єднань тощо) та фізичних осіб — підприємців. Загальновідомо, що основною ланкою в економічній системі є підприємництво, саме там створюється валовий внутрішній продукт, який у подальшому є змістом фінансових, зокрема податкових, відносин. Також у юридичних поряд з фізичними особами легше і в більшому розмірі утворюється чистий податок, частина якого у вигляді податкових надходжень становить доходи держави. Але для того, щоб підприємство функціонувало і отримувало прибуток спочатку треба його створити, що потребує капіталовкладень фізичних осіб — заснов-ників. З огляду на це було б доцільно надавати знижку в розмірі до 50% із подат¬ку на прибуток новоствореним на основі приватної і колективної форми влас¬ності підприємствам, оскільки вони беруть на себе витрати зі створення нових робочих місць і сприяють економії бюджетних коштів, передбачених на виплату допомоги з безробіття. При створенні індивідуальних і сімейних підприємств бу¬ло б справедливим вилучення з оподатковуваного доходу всіх витрат у вигляді внесків до їх статутних фондів при складанні щорічних податкових декларацій.

Наочним прикладом недотримання принципу справедливого оподатку¬вання є також непомірний розподіл податків при оподаткуванні земельної ренти. Ставки плати за землю несільськогосподарського призначення на ді¬лянки, розміщені у межах населених пунктів, диференційовані залежно від кількості населення. Але за чисельності жителів у 1 тис. чи 2—3 млн. осіб во¬ни різняться лише удвічі, тоді як рента, що утримується із цих земель, відріз¬няється у десятки разів. Усе це свідчить про нерівномірність оподаткування капіталу та земельної ренти, які є основними джерелами доходу як населення, так і держави в цілому через його оподаткування. Тому, щоб податки могли ефективно виконувати свою фіскальну функцію, нині треба зробити наголос на регулюючій, щоб, використовуючи податкові інструменти, стимулювати накопичення первинного капіталу.

Важливим моментом в оподаткуванні є термін сплати податків. Сума плате¬жу має бути точно і заздалегідь визначена й відома платникові. На превеликий жаль, сьогодні про це взагалі не може йтися. Упродовж усього існування україн¬ської податкової системи час від часу успішно приймалися закони щодо її функ¬ціонування і починали діяти. Але інструкції з їх використання не були готові і попадали до виконавців якщо не через місяць, то принаймні через тижні, вводи¬лися в дію заднім числом ставки податків, пільги з оподаткування або їх скасу¬вання. Тобто держава сама створює платникові ситуацію для порушення подат¬кового законодавства через несвоєчасну інформацію, за що потім і штрафує. То¬му платники податків і податкові інспектори на місцях мають бути своєчасно проінформовані про всі події і про нові нормативні акти у сфері оподаткування.

Третій принцип — зручність, причому для платника. Ще І.М. Кулішер назвав припущення А. Сміта "декларацією прав платника" або "великою хар¬тією вільностей платника" [138, 139]. За цим принципом час і спосіб сплати податків мають бути якнайзручнішими для платника. Це цілком справедливо, бо від урахування інтересів платників залежить надходження коштів до державного бюджету. Недотримання цього принципу обертається для України постійним недонадходженням податкових платежів через неможливість, а іноді й неба¬жання платників виконувати свої зобов'язання перед державою в недоречний для них час і недоречними способами. Щоб уникнути такої ситуації, доцільно було б використовувати тільки індивідуальний підхід до платників, у деяких випадках дозволяючи натуральну оплату податкових зобов'язань продукцією або майном підприємства.

І нарешті, принцип економії або раціоналізації податкової системи, який полягає в мінімізації витрат на стягнення податків. Формуючи цей принцип А.Сміт зауважував, що, по-перше, стягнення податку може потребувати вели¬кої кількості чиновників, оклад яких поглинатиме більшу частину суми, що її приносить податок, по-друге, він може заважати населенню займатися тими промислами, які дають багатьом людям роботу і засоби до їх існування. І те і друге має місце в нашому житті [138, с.349].

Ці принципи були розвинені й доповнені М. Вагнером, який також систе¬матизував їх за такими ознаками [140]:

1. Етичні принципи оподаткування: всезагальність податків; недоторкан¬ність особистої свободи при оподаткуванні та стягненні податків; сумірність оподаткування із платіжною здатністю.

2. Принципи управління податками: визначеність оподаткування; зручність для платників податків та стягнення; дешевизна стягування та мінімум податкового навантаження.

3. Фіскальні принципи: комбінування сукупності податків у таку систему, яка б при можливому дотримуванні етичних принципів і принципів управлін¬ня забезпечувала достатність їх надходження й гнучкість на будь-який випа¬док надзвичайних державних потреб.

Вагнер М. при розгляді сукупності джерел податків вважав за доцільне оподат¬кування капіталу [140], на відміну від Сміта, який вважав недоречним використання капіталів як джерела оподаткування за рахунок зменшення можливостей розвитку виробництва. Але водночас Сміт був переконаний у необхідності оподат¬кування всіх видів доходів: прибутку, заробітної плати та земельної ренти [138, с.286].

         Гнучкість податкової системи передбачає зміну норм податків за зміни економічної ситуації, причому інколи вони відбуваються автоматично, іноді з невеликими труднощами, а то й із політичними проблемами.

         Багатовікова історія формування і застосування як загальнотеоретичних, так і конкретних практичних принципів оподаткування, що відповідають пев¬ному рівню розвитку соціально-економічного життя конкретної країни, пос¬тупово відбирала найдієвіші й найефективніші серед них. Якщо розглядати принципи формування податкової системи з точки зору її основного призна¬чення, а саме мобілізації коштів для виконання державних функцій, то на першому місці буде такий її критерій, як достатність, або здатність забезпечу¬вати функціонування державних витрат, джерелом яких є податки. З цього критерію податкової системи виходить наступний — її рухомість, тобто здатність за короткий строк збільшувати або зменшувати податкові надходжен¬ня за відповідного збільшення чи зменшення фінансування бюджетних витрат.

         Великого значення надають стимулюючій функції податкової системи — оподаткування має сприяти економічному зростанню. Податки не тільки теоре¬тично, а й практично повинні бути найефективнішими фінансовими механізма¬ми у регулюванні й стимулюванні соціально-економічного розвитку країни.

Негативним моментом функціонування податкової системи України є те, що немає чіткого механізму бюджетних взаємовідносин між державою і регіонами з приводу розподілу загальнодержавних регулюючих податків. На сьогодні податкова система України не є досконалою і потребує реформування та здійснення ряду заходів по вдосконаленню податкового законодавства, а саме:

- зменшення ставки податків з одночасним розширенням бази оподаткування;

- скасування будь-яких пільг у розрізі окремих платників чи окремих територій;

- проведення кодифікації податкових законів, значно спростити їх викладення, максимально зблизити принципи податкового та бухгалтерського обліків;

- проведення адаптації фіскального законодавства до принципів та директив Європейського Союзу, а у сфері тарифно-митного законодавства - до стандартів Світової організації торгівлі;

- поступової заміни соціально значущих податкових пільг адресними субсидіями для малозабезпечених верств населення;

- скасування фіскальних платежів, адміністрування яких є невиправдано витратним;

- визначення для запобігання штучної податковій збитковості доцільності запровадження альтернативного податку на активи [141, с.402].

За останні роки податкове законодавство постійно змінюється, що негативно позначилося на розвитку виробництва і діяльності суб’єктів підприємництва.

Діяльність у сфері оподаткування на сьогодні регулюється значною кількістю нормативних актів. Суттєвою перешкодою на шляху діяльності податкових органів є розбіжності та суперечності в чинному законодавстві, а також невідповідність відомчих актів законам України. Так, у квітні 1997 року було прийнято Закон України “Про податок на додану вартість” № 168/97-ВР зі змінами і доповненнями [142], певні норми якого вступають в суперечність з Законом України від 21.12.2000р. № 2181-III “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, стосовно граничного строку подання податкової декларації з ПДВ. Відповідно до абзацу другого пп.7.7.1 Закону № 168/97-ВР, сплата ПДВ до бюджету провадиться не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним періодом. Згідно Закону № 2181-III, граничний строк подання до органів державної податкової служби податкової декларації з ПДВ – 40-й календарний день, наступний за останнім днем звітного періоду.

Проблемним питанням залишається погашення податкового боргу державних і комунальних підприємств. Передбачені законодавством заходи з погашення податкового боргу державних та комунальних підприємств не дають можливості в повному обсязі проведення заходів з погашення боргу. Наприклад, після виконання вимог ст.11 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» № 2343-12 від 14.05.1992 із змінами та доповненнями - передано на банкрутство, санація не привела до відновлення платоспроможності, визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру, але діє Закон України від 29.11.2001 р. № 2864-ІІІ “Про введення мораторію на примусову реалізацію майна”, тобто процедура не завершується [143].

У ст.10 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” встановлено відповідальність керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, винних лише у неподанні бухгалтерських документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків або інших платежів до бюджету та внесків до державних цільових фондів. У ряді випадків при визначенні міри покарання за допущені адміністративні порушення податкового законодавства виникає питання, якими нормативними положеннями слід керуватися ст.11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” чи ст. 164-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення, оскільки обидві вони в тій чи іншій мірі регулюють одні й ті ж питання [144].

Не передбачено також застосування штрафних санкцій за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу. Як зазначає ДПА України в Листі від 17.05.2005 р. № 9552/7/23-1117 “Щодо правомірності нарахування штрафних санкцій за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу» застосування штрафних санкцій відповідно до пп. 17.1.7 ст. 17 Закону України № 2181 за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу відповідно до ст. 18 цього Закону не передбачено [145]. Мотив простий – відповідно до пп. 17.1.7 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених Законом України N 2181, такий платник податку зобов'язаний сплатити штраф у відповідних розмірах. Однак у разі розстрочення податкових зобов’язань термін сплати регулюється не Законом України №2181, а договором про розстрочення (відстрочення). Потім цю думку було офіційно підтверджено в Наказі ДПАУ від 7 жовтня 2005 року № 434 "Про затвердження податкового роз'яснення" [146].

Але відсутність штрафів не означає, що боржник може вчасно не платити суми відстрочених податкових зобов’язань і не мати проблем. Проблеми санкції для такого випадку передбачено п.п. 18.1.2 Закону України №2181, відповідно до якого керівник податкового органу (його заступник) зобов'язаний прийняти рішення про дострокове розірвання договору про розстрочення, що тягне за собою обов'язок платника податків сплатити невнесену суму розстроченого податкового боргу, а також процентів, нарахованих на таку розстрочену суму податкового боргу, у разі коли платник податків, який уклав договір про розстрочення, до закінчення дії такого договору накопичує новий податковий борг або не сплачує чергову частку реструктурованого податкового боргу протягом двох податкових періодів, наступних за податковим періодом виникнення такого нового податкового боргу, або податковим періодом, за який сплачується чергова частка реструктурованого податкового боргу [6]. Тобто несплата двох сум погашення розстроченого боргу викликає розірвання угоди про розстрочення. Несплата однієї суми прощається.

Розглянемо також питання щодо правомірності нарахування штрафних санкцій відповідно до пп. 17.1.7 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" за порушення строків сплати розстрочених, відповідно до ст. 18 вищевказаного Закону, сум податкового боргу, вказаним підпунктом визначено, що у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених Законом України N 2181, такий платник податку зобов'язаний сплатити штраф у відповідних розмірах. Тобто підставою для нарахування зазначених штрафів є дві обов'язкові умови: податкове зобов'язання повинно бути узгоджене, а строк його сплати повинен бути визначений Законом України № 2181 [6].

Підпунктом 18.1.2 ст. 18 Закону України № 2181 передбачено, що за бажанням платника податку податковий борг, який виник у період з 01.01.2000 р. до 01.01.2001 р. і не сплачений на день набрання чинності цією статтею (21.02.2001 р.), може бути розстрочений на строк, що не перевищує 60 календарних місяців від місяця виникнення податкового боргу, включаючи такий місяць [6].

При цьому основна сума розстроченого податкового боргу (без пені та штрафних санкцій) підлягає сплаті рівними частками у строки, встановлені Законом України № 2181 для квартального податкового періоду, з відстроченням першого платежу на строк, який визначається платником податків, але не може бути більшим двох квартальних податкових періодів, наступних за квартальним періодом, у якому був укладений договір про розстрочення.

У договорі вказується: назва платежу, коди бюджетної класифікації, сума розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання, термін розстрочення (відстрочення), термін сплати зазначених сум, права та обов'язки платника податків і податкового органу, а також умови дії прийнятого рішення та укладеного договору.

Тобто конкретний термін сплати розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання передбачено не Законом України № 2181, а договором про розстрочення (відстрочення).

У той же час процедура узгодження податкових зобов'язань (через податкову декларацію та податкове повідомлення) була запроваджена починаючи з 01.04.2001 р.

Відповідно до пп. 19.3.4 ст. 19 Закону України № 2181 не оплачені внаслідок недостатності коштів платіжні документи, у тому числі органів стягнення, які перебували в обліку банків на момент набрання чинності цим Законом, повертаються їх виписувачам без виконання протягом п'яти робочих (банківських) днів з дня набрання чинності Законом України № 2181.

Контролюючий орган, який отримав такий неоплачений платіжний документ, зобов'язаний надіслати платнику податків податкове повідомлення про суму непогашеного податкового зобов'язання, зазначеного у цьому платіжному документі, яка підлягає сплаті протягом строків, визначених ст. 5 Закону України № 2181.

У разі коли згідно з п. 18.1 ст. 18 Закону України № 2181 податкове зобов'язання може бути за бажанням платника податків розстрочене, контролюючий орган надсилає податкове повідомлення після закінчення 60 календарного дня з дня набрання чинності цим Законом, якщо платник податків не скористався правом такого розстрочення.

На відміну від вказаної ст. 18 Закону України № 2181, узгодження сум податкових зобов'язань при наданні розстрочення (відстрочення) передбачається в ст. 14 Закону України № 2181.

Крім того, згідно з Положенням про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв'язку з відміною картотеки, затвердженим наказом ДПА України від 01.03.2001 р. № 81 та зареєстрованим у Мін'юсті України 27.03.2001 р. № 281/5472, та нормами п. 18.1 ст. 18 Закону України № 2181 з дня дострокового розірвання договору платник податків зобов'язаний сплатити невнесену суму розстроченого податкового боргу, суму нарахованих на нього відсотків та суму відсотків, яка була нарахована на фактично сплачену розстрочену суму.

З дня, наступного за днем розірвання договору, на розстрочені суми, що залишились несплаченими, нараховується пеня у розмірах, передбачених чинним законодавством.

Тобто при порушенні термінів сплати розстрочених сум податкового боргу на підставі ст. 18 Закону України № 2181, не передбачається нарахування штрафів.

Враховуючи вищенаведене, застосування штрафних санкцій відповідно до пп. 17.1.7 ст. 17 Закону України № 2181 за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу відповідно до ст. 18 цього Закону не передбачено.

Ще одну розбіжність знаходимо в наказі ДПА України від 7 жовтня 2005 року № 434 щодо застосування штрафних санкцій відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» зі змінами та доповненнями за порушення строків сплати розстрочених на підставі статті 18 цього Закону сум податкового боргу.

Державна податкова адміністрація України на запити, що надходять від податкових адміністрацій та платників податків щодо застосування штрафних санкцій відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» зі змінами та доповненнями за порушення строків сплати розстрочених відповідно до статті 18 цього Закону сум податкового боргу, повідомляє наступне.

Відповідно до пункту 1.3 статті 1 Закону України № 2181 визначено, що податковий борг (недоїмка) — податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.

Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 7 Закону України № 2181 передбачено, що у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених цим Законом, такий платник податку зобов'язаний сплатити штраф у відповідних розмірах.

Підставою для нарахування зазначених штрафів є дві обов'язкові умови: податкове зобов'язання повинно бути узгоджене, а строк його сплати повинен бути визначений Законом України № 2181.

Підпунктом 18.1.2 пункту 18.1 статті 18 Закону України № 2181 встановлено, що податковий борг, який виник у період з 1 січня 2000 року до 1 січня 2001 року і не сплачений на день надбання чинності цією статтею, може бути за бажанням платника податку розстрочений на строк, що не перевищує 60 календарних місяців від місяця виникнення податкового боргу, включаючи такий місяць.

Основна сума розстроченого податкового боргу без пені та штрафних санкцій підлягає сплаті рівними частками у строки, встановлені Законом України № 2181 для квартального податкового періоду, з відстроченням першого платежу на строк, який визначається платником податків, але не може бути більшим двох квартальних податкових періодів, наступних за квартальним періодом, у якому був укладений договір про розстрочення.

При складанні договору про розстрочення вказується: назва платежу, коди бюджетної класифікації, сума розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання, термін розстрочення (відстрочення), термін сплати зазначених сум, права та обов'язки платника податків і податкового органу, а також умови дії прийнятого рішення та укладеного договору.

Термін сплати розстроченої суми визначається Законом України № 2181 та вказується окремо для платника у кожному конкретному рішенні про розстрочення податкового боргу. Починаючи з 01.04.2001 року була запроваджена процедура узгодження податкових зобов'язань через податкову декларацію та податкове повідомлення [147, c.83].

Відповідно до підпункту 19.3.4 зазначеного Закону неоплачені внаслідок недостатності коштів платіжні документи, у тому числі органів стягнення, які перебували в обліку на момент набрання чинності цим Законом, повертаються їх виписувачам без виконання протягом п'яти робочих (банківських) днів від дня набрання чинності цим Законом.

Контролюючий орган, який отримав такий неоплачений платіжний документ, зобов'язаний надіслати платнику податків податкове повідомлення про суму непогашеного податкового зобов'язання, зазначеного у цьому платіжному документі, яка підлягає сплаті протягом строків, визначених статтею 5 Закону України № 2181 [6].

У разі якщо платник податків не скористався правом такого розстрочення, контролюючий орган надсилає податкове повідомлення після закінчення 60 календарного дня від дня набрання чинності Законом України № 2181.

Таким чином, Законом України № 2181 не визначена процедура узгодження сум податкового боргу, що був розстрочений на підставі статті 18 цього Закону.

Згідно з нормами пункту 18.1 статті 18 Закону України № 2181 та Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв'язку з відміною картотеки, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 № 81 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 27 березня 2001 року за № 281/5472, у разі невиконання умов договору, коли платник податків накопичує новий податковий борг або не сплачує чергову частку реструктуризованого податкового боргу протягом двох податкових періодів, наступних за податковим періодом виникнення такого нового податкового боргу або податковим періодом, за який сплачується чергова частка реструктуризованого податкового боргу, керівник податкового органу (його заступник) зобов'язаний прийняти рішення про дострокове розірвання договору про розстрочення до закінчення дії такого договору.

Платник податків, відповідно до викладених норм, зобов'язаний сплатити невнесену суму розстроченого податкового боргу, а також відсотків, нарахованих відповідно до підпункту 18.1.2 Закону України № 2181 на таку розстрочену суму податкового боргу. Керівник податкового органу (його заступник) зобов'язаний прийняти рішення про дострокове розірвання договору про розстрочення до закінчення дії такого договору.

З дня, наступного за днем розірвання договору, на розстрочені суми, що залишились несплаченими, нараховується пеня у розмірах, передбачених чинним законодавством.

При порушенні термінів сплати розстрочених сум податкового боргу на підставі статті 18 Закону України № 2181 не передбачається нарахування штрафів.

Таким чином, застосування штрафних санкцій відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України № 2181 за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу відповідно до статті 18 цього зазначеного Закону не передбачено.

Відсутність єдиного підходу до змісту норм законів та неправильне їх сприйняття може призвести до грубих помилок і непередбачених наслідків при їх застосуванні.

Не врегульовані й деякі питання сплати та стягнення місцевих податків і зборів. Наприклад, збір з власників собак та податок з продажу імпортних товарів передбачені відповідно Декретом Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори” [148] та Законом України “Про доповнення до Декрету Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори” [149], але відсутні в ст.15 Закону України “Про систему оподаткування”, яка визначає види податків.

Не до кінця врегульованим залишається і таке можливе питання, як момент набрання нормативним актом чинності. Деякі інструкції і роз’яснення Міністерства фінансів та Головної державної податкової адміністрації України, а також закони вводяться в дію “заднім числом”, тобто всупереч загальноприйнятому порядку [150, с.115].       

Оцінюючи податкове законодавство України з позиції поєднання інтересів держави і підприємців, необхідно, перш за все, зазначити три суттєві недоліки:

1. нестабільність податкового законодавства;

2. часте внесення серйозних змін, які іноді впливають на умови підприємницької діяльності;

3. прийняті закони в більшості випадків не мають прямої дії.

Вирішення питання податкового боргу на сучасному етапі є досить актуальним, оскільки розвиток ринкових умов, підприємницької діяльності викликає велику сукупність протиріч, порушень національного законодавства, порушення прав держави та суб’єктів підприємницької діяльності як зі сторони держави так і зі сторони суб’єктів підприємницької діяльності [151, c. 218].

Основним завданням податкових органів виступає не тільки проведення фіскальної політики держави, але й при здійснені даної функції домагатися найповнішого її виконання [152, c.115]. Мається на увазі виконання основного обов’язку суб’єктів підприємницької діяльності, а саме сплата у відповідні терміни та розмірах податки та інші обов’язкові платежі та збори.

Звичайно, при отриманні суб’єктами підприємницької діяльності прибутку віддавати значну його частку бажання виникає не велике. Саме на цій підставі дані суб’єкти ухиляються від сплати податків чим саме занижують надходження до державного бюджету, що знижує розвиток економіки та соціального забезпечення населення країни [153, c.137].

Податковий борг явище, яке важко, але можливо викорінити . Методи боротьби часто зводяться до розробок законопроектів та видання податковими органами окремих положень, але нажаль зловживання суб’єктів господарської діяльності продовжуються у більшій мірі через недосконалість законодавчої бази України, та відсталість діючих законодавчих актів, від реальних умов які існують в господарських відносинах [154, c.13].

На нашу думку, вирішення даного питання потребує комплексного підходу, шляхом глибокого аналізу фахівцями даної ситуації та прийняття відповідного ряду законів.

Тому, виходячи з поставленого завдання, автор пропонує наступні можливі варіанти вирішення питання по погашенню податкового боргу, а також зниження можливості його накопичення:

1) Податковий борг не повинен перевищувати суму банківського страхового рахунку порушень підприємства - даний пункт відіграє важливу роль в регулюванні рівня накопичення податкового боргу та рівня його сплати.

 Потрібно зазначити те, що в процесі господарської діяльності вникають різні ситуації з якими пов’язана затримка по сплаті податків та зборів. Основне завдання податкового органу на цьому етапі є недопущення стану так званої безнадійної заборгованості при якій податковий борг, більший за страховий рахунок порушень бути не може. При наявності боргу порушник попереджається про обов’язкову сплату податкового боргу, при цьому призначається перевірка даного суб’єкта, його фінансових операцій та вказується термін сплати боргу відповідно до виду діяльності. Після проведення перевірки виноситься висновок про рівень платоспроможності.

 Перевірку проходять також і всі банківські рахунки, при наявності боргу дані рахунки не блокуються чим не створює перешкод для даного підприємства, а також партнерів цього підприємства, за цієї умови всі рахунки даного підприємства вносяться в окремий реєстр по погашенню податкового бору. При цьому потрібно зазначити те , що для даного суб’єкта господарювання забороняється відкривати нові банківські рахунки, що призведе до ухилення погашення податкового боргу. Суть полягає в тому щоб не зупиняти діяльність боржника, дати можливість проводити розрахунки, тим самим частину його прибутку направляти на забезпечення погашення податкового боргу.

2) Відчуження майна підприємства, шляхом проведення його конфіскації, на корись держави в цілому технічно матеріальної бази, а також призначення тимчасової адміністрації - цей етап вирішення проблеми сплати податкового боргу є більш кардинальним, що прямо впливає на подальшу діяльність суб’єкта господарювання, який має податковий борг. Він стосується ситуації коли коштів страхового рахунка на покриття боргу не вистачає, а також при здійсненні відрахувань доходу підприємства певного часу, податковий борг не зменшується або навпаки він збільшується. Підхід, який буде запропоновано, є цілком новим, і при його впровадженні в подальшому він буде мати значний вплив на свідомість суб’єктів господарювання. Його суть полягає в тому, щоб скасувати поняття і стан податкового боргу як безнадійного, оскільки сучасне законодавство визначає ці поняття стосовно підприємств, які визнані у встановленому порядку банкрутами, вимоги щодо яких не були задоволені у зв'язку з недостатністю активів банкрута. Складність полягає в тому, що постає питання, а чи потрібно підприємство оголошувати банкрутом, лише через неспроможність сплатити податковий борг.

Спосіб, запропонований дисертантом, стосовно вирішення питання щодо скасування поняття «безнадійний податковий борг», полягає в тому щоб підприємство з податковим боргом націоналізувати. Процес націоналізації розпочинається з того, що податковим органом, який здійснив його реєстрацію призначається, тимчасова адміністрація, яка в подальшому може бути як постійна, яка відповідає за збереження майна даного підприємства, а також буде здійснювати подальше планування діяльності на ринку. Потрібно зазначити те, що схожа схема застосовується в банківській сфері коли банк перебуває у тяжкому фінансовому становищі, мається на увазі призначення тимчасової адміністрації. При встановленні тимчасової адміністрації, контролюючий орган проводить моніторинг суб’єкта-боржника, розробляє новий бізнес-план та маркетингову політику, також можливе застосування податкових пільг для підприємства з метою розвитку та відновлення платоспроможності даного підприємства. При цьому підприємство, яке проходить вищевказану процедуру не набуває статусу банкрута і продовжує свою діяльність разом із наявними по можливості працівниками. Відповідна схема дозволяє не знищувати створене, а здійснювати організаційну заміну та заміну форму власності з приватної на державну також цей механізм дозволяє здійснювати підтримку національного розвитку виробництва малого середнього та великого бізнесу.

Аналізуючи проблему автор пропонує доповнити ст. 1 Закону України № 2181 – ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначенням «націоналізація підприємства».

Націоналізація підприємства - це організаційна заміна форми власності суб’єкта підприємницької діяльності з приватної на державну, при подальшому його розвитку та підтримці.

Нестабільне податкове законодавство не стимулює товаровиробника. Підприємець, якого, з одного боку, затиснули в лещата фіскального оподаткування, але з яким, з другого, рухає нестримне бажання розбагатіти, майже ніколи не веде “чисту” гру [155, c.87]. Тому з боку податкових органів необхідно виконувати низку попереджень ухилень від сплати податків - це комплексна проблема, яка передбачає: вивчення причин несплати податків з метою їх усунення; аналіз взаємопов'язаних інститутів і норм господарського та податкового законодавства; вивчення господарських спорів, що виникають у сфері оподаткування; вивчення ефективності заходів майнової відповідальності та інших видів господарсько-правової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань; удосконалення методів правового регулювання сферою оподаткування; реформування податкової системи за допомогою господарсько-правових засобів.

Проблема попередження ухилень від сплати податків потребує передусім господарсько-правового підходу. Державна політика у сфері оподаткування нині направлена на розвиток фіскальної та контролюючої функцій системи оподаткування. Господарсько-правовий підхід до проблеми попередження ухилень від сплати податків передбачає розвиток стимулюючої та регулятивної функції податкової системи. Для цього Державна податкова адміністрація України повинна отримати статус уповноваженого органу державного управління у сфері оподаткування і на основі цього впроваджувати державну податкову політику, а не виконувати виключно функції контролю [156, с.37]. Це питання слід розглядати як складову загальнодержавної програми детінізації економіки. Недоліки у правовому забезпеченні податкових відносин забезпечують здійснення транснаціональних схем ухилень від сплати податків. Для попередження ухилень від сплати податків необхідно використання господарсько-правових засобів.

Законодавство у сфері оподаткування юридично неоднорідне. Частина цього законодавства відноситься до господарського, частина до бюджетного, частина до кримінального права. Необхідно узгодити між собою окремі положення податкового законодавства, а також привести його у відповідність із загальними принципами господарського законодавства України [157, с.118].

Аналіз податкового законодавства свідчить, про необхідність ліквідувати перекоси в правовому регулюванні у сфері оподаткування. З одного боку податкове законодавство України є достатньо суворим до платників податків, оскільки механізм майнової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань в умовах перехідної економіки є досить жорстким заходом. А з іншого боку, податкове законодавство залишає поза межами державного контролю реальні показники бази оподаткування в малому бізнесі, що надає можливість занижувати обсяги виробництва та реалізації, ухилятися від сплати податків [158, c.119].

Концепція оподаткування повинна враховувати особливості великого, середнього та малого бізнесу в Україні. Для кожної із цих трьох груп платників податків слід будувати окрему податкову політику, не порушуючи при цьому принципу рівності всіх платників податків.

Господарсько-правові засоби попередження ухилень від сплати податків доцільно впроваджувати за чотирма основними напрямками.

Перший напрямок передбачає розподіл платників податків - суб'єктів господарювання на 3 групи: великий, середній та малий бізнес. Розподіл платників податків по вертикалі із зазначенням ознак суб'єктів кожної групи, необхідно включити до Податкового кодексу, а податкову практику будувати відповідно до особливостей кожної групи платників податків [159, c.119].

Для платників податків першої групи слід будувати державну податкову політику за такими напрямками: стимулювання добровільної сплати податків; сплата податків під тиском попереджувальних дій; удосконалення майнової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань; легалізація тіньового сектору економіки.

Для середнього бізнесу, до якого належать суб'єкти підприємницької діяльності всіх форм власності, що здійснюють оптово-роздрібну торгівлю, необхідно посилити контроль за рухом готівкових коштів, за достовірністю бази оподаткування.

Податкову політику для малого бізнесу слід впроваджувати в напрямку подальшого спрощення системи оподаткування, надання пільг новоствореним суб'єктам малого підприємництва, але за умови державного контролю за базою оподаткування.

Другий напрямок передбачає перегляд системи відповідальності в податкових правовідносинах. Аналіз діючої системи відповідальності за невиконання податкових зобов'язань дозволяє зробити висновок, що жорсткість штрафних санкцій проявляється не тільки у розмірах штрафів, а насамперед, у принципі включення штрафів до складу податкового боргу, на який нараховується пеня. Одночасно застосовуються адміністративні штрафи до керівників та посадових осіб. Майнова відповідальність за невиконання податкових зобов'язань є також вкрай жорстким заходом. Тому подальше збереження майнової відповідальності вимагає пом'якшення штрафних санкцій [160, c.97].

Третій напрямок впровадження господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків спрямований на посилення ролі банківських установ у процесах контролю за сплатою податків [161, c.38].

Четвертий напрямок передбачає акцентування діяльності господарських судів на попередженні ухилень від сплати податків [162, c.110]. Для цього слід консолідувати зусилля всіх правоохоронних та контролюючих органів, спрямувати їх в єдине русло попередження злочинності у сфері оподаткування [163, c.315].

Прослідкувавши процес становлення системи оподаткування, розглянувши досвід оподаткування минулих століть слід керуватися єдиним правилом - податки повинні бути зрозумілими, стабільними та низькими, але платити їх зобов'язані всі.

З метою реформування чинного законодавства особливо плідно слід попрацювати над проектом Податкового кодексу, який стане не просто збірником законів, а економічною Конституцією країни, яка забезпечить ефективне функціонування економіки держави та вирішення існуючих на сьогодні проблем у сфері стягнення податкового боргу, взагалі, і справляння податків зокрема.

Висновки до третього розділу.

Аналізуючи вищевикладене потрібно зробити висновки:

Правовий статус контролюючого суб’єкта має складну структуру, що обумовлює необхідність визначення загальної системи його елементів. Характеризуючи суб’єкт управління з урахуванням ознак можна визначити об’єктивну передумову, його правовий статус.

Систему органів, які контролюють надходження коштів у централізовані фонди, скла¬дають державні органи або органи місцевого самоврядування, які у межах своєї компе¬тен¬ції забезпечують формування дохідних частин централізованих публічних фондів у від¬платній (мито, державне мито, плата за торговий патент тощо) або в безоплатній (по-датки, збори та інші обов’язкові платежі) формі у встановлені терміни та розміри.

До системи органів, які здійснюють мобілі¬зацію коштів у централізовані фонди, необхідно віднести ще декілька контролюючих органів: органи Міністерства внутрішніх справ; Служби безпеки України; органи, які здійснюють реєстрацію актів цивільного стану; судові органи; Державного казначейства; органи місцевого самоврядування.

Державна податкова служба України створена як єдина система управління і контро¬лю за дотриманням податкового законодавства, за правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю внесення у відповідний бюджет податків і інших обов’язкових платежів, установлених законодавством.

Запропоновано можливі способи вирішення питання щодо погашення податкового боргу, а також можливе зниження його накопичення:

а) податковий борг не повинен перевищувати суму банківського страхового рахунку порушень підприємства;

 б) відчуження майна підприємства, шляхом проведення його конфіскації матеріально-технічної бази, на користь держави в цілому, а також призначення тимчасової адміністрації.

 

ВИСНОВКИ

 

В результаті проведеного здобувачем дисертаційного дослідження, що виконане на основі аналізу чинного законодавства України та практики його реалізації, а також теоретичного осмислення численних наукових праць вітчизняних та зарубіжних вчених, що торкається питань нарахування та сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що розглядається у різних галузях права, автором сформульовано ряд пропозицій, авторських визначень та рекомендацій, запропоновані зміни і доповнення до чинного законодавства, спрямовані на удосконалення механізму стягнення податкового боргу в Україні. Результати дослідження можна викласти у наступних обґрунтованих висновках. Вони торкаються основних заходів податкових органів щодо інформування платників податків та орієнтування їх на своєчасну сплату сум податкових зобов'язань, зокрема, шляхом направлення такому платнику, у встановленому законодавством порядку, податкових повідомлень та податкових вимог:

1. Вказано на ознаки, що характеризують податковий борг:

- це сума фактичної заборгованості суб’єкта господарювання (фізичної або юридичної особи), що виникла внаслідок невиконання податкових зобов’язань перед державними та місцевими органами влади за певний звітний період;

- це борг, що виник у процесі вирішення спірних питань, пов’язаних з добровільною сплатою чи примусовим стягненням суми податкового боргу, між фізичними і юридичними особами, які є платниками податків, та органами державної виконавчої влади України;

- це результат систематичного чи одноразового невиконання зобов’язань щодо сплати податкових платежів і зборів суб’єктами оподаткування перед державою.

2. Виявлена відмінність, що характеризує державний та податковий борг:

а)      в основі змісту державного боргу лежать кредитно-фінансові відносини з приводу залучення державою додаткових фінансових ресурсів, тобто здійснення запозичень. В основі змісту податкового боргу лежать суспільно-фінансові відносини з приводу залучення в казну держави грошових коштів, та сплати податкових зобов'язань;

б)      державний борг - позичальником і боржником у цих відносинах є держава. Податковий борг - боржником виступає суспільство в особі господарюючих суб'єктів (фізичних та юридичних осіб);

в) формою державних запозичень є державні цінні папери. Формою податкового зобов'язання виступає несплата поточних та обов'язкових платежів, встановлених державою.

Розбіжності між податковим та державним боргом вказують на характерні особливості які є дискусійними, навіть спірними. Наслідком відсутності їх правового аналізу є невизначеність у їх правовому регулюванні.

3. Уточнено зміст понять статусів податкового боргу в більш чіткому його формулюванні та визначенні його складових. Проаналізовано та розглянуто поняття «статус податкового боргу», а також надано правову оцінку дієвому та інертному статусам податкового боргу, з урахуванням та встановленням виду і ознак. Статуси податкового боргу визначаються шляхом оцінки стану правового регулювання щодо утвореного податкового боргу платника податків - та визначенням вірогідності його погашення, володінням цією ситуацією податковим органом, спроможністю активно впливати на прискорення процесу скорочення боргу.

4. Визначено проблеми правового статусу, структури та діяльності органів, які контролюють справляння податків і зборів, до яких законодавством віднесено: органи державної податкової служби; митні органи; установи Пенсійного фонду України; установи Фонду соціального страхування України. Аналізуючи систему органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди, автор пропонує доповнити: ст. 2 Закону України за № 2181-ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» додатковим переліком органів, які здійснюють мобілі¬зацію коштів, до яких необхідно віднести такі контролюючі органи як МВС України, судові органи, органи, які здійснюють реєстрацію актів цивільного стану, органи Державного казначейства та органи місцевого самоврядування.

5. Запропоновано доповнити ст. 1 Закону України № 2181-III від 21.12.2000 р. «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначенням «націоналізація підприємства» - це процес при якому податковий орган що здійснив реєстрацію підприємства, призначає тимчасову адміністрацію, тому, що в подальшому може бути постійною і відповідати за збереження майна даного підприємства, а також здійснюватиме подальше планування його діяльності на ринку.

6. Запропоновано можливі варіанти вирішення питання щодо погашення податкового боргу, а також зниження можливості його зростання: це недопущення зростання податкового боргу; податковий борг не повинен перевищувати суму банківського страхового рахунку порушень підприємства; відчуження майна підприємства, шляхом проведення його конфіскації на користь держави із засобів матеріально-технічної бази, а також призначення тимчасової адміністрації.

Запропоновані варіанти зниження можливості накопичення податкового боргу можуть бути використані в практичній діяльності працівниками органів державної податкової служби, з метою зменшення та накопичення податкового боргу.

 

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

 

1. Берталанфи Л. История и статус общей теории систем / Берталанфи Л. // Мир философии: Книга для чтения. В 2-х ч. Ч. 1. Исходные философские проблемы, понятия и принципы. – М. : Политиздат, 1991. – 627 с.

2. Рассел Б. Человеческое познане / Рассел Б. // Мир философии: Книга для чтения. В 2-х ч. Ч. 1. Исходные философские проблемы, понятия и принципы. – М. : Политиздат, 1991. – 627 с.

3. Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці / Мельник П.В. – Ірпінь. Академія державної податкової служби України, 2001. – 233 с.

4. Пиголкин А.С. Общая теория права / Пиголкин А.С. – Москва, 1994. – 210 с.

5. Структурно-галузева характеристика податкового боргу: загальнодержавний та регіональний аспекти: матеріали науково-практичної конференції [«Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми»], (Ірпінь, 2003) / НАДПС України.

6. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» : за станом на 03.03.2008 р./ Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

7. Саливон С. Коментар фахівця / Саливон С. // Вісник податкової служби України. – 2003. – № 28.

8. Кучерявенко Н.П. Налоговое право / Кучерявенко Н.П. - Х. : Консум, 1997. – 432 с.

9. Долгий О. О. Структурно-галузева характеристика податкового боргу: загальнодержавний та регіональний аспекти: Збірник матеріалів науково-практичної конференції [«Бюджетно-податкова політика: теорія, практика. Проблеми»], (Ірпінь, НАДПСУ 2007 р.) / О. О. Долгий. – Ірпінь. : Вид-во НАДПСУ, 2003 р.

10. Козлов Ю.М. Административные правоотношения / Козлов Ю.М. – М. : 1976. – 126 с.

11. Князев В. Г. Налоговые системи зарубежных стран: Учебник для вузов / В.Г. Князев, Д.Г. Черник – М. : Закон и право, ЮНИТИ, 1997. – 191с.

12. Кучеров Й.Й. Налоговые преступления / Кучеров Й.Й. – М. : Учебно–консультационный центр “Юр. Инфор”, 1997. – 215 с.

13. Тарасенко В. Стягнення (погашення) податкового боргу / В. Тарасенко // ВПСУ. – 2002. - № 33.- С. 34-37.

14. Головко О.Д. Податкова заборгованість / Головко О.Д. – Вісник податкової служби України, 2007. – 21-24 с. (№41).

15. Якушевич Я. Податкова служба США: досвід, напрацювання, перспективи / Я. Якушевич // Вісник податкової служби України. – 2002. - № 31. – С. 62-63.

16. Битяк Ю. П. Адміністративне право України: Підручник для юрид. вузів і фак. / Ю.П. Битяк. – Харків. : Право, 2000. – 520 с.

17. Кучерявенко М. До питання про систему фінансового права / Кучерявенко М. – Право України, - 2007. – 33-36 с. (№ 4).

18. Лютий І.О. Проблеми реструктуризації зовнішнього боргу України / Лютий І.О. – Фінанси України. – 2000. - № 6. – С. 70-72.

19. Грачева Е.Ю. Фінансове право / Е. Грачева, З. Соколова. – М. : Юристь, 2001. – 378 с.

20. Маковецький В. Примусове погашення заборгованості підприємств / Маковецький В. – Вісник податкової служби України, 2008. – 16 с. (№2).

21. Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» : за станом на 03.06.2008 р./ Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

22. Положення про регулювання Національним банком України ліквідності банків України : за станом на 04.01.2008 р. / постанова Правління НБУ № 378.

23. Закон України «Про заставу» : за станом на 27.04.2007 р./ Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

24. Онищенко В. Організація роботи з платниками податків у податковій службі України / В. Онищенко // Вісник податкової служби України. – 2001. - № 28. – С. 49-50.

25. Указ Президента України «Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами і державними цільовими фондами» : за станом на 04.03.1998р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

26. Закон України «Про ліцензування окремих видів господарської діяльності» : за станом на 01.06.2000 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

27. Закон України «Про приватизацію державного майна» : за станом на 03.06.2008 р./ Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

28. Цивільний кодекс України: за станом на 31.05.2007 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

29. Наказ ДПА України «Про порядок нарахування та погашення пені» : за станом на 01.03.2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

30. Наказ ДПА України «Про порядок застосування та стягнення сум штрафних санкцій органами державної податкової служби» : за станом на 17.03.2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

31. Авер’янов В.Б. Виконавча влада: конституційні засади і шляхи реформування. / В.Авер’янов, О. Крупчан. – Х. : Право, 1998. – 36 с.

32. Наказ ДПА України «Про порядок направлення органами Державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків» : за станом на 21 червня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

33. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» : за станом на 03.06.2008 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К.: Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

34. Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» : за станом на 03.06.2008 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

35. Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» : за станом на 03.06.2008 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

36. Закон України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування» : за станом на 03.06.2008 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

37. Новицький А.М. «Боротьба з приховуванням стійкої фінансової неспроможності в енергетиці: проблеми та шляхи їх розв’язання» / Новицький А.М. – Право України, - 2004. – 52-54 с. (№ 5).

38. Бондаренко М.О. Словник-довідник для працівників органів державної податкової служби / М.О. Бондаренко, М.Я. Дем’яненко, П.В. Мельник. – К. : 2001. – 214 с.

39. Закон України "Про введення мораторію на примусову реалізацію майна" : за станом на 21.10.2004 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

40. Наказ ДПА «Про порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків» : за станом на 03.09.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

41. Наказ ДПА «Про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів» : за станом на 03.09.2001 р. /.

42. Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку надіслання органами державної податкової служби подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків та інформації про скасування або зміну суми нарахованого податкового зобов’язання за рішенням суду (господарського суду) від інших контролюючих органів”: за станом на від 24 жовтня 2001 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

43. Наказ ДПА «Порядок розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків» : за станом на 18.09.2001р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

44. Наказ ДПА «Порядок списання та розстрочення податкового боргу, пов'язаного з виплатою заробітної плати не грошовою формою розрахунків шляхом взаємозаліку заборгованості по позиках та/або товарному кредиту» : за станом на 5 вересня 2003 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

45. Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” : за станом на 09.02.2006 року. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

46. Наказ Мін.фін.України «План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій» : за станом на 30.11.99р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

47. Наказ ДПА України “Про затвердження Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби” : за станом на 28 серпня 2001року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

48. Закон України “Про державну податкову службу в Україні” : за станом на 11.05.2007 року. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

49. Наказ ДПА «Про порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків» : за станом на 25 вересня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

50. Лист Вищого Господарського суду України “Про деякі питання розгляду господарськими судами подань органів державної податкової служби про продовження строку адміністративного арешту активів платника податків” : за станом на 20.08.2002р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

51. Господарський кодекс України : Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К.: Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

52. Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про створення, реорганізацію та ліквідацію промислово-фінансових груп” : за станом на 20 липня 1996 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

53. Тітов М. «Кримінально-правові аспекти банкруцтва» / Тітов М. – Вісник Академії правових наук України. – 1997. - № 4.- С. 14.

54. Копейчиков В.В. «Загальна теорія держави і права» / Копейчиков В.В. – К.: Юрінком Інтер. – 2006. – С. 317.

55. Общая теория финансов / М.: 2007. - № 11. – С. 31-33.

56. Збірка договорів Ради Європи: «Співробітництво у галузі права» / К. : Парламентське видавництво. – 2000. – С. 500.

57. Концепція адміністративної реформи в Україні / К.: 2003. – С. 60.

58. Указ Президента України “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій” : за станом на 20.04.2000 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

59. Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади” : за станом на 09.04.2008 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

60. Конституція України : за станом на 28.06.1996 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

61. Закон України “Про систему оподаткування” : за станом на 22.02.2006 року / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К.: Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

62. Закон України “Про підприємництво” : за станом на 22.12.2006 року / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

63. Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» : за станом на 03.06.2005 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

64. Декрет Кабінету Міністрів України «Про податок на промисел» : за станом на 17 березня 1993 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

65. Корнієнко М.І. Конституційно-правові основи місцевого самоврядування / Корнієнко М.І. – К. : Юрінком Інтер, 2001.

66. Закон України «Про виконавче провадження» : за станом на 20.02.2007 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

67. Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Законів України ”Про Державну виконавчу службу“ та ”Про виконавче провадження» : за станом на 18.03.2004 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

68. Інструкція про проведення виконавчих дій : за станом на 15.12.1999 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

69. Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України : за станом на 18.07.2005 р. / ДПА України. - CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

70. Наказ ДПА України «Про затвердження положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв’язку з відміною картотеки» : за станом на 1 березня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

71. Наказ ДПА України «Про затвердження інструкції про порядок нарахування та погашення пені» : за станом на 1 березня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

72. Закон України «Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України» : за станом на 25.03.2005 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

73. Наказ ДПА України «Про затвердження порядку направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків» : за станом на 24.07.2006 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

74. Наказ ДПА України «Про затвердження інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів» : за станом на 2 квітня 1999 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

75. Наказ ДПА України «Про затвердження порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків» : за станом на 25 вересня 2001 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

76. Лист Вищого арбітражного суду України : за станом на 14.01.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

77. Господарський процесуальний кодекс України : Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К.: Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

78. Наказ ДПА України «Про затвердження порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби» : за станом на 28 серпня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

79. Юхименко Л. В. Експертний потенціал України / Юхименко Л. В. // Політика і час. – 2001. – 12. – С. 35-41.

80. Тарасенко В.О. Заборгованість і способи її ліквідації / В.О. Тарасенко // Вісник податкової служби України. – 1999. - № 46. – С. 51-53.

81. Сулим В. Порядок обчислення та сплати податків в Україні: окремі шляхи вдосконалення. Матеріали ІІІ міжвузівської студентської науково-практичної конференції [Проблеми та перспективи становлення фінансової системи України], (м. Севастополь, 2000 р.) / В. Сулим . – Севастополь : 2000. – С. 83.

82. Селиванов А. Правове регулювання діяльності органів податкової служби в Україні – А. Селиванов. – К. : Юридичний журнал «Право України». – 1998. - № 7. - С. 15-19.

83. Харитонова О.І. Адміністративно-правові відносини(проблеми теорії) / О.І. Харитонова. – Одеса: Юридична література. – 2004. – С. 324.

84. Ковальчук А.Т. Банки. Кредит. Фінанси: Законодавчо-правовий вимір / А.Т. Ковальчук. – К. : Парламентське видавництво. – 2005. – С. 216.

85. Постанова Ради Міністрів УРСР "Про утворення податкової служби в Українській РСР" : за станом на 12 квітня 1990 / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

86. Декларація "Про державний суверенітет України" : за станом на 16 липня 1990 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

87. Онищенко В. Організація роботи з платниками у податковій службі України / Онищенко В. // Вісник податкової служби України. – 2001. - № 28. – С. 49-50.

88. Указ Президента України "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" : за станом на 4 березня 1998 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

89. Кримінальний Кодекс України : за станом на 31.05.2007 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

90. Кримінально-процесуальний кодекс України : за станом на 24.05.07 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

91. Закон України "Про міліцію" : за станом на 03.06.2008 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

92. Закон України "Про оперативно-розшукову діяльність" : за станом на 15.12.2005 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

93. Ляхович В. Податкова міліція – діє: створення служби по боротьбі з кримінальним приховуванням доходів від оподаткування / Ляхович В. / Вісник податкової служби України. - 1995. - № 1. - С.17-22.

94. Весельський М. Поняття і механізм справляння податків в Україні / Весельський В. // Право України. – 1999. - № 6. – С.54-57.

95. Пришва Н.Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів / Пришва Н. Ю. // К . : „ЕксОб”, 2003 - 280с.

96. Наказ ДПА України "Про затвердження положення про управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету управліннями податкової міліції ДПА України, ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі" : за станом на 29 вересня 1999 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

97. Наказ ДПА України «Про створення стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року» : за станом на 7 квітня 2003 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP – Назва з обгортки.

98. Лист ДПА України „Про застосування адміністративного арешту щодо активів платника податків” : за станом на 27.11.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

99. Наказ ДПА України «Про затвердження положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби» : за станом на 03.03.98 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

100. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів / [Жвалюк В. Р., Мельник П. В., Гутник А. С., Лисенко В. В.]. – К. : 2001 р.

101. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» : за станом на 7 березня 2002 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

102. Декрет Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» : за станом на 21.01.93 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

103. Буряковський В. В. Податки: Навчальний посібник / Буряковський В. В. – Дніпропетровськ : Пороги, 1998. – 611 с.

104. Роз'яснення президії Вищого арбітражного суду України : за станом на 18.04.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

105. Лист Державного комітету з питань регуляторної політики та підприємництва «Щодо списання податкового боргу у випадку банкрутства» : за станом на 25.05.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

106. Брич П. П. Кримінально-правова класифікація ухилення від оподаткування в Україні / П. П. Брич, В. О. Навроцький. – К. : Атіка. – 2000 р.

107. Постанова Пленуму Верховного Суду України "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" : за станом на 26 березня 1999 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

108. Большой юридический словарь / [Авт.-сост.: Додонов В.Н. и др.]. – М. : ИНФРА-М, 1998. – 790 с.

109. Шайкенов Н.А. Правовое обеспечение интересов личности / Шайкенов Н.А. - Свердловск: Изд-во Урал. ун-та. - 1990. – 200 с.

110. Авер’янов В.Б. Виконавча влада: конституційні засади і шляхи реформування / Авер’янов В.Б. – Харків: Право, 1998. – 37 с.

111. Грибанова М.А. Зміст поняття адміністративно-правового статусу громадянина / М.А. Грибанова. – К : Держава і право: Збірник наукових праць. Юридичні і політичні науки. Випуск 11. – Ін-т держави і права ім. В.М. Корецького НАН України. - 2001. - С. 230-235.

112. Лазарев Б.М. Административные правонарушения и ответственность за их совершение / Лазарев Б.М. – М. : Сов. государство и право. – 1985. – № 8. – С. 30-40.

113. Гусарєв С.Д. Теоретичні аспекти забезпечення правового статусу особистості в Україні / С.Д. Гусарєв. – Дніпропетр. : Науковий вісник юридичного ін-ту МВС України. – 2000. – № 1. – С. 39-44.

114. Бюджетний кодекс України : за станом на 21 червня 2001 р. / Офіційний Вісник України. – 2001. – № 29. - 3 серпня.

115. Наказ Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України «Про порядок здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів та інших предметів на митну територію України» : за станом на 16 березня 2001 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

116. Митний кодекс України : за станом на 11.07.2002 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

117. Наказ Державної митної служби України «Про порядок заповнення й використання Картки відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів» : за станом на 24.04.1999 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

118. Закон України „Про Митний тариф України ” : за станом на 05.04.2001р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

119. Указ Президента України „Про державний мит¬¬ний комітет України” : за станом на 20 січня 1995 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

120. Бідак В. Гуманістична складова соціальної політики в умовах економі-чних трансформацій / Бідак В. // Україна: аспекти праці. - 2001. - № 5. - С. 15-17.

121. Указ Президента України «Про затвердження положення про Пенсійний фонд України» : за станом на 01.03.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

122. Закон України „Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” : за станом на 03.06.2008 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

123. Закон України „Про здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове державне пенсійне страхування і збору на обов’язкове соціальне страхування” : за станом на 21 травня 1999 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

124. Декрет Кабінету Міністрів України „Про державне мито” : за станом на 16.05.2007 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

125. Закон України „Про службу безпеки України” : за станом на 11.05.2007 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

126. Марочкін І.Є. Організація судових та правоохоронних органів: Навчальний посібник / Марочкін І.Є. – Харків : Нац. юрид. акад. Укрїни, 1996. – 138 с.

127. Долгий О.А. Професійний ризик в діяльності працівників податкової міліції: Навчальний посібник / Долгий О.А. – К. : Атіка-Н, 2002. – 320 с.

128. Єфімов О. Цивілізоване примусове стягнення / Бухгалтерія. - 2001. - № 19/2. – 36 с.

129. Жвалюк В. Р. Треба зробити все, щоб покращити надходження податків до бюджету / Жвалюк В.Р. // Вісник податкової служби України. – 2000. - № 45. – С. 7-8.

130. Кальніченко І.В. Підхід до боржників – диференційований / Кальніченко І.В. // Консультант. – 2000. - № 40. – С. 16-19.

131. Результати роботи податкових органів по боротьбі зі злочинністю в сфері оподаткування та мобілізації доходів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів / Звіт Державної податкової адміністрації України. – К. : ДПА України. – 2006. – 20 с.

132. Закон України “Про внесення змін до Закону України “Про державну податкову службу в Україні” : за станом на 5 лютого 1998 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

133. Організація стягнення податкового боргу: Навчальний посібник / [Шкарупа В. К., Цивіна В. О., Ковальчук Ю. М., Мацелик Т. О.]. – Ірпінь : Національна академія ДПС України, 2006. – 248 с.

134.Завгородный В. П. Налоги и налоговый контроль в Украине / Завгородный В. П. – К. : А.С.К., 2007. – 639 с.

135. Кампо В.М. Становлення нового адміністративного права України / Кампо В.М. – К. : Видавничий дім «Юридична книга», 2000. – 60 с.

136. Маркс К. Сочинения / К. Маркс, Ф. Энгельс. – Т.25. – Ч. 1. – 732 с.

137. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / Смит А. – М. : 1962 г.

138. Смит А. Антология экономической классики / Смит А. – М. : 1991 г. – Т.1.

139. Кулишер М. Очерки истории таможенной политики / Кулишер М.

140. Вагнер А. Финансовое хозяйство / Вагнер А.

141. Вебер М. Избранные произведения / Вебер М. - М. : Прогрес, 1990. - 815 с.

142. Закон України “Про податок на додану вартість” : за станом на 03.06.2008 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

143. Закон України “Про введення мораторію на примусову реалізацію майна” : за станом на 29.11.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

144. Кодекс України про адміністративні правопорушення / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

145. Лист ДПА України «Щодо правомірності нарахування штрафних санкцій за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу» : за станом на 17.05.2005 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

146. Наказ ДПАУ "Про затвердження податкового роз'яснення" : за станом на 7 жовтня 2005 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

147. Цимбал П.В. Правове регулювання діяльності органів ДПС України / П. В. Цимбал, О. П. Мілевський, Л. М. Касьяненко. : Ірпінь. : Академія ДПС України, 2003. - 399с.

148. Декрет Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори” : за станом на 18.03.2008 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

149. Закон України “Про доповнення до Декрету Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори” : за станом на 17.06.1993 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

150. Ківалов С.В. Адміністративне право України: Навчально-методичний посібник / С. В. Ківалов, Л. Р. Біла. – Одеса : Юридична література, 2002. - 312с.

151. Кучерявенко Н.П. Налоговое право / Кучерявенко Н. П. : – Х. : Легас, 2001. – 584 с.

152. Кушнарьова Т.Є. Система податкових органів України / Т. Є. Кушнарьова, М. П. Кучерявенко. – Харків : Торсінг, 2000. – 240 с.

153. Ларичев В.Д. Налоговые преступления / Ларичев В.Д. – М. : Экзамен, 2001. – 336 с.

154. Мінімізація податкового боргу: економіко-правове забезпечення та організація / [Долгий О. А., Новицький А. М., Антипов В. І., Долгий О. О., Леміш А. М., Гаркуша В. С., Форостовець В.А.] ; під ред. В. І. Антипова, О. А. Долгого. – «Вечірній Коростень», 2005. – 208 с.

155. Коваль Л.В. Адміністративне право: Підруч¬ник / Коваль Л.В. – К. : Вентурі, 1998. – 290 с.

156. Гега П. Т. Правовий режим оподаткування в Україні / Гега П. Т. – К. : Юрінком, 1997. – 144 с.

157. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права / Винницкий Д. В. М. : Норма, 2000. – 185 с.

158. Бобровник С.В. Система законодавства України: актуальні проблеми та перспективи розвитку / Бо бровник С. В. – К. : 1994. – 180с.

159. Баранцев П.П. Ринок нерухомості. Оподаткування. Обов’язкові збори та платежі. Адміністративна та кримінальна відповідальність / Баранцев П.П. – Луганськ, 2000. – 174с.

160. Литвиненко Я.В. Податкова політика / Литвиненко Я. В. - К. : МАУП, 2003. - 224с.

161. Сатановська О. Роль держави в регулюванні економічних відносин / Сатановська О. // Економіка України. - 1999. - № 11. - С. 36-44.

162. Філін Д. Судова влада: шляхи реформування / Філін Д. – К : Юридичний журнал «Право України». – 1999. - № 3. - С. 110-111.

163. Плішкін В.М. Теорія управління органами внутрішніх справ / Плішкін В. М. – К. : НАВСУ, 1999. – 702с.

загрузка...
Top